Правовые аспекты бухгалтерского учета в рыночной экономике

Соотношение основных средств с объектами гражданских прав приведено в таблице.

В соответствии с п. 45 Положения о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации к основным средствам не относятся предметы, которые, во-первых, используются менее одного года независимо от их стоимости; во-вторых, имеют стоимость на дату приобретения не более пятидесятикратного установленного законом размера минимальной месячной оплаты труда за единицу независимо от срока их службы; в-третьих, те, которые прямо запрещено относить к основным средствам независимо от их стоимости и срока службы. Указанное деление объектов бухгалтерского учета на основные средства и средства труда (малоценные предметы) носит только экономический характер и никак не отражается в правовой терминологии.

3.1 Нематериальные активы

Нематериальными активами принято называть определенную группу активов предприятия, обладающих стоимостью и приносящих предприятию доход (или создающих условия для получения дохода), используемых в течение длительного срока, но не имеющих физического содержания.

Понятие нематериальных активов дано в Положении о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации, утвержденном приказом Минфина РФ от 26 декабря 1994 г. № 170. В соответствии с п. 48 Положения к нематериальным активам, используемым в течение длительного периода (свыше одного года) в хозяйственной деятельности и приносящим доход, относятся права, возникающие из авторских и иных договоров на произведения науки, литературы, искусства и объекты смежных прав, на программы для ЭВМ, базы данных и др.; из патентов на изобретения, промышленные образцы, селекционные достижения; из свидетельств на полезные модели, товарные знаки и знаки обслуживания или лицензионных договоров на их использование; из прав на ноу-хау, а также права пользования земельными участками, природными ресурсами и организационные расходы.

Нематериальные активы как объект бухгалтерского учета имеют три существенных отличительных признака:

1) нематериальными активами являются «права (курсив автора), возникающие из авторских договоров, из патентов на изобретения и т. д.», а не сами патенты или изобретения; 2) нематериальными активами называются только такие активы, которые используются в хозяйственной деятельности в течение длительного периода (свыше одного года); Пример. Право, возникающее из лицензии, выдаваемой на срок менее года, не считается нематериальным активом, а расходы по получению лицензии не могут отражаться на счете 04 «Нематериальные активы».

3) нематериальные активы имеют определенную классификацию в зависимости от их правового режима.

Соотношение нематериальных активов с объектами гражданских прав дано в таблице.

3.2 Финансовые вложения

К финансовым вложениям относятся инвестиции организации в ценные бумаги, уставные капиталы других организаций, а также предоставленные другим организациям займы.1¹ П. 39 Положения о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации от 26 декабря 1994 г. № 170 Кроме этого предусматривается, что стоимость передаваемого по договору о совместной деятельности имущества подлежит отражению на балансе как краткосрочные или долгосрочные финансовые вложения (счет 06 или 58) в зависимости от срока, на который заключен договор о совместной деятельности.2² Письмо Минфина РФ «Об отражении в бухгалтерском учете и отчетности операций, связанных с осуществлением совместной деятельности» от 24 января 1994 г. № 7

Провести параллель между объектами гражданских прав и финансовыми вложениями как объектом бухгалтерского учета в некоторых случаях невозможно, так как финансовыми вложениями иногда являются и договорные отношения сторон, а не конкретные объекты.

Пример. Разновидностью финансовых вложений как объекта бухгалтерского учета являются выданные займы, т. е. не имущество, являющееся предметом займа, а непосредственно договорные отношения сторон.

Поэтому понятие «финансовые вложения» как объект бухгалтерского учета необходимо сравнивать с существующей терминологией гражданского права.

Соотношение понятия «финансовые вложения» с терминами гражданского права дано в таблице.

