Размещено на http://www.allbest.ru/

Санкт-Петербургский государственный университет

ВЫПУСКНАЯ КВАЛИФИКАЦИОННАЯ РАБОТА

по направлению «Экономика»

АУДИТОРСКАЯ ДЕЯТЕЛЬНОСТЬ И ЕЁ РЕГУЛИРОВАНИЕ В РОССИИ: ПРОБЛЕМЫ И ПЕРСПЕКТИВЫ

Выполнил: Саблин Дмитрий Евгеньевич

обучающийся 4 курса, группы ФКСиУ-41

Научный руководитель:

доцент, кандидат экономических наук

Соболева Генриэтта Валентиновна

Санкт-Петербург

2016

Оглавление

• Введение
• Глава 1. Аудит в системе финансового контроля Российской Федерации
• 1.1 Изучение исторического аспекта процесса становления и развития аудита
• 1.2 Исследование роли аудита как социально-экономического института
• Глава 2. Особенности регулирования аудиторской деятельности в России
• 2.1 Модели регулирования аудиторской деятельности
• 2.2 Анализ концепции государственного регулирования аудита
• 2.2.1 Государство как источник правового регулирования аудита
• 2.2.2 Влияние государства на рынок аудиторских услуг
• 2.3 Исследование места и роли саморегулирования в системе регулирования аудиторской деятельности
• Глава 3. Проведение сравнительного анализа норм аудита в правовых системах РФ и США. Анализ применения данных норм на практике
• 3.1 Раскрытие сравнительных характеристик российского и американского подходов к регламентированию аудита
• 3.1.1 Сопоставление законодательных основ аудита
• 3.1.2 Сравнение методологий стандартизации аудиторской деятельности
• 3.1.3 Анализ регламентирования этических подходов к аудиту
• 3.2 Практика применения российского и американского законодательства на примере АО «ПрайсвотерхаусКуперс Аудит»
• Заключение
• Список использованных источников
• Приложения

Введение

Сегодня большинство экономически значимых решений, будь то инвестиционного, управленческого или иного характера, принимаются на основе проведённой аудиторской проверки.

Аудит - это неотъемлемая часть современной бизнес-инфраструктуры. Исторически складываясь на протяжении многих веков как инструмент государственного регулирования аудит получил большое распространение, в силу обеспечения сопутствующих развитию экономических отношений потребностям общества.

Аудит по существу становится вполне самостоятельным социальным институтом, действующим на пользу общества, в том числе во благо пользователей бухгалтерской (финансовой) отчётности. Необходимость проведения подобных проверок выражается, в первую очередь, в том, что внешние пользователи не могут самостоятельно судить о качестве и достоверности представленной отчётности в силу различных причин, например, таких как, недоступность внутренней информации о деятельности компании для внешних пользователей и нехватка профессиональных знаний в области бухгалтерского учёта и аудита.

Аудиторское заключение является той отправной точкой, от которой отталкиваются пользователи финансовой (бухгалтерской) отчётностью в процессе реализации своих экономических идей и возможностей, а потому и проблема достоверности представленных в отчётности данных и оценки добросовестности подхода к её составлению является более чем важной. Следовательно, возрастает значение независимых экспертов и требования к качеству их услуг.

Роль таким экспертов в развитой экономике выполняют аудиторы. В Российской Федерации развиваются те же процессы что и в остальном мире. Сформировался и развивается институт внешнего аудита. Анализ специфики аудиторской деятельности в России требует более детального рассмотрения как с точки зрения правовых аспектов данной деятельности, так и с точки зрения методов и способов её регулирования. Кроме того, данная тема привлекает внимание специалистов в области аудита по причине сближения отечественных стандартов с международными и необходимости реализации требований данных стандартов. Потребность в регулировании аудиторской деятельности во многом определяется необходимостью однородного истолкования стандартов и подходов к проведению аудиторской проверки и обеспечения качества аудиторской деятельности.

Безусловно, сегодня мы имеем достаточно развитую, структурированную систему нормативно-правового регулирования аудиторской деятельности. Но процесс осознания аудиторским (и не только) сообществом всей сути различного рода нормативных документов ещё не завершён. Не имея полного представления о нормативно-правовых аспектах предоставляемых услуг нельзя построить отлаженные условия, способствующие эффективному взаимодействию аудитора (аудиторской организации) и клиента (аудируемого лица). При этом важным аспектом является учёт опыта зарубежных государств в процессе усовершенствования имеющихся правовых систем в сфере регулирования осуществления аудиторской деятельности. Таким образом, важность рассматриваемого вопроса обусловливает обширный интерес к данной проблематике не только со стороны общественности, но и со стороны практикующего профессионального сообщества и различных исследователей, заинтересованных в её разрешении.

Работа состоит из трёх глав. Первая глава содержит рассмотрение процесса становления и развития аудита как в мире, так и в России, в ней раскрывается содержательная сторона аудита, его правовые основы и роль аудита как социального-экономического института. Во второй главе раскрывается сущность различных моделей регулирования аудиторской деятельности, сложившихся в мировой практике, роль государства и института саморегулирования в процессе управления аудиторской деятельностью применительно к российской экономике. В третьей главе представлены сравнительный анализ российского и американского подходов регулированию аудиторской деятельности и исследование практики применения действующего законодательства России и США на примере аудиторской компании АО «ПрайсвотерхаусКуперс Аудит» (PricewaterhouseCoopers) с учётом выявленных отличий рассмотренных подходов.

