C) покрытия непредвиденных расходов

D) погашения задолженности предприятия перед бюджетом по налогам и сборам

Глава 26. Учет собственного капитала

26.1 Учет уставного капитала

Первоначальным и основным источником формирования имущества предприятия является его уставный капитал. Это совокупность вкладов учредителей в имущество предприятия в денежном выражении при его создании для обеспечения деятельности в размерах, определенных учредительными документами.

Уставный капитал для ООО должен быть не менее 10 000 руб., а для АО - не менее 100 000 руб.

Выделяют понятие уставный фонд государственных и муниципальных унитарных предприятий, представляющий совокупность основных и оборотных средств, безвозмездно выделенных предприятию государственным или муниципальным органом.

В зависимости от меры ответственности перед акционерами или участниками общества, пассивный счет 80 «Уставный капитал» может иметь следующие субсчета:

80/1 Объявленный капитал - на котором уставный капитал учитывается в сумме указанной в учредительных документах

80/2 Подписной капитал - на котором уставный капитал учитывается по стоимости акций, на которые произведена подписка, гарантирующая их приобретение

80/3 Оплаченный капитал - уставный капитал учитывается в размере средств внесенных учредителями в момент подписки или при реализации акций на рынке ценных бумаг

80/4 Изъятый капитал - отражается стоимость акций, изъятых из обращения путем выкупа их у акционеров.

На дату государственной регистрации все акции предприятия учитываются на счете 80/1, затем по мере подписки, оплаты и выкупа суммы зачисляются с одного субсчета на другой. Уставный капитал АО оценивается по номинальной стоимости акций. На день государственной регистрации уставный капитал АО должен быть оплачен не менее чем на 50 %. Изменение размера уставного капитала производится по решению учредителей или государственного органа.

Увеличение уставного капитала может быть за счет:

- Выпуска дополнительных акций (долей) или увеличения их номинальной стоимости Дт 75/1 Кт 80

- За счет средств добавочного капитала Дт 83 Кт 80

- За счет нераспределенной прибыли Дт 84 Кт 80

Уменьшение уставного капитала может быть за счет:

- Выхода учредителей (участников) из состава предприятия Дт 80 Кт 75/1

- Уменьшения номинальной стоимости акций (долей) Дт 80 Кт 75/1

- Выкупа собственных акций у акционеров: Дт 81 Кт 51 - фактически уплаченная стоимость; Дт 80 Кт 81 - аннулированы акции по номинальной стоимости; Дт 81 Кт 91 или Дт 91 Кт 81 - отражена разница между фактически уплаченной и номинальной стоимостью выкупленных акций.

26.2 Учет резервного капитала

Образование резервного капитала может носить обязательный и добровольный характер. В настоящее время в соответствии с законодательством Российской Федерации, определяющим порядок деятельности акционерных обществ и предприятий с иностранными инвестициями, указанные организации должны формировать резервный капитал в обязательном порядке. По своему усмотрению его могут создавать и предприятия других форм собственности, если это предусмотрено их учредительными документами. Акционерные общества обязаны создавать резервный капитал не менее 15 % от суммы уставного капитала и формировать его путем ежегодных отчислений в размере не менее 5 % от чистой прибыли до достижения величины, определенной уставом общества. Минимальный размер резервного капитала организаций с иностранными инвестициями согласно законодательству Российской Федерации не должен превышать 25 % от уставного капитала.

Для получения информации о наличии и движении средств резервного капитала планом счетов бухгалтерского учета предусмотрен пассивный счет 82 «Резервный капитал». По кредиту которого отражается образование капитала, а по дебету его использование. Кредитовое сальдо счета показывает сумму неиспользованного резервного капитала.

Образование резервного капитала за счет средств нераспределенной чистой прибыли отражается записью по дебету счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» в корреспонденции со счетом 82 «Резервный капитал».

Использование резервного капитала на погашение выпущенных облигаций по полученным краткосрочным и долгосрочным займам отражается Дт 82 «Резервный капитал» Кт 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам», 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам». Использование резервного капитала на покрытие убытков отражается записью: Дт 82 «Резервный капитал» Кт 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)». При отсутствии прибыли для выплаты дивидендов учредителям они могут быть начислены за счет средств резервного капитала Дт 82 «Резервный капитал» Кт 75 «Расчеты с учредителями».

Аналитичесий учет по счету 82 организуется таким образом, чтобы обеспечить получение информации по каналам использования средств.

26.3 Учет добавочного капитала

Для учета сумм добавочного капитала и обобщения информации об их накоплении и использовании предназначен пассивный счет 83 «Добавочный капитал». Аналитический учет по данному счету ведется по источникам его формирования и направлениям использования.

Источниками формирования добавочного капитала являются:

- прирост стоимости основных средств по переоценке;

- эмиссионный доход;

- положительные курсовые разницы, образующиеся при вкладе иностранной валюты в уставный капитал предприятия;

- средства, ассигнованные из бюджета и использованные на финансирование долгосрочных вложений;

В результате переоценки объектов основных средств величина добавочного капитала может изменяться в сторону не только увеличения, но и уменьшения. В бухгалтерском учете изменение (увеличение) первоначальной стоимости основных средств отражается записью по кредиту счета 83 «Добавочный капитал» в корреспонденции со счетом 01 «Основные средства». При этом дооценивается сумма ранее начисленной амортизации дебет счета 83 «Добавочный капитал» в корреспонденции со счетом 02 «Амортизация основных средств».

Сумма уценки объекта основных средств относится в уменьшение добавочного капитала организации, образованного за счет сумм дооценки этого объекта, проведенной в предыдущие отчетные периоды. Превышение суммы уценки объекта над суммой его дооценки, зачисленной в добавочный капитал организации в результате переоценки, проведенной в предыдущие отчетные периоды, относится на счет прибылей и убытков в качестве расхода. При выбытии объекта основных средств сумма его дооценки переносится с добавочного капитала организации на нераспределенную прибыль организации Дт 83 «Добавочный капитал» Кт 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».