Финансовые вложения в бухгалтерском учете в зависимости от срока, на который они сделаны, разделены на две группы: долгосрочные финансовые вложения и краткосрочные финансовые вложения. В соответствии с Инструкцией по применению плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий3³ Приказ Минфина СССР от 1 ноября 1991 г. № 56, к долгосрочным финансовым вложениям могут относиться только такие вложения, установленный срок возврата (погашения) которых превышает один год. Финансовые вложения, срок погашения (возврата) которых не установлен (например, акции), считаются долгосрочными финансовыми вложениями только в том случае, если эти вложения осуществлены с намерением получать доходы по ним более одного года. Во всех остальных случаях финансовые вложения должны быть отнесены к краткосрочным финансовым вложениям. С точки зрения права указанное деление не имеет никакого значения, поскольку правовой режим ценных бумаг, других объектов гражданских прав, договора займа и других гражданско-правовых договоров не зависит от каких-либо сроков.

Необходимо обратить внимание, что не все ценные бумаги могут быть объектом финансовых вложений. Приобретение товарораспорядительных ценных бумаг, которые сами по себе не являются предметом сделки, а опосредуют передачу товара, не является финансовым вложением.

Необходимо также отметить, что используемое в Положении о бухгалтерском учете и отчетности понятие «инвестиции» имеет сугубо экономическое содержание и не имеет никакого правового смысла.

3.3 Производственные запасы

В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий, утвержденной приказом Минфина СССР от 1 ноября 1991 г. № 56 (с изменениями по состоянию на 27 марта 1996 г.), производственными запасами являются принадлежащие предприятию (в том числе находящиеся в пути и переработке) предметы труда, предназначенные для обработки, переработки или использования в производстве либо для хозяйственных нужд, средства труда, которые в соответствии с установленным порядком включаются в состав средств в обороте как малоценные и быстроизнашивающиеся предметы.

С точки зрения гражданского права производственные запасы являются движимыми вещами (ст. 130 ГК. РФ) и в соответствии с существующей классификацией вещей относятся, как правило, к родовым и потребляемым вещам.

3.4 Товары

В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий, утвержденной приказом Минфина СССР от 1 ноября 1991 г. № 56 (с изменениями по состоянию на 27 марта 1996 г.), товаром называются товарно-материальные ценности, приобретенные для продажи в качестве товара. С точки зрения гражданского права товары являются вещами (ст. 128 ГК РФ), причем в отличие от производственных запасов товарами могут быть различные вещи (движимые и недвижимые, родовые и индивидуальные, потребляемые и непотребляемые).

4. Совершенствование нормативной базы бухгалтерского учета в россии

Минфин России в соответствии с постановлением Правительства Российской Федерации от 19 августа 1994 г. № 984 "Об утверждении Положения о Министерстве финансов Российской Федерации" разрабатывает и утверждает нормативные акты по бухгалтерскому учету и отчетности, обязательные к исполнению всеми организациями на территории страны.

В целях совершенствования нормативной базы бухгалтерского учета руководством Минфина России принята к действию система нормативного регулирования бухгалтерского учета в Российской Федерации. Эта система будет состоять из документов четырех уровней:

первый уровень - законы и иные акты законодательства (указы Президента, постановления Правительства) Российской Федерации, регулирующие прямо или косвенно постановку учета;

второй уровень - положения по бухгалтерскому учету (утверждаемые Минфином России как методологическим центром в области учета в стране);

третий уровень - методические указания (инструкции, указания, письма, рекомендации и т.п.) по ведению бухгалтерского учета (разрабатываемые как Минфином России, так и другими органами в соответствии с российским законодательством);

четвертый уровень - рабочие документы организации, формирующие ее учетную политику в методическом, техническом и организационном аспектах.

Документы первого уровня системы должны закреплять обязательность ведения бухгалтерского учета всеми хозяйствующими субъектами, его основные принципы и правила. В мировой практике к таким актам относятся законы либо о бухгалтерском учете, либо о компаниях, предпринимательской деятельности. Применительно к условиям России лучшим вариантом можно считать принятие Закона о бухгалтерском учете. Проект такого закона в настоящее время разработан, на него получены отзывы и замечания отечественных и зарубежных специалистов. К документам первого уровня системы относятся также законодательные акты и решения правительства, в той или иной мере затрагивающие вопросы бухгалтерского учета (Гражданский кодекс, Положение об акционерных обществах и пр.). В настоящее время нормативным актом, в котором излагаются принципы и правила учета, закрепляются обязательность его ведения и ответственность за его организацию, является Положение о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации. Очевидно, что действующее Положение по своему статусу не соответствует документам первого уровня системы, так как утверждено органом, не относящимся к законодательным. финансовый контроль нематериальный актив

Второй уровень системы представлен положениями по бухгалтерскому учету, задача которых устанавливать правила ведения учета на отдельных его участках, по видам хозяйственных операций и специфичным условиям деятельности организации исходя из принципов и базовых правил бухгалтерского учета, зафиксированных в документах первого уровня, прежде всего в Законе о бухгалтерском учете.