Для написания работы в качестве основных источников были выбраны работы следующих авторов: Я.В. Соколова, В.Я. Соколова, А.А. Терехова, М.А. Городилова, Р. Адамса, Л.З. Шнейдмана, Э.М. Джабраилов, Л.Л. Арзумановой. Так же для написания работы использовались нормативные документы РФ в области регулирования аудиторской деятельности, документ «Green paper. Audit policy: Lessons from the Crisis», составленный Европейской комиссией и раскрывающий актуальные проблемы рынка аудиторских услуг, материалы, предоставленные АО «Прайсвотерхаускуперс Аудит», раскрывающие внутреннюю политику компании в части соблюдения требований, установленных действующим законодательством в области регулирования аудиторской деятельности.

Целью работы является изучение различных концепций регулирования аудиторской деятельности и выявление имеющихся в настоящее время проблем в области регулирования аудиторской деятельности.

Для достижения поставленной цели сформулированы следующие задачи:

1. Выявить сущностные характеристики аудита в России;

2. Изучить различные методы регулирования аудиторской деятельности и определить их роль в рамках увеличения качества осуществления аудиторской деятельности;

3. Выделить характерные признаки системы регулирования аудита в России, а также её основные проблемы;

4. Выявить основные тенденции и перспективы развития системы регулирования в России;

5. Провести сравнительный анализ российского и американского подходов к регулированию аудиторской деятельности и оценить применимость американского подхода в условиях российской экономики;

6. Проанализировать практику применения требований нормативных документов в области регулирования аудиторской деятельности на примере АО «Прайсвотерхаускуперс Аудит».

Глава 1. Аудит в системе финансового контроля Российской Федерации

1.1 Изучение исторического аспекта процесса становления и развития аудита

аудит услуга российский американский

Понятие аудита складывалось на протяжении многих веков по мере необходимости контроля той или иной деятельности человека и взаимоотношений, складывающихся между людьми. Безусловно, первые проявления подобного рода контроля были связаны, в первую очередь, с необходимостью создания высокоорганизованного государства и налаживания хозяйственной деятельности в нём. Как отмечает Я.В. Соколов зарождение аудита вызвано так называемым «социальным заказом» общества. Для того чтобы в полной мере осветить суть понятия «аудит» необходимо проследить логику его становления и развития в историческом контексте.

Аудит был и остаётся одной из наиболее распространённых форм хозяйственного контроля в течение уже многих веков и тысячелетий. Начало его становления можно сопоставить с зарождением первых цивилизаций, начавшимся более чем 6000 лет назад. Одной из таких цивилизаций стал Древний Египет. Широко распространённые здесь государственные контролёры осуществляли деятельность, в некоторой степени схожую с той, которую сегодня осуществляют аудиторы в современном их понимании. Кроме того, немаловажным фактом является и то, что именно в Египте зародился учёт, именуемый зеркальным и предполагающий отражение движения ценностей в хозяйственной деятельности. Такого рода контроль позволял не только отслеживать потоки объектов различного предназначения, но и устанавливать объём их недостач. Это во многом и обусловило весьма актуальную и в наше время систему государственного контроля, базирующуюся на отчётности подконтрольных государству лиц.

Безусловно, Египет является не единственным примером древней цивилизации, в которой складывались предпосылки государственного контроля деятельности различных экономических субъектов. Каждая из таких цивилизаций вносила свой непосильный вклад в становление аудита, так, например, в Афинах и Спарте вслед за инвентаризацией в профессиональной среде закрепилось такое понятие как коллация, использующееся в учёте, который вели хозяйствующие субъекты. Также особое место в истории отводится Китаю, а именно периоду династии Чжоу, во время которого был достаточно распространён аудит правительственных департаментов Арзуманова Л.Л. Правовое регулирование аудиторской деятельности в Российской Федерации. - М.: Проспект, 2014. - с. 10..

Средневековье не стало исключением в процессе становления и развития аудита. Наиболее ярким представителем того времени можно назвать Луку Пачоли (1145 - 1517 гг.). В своей работе «Трактат о счетах и записях» он выступает за внедрение контроля финансовых документов и отслеживания денежных потоков, что в некоторой степени, отражает суть современного аудита. В то же время, как описывает Я.В.Соколов, в Англии осуществлялись «образцовые учёт и контроль Соколов Я.В., Терехов А.А. Очерки развития аудита. - М.: ИД ФБК-ПРЕСС, 2004. - с. 29. ». Из чего можно сделать вывод о том, что Англия сыграла определяющую роль в развитии аудита на пути к его современному представлению, что обусловливается достаточно сильным влиянием Англии на мировую общественность в различных областях: в области финансов, политики и т.д. Экономическое влияние Англии усиливалось посредством увеличения её влияния на мировом рынке торговли. Формирование в данной стране различного рода ведомств, осуществляющих контроль и надзор за деятельностью государственных учреждений, государственного органа в лице казначейства и создание учётного регистра ознаменовали новый этап в становлении аудита. Постепенно в профессиональной среде начинает формироваться новая должность - аудитор - лицо, выполняющее функции по независимому контролю и проверке бухгалтерских счетов субъектов хозяйственной деятельности. Но, как и во всех государствах того времени, такой контроль сводился только лишь к государственному надзору за деятельностью хозяйствующих субъектов и проводился исключительно в интересах государства. Важным фактом является то, что уже в это время государственный контроль начинает приобретать облик современного аудита, что подтверждается значимостью учётных записей Соколов Я.В., Терехов А.А. Очерки развития аудита. - с. 33., являющихся прообразом двойных и служащих основой проводимых контрольных мероприятий.

Говоря о более поздних этапах становления и развития аудита, с полной уверенностью можно утверждать, что конец XVII - начало XVIII вв. стал тем моментом, когда в полной мере закончился процесс зарождения основ аудита во всех его проявлениях. Постепенно стали отходить от привычной устной формы Понятие «аудит» берёт начало в латинском языке и происходит от латинского слова «audit» - слушание. Долгое время существовала практика предоставления отчётов в форме слушания отчётов, которая просуществовала вплоть до XVII. Считалось, что во времена преобладания доли необразованного населения письменная форма являлась менее надёжной, т.к. существовала вероятность внесения корректировок в готовый отчёт. предоставления отчётов к письменной, долгое время считавшейся менее надёжной в силу разных на то причин.