С 2001 года каждое предприятие принимает решение самостоятельно: проводить переоценку или нет, но если решение принимается положительное, то проведение переоценки становится обязательным ежегодно.

Эмиссионный доход создается в акционерных обществах и представляет собой сумму превышения продажной цены акций над их номинальной стоимостью в ходе проведения открытой подписки. При получении такого дохода в бухгалтерском учете производится запись Кт 83 « Добавочный капитал « в корреспонденции со счетом 75 «Расчеты с учредителями», субсчет 1 «Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал». Эмиссионный доход, возникший при формировании уставного капитала акционерных обществ, рассматривается только в качестве добавочного капитала, не допускается направлять его на нужды потребления.

Пример 12:

Номинальная стоимость акции 100 руб./шт., количество реализованных акций: учредителю А - 200 шт., учредителю Б - 500 шт. Цена реализации акции составила: учредителю А - 100 руб./шт., учредителю Б - 180 руб./шт.

В учете предприятия следует сформировать уставный капитал но номинальной стоимости на сумму (200 шт.+500 шт.)*100 руб. = 70 000 руб.

Но так как взнос учредителя Б будет по 180 руб./шт. это приводит к образованию эмиссионного дохода в сумме 40 000 руб. (180 руб. - 100 руб.)* 500 шт.

Дт 75/1 Кт 80 - 70 000 руб. - по номинальной стоимости

Дт 75/1 Кт 83 - 40 000 руб. - эмиссионный доход

Дт 51 Кт 75/1 Учредитель А - 20 000 (200 шт. * 100 руб.)

Дт 51 Кт 75/1 Учредитель Б - 90 000 (500 шт.* 180 руб.)

Согласно Положению по бухгалтерскому учету «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» (ПБУ 3/2006) курсовые разницы, связанные с формированием уставного капитала организации, подлежат отнесению на добавочный капитал. В данном случае под курсовой разницей подразумевается разность, возникающая между официальными курсами иностранной валюты, котируемыми Центральным банком РФ, на дату ее фактического внесения в уставный капитал и на дату государственной регистрации учредительных документов. В современных условиях она бывает, как правило, положительной и поэтому рассматривается в качестве инфляционного источника, учитываемого в составе добавочного капитала. В бухгалтерском учете положительная курсовая разница, возникшая при внесении иностранной валюты в уставный капитал предприятия, отражается записью по кредиту счета 83 «Добавочный капитал» в корреспонденции со счетом 75 «Расчеты с учредителями», субсчет 1 «Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал».

К добавочному капиталу присоединяются ассигнования, получаемые из бюджета любого уровня, которые израсходованы предприятием на финансирование долгосрочных инвестиций. Поступившие из бюджета средства зачисляются вначале на специальный банковский счет, с которого затем производится их списание на покрытие расходов, осуществляемых в соответствии с инвестиционной программой предприятия. Далее израсходованная сумма бюджетных ассигнований включается в состав добавочного капитала бухгалтерской записью Дт 86 «Целевое финансирование» Кт 83 «Добавочный капитал». Основанием для такого присоединения может выступать только факт использования бюджетных средств по целевому назначению.

Дебетовые записи по счету 83 имеют место в следующих случаях: при увеличении уставного капитала Дт 83 Кт 80, при распределении части суммы между учредителями Дт 83 Кт 75, при погашении убытка, выявленного по результатам работы за отчетный год Дт 83 Кт 84. а так же в случае если сумма уценки объекта основных средств относится в уменьшение добавочного капитала организации, образованного за счет сумм дооценки этого объекта, проведенной в предыдущие отчетные периоды Дт 83 Кт 01 с одновременной переоценкой суммы амортизации Дт 02 Кт 83.

Тестовые задания для самоконтроля

1.Превышение стоимости вклада участника в уставной капитал общества с ограниченной ответственностью над номинальной стоимостью оплаченной участником доли отражается в бухгалтерском учете на счете

А) 98

В) 83

С) 80

2.Чему должно соответствовать сальдо по счету 80

А) Размеру уставного капитала, зафиксированному в учредительных документах организации

В) Задолженности учредителей по взносам в уставный капитал

С) Минимальному размеру уставного капитала

3.Отчисления в резервный капитал отражаются по дебету счета

А) 82

В) 99

С) 84

4.Аннулирование выкупленных АО собственных акций оформляется бухгалтерской записью

А) Дт 81 Кт 51

В) Дт 80 Кт 81

С) Дт 58 Кт 51

5.Доведение величины уставного капитала до величины чистых активов оформляется бухгалтерской записью

А) Дт 75 Кт 84

В) Дт 80 Кт 84

С) Дт 84 Кт 80

6.При формировании резервного капитала производится запись на счетах бухгалтерского учета

А) Дт 99 Кт 82

В) Дт 82 Кт 84

С) Дт 84 Кт 82

7.При выбытии объектов основных средств, подвергшихся дооценке, суммы дооценки, числящиеся на счете 83 на момент списания, переводятся с указанного счета в кредит счета

А) 91

В) 99

С) 84

8.Уставный капитал ООО «Сокол» зарегистрированного в 2005 году - 100 000 руб. Учредители оплатили 50 % уставного капитала. В бухгалтерском балансе ООО «Сокол» на 31 декабря 2005 года по строке «Уставный капитал» должно быть отражено

А) (50 000)

В) 100 000

С) 50 000

D) 0

9.Резервный капитал в акционерных обществах создают

A) в обязательном порядке

B) не создают

C) согласно учетной политике предприятия

10.Каким положением по бухгалтерскому учету необходимо руководствоваться при формировании уставного капитала в валюте