Кроме традиционных для российской практики документов (положений по учету основных средств, материалов, малоценных и быстроизнашивающихся предметов, по формированию себестоимости продукции, работ и услуг) предполагается разработать положения по учету новых видов имущества и хозяйственных операций (нематериальных активов, операций с иностранной валютой, финансовых вложений и т. п.), по консолидированной бухгалтерской отчетности. К числу важнейших документов этого уровня относятся План счетов бухгалтерского учета и инструкция по его применению, а также Положение по бухгалтерскому учету "Учетная политика предприятия".

Третий уровень системы составят документы рекомендательного характера, т. е. инструкции и указания, предлагающие возможные варианты постановки бухгалтерского учета непосредственно в организации в зависимости от се отраслевой принадлежности, масштабов и тина производства и от других факторов на базе требований и правил, изложенных в законодательных актах и положениях по бухгалтерскому учету.

Если положения по бухгалтерскому учету предлагается утверждать определенным органом, указания которого будут обязательными для всех, то документы третьего уровня системы наряду с ним могут разрабатывать и другие организации, включая аудиторские (консалтинговые), а также общественные объединения профессиональных бухгалтеров.

К документам четвертого уровня системы будут относиться указания, инструкции, положения, приказы и иные подобные документы по постановке и ведению бухгалтерского учета непосредственно в организации. На основе документов более высокого уровня (законов, постановлений правительства, положений) организация может разработать и утвердить для применения рабочий план счетов, систему документооборота, формы первичной документации, регистров бухгалтерского учета и внутренней бухгалтерской отчетности.

Министерство финансов Российской Федерации подготовило и утвердило принятыми в конце 1994 г. приказами новую редакцию Положения о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации и указания по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий и инструкции по его применению.

С 1 января 1992 г. в России в качестве документа, регламентирующего организацию учета хозяйствующими субъектами, действует Положение о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации, в котором приведены единые методологические основы и принципы ведения бухгалтерского учета на предприятиях, в организациях и учреждениях, являющихся по законодательству Российской Федерации юридическими лицами.

Указанное Положение, как известно, заменило собой ранее действовавшие положения о бухгалтерских отчетах и балансах и о главных бухгалтерах. Сохранив много общего с прежними нормативными документами, Положение о бухгалтерском учете и отчетности приобрело принципиально важные отличия, отразившие экономические преобразования в стране. В нем в значительной мере были учтены требования, предъявляемые в рыночных условиях к работе организаций, а также приняты во внимание международные стандарты по бухгалтерскому учету.

В связи с переходом от централизованно управляемой экономики к рыночной видоизменяется цель бухгалтерского учета: основным становится не обеспечение контроля со стороны государства, а сбор полной и достоверной информации о хозяйственных процессах и результатах деятельности предприятия как для внутренних нужд (оперативного руководства и управления) его собственников и администраторов, так и для внешних пользователей (инвесторов, поставщиков, кредиторов, налоговых, финансовых и банковских органов).

Система бухгалтерского учета в России длительное время базируется на одном из основных документов - Плане счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий. Будучи по своему содержанию в большей степени техническим, чем нормативным, документом, План счетов имеет решающее значение при организации учета, построении регистром бухгалтерского учета, формировании аналитической и итоговой информации.

В настоящее время предприятия применяют и учетной работе План счетов, утвержденный и 1991 г. бывшим союзным Министерством финансов, и разработке которого принимала участие группа экспертов Центра Организации Объединенных Наций по транснациональным корпорациям.

Практика применения Плана