Резкий рост потребности в аудите на данном этого этапе его развития можно объяснить зарождением такой формы капитала как акционерное общество, что сопровождалось разделением функций собственников предприятия, кредиторов и его администраторов Соколов Я.В., Терехов А.А. Очерки развития аудита. - с. 90.. Новый виток развития аудита связан с созданием в XVII веке компаний, на которых основывался колониальный строй Европы того времени. К таким компаниям можно отнести, в частности, Ост-Индскую компанию. Вся та экономическая мощь и огромный потенциал экономического развития, который несли в себе эти компании, требовали пристального контроля, который выражался в необходимости (в общем выражающейся в защите интересов дольщиков) проведения аудиторского засвидетельствования.

Разделение капитала между собственниками-акционерами привело к необходимости повышения точности и эффективности ведения бухгалтерского учёта на предприятии. Лицом, способным дать объективную оценку деятельности предприятия и качества ведения на нём бухгалтерского учёта, был независимый эксперт-аудитор, предоставлявший подробный анализ письменной документации со сбором достоверных доказательств

Одним из наиболее значимых для развития аудита стал 1884 год - год вступления в силу Закона о компаниях (Companies Act), устанавливающего регламент проведения обязательных аудиторских проверок отчётности компаний не реже, чем один раз в год Соколов Я.В., Терехов А.А. Очерки развития аудита. - М.: ИД ФБК-ПРЕСС, 2004. - с. 91..

Что касается профессиональных объединений, на которых сегодня приходится львиная доля различных типов профессиональной деятельности, то первое из них появилось еще в середине XIX века в Шотландии. Оно объединяло в себе профессиональных бухгалтеров. Примерно в то же время на основе уже указанного Акта о компаниях в Англии начинает свою деятельность Институт присяжных бухгалтеров, являющийся неким прообразом сегодняшних саморегулируемых организаций аудиторов. В то время на него были в большей мере возложены функции по аттестации аудиторов. Стоит отметить, что все профессиональные сообщества, формирующиеся и начинающие свою деятельность на рубеже XIX - XX в.в. способствовали формированию эффективной системы управления аудиторской деятельностью, выступали за разработку единых правил и принципов осуществления аудиторской деятельности. Что поспособствовало корректировке функционала аудита и, в общем-то, определило его современный вид в целом.

С началом развития межгосударственных экономических отношений аудит вышел за границы Европы, стал неотъемлемым элементом российской экономики в различных его проявлениях. Процесс становления аудиторской деятельности в России вызывает особый интерес. Понятие «аудитор» в российской практике контроля и ревизии, по мнению многих учёных, занимающихся исследованием исторического аспекта становления и развития аудита, было введено, предположительно, при Петре I. При этом такая должность предполагала объединение функций трёх должностных лиц, а именно: прокурора, делопроизводителя и секретаря. Несмотря на довольно широкое распространение понятия «аудитор» в настоящее время, в историческом аспекте данное понятие не прижилось в профессиональном обиходе и чаще всего заменялось понятиями «ревизор», «контроль» (понятие обусловливается характером осуществляемой данными лицами деятельности, связанной, в частности, с переписью населения) и «присяжный бухгалтер».

Исторически в российском государстве аудит вводился в деловой оборот именно по опыту отмеченной чуть ранее Великобритании, за тем лишь исключением, что подобные попытки усиления контроля над деятельностью предприятий не увенчались успехом, в силу более развитой законодательной базы западного государства.

Послереволюционный период и развитие экономики единого государства привнесли много нового в систему контроля и его регулирования. Именно в это время начинают формироваться первые истоки современного российского аудита. Как и во все времена, контрольная деятельность сводилась к осуществлению контроля государственной дисциплины и контролю различного рода финансовых обязательств предприятий в отношении государства Джабраилов Э.М. Правовое регулирование аудиторской деятельности: монография. - М.: ИД «АТИСО», 2008. - с.10..

Середина - конец 1980-х ознаменовал собой возрастание доли рыночного сектора экономики, что, в свою очередь, вызвало необходимость в осуществлении независимого контроля. В общем и целом российский аудит на первых этапах своего развития представлял собой не что иное, как проверку, и формировался согласно уже отмеченной выше внутренней логике экономических преобразований. Несмотря на то, что всё это носило достаточно стихийный характер, а потому и довольно противоречивый. Стихийный характер развития аудита в России легко объясним, хотя бы в силу того, что за чуть более чем двадцатилетний период времени российский рынок аудиторских услуг попытался перенять почти двухвековой опыт функционирования данной отрасли в зарубежных (западных) странах Городилов М.А. Развитие системы нормативно-правового регулирования аудиторской деятельности в Российской Федерации. - М.: Финансы и статистика, 2009. - с. 3..

Именно в этот период и начинает формироваться законодательное регулирование аудиторской деятельности на территории СССР, отражающее необходимость аудиторского засвидетельствования на пути к рыночной экономике. Можно с полной уверенностью говорить о том, что одну из важнейших ролей в становлении законодательного базиса для развития аудита в современной России сыграл приток в страну иностранного капитала, что подтолкнуло государство на разработку законодательства, регламентирующего процесс проверки отчётности иностранных юридических лиц и предприятий с иностранными инвестициями на предмет её достоверности (совместных предприятий). Что вполне логично, учитывая административный (командный) характер протекающих в государстве экономических процессов. Функция контроля государственными органами той или иной отрасли экономики играла огромную роль и имела высокий приоритет в Союзе, что и послужило одной из первопричин довольно активного роста производительности и развития народного хозяйства в целом.