A) ПБУ 3/2006

B) ПБУ 6/01

C) ПБУ 19/02

11.На номинальную стоимость реализованных акций в учете у эмитента делают запись

А) Дт 75 Кт 80

В) Дт 80 Кт 75

С) Дт 58 Кт 51

Глава 27. Учетная политика предприятия

На процесс формирования и становления системы нормативного регулирования бухгалтерского учета в переходной экономике влияют, как минимум, следующие объективные факторы:

1. Рыночная среда по определению характеризуется большим разнообразием хозяйственной жизни, чем административная экономика, а значит, обусловливает демократизацию экономической и общественной жизни, что в системе регулирования бухгалтерской профессии и бухгалтерской деятельности проявляется в их либерализации, то есть в некоторой предоставленной профессиональной свободе;

2. Переходная экономика характеризуется в том числе и незрелостью экономических отношений в стране, отсутствием массового цивилизованного пользователя бухгалтерской отчетности и потребителя финансовой информации, а также тем обстоятельством, что «совершенное» законодательство во многом по определению не может быть создано.

В настоящее время в России сложилась четырехуровневая система нормативного регулирования бухгалтерского учета:

первый уровень - Федеральный закон «О бухгалтерском учете», другие федеральные законы, указы президента РФ и постановления Правительства РФ по вопросам бухгалтерского учета;

второй уровень - положения по бухгалтерскому учету;

третий уровень - методические указания, инструкции, рекомендации и иные аналогичные им документы;

четвертый уровень - внутренние документы самой организации.

Порядок формирования, оформления и раскрытия учетной политики рассмотрен в ПБУ 1/98 « Учетная политика организации».

Приказ по учетной политике организации должен содержать конкретную информацию по обоснованию следующих групп вопросов:

выбранные организацией способы бухгалтерского учета, вариантность которых предусмотрена нормативными документами по бухгалтерскому учету и бухгалтерской отчетности более высоких уровней регулирования;

способы бухгалтерского учета, описание которых отсутствует в документах вышестоящих уровней;

способы бухгалтерского учета, принципы которых определены вышестоящими нормативными документами, а организация утверждает особенности их применения, исходя из специфики условий хозяйствования - отраслевой принадлежности, структуры, размеров и т.д.

способы бухгалтерского учета, установленные нормативными документами по бухгалтерскому учету РФ, но которые не позволяют организации достоверно отразить ее имущественное состояние и финансовые результаты, поэтому она применяет иные способы бухгалтерского учета;

способы бухгалтерского учета, вариантность которых обусловлена противоречиями и несовершенством действующего бухгалтерского законодательства, и предоставляется достаточно сложным определить законодательные приоритеты того или иного способа.

27.1 Общие положения

В соответствии с ПБУ 1/98 под учетной политикой организации понимается принятая ею совокупность способов ведения бухгалтерского учета - первичного наблюдения, стоимостного измерения. Текущей группировки и итогового обобщения факторов хозяйственной деятельности.

К способам ведения бухгалтерского учета относят способы группировки и оценки фактов хозяйственной деятельности, погашения стоимости активов, организации документооборота, инвентаризации, способы применения счетов бухгалтерского учета, системы регистров бухгалтерского учета, обработки информации и иные соответствующие способы и приемы.

На выбор и обоснование учетной политики организации влияют следующие основные факторы:

организационно - правовая форма ( хозяйственное товарищество, ООО, акционерное общество, производственный кооператив, государственное и муниципальное унитарное предприятие и т.д.);

отраслевая принадлежность или вид деятельности ( промышленность, строительство, торговля, посредническая деятельность и т.д.);

объемы деятельности, среднесписочная численность работающих и т.д.;

соотношение с системой налогообложения ( освобождение от различных видов налогов, ставки налогов, льготы по налогообложению), модель налогового учета;

степень свободы в условиях перехода к рынку (возможность принятия самостоятельного решения в вопросах ценообразования, выбора партнера);

стратегия финансово - хозяйственного развития (цели и задачи экономического развития предприятия на долгосрочную перспективу, конкурентное преимущество организации, ожидаемые направления инвестиций, тактические подходы к решению перспективных задач );

наличие материальной базы (обеспеченность компьютерной техникой и иными средствами оргтехники, программно-методическое обеспечение);

система информационного обеспечения предприятия (по всем необходимым для эффективной деятельности предприятия направлениям);

уровень квалификации, профессионализма бухгалтерских кадров, экономической зрелости, инициативности и предприимчивости руководителей фирмы;

система материальной заинтересованности в эффективности работы предприятия и материальной ответственности за выполняемый круг обязанностей.

Только принятие во внимание всей совокупности влияющих факторов поможет правильно подойти к обоснованию учетной политики и ее формированию.

27.2 Формирование учетной политики

ПБУ 1/98 в части формирования учетной политики распространяется на все организации, независимо от организационно - правовых форм.

Под формированием учетной политики понимается, согласно Положению, ее выбор и обоснование.

Право формирования учетной политики предоставляется главному бухгалтеру организации, а утверждает ее руководитель организации. Учетная политика, а также вносимые в нее изменения оформляются организационно-распорядительной документацией организации.

Положение «Система ведения бухгалтерского учета» - документ устанавливающий порядок и концептуальные основы построения системы ведения бухгалтерского учета:

структуру СВБУ предприятия, включая краткое описание и основные требования к составлению документов, входящих в СВБУ;

определения базовых элементов (основных объектов) бухгалтерского учета и отчетности - активов, обязательств, капитала, доходов и расходов;

описание главных принципов классификации и группировки объектов учета.

СВБУ: уровень 2

В документах второго уровня описывается весь процесс ведения бухгалтерского учета на предприятии.

Положения по ведению бухгалтерского учета - документы СВБУ. Отражающие как способы формирования информации о финансовом положении и финансовых результатов деятельности предприятия, так и способы организации технологического процесса функционирования бухгалтерско - финансовой службы предприятия.

ПБУ разрабатывается по пяти базовым элементам бухгалтерского учета и отчетности ( активам, обязательствам, капиталу, доходом и расходом ) в разрезе объектов и процессов бухгалтерского учета.

ПБУ могут иметь следующую структуру:

общие положения;

нормативное регулирование;

основные понятия и определения;

признание;

оценка объектов.

Классификаторы и справочники - отражают справочную информацию об объектах учета, служат для упрощения учетной деятельности и носят характер приложений к ПБУ.

К данной группе документов относится :

Рабочий план счетов, в котором определяется и систематизируется перечень синтетических и аналитических счетов;

График документооборота, устанавливающий порядок движения первичных документов предприятия.

СВБУ: уровень 3

Инструкции

Инструкции предусматривают описание конкретных операций в организации учетной работы бухгалтерских служб и персонала и подразделяются на:

Рабочие инструкции, содержащие шаговый алгоритм действий для каждого исполнителя при осуществлении собственно учетной работы ( « Инструкции по отражению в учете поступления и выбытия основных средств», « Инструкции по расчету амортизационных отчислений» и т.п.);

Организационные инструкции, описывающие организационно - технические аспекты учетной работы и деятельности бухгалтерских служб предприятия.

27.3 Методические вопросы учетной политики организации

Выбор организацией способов бухгалтерского учета, вариантность которых предусмотрена нормативными документами по бухгалтерскому учету.

Способ начисления амортизации по нематериальным активам.

В ПБУ 14/2000 перечислены три способа начисления амортизации НМА:

линейный способ;

способ уменьшаемого остатка;

способ списания стоимости пропорционально объему продукции, работ, услуг.

Согласно указанному пункту « применение одного из способов по группе однородных НМА производится в течение всего срока их полезного использования.

В течение срока полезного использования НМА начисление амортизационных отчислений не приостанавливается, « …кроме случаев консервации организации».

В течение одного года амортизационные отчисления по НМА начисляются ежемесячно независимо от применяемого способа начисления в размере 1/12 годовой суммы.

В соответствии с ПБУ 14/2000 « срок полезного использования НМА определяется организацией при принятии объекта к бухгалтерскому учету».

Срок полезного использования НМА определяется исходя из:

«… срока действия патента, свидетельства и других ограничений сроков использования объектов интеллектуальной собственности согласно законодательству РФ; ожидаемого срока использования этого объекта, в течение которого организация может получить экономические выгоды»

По НМА, по которым невозможно определить срок полезного использования, нормы амортизационных отчислений устанавливаются в расчете на 20 лет ( но не более срока деятельности организации) .

Таким образом, при установлении срока полезного использования можно предложить три варианта:

В первом варианте срок полезного использования совпадает со сроком действия того или иного вида НМА, который предусмотрен соответствующим договором. Тогда абсолютная величина амортизационных отчислений, начисленных за счет текущих издержек производства или обращения за год, будет равна отношению первоначальной стоимости к сроку полезного использования данного вида НМА, предусмотренному договором.

Второй вариант, когда предприятие полностью самостоятельно устанавливает срок полезного использования НМА. Основным фактором, влияющим в этом случае на обоснование нормы амортизационных отчислений, должен быть срок, в течение которого предприятие собирается использовать данный вид имущества с выгодой для себя, т.е. в течении какого периода времени данный вид НМА будет приносить доход предприятию.

В третьем варианте практически не предоставляется возможным установить срок полезного использования. Тогда действующее законодательство предусматривает период в 10 или 20 лет, т.е. норма амортизационных отчислений считается равной 10% или 5%.

Типичные ошибки и нестандартные ситуации, выявленные при аудиторских проверках.

1. Отсутствие документов, подтверждающих права предприятия на тот или иной вид НМА.

2. Отсутствие внутренней документации об установлении срока полезного использования амортизируемых НМА.

3. Установление срока их амортизации в пределах одного года.

4. В учетной политике предприятия не разработаны способы ведения учета активов, формально не относимых законодательством к составу НМА, но традиционно учитываемых организациями на счете 04 (лицензии, разрешения на осуществление видов деятельности ).

5. Учетной политикой установлено, что начисление амортизации НМА необходимо производить исходя из срока их полезного использования в 2 года.

В соответствии с приказом, предприятие должно определить срок полезного использования и не может заранее установить единый срок использования на все виды НМА - два года.

Способы погашения стоимости НМА.

Погашение стоимости НМА отражается в бухгалтерском учете в настоящее время двумя способами: с использованием счета или без использования счета 05. С 1995 года предприятию предоставлено право определять порядок отражения в учете погашения стоимости НМА - с использованием или без использования счета 05. Если счет 05 не используется , то амортизация начисляется по К 04 и дебету счетов учета соответствующих источников.

Начислена амортизация по НМА, используемым в основном производстве:

с применением счета 05 - Д 20,25 К 05;

без применения счета 05 - Д 20,25 К 04.

Начислена амортизация по НМА, используемым во вспомогательном производстве:

с применение счета 05 - Д 23,25 К 05;

без применения счета 05 - Д 23,25 К 04.

Начислена амортизация по НМА общехозяйственного назначения:

с применение счета 05 - Д 26 К 05;

без применения счета 05 - Д 26 К 04.

Начислена амортизация по НМА, используемым в капитальном строительстве:

с применение счета 05 - Д 08 К 05;

без применения счета 05 - Д08 К 04.

Начислена амортизация по НМА, используемым в торговой деятельности:

с применением счета 05 - Д 44 К 05;

без применения счета 05 - Д 44 К 04.