На рубеже 1990-х российский рынок аудиторских услуг начал всё больше расширяться, что было вызвано приходом на данный рынок иностранных компаний, таких как PricewaterhouseCoopers, Ernst&Young, KPMG, Deloitte и других. Одной из первопричин такого явления стал тот факт, что процесс развития аудита в Советском Союзе не встретил единогласного одобрения со стороны общественности, в том числе со стороны некоторых членов высшего государственного аппарата, в силу различных на то причин. В отличие от западного сценария развития, в российской экономике отсутствовали предпосылки для создания независимой проверки достоверности бухгалтерской (финансовой) отчётности Арабян К.К. Регулирование аудиторской деятельности в Российской Федерации // Аудит. 2011. №7. - с. 8.. На данном этапе развития аудита приоритетными методами контроля являлись ревизионный и налоговый Филобокова Л.Ю. Нормативно-правовое регулирование и состояние российского рынка аудиторских услуг // Государственный советник, №3, 2014. - с. 25, имеющие, в частности, основной целевой установкой снижение налоговых рисков.

Ближе к концу прошлого столетия - началу настоящего российский аудит начинает приобретать отраслевые черты: появляется законодательное регулирование деятельности, проходит процесс разработки и внедрения новых методик и технологий проведения аудиторских проверок и, наконец, полным ходом идёт процесс развития внутреннего рынка аудиторских услуг Иванова Т.Н. Основы аудита. Институт профессиональных бухгалтеров и аудиторов России // Материалы по Программе подготовки и аттестации профессиональных бухгалтеров, 2014. - с. 5..

Подводя черту под всем вышесказанным, стоит сказать, что, несмотря на такой прогресс в аудиторской практике, лишь во второй половине XIX века профессиональный аудитор стал важной составной частью делового мира Дефлиз Ф.Л. Аудит Монтгомери; пер. С.М.Бычкова; ред. Я.В. Соколов - М.: ЮНИТИ, 1997. - с.24.. В процессе своего становления и развития аудит прошёл несколько стадий, вследствие чего перестал ассоциироваться с государственным контролем, зарождающимся ещё на этапах формирования первых цивилизаций, и начал обретать образ социально-экономического института. От проверки бухгалтерских счетов отдельными аудиторами аудит перерос в комплексное понятие, включающее в себя всю совокупность сопутствующих аудиту услуг, оказываемых профессиональными аудиторами и аудиторскими организациями, насчитывающими тысячи сотрудников по всему миру.

Как уже было отмечено, становление аудита - это достаточно продолжительный процесс, проходящий красной нитью от самого зарождения государственности и формирования контроля как инструмента государственной власти до развития современных экономических отношений. Таким образом, становится очевидным тот факт, что определение аудиторской деятельности должно быть всеобъемлющим и достаточно широким, отражающим все аспекты различного рода проверок, а также условий и государственных особенностей и специфики его формирования.

В научно исследовательской литературе зачастую можно встретить различные определения аудита, основанные на различных подходах к его пониманию. Так Р. Адамс в своей работе «Основы аудита» под аудитом понимает деятельность по оказанию необходимой обществу услуги с целью подтверждения видимого правдоподобия опубликованной финансовой отчётности предприятий с ограниченной ответственностью Адамс Р. Основы аудита: Пер. с англ. / Под ред. Я.В. Соколова. - М.: Аудит, ЮНИТИ, 1995. - с.13.. Что касается российских учёных, рассматривающих теоретические и практические основы аудита, то Соколов Я.В. под аудитом понимает «систематический процесс объективного получения и оценки доказательств достоверности данных по поводу экономических действий и событий, установление степени соответствия этих данных принятым критериям и сообщение результатов заинтересованным пользователям Бычкова С.М., Райхман М.В., Соколов В.Я. Аудиторский словарь. - М.: Финансы и статистика. 2003. - с. 10.». Как можно заметить, последнее определение включает в себя все стадии проведения аудита, а потому, на наш взгляд, наиболее полно отражает его сущность.

Если же обратиться к нормативным документам Российской Федерации, то согласно статье 1 Федерального закона №307-ФЗ от 30.12.2008 г. «Об аудиторской деятельности» (далее по тексту «закон об аудиторской деятельности») под аудиторской деятельностью принято понимать «деятельность по проведению аудита и оказанию сопутствующих аудиту услуг, осуществляемую аудиторскими организациями, индивидуальными аудиторами» Федеральный закон N 307-ФЗ от 30.12.2008 (ред. от 01.12.2014) "Об аудиторской деятельности" // СПС «КонсултантПлюс».. Для того чтобы дать наиболее полное определение аудита, следует привести сопутствующие аудиту услуги. Такими услугами являются: обзорные проверки, согласованные процедуры и компиляция финансовой информации.

В соответствии с той же статьёй аудит - «это независимая проверка бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица в целях выражения мнения о достоверности такой отчетности Федеральный закон N 307-ФЗ от 30.12.2008 (ред. от 01.12.2014) "Об аудиторской деятельности" // СПС «КонсултантПлюс».». Для общего понимания и во избежание противоречий и разногласий данные определения будут основополагающими в процессе дальнейшего исследования разрабатываемой темы.

Указанное в Законе определение аудита можно условно разделить на две части, а именно: 1) охарактеризовать понятие независимости аудита и 2) более подробно остановиться на достоверности представленной в отчётности информации.

Первая часть рассмотренного определения более подробно будет рассмотрена в §2 главы 1 настоящей работы. На данном этапе исследования следует только отметить, что «независимость» является одним из основополагающих принципов осуществления аудиторской деятельности, закреплённых на законодательном уровне.