Начислена амортизация по НМА, используемым в обслуживающих производствах и хозяйствах:

с применением счета 05 - Д 29 К 05;

без применения счета 05 - Д 29 К 04.

Способ начисления амортизации по основным средствам

( в том числе и для малых предприятий ).

Согласно ПБУ 6/01 амортизация не начисляется:

по объектам некоммерческих организаций;

по объектам основных средств, потребительские свойства которых с течением времени не изменяются (земельные участки и объекты природопользования ).

В ПБУ предусмотрены следующие способы начисления амортизации:

линейный;

способ уменьшаемого остатка;

способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования;

способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

Организации вправе применять ускоренную амортизацию основных средств. Под ускоренной амортизацией понимается более быстрое, по сравнению с общеустановленными в централизованном порядке сроком, перенесение стоимости объектов основных средств.

Порядок применения ускоренной амортизации предусмотрен Постановлением РФ от19 августа 1994 г. № 967 « Об использовании механизма ускоренной амортизации и переоценке основных фондов» ( в ред. От 24 июня 1998 г.).

Применение ускоренной амортизации предусмотрено и ст.10 ФЗ РФ от 14 июня 1995 г. № 88-ФЗ «О государственной поддержке малого предпринимательства в РФ», согласно которой:

«Субъекты малого предпринимательства вправе применять ускоренную амортизацию основных производственных фондов с отнесением затрат на издержки производства в размере, в два раза превышающем нормы, установленные для соответствующих видов основных фондов.

Наряду с применением механизма ускоренной амортизации субъекты малого предпринимательства могут списывать дополнительно как амортизационные отчисления до 50% первоначальной стоимости основных фондов со сроком службы более трех лет.

В случае прекращения деятельности малого предприятия до истечения одного года с момента ввода его в действие суммы дополнительно начисленной амортизации подлежат восстановлению за счет увеличения балансовой прибыли указанного малого предприятия».

Отражение процесса приобретения и заготовления материалов.

Предприятие может самостоятельно выбирать порядок отражения в бухгалтерском учете процесса приобретения и заготовления материалов.

Первый подход - это традиционный вариант отражения в учете данного процесса - предполагает записи по дебету счетов учета материалов и кредиту счетов 60,71,76.

Второй подход к отражению на счетах процесса заготовления и приобретения материалов предполагает возможность еще два счета (15,16 ). Необходимой предпосылкой для применения на предприятии этого подхода является наличие так называемой учетной цены.

Приобретение за плату: оценка по фактической себестоимости.

Приняты к учету материалы, поступившие от поставщиков

Д 10 К 60,76

Отражена сумма НДС - Д 19 К 60,76

Оплачена задолженность поставщикам - Д 60,76 К 50,51,52

Списана сумма НДС по принятым и оплаченным МПЗ - Д 68 К 19

Приобретение за плату: оценка по учетной цене

Приняты материалы от поставщиков - Д 15 К 60,76

Отражена сумма НДС - Д 19 К 60,76

Оплачена задолженность поставщикам Д 60,76 - К 50, 51,52

Отражена сумма НДС по принятым к учету МПЗ - Д 68 К 19

Приняты к учету материалы по учетным ценам - Д 10 К 15

Отражены отклонения фактической себестоимости материалов от их стоимости по учетным ценам - Д 16 К 15, Д 15 К 16

Заготовление: оценка по фактической себестоимости

Отражены расходы по заготовке материалов

Д 10 К 70,69,68,71,76…

Приняты к учету материалы, произведенные вспомогательными цехами Д 10 К 23

Приняты к учету отходы основного и вспомогательного производства Д 10 К 20, 23

Заготовление: оценка по учетной цене

Отражены расходы по заготовлению материалов

Д 15 К 70,69,68,71,76...

Приняты к учету материалы по учетным ценам Д 10 К 15

Отражены отклонения фактической себестоимости материалов от их стоимости по учетным ценам

Д 16 К 15

Д 15 К 16

Отпуск в производство и иное использование

Списаны материалы отпущенные:

на капитальные вложения - Д 08 К 10

на основное производство - Д20 К 10

на вспомогательное производство - Д 23 К 10

на цеховые и общезаводские нужды - Д 25,26 К 10

на нужды обслуживающих производств и хозяйств Д 29 К 10

Списаны по окончании месяца отклонения фактической себестоимости материалов от стоимости по учетным ценам ( дополнительно бухгалтерской записью либо сторно ), материалов отпущенных:

на капитальные вложения - Д 08 К 16

на основное производство - Д 20 К 16

на вспомогательное производство - Д 23 К 16

на цеховые и общезаводские нужды - Д 25,26 К 16

на нужды обслуживающих производств и хозяйств Д 29 К16

Типичные ошибки и нестандартные ситуации, выявленные при аудиторских проверках.

В учетной политике предприятия предусмотрено производить оценку МПЗ при их приобретении по средней фактической себестоимости, хотя такая оценка допускается как один из методов оценки запасов при списании их в производство или ином выбытии.

В учетную политику включены императивные нормы ( например, утверждение относительно отсутствия на балансе предприятия полуфабрикатов или товаров со ссылкой на специфику деятельности). Это утверждение некорректно, ввиду того, что предприятие является многопрофильным, и в его деятельности возможны самые различные операции, в том числе и торговые.

При формировании стоимости материалов, ввезенных по импорту, организация использовала счет 15, что не отражено в учетной политике.

Способ оценки МПЗ и расчета фактической себестоимости отпущенных в производство ресурсов.

Существует несколько способов оценки запасов:

по средней себестоимости;

по себестоимости первых по времени закупок (ФИФО);

по себестоимости последних по времени закупок (ЛИФО);

по фактической себестоимости единицы продукции

В течение отчетного года используется один метод оценки. В случае последующего изменения метода оценки причины этих изменений и оценка их последствий в стоимостном выражении подлежат раскрытию в бухгалтерской отчетности.

Типичные ошибки и нестандартные ситуации, выявленные при аудиторских проверках.

Применение различных методов оценки на одном предприятии по отношению к разным аналитическим позициям материальных ресурсов.

Применение различных методов оценки в квартальных отчетных периодах по одним и тем же позициям ассортимента.

Оценка незавершенного производства на предприятиях массового и серийного производства.

Незавершенное производство может отражаться в балансе:

по фактической или нормативной ( плановой ) производственной себестоимости;

по прямым статьям затрат;

по стоимости сырья, материалов и полуфабрикатов.

При единичном производстве продукции НЗП отражается в бухгалтерском балансе по фактически произведенным затратам.

Типичные ошибки и нестандартные ситуации, выявленные при аудиторских проверках.

Предприятия не производят разграничение затрат между завершенной и незавершенной производством продукцией (работами, услугами), не калькулируют (не оценивают) величину остатков НЗП, что ведет к завышению показателя себестоимости реализованной продукции и, как следствие, к недостоверности формирования финансового результата предприятия и объектов налогообложения.

Учет затрат на производство, калькулирование себестоимости продукции и формирование финансового результата.

Действующими нормативными документами в настоящее время предусмотрено в учете затрат и результатов для отечественных предприятий по крайней мере два варианта.

Первый вариант (калькуляционный), при котором в течение отчетного периода по дебету счетов учета затрат на производство с кредита счетов учета ресурсов собираются затраты отчетного периода с подразделением на прямые и косвенные.

Второй вариант предполагает разделение всех затрат за отчетный период на производственные, обусловленные протеканием производственного процесса, и периодические, более связанные с длительностью отчетного периода. Прямые производственные затраты собираются по Д 20,23, косвенные - по Д 25 с кредита счетов производственных и финансовых ресурсов. В конце отчетного периода в расчет себестоимости отдельных видов продукции помимо прямых производственных затрат включаются и косвенные производственные затраты, учтенные в течение отчетного периода на счете 25, что отражается записью Д 20,23 К 25. Периодические затраты, собираемые на счете 26, при этом варианте не включаются в себестоимость объектов калькулирования, а списываются в конце отчетного периода непосредственно на уменьшение выручки от реализации продукции.

Этот вариант учета затрат и результатов предусматривает применение на практике основной идеи западной системы « Директ - костинг» - разделения общих текущих затрат отчетного периода по признаку их взаимосвязи с производством на производственные ( прямые, условно -переменные ) и периодические ( косвенные, условно - постоянные ) и калькулирование неполной, ограниченной себестоимости по объектам калькулирования.

Преимущество этого подхода:

снижение трудоемкости учета;

появление дополнительных аналитических и управленческих возможностей.

Типичные ошибки и нестандартные ситуации, выявленные при аудиторских проверках.

Предприятие в течение отчетного периода по - разному списывает ОХР: в Д 90, в Д 20. Особенно эта ошибка распространена на предприятиях, не имевших в текущем отчетном периоде реализации.

Предприятие списывает в дебет счета реализации все имевшие место в отчетном периоде затраты, собранные на счете 20. Должны же списываться затраты только в части реализованной предприятием продукции, оцененные либо по полной, либо по неполной, ограниченной себестоимости.

Неравномерное или некорректное применение порядка списания ОХР.

База распределения косвенных расходов между объектами калькуляции.

Для целей бухгалтерского учета организуется учет расходов по статьям затрат. Перечень затрат устанавливается предприятием самостоятельно.

Малым предприятиям целесообразно выбирать экономически обоснованную базу для распределения расходов: заработная плата, прямые материалы, сумма прямых затрат и др.

Типичные ошибки и нестандартные ситуации, выявленные при аудиторских проверках.

Предприятие не определяет объект калькулирования, т.е. ведет так называемый котловой учет. Это затрудняет или делает невозможным контроль за уровнем рентабельности изделий, работ, услуг необходимый для целей налогообложения и иных экономических решений.

Все затраты текущего отчетного периода (и прямые, и косвенные) собираются на счете 26 «ОХР».

В течение отчетного периода на предприятии применяется разная база для распределения косвенных расходов.

Оценка готовой продукции.

1. Оценка готовой продукции по фактической себестоимости.

При традиционном варианте учета готовой продукции ее оприходование на склад при передаче из производства отражается : Д 43 К 20,23.

Эта запись производится в бухгалтерском учете на сумму фактической производственной себестоимости, определяемой по формуле:

Сф= НЗПн + З - НЗПк - О,

Где НЗПн, к - величина НЗП на начало и конец отчетного периода;

З - валовые затраты за отчетный период;

О - отходы.

При учете готовой продукции на счете 43 по фактической производственной себестоимости в аналитическом учете движение ее отдельных наименований возможно отражать по учетным ценам с выделением отклонений фактической производственной себестоимости изделий от их стоимости по учетным ценам.

В этом случае в текущем отчетном периоде по Д 43 и К 20,23 производится запись на фактически сданную на склад готовую продукцию в оценке по учетным ценам. В конце отчетного периода, после оценки НЗП на конец отчетного периода, бухгалтерия рассчитывает фактическую производственную себестоимость сданной на склад готовой продукции и корректирует уже произведенные записи:

в случае превышения фактической производственной себестоимости сданной на склад готовой продукции над ее оценкой по учетной цене производится дополнительная запись Д 43 К 20,23 на сумму отклонений;

в случае экономии, т.е. превышения учетной оценки над фактической, сторнируем запись Д 43 К 20,23.

Таким образом, при данном варианте остаток готовой продукции на складе на конец отчетного периода отражается в оценке по фактической производственной себестоимости.