Особое место в аудите отводится такой важной качественной характеристике бухгалтерской (финансовой) отчётности как достоверность. Разъяснения понятия «достоверность» (что достаточно важно для понимания общей сути проведения аудиторской проверки) Федеральный закон №307 от 30.12.2008 не даёт. Но если обратиться к ранее действующему и уже утратившему силу Федеральному закону от 07.08.2001 №119-ФЗ «Об аудиторской деятельности», то можно заметить, что под достоверностью понимается «степень точности данных финансовой (бухгалтерской) отчётности, которая позволяет пользователю этой отчётности на основании её данных делать правильные выводы о результатах хозяйственной деятельности, финансовом и имущественном положении аудируемых лиц и принимать базирующиеся на этих выводах обоснованные решения» Арзуманова Л.Л. Правовое регулирование аудиторской деятельности в Российской Федерации. - М.: Проспект, 2014. - с. 41.. При этом Международные стандарты аудита (далее МСА) ассоциируют достоверность с «разумной уверенностью, которая выражается в высокой, но не абсолютной степени уверенности, выраженной позитивно в аудиторском заключении как разумная уверенность в том, что проаудированная информация не содержит существенных искаженийГлоссарий терминов стандартов аудиторской деятельности. URL: http://minfin.ru/common/upload/library/2008/07/glossary.pdf (дата обращения 20.10.2015);». В общем-то, два указанных определения несут в себе аналогичную смысловую нагрузку.

В общем и целом, отчётность является достоверной, если выполняется ряд предъявляемых к ней условий: точность бухгалтерских данных, наличие подтверждающих документов, формирование отчётных данных в соответствии с нормативной документацией, возможность проведения контроля сформированных показателей бухгалтерской (финансовой) отчетности. Точнее необходимо, чтобы отчётность, предоставляемая внешним пользователям, отражала реальное положение дел компании и была составлена согласно требованиям законодательства в сфере бухгалтерского учёта.

Анализируя правовой аспект аудита, следует подчеркнуть, что немаловажным является рассмотрение положения субъектов аудиторской деятельности в правовом разрезе процесса осуществления аудиторской деятельности, но не с точки зрения гражданско-правовых отношений, возникающих между аудитором и клиентом, а с точки зрения допуска аудиторов на рынок. При этом важно верно определить, кто же является субъектами аудиторской деятельности. В настоящее время, основываясь на действующем законодательстве, все субъекты аудиторского рынка, предоставляющих аудиторские услуги, с предпринимательской точки зрения можно разделить на аудиторские организации и индивидуальных аудиторов. Федеральный закон об аудиторской деятельности устанавливает ряд требований для обоих типов субъектов, необходимых для предоставления аудиторских услуг Документом, устанавливающим общие требования к аудиторам, является профессиональный стандарт «Аудитор», о котором более подробно речь пойдёт в параграфе 3.2 главы 3..

Для того чтобы перейти к определению правового положения субъектов аудиторского рынка, разберёмся, что собой представляет аудиторская организация и аудитор. В соответствии со статьёй 3 Федерального закона об аудиторской деятельности «аудиторская организация - это коммерческая организация, являющаяся членом одной из саморегулируемых организаций Федеральный закон N 307-ФЗ от 30.12.2008 (ред. от 01.12.2014) "Об аудиторской деятельности" // СПС «КонсултантПлюс».», а под аудитором в соответствии со статьёй 4 данного Федерального закона следует понимать «физическое лицо, получившее квалификационный аттестат аудитора и являющееся членом одной из саморегулируемых организаций аудиторов Там же.» То есть из определения вытекает одно из основных требований к аудиторским организациям и аудиторам, а именно их членство в СРО, что, в свою очередь, в настоящее время вызывает разногласия в профессиональном сообществе Подробнее данный момент будет рассмотрен в §3 главы 2 настоящей работы.. Сам факт вступления в СРО так же предполагает ряд требований, которым должна соответствовать аудиторская организация, и которые касаются организационно-правовой формы компании, структуры её уставного капитала, структуры её коллегиального органа, численности аудиторов и т.д. При этом если сравнивать настоящие требования и требования, оговоренные в старом варианте аналогичного Закона от 2001 года, то можно заметить, что перечень рассматриваемых требований претерпел значительные изменения, касающиеся, в частности, расширения данного перечня и ужесточения требований в целом. Безусловно, в данном случае становится актуальным вопрос обоснованности подобных мер со стороны регулятора. На наш взгляд, подобное ужесточение может поспособствовать повышению профессиональной ответственности аудиторских компаний и воспрепятствовать таким проявлением взаимодействия аудитора с клиентом как конфликт интересов.

Кроме того, немаловажным аспектом деятельности аудиторских организаций является тот факт, что в соответствии с той же статьёй Федерального Закона, аудиторская организация приобретает право осуществлять аудиторскую деятельность с даты внесения сведений о ней в реестр СРО. То есть в целом в настоящий момент положение дел в аудите таково, что аудиторские компании и индивидуальные аудиторы с правовой точки зрения прикреплены к саморегулируемым организациям, и вопрос о том, как ослабить или же, напротив, усилить данную взаимосвязь является актуальным. Так, Ершова И.В. и Ершов А.А. в своей работе «Правовое регулирование аудиторской деятельности» выступают с тем, чтобы «требование о вступлении в СРО предъявлялось только к аудиторам - физическим лицам Ершова И.В., Ершов А.А. «Правовое регулирование аудиторской деятельности» // СПС «КонсультантПлюс» - с. 142.». На наш взгляд, данная позиция имеет место быть, поскольку позволяет решить две проблемы одновременно, а именно: оставляет аудиторскую организацию под влиянием СРОА (хотя в данном случае влияние будет всё же косвенным - через состоящих в некоммерческой организации аудиторов) и позволяет решить проблему двойного учёта аудитора и аудиторской организации, работником которой он является, в составе одной, а возможно, и разных СРО. Но пока что дела в российском аудите обстоят иначе и каких-либо сдвигов в данном направлении в ближайшей перспективе не наблюдается.

В заключение параграфа следует сказать, что аудит является принципиально новым видом проверки, ставящимся в противовес государственному виду контроля как по целям и задачам, так и самим подходом к их осуществлению. И по мере того как он развивается, ужесточаются требования для входа на рынок аудиторских услуг, что, в первую очередь, связанно с необходимостью повышения качества предоставляемых услуг.

Для того чтобы ещё больше раскрыть сущность аудита, следует более подробно охарактеризовать его в качестве социально-экономического института.

1.2 Исследование роли аудита как социально-экономического института

В мировой практике уже давно сформировалось мнение о том, что любая профессиональная деятельность должна опираться не только на законы и различного рода нормативно-правовые документы, но и на моральные и этические нормы. Учитывая социальную значимость аудита, необходимость поддержания должного уровня доверия общества к профессии аудитора, принятие различного рода мер, препятствующих дискредитации данной профессии, и уровень ответственности, который возлагается на аудитора в процессе проведения аудиторской проверки и предоставления независимого мнения о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчётности, можно говорить, что в данном случае аудиторская деятельность не является исключением.

Для того чтобы перейти к более подробному рассмотрению этической составляющей профессии аудитора, нужно определить, что собой представляет профессиональная этика аудитора. Так, согласно В.Я. Соколову под профессиональной этикой аудиторов нужно понимать «совокупность норм поведения аудитора, основанных на принципах аудита, которые должны соблюдаться в ходе осуществления профессиональной деятельности Соколов В.Я., Бычкова С.М., Райхман В.Я. Аудиторский словарь. - М.: Финансы и статистика, 2003. - с. 172.». При этом стоит учитывать и тот факт, что в основе профессиональных норм этики лежат общие этические нормы, являющиеся основой морально-этического подхода к регулированию не только аудиторской, но и любой другой сферы профессиональной деятельности.

Как уже отмечалось ранее, в процессе осуществления своей профессиональной деятельности аудиторские компании должны следовать определённым принципам, устанавливаемым и зафиксированным в документе, называемом Кодексом профессиональной этики аудиторов (далее Кодекс этики). В соответствии с данным Кодексом к основополагающим принципам относятся: честность, объективность, профессиональная компетентность и должная тщательность, конфиденциальность, профессиональное поведение Кодекс профессиональной этики аудиторов (ред. от 18.12.2014) // СПС «КонсультантПлюс». . Кроме того, в качестве основного принципа статьёй 8 Закона об аудиторской деятельности выделяется независимость Федеральный закон N 307-ФЗ от 30.12.2008 (ред. от 01.12.2014) "Об аудиторской деятельности" // СПС «КонсултантПлюс»..

Схематично общую систему принципов осуществления аудиторской деятельности можно представить следующим образом (рис. 1):

Рассмотрим сущность данных принципов более подробно.

Рисунок 1 Система принципов профессиональной этики аудиторов

Независимость. Данному принципу отводится роль центрального в общей совокупности рассматриваемых принципов. Так, в «Зелёной книге» ЕС, раскрывающей роль, положение и ответственность аудитора, независимость характеризуется как «основное средство, с помощью которого аудитор, проводящий аудит, показывает, что он способен выполнить своё задание объективным образом Green Paper. The role, the position and the liability of the statutory auditor within the European Union, 1996. - p. 20. URL:http://www.ab.gov.tr/files/ardb/evt/1_avrupa_birligi/1_6_raporlar/1_2_green_papers/com1996_green_paper_role_of_statutory_auditor_in_eu.pdf (дата обращения 24.10.2015)». В общем и целом «его сущность заключается в том, что в процессе осуществления своих непосредственных функций аудитор не должен иметь финансовой, имущественной, родственной или какой-либо иной заинтересованности в делах аудируемого лица Арзуманова Л.Л. Правовое регулирование аудиторской деятельности в Российской Федерации: монография. - М.: Проспект, 2014. - с. 58.». Во многом проблемы заинтересованности возникают в силу предпринимательской стороны В литературе данное утверждение носит довольно противоречивый характер, поскольку с точки зрения установленного в Российской Федерации законодательства, аудиторская деятельность по существу предпринимательской не является. аудиторской деятельности и её направленности на получение прибыли. Тот факт, что аудируемое лицо самостоятельно осуществляет выплату вознаграждения аудиторской организации, не может оставить порядок соблюдения рассматриваемого принципа без каких-либо вопросов.

Данный принцип в соответствии с Правилами независимости аудиторов и аудиторских организаций можно разделить на два направления, а именно: независимость поведения и независимость мышления, предполагающие отстранение позиции аудитора от позиции собственников аудируемой компании, что позволяет в результате сформировать объективное мнение о реальном положении дел аудируемого лица.

Честность. Данный принцип заключается в следовании аудитором профессиональному долгу, открытость и правдивость в части профессиональных отношений, в которых ему приходится принимать участие, другими словами, непосредственно связано с весьма актуальным вопросом морали.

Объективность. Это отсутствие предвзятости, беспристрастное отношение к чему-нибудь Иванова Т.Н. Основы аудита. Институт профессиональных бухгалтеров и аудиторов России // Материалы по Программе подготовки и аттестации профессиональных бухгалтеров, 2014. - с. 14.. При этом основополагающей базой принятия решения о достоверности отчётности может являться только лишь та информация, которая выявлена аудитором в ходе осуществления аудиторской проверки. Также недопустим конфликт интересов, поскольку это может негативно сказаться на объективности выносимого аудиторского заключения.

Профессиональная компетентность и должная тщательность. В ходе осуществления своей деятельности аудитор должен оказывать лишь высоко квалифицированные услуги, что во многом обеспечивается достаточно высоким уровнем знаний и опытом работы в данной отрасли. А потому и необходимость достижения на первых этапах работы профессиональной компетентности не вызывает никакого сомнения с точки зрения качества предоставляемых услуг. В дальнейшем появляется необходимость в поддержании профессиональной компетентности на должном уровне, что выражается в постоянном контроле и мониторинге рынка аудиторских услуг, регулирующего его законодательства, повышении квалификации и т.д. При этом, соглашаясь на выполнение задания, аудитор должен быть в полной мере уверен в своей профессиональной пригодности и способности осуществлять требуемые от него функции в рамках того или иного проекта.

Конфиденциальность. Рассмотрение этого принципа требует пристального внимания с точки зрения целей проведения аудиторской проверки. Согласно Кодексу профессиональной этики аудиторов данный принцип условно можно разделить на два составляющих компонента, а точнее: 1) обеспечение конфиденциальности полученной в ходе профессиональных взаимоотношений информации и 2) неиспользование данной информации для получения различного рода выгоды как самим аудитором или аудиторской организацией, так и третьей стороной деловых отношений. Важно, что действие принципа распространяется не только на аудитора, непосредственно задействованного в проекте, но и на всю аудиторскую организацию. При этом важно понимать осуществление требований данного принципа должно обеспечиваться не только лишь в процессе деловых отношений, но и в рамках личных отношений членов аудиторской организации, не имеющих отношения к профессиональным.

Забегая немного вперёд, стоит отметить, что усовершенствование нормативных документов вывело рынок аудиторских услуг на преимущественно новый уровень в части обеспечения сохранности инсайдерской информации клиентов. Это во многом обеспечено введением статьи 9 «Аудиторская тайна» Закона об аудиторской деятельности.

Но всё же, как бы остро не стоял вопрос конфиденциальности, существует ряд обстоятельств, когда возможно раскрытие внутренней информации клиента, а зачастую даже необходимо. Кодексом этики установлены три таких случая: 1) когда раскрытие разрешено законодательно и (или) санкционировано клиентом; 2) раскрытие требуется законодательством; 3) раскрытие является профессиональной обязанностью Кодекс профессиональной этики аудиторов (ред. от 18.12.2014) // СПС «КонсультантПлюс».

Также одним из важнейших аспектов соблюдения принципа конфиденциальности является неопределённость срока его действия, другими словами, его соблюдение необходимо даже после окончания деловых отношений между аудиторской компанией и клиентом.

Профессиональное поведение. Рассматриваемый принцип во многом объединяет в себе принципы, описанные выше. В частности, профессиональное поведение предполагает формирование и поддержание аудитором беспрекословной репутации, устранение действий и факторов, способствующих дискредитировать профессию аудитора и поставить под сомнение его профессионализм и имидж.

Подводя итог под всем выше сказанным, следует, несомненно, отметить важную роль рассмотренного Кодекса, поскольку он является дополнением к совокупности законов и нормативных документов, регулирующих данную отрасль и зачастую не вмещающих и не отражающих весь объём требований, предъявляемых к аудиторским организациям и индивидуальным аудиторам. К тому же весьма значимым является тот факт, что в настоящее время Кодекс профессиональной этики является, в некоторой степени, второстепенным документом, другими словами, по мнению части российских аудиторов, не требует обязательного и строго соблюдения содержащихся в нём требований. Что, безусловно, отражает негативную сторону российского рынка аудиторских услуг, поскольку именно с соблюдения этических норм в первую очередь начинает формироваться репутация и имидж каждой отдельной компании, а, следовательно, и всего рынка в целом. Забегая немного вперёд, отметим, что на сегодняшний день, большую долю российского рынка аудиторских услуг занимают компании «Большой четвёрки». И можно отметить в качестве одного из их основных конкурентных преимуществ именно строгое соблюдение требований Кодекса этики, что во многом определено заимствованием практики и опыта зарубежного законодательства.Глава 2. Особенности регулирования аудиторской деятельности в России

2.1 Модели регулирования аудиторской деятельности

В международной практике исторически сложились две классические концепции регулирования аудиторской деятельности: континентальная и англосаксонская (ранее - английская). Такое разделение методик регулирования уходит корнями в романо-германскую и англосаксонскую правовые системы.

Первая концепция основывается на строгом государственном регулировании данной деятельности. Другими словами, функция регулирования полностью возлагается на государственные органы. Характерной особенностью данной модели регулирования аудиторской деятельности является наличие нормативно-правовой базы, распространяющей своё действие на каждого субъекта рынка аудиторских услуг. Особое место в этой системе отводится стандартам аудиторской деятельности. Подобная система регулирования применяется в странах с континентальной правовой системой преимущественно в европейских странах, а именно: в Германии, Франции, Австрии и т.д.

Вторая - предполагает, что аудиторская деятельность саморегулируется. В такой модели регулирование аудиторской деятельности отдаётся на откуп общественным профессиональным объединениям аудиторов. Кроме того, следует отметить, тот факт, что обязанности аудиторских организаций не ограничиваются общим функциональным набором, а включает также обязанности по подготовке специалистов в области аудита, по присвоению им соответствующего уровня квалификации, по контролю качества предоставляемых ими услуг. При этом во главу угла ставятся интересы акционеров, инвесторов, кредиторов, а действие аудиторских организаций направлено на обеспечение потребности в достоверной финансовой информации. Сторонниками такого подхода к регулированию выступают англоязычные страны, такие, как США, Великобритания и т.д. Важно указать, что такое разделение подходов к регулированию ни в коем случае не исключает из системы регулирования второстепенный орган управления.

На основании вышесказанного можно сделать вывод, что концептуальные подходы к регулированию аудиторской деятельности различаются целями и задачами, которые способен осуществить и решить аудит.

Сегодня достаточно большое распространение получили процессы по агрегированию двух указанных подходов к регулированию аудиторской деятельности, на основании чего в профессиональной среде зародилась ещё одна модель регулирования, так называемая смешанная модель, менее применяемая в области регулирования сферы предоставления аудиторских услуг. Одной из первопричин формирования более современного подхода стала череда скандалов, связанных с непосредственным участием аудиторских компаний. Наиболее ярким примером может послужить скандал с участием аудиторской организации Arthur-Andersen, чьим клиентом являлась небезызвестная быстроразвивающаяся энергетическая компания Enron. Подобного рода случаи привели к необходимости построения более эффективной корпоративной культуры внутри крупных организаций и пристальному вниманию за деятельностью аудиторских компаний, чья независимость начала ставиться под сомнение.

Общая характеристика всех рассмотренных выше концепций представлена в сводной табл. 1.

Таблица 1 Концепции регулирования аудиторской деятельности

Отечественный аудит в процессе своего развития, опираясь на зарубежный опыт, так же пришёл к необходимости усовершенствования сложившейся системы регулирования аудиторской деятельности. Принятый в 2008 году в России Федеральный закон об аудиторской деятельности устанавливает модель регулирования, объединяющую в себе характеристики двух классических форм регулирования аудиторской деятельности. Так, статья 15 настоящего закона закрепляет ряд функций за государственными органами, а статья 17 - за саморегулируемыми организациями. Таким образом, на сегодняшний день в России сложилась именно смешанная форма регулирования, несмотря на принимаемые ранее меры по внедрению в стране саморегулирования.

2.2 Анализ концепции государственного регулирования аудита

2.2.1 Государство как источник правового регулирования аудита

Аудит как сфера профессиональной деятельности в международной практике подвержен достаточно жёсткому контролю. На основании этого можно задаться вполне логичным вопросом о том, какова же роль государства в процессе осуществления подобного контроля деятельности субъектов аудиторской деятельности. Имея под собой в качестве основы опыт зарубежных (западных) государств, олицетворяемый с совершенной конкуренцией на рынке, отечественный рынок аудиторских услуг осуществляет попытки к построению отлаженной и эффективной системы регулирования.

В историческом аспекте рассматриваемой темы государство всегда занимало главенствующую позицию в плане осуществления контроля и надзора за деятельностью экономических субъектов. Сегодня же, напротив, по мере развития рыночных отношений, государство постепенно начинает отходить на второй план.

По мере того, как накапливался опыт Российской Федерации в сфере осуществления аудиторской деятельности, развивался и расширялся внутренний рынок аудиторских услуг, усиливалась социально-экономическая значимость аудита, остро встал вопрос об организации отлаженной системы регулирования данного типа профессиональной деятельности. Динамичное развитие российского рынка аудиторских услуг начало подталкивать государство на создание более совершенной нормативно-правовой базы, на основе которой и должны строиться взаимоотношения участников рынка. При этом следует отметить, что нормативно-правовая база осуществления аудиторской деятельности не является принципиально новым инструментом регламентации деятельности аудиторских компаний и имеет достаточно глубокую (более чем столетнюю) историю, корнями уходящую в многолетний опыт западных стран. Существует несколько подходов к классификации документов, являющимся составными элементами правовой базы аудиторской деятельности, при этом наиболее распространённым является разделение их на подгруппы по юридической силе. Беря за основу такую классификацию, рассмотрим подробнее систему правового регулирования аудиторской деятельности в Российской Федерации. В научной литературе, характеризующей аспекты регулирования аудиторской деятельности, в том числе и государственную форму регулирования, можно встретить различные подходы к построению схемы, раскрывающей структуру нормативно-правовой базы регулирования аудиторской деятельности. На наш взгляд, одной из представленных в литературе схем, наиболее полно раскрывающей структуру правовой основы аудита, является схема, представленная в материалах по программе подготовки и аттестации профессиональных бухгалтеров под редакцией Ивановой Т.Н.

Опираясь на указанные материалы, можно утверждать, что, как и в любом другом государстве, российская нормативно-правовая база регулирования аудиторской деятельности представлена несколькими уровнями нормативных документов (рис. 2).

Рисунок 2 Система уровней нормативно-правовых документов в области регулирования аудиторской деятельности

Как видно из схемы, нормативно-правовая система регулирования аудиторской деятельности является пятиуровневой. При этом во главе этой системы стоит Конституция РФ.

Анализируя первый уровень системы нормативно-правового регулирования, следует раскрыть состав иных нормативно-правовых актов. К таковым относят: Гражданский и Налоговый Кодексы РФ, Федеральные законы «О саморегулировании», «О бухгалтерском учёте» и актуализированный в процессе развития нормативно-правовой базы РФ ФЗ «О противодействии легализации (отмыванию) доходов, полученных преступным путём, и финансированию терроризма», о котором речь пойдёт далее. При этом базисом, на котором строится вся система российского аудита, является Закон об аудиторской деятельности. Так, касательно аспекта, рассматриваемого в настоящем параграфе, данный Закон регламентирует государственное участие в регулировании аудиторской деятельности, закрепляя за государством ряд функций по регулированию аудиторской деятельности. В частности, исполнение указанных функций возложено на уполномоченный федеральный орган в лице Министерства финансов Российской Федерации. И в общем, даже несмотря на смешанную форму регулирования, можно с полной уверенностью утверждать, что данный Закон закрепляет за этим органом государственной власти доминирующее положение в общей системе регулирования аудиторской деятельности.