3. Оценка готовой продукции по нормативной (плановой) себестоимости.

Необходимым условием в учете данного счета является наличие на предприятии плановой или нормативной себестоимости готовой продукции, что обычно свидетельствует о функционировании на предприятии системы нормативного учета.

По Д счета 40 «Выпуск продукции (работ, услуг) отражается фактическая производственная себестоимость выпущенной из производства продукции, сданных работ и оказанных услуг в корреспонденции со счетами 20, 23, 29.

По кредиту счета 40 отражается нормативная (плановая) себестоимость произведенной продукции, сданных работ и оказанных услуг в корреспонденции со счетами 43,90.

Сопоставлением дебетового и кредитового оборотов по счету 40 на последнее число месяца определяется отклонение фактической производственной себестоимости произведенной продукции, сданных работ и оказанных услуг от нормативной себестоимости. Превышение нормативной себестоимости над фактической т.е. экономия, сторнируется Д 90 К 40. Перерасход, т.е. превышение фактической себестоимости над нормативной, списывается со счета 40 в Д 90 дополнительной записью.

Счет 40 закрывается каждый месяц и сальдо на отчетную дату не имеет.

Принятие к учету ГП

Д 43 К 20,23,29 - принята к учету ГП по фактической себестоимости;

Д 43 К 40 - отражен выпуск ГП по нормативной себестоимости;

Д 40 К 20,23,29 - отражена фактическая себестоимость выпущенной продукции;

Продажа ГП

Д 62 К 90 - признана выручка от продажи готовой продукции;

Д 90 К 68 - начислен НДС с выручки ;

Д 90 К 43 - производственная себестоимость проданной продукции признана в качестве расхода отчетного периода;

Д 90 К 40 - отражено отклонение фактической себестоимости от нормативной: перерасход - дополнительной проводкой; экономия - сторно;

Д 90 К 99 - отражен финансовый результат (прибыль);

Д 99 К 90 - отражен финансовый результат ( убыток);

Д 51,52 К 62 - поступили платежи за проданную продукцию;

Перечень резервов предстоящих расходов и платежей.

Согласно Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, в целях равномерного включения предстоящих расходов в издержки производство или обращения отчетного периода организация может создавать резервы на:

предстоящую оплату отпусков работникам;

выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет;

выплату вознаграждений по итогам работы за год;

ремонт основных средств;

производственные затраты по подготовительным работам в связи с сезонным характером производства;

предстоящие затраты на рекультивацию земель и осуществление иных природоохранных мероприятий;

предстоящие затраты по ремонту предметов проката;

гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание и т. п.

Типичные ошибки и нестандартные ситуации, выявленные при аудиторских проверках.

Отсутствует внутренняя нормативно - распорядительная документация, служащая обоснованием сумм начисленных резервов.

27.4 Бухгалтерский учет для целей налогообложения

Руководитель и главный бухгалтер могут в своей учетной политике избрать вариант способа бухгалтерского учета, отвечающий исключительно целям налогообложения и требованиям налоговых органов к формированию информации, и тем самым избежать постоянных противоречий , с которыми они сталкиваются , стараясь отразить факты хозяйственной жизни в соответствии с требованиями как нормативных бухгалтерских документов, так и налогового законодательства.

Обосновать данное решение можно следующим образом.

Разграничение правил формирования информации в бухгалтерском учете и налоговых правил в организациях малого и среднего бизнеса неизбежно приводит к повышению трудоемкости учета. В соотв. с п.7 ПБУ 1/98 учетная политика организации должна обеспечивать «… рациональное ведение бухгалтерского учета, исходя из условий хозяйственной деятельности и величины организации (требование рациональности)…».

Кроме того, согласно п.16 ПБУ 1/98 «… применение нового способа ведения учета предполагает более достоверное представление фактов хозяйственной деятельности в учете и отчетности организации или меньшую трудоемкость учетного процесса без снижения степени достоверности информации». А в условиях кризиса неплатежей в соответствии с требованием осторожности может быть более достоверна информация о доходах организации.

В пояснительной записке должны быть раскрыты обстоятельства, заставившие руководителя принять те или иные решения. В противном случае неприменение правил бухгалтерского учета рассматривается как уклонение от их выполнения и признается нарушением законодательства РФ о бухгалтерском учете.

27.5 Бухгалтерский учет в соответствии с требованиями международных стандартов финансовой отчетности

С точки зрения заинтересованности в применении МСФО, организации можно разделить на несколько групп:

Организации, уже применяющие МСФО или планирующие их применение.

К данной группе организаций относятся те, которые в силу своего экономического положения обязаны или будут обязаны составлять бухгалтерскую отчетность по международным стандартам. К ним можно отнести:

организации, выходящие на международные рынки ценных бумаг;

организации, привлекающие иностранных инвесторов;

филиалы и представительства иностранных организаций.

Крупные и средние организации, у которых нет необходимости применять МСФО.

Организации, относящиеся к данной группе можно подразделить на две подгруппы:

заинтересованные в применении МСФО с целью повышения своей инвестиционной привлекательности, но не имеющие соответствующих финансовых и кадровых возможностей;

незаинтересованные в раскрытии какой - либо достоверной информации о себе.

Организации, незаинтересованные в переходе на МСФО в принципе. К данной группе можно отнести малые предприятия.

В возможности ведения бухгалтерского учета в соответствии с требованиями МСФО заинтересована первая группа.

Для составления бухгалтерской отчетности по МСФО указанные организации в настоящее время или ведут параллельно два вида учета или используют процедуру трансформации.

Процедура трансформации российской бухгалтерской отчетности по МСФО осуществляется аудиторскими фирмами и заключается в пересчете данных бухгалтерской отчетности.

Таким образом, если руководство идет на сознательное применение способов ведения бухгалтерского учета по международным стандартам, они должны привести резкое обоснование в их пользу.

27.6 Учетная политика для целей налогообложения

Нормативное обоснование необходимости ведения налогового учета и формирования учетной политики для целей налогообложения.

Налоговый учет - система обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным НК РФ,

Налоговый учет осуществляется в целях формирования полной и достоверной информации о порядке учета для целей налогообложения хозяйственных операций, осуществленных налогоплательщиком в течение отчетного налогового периода, а также обеспечение информацией внутренних и внешних пользователей для контроля за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью исчисления и уплаты в бюджет налога.

НК РФ установлено, что подтверждением данных налогового учета являются:

первичные документы учета (включая справку бухгалтера);

аналитические регистры налогового учета;

расчет налоговой базы.

Основная база для получения обобщения информации о событиях финансово - хозяйственной деятельности организации в целях определения объектов налогообложения.

По данной статье организация может отразить организационно - технические аспекты учетной политики для целей налогообложения, в частности указать структуру, которая организует и ведет налоговый учет:

- налоговый учет возложить на структурное подразделение;

- налоговый учет возложить на одного сотрудника;

- ведение налогового учета передать на договорных началах специализированной организации;

- ведение налогового учета закрепить за руководителем предприятия.

Организация может утвердить порядок ведения налоговых регистров - в электронном виде и на бумажных носителях, а так же указать перечень регистров, которые должны быть на бумажных носителях в обязательном порядке.

Организация, имеющая обособленные подразделения, утверждает порядок взаимного предоставления данных налогового учета обособленными подразделениями и головной организацией.

По данной статье учетной политики можно утвердить в качестве основы для исчисления налогооблагаемой базы по налогам:

- данные регистров бухгалтерского учета;

- иные документально подтвержденные данные.

Порядок разработки учетной политики для целей налогообложения отражается в НК РФ.

27.7 Требования и допущения при разработке учетной политики

Учетная политика предприятия -- это принятая совокупность способов ведения бухгалтерского учета. При разработке учетной политики во внимание принимаются требования к ней, установленные ПБУ 1/98 «Учетная политика»:

1. Требование полноты. Учетная политика должна обеспечивать полноту отражения в бухгалтерском учете всех фактов хозяйственной деятельности.

2. Требование своевременности. Должно обеспечиваться своевременное отражение фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и отчетности.

3. Требование осмотрительности. Предполагается большая готовность к признанию в бухгалтерском учете расходов и обязательств, чем возможных доходов и активов, не допуская создания скрытых резервов.

4. Требование приоритета содержания перед формой. Факты хозяйственной деятельности должны отражаться исходя не столько из их правовой формы, сколько из экономического содержания фактов и условий хозяйствования.

5. Требование непротиворечивости. Учетная политика должна обеспечивать тождество данных аналитического учета оборотам и остаткам по счетам синтетического учета на последний календарный день каждого месяца.

6. Требование рациональности. Рациональное ведение бухгалтерского учета, исходя из условий хозяйственной деятельности и величины организации.

Учетная политика организации формируется главным бухгалтером организации и утверждается руководителем организации. При этом утверждаются:

- выбранные организацией варианты учета и оценки объектов учета. Если по конкретному вопросу в нормативных документах не установлены способы ведения бухгалтерского учета, то при формировании учетной политики осуществляется разработка организацией соответствующего способа, исходя из положений по бухгалтерскому учету;

- рабочий план счетов бухгалтерского учета, содержащий
синтетические и аналитические счета, необходимые для ведения бухгалтерского учета;

- формы первичных учетных документов, применяемых для оформления фактов хозяйственной деятельности, по которым не предусмотрены типовые формы первичных учетных документов, а также формы документов для внутренней бухгалтерской отчетности;

- порядок проведения инвентаризации активов и обязательств организации;

- правила документооборота и технология обработки учетной информации;

- порядок контроля за совершением хозяйственных операций;

- другие решения, необходимые для организации бухгалтерского учета.

Принятая организацией учетная политика подлежит оформлению соответствующей организационно-распорядительной документацией (приказами, распоряжениями т.п.) организации.

Способы ведения бухгалтерского учета, избранные организацией при формировании учетной политики, применяются с 1 января года, следующего за годом утверждения соответствующего организационно - распорядительного документа. При этом они применяются всеми филиалами, представительствами и иными подразделениями организации (включая выделенные на отдельный баланс), независимо от места их нахождения.

Вновь созданная организация оформляет избранную учетную политику до первой публикации бухгалтерской отчетности, но не позднее 90 дней со дня государственной регистрации. Принятая такой организацией учетная политика считается применяемой со дня приобретения прав юридического лица (государственной регистрации).

Филиалы и представительства иностранных организаций, находящиеся на территории Российской Федерации, могут формировать учетную политику исходя из правил, установленных в стране нахождения иностранной организации, если последние не противоречат Международным стандартам финансовой отчетности.

Изменения учетной политики организации может производиться в следующих случаях:

1) изменения законодательства Российской Федерации или нормативных актов по бухгалтерскому учету;

2) разработки организацией новых способов ведения бухгалтерского учета, с целью более достоверного представление фактов хозяйственной деятельности в учете и отчетности организации или меньшей трудоемкостью учетного процесса без снижения степени достоверности информации;

3) существенного изменения условий деятельности. Существенное изменение условий деятельности организации может быть связано с реорганизацией, сменой собственников, изменением видов деятельности, реструктуризацией производства, значительным расширением или уменьшением объемов деятельности и т.д.

Не считается изменением учетной политики утверждение способа ведения бухгалтерского учета фактов хозяйственной деятельности, которые отличны по существу от фактов, имевших место ранее, или возникли впервые в деятельности организации.

Изменение учетной политики должно вводиться с 1 января года (начала финансового года), следующего за годом их утверждения.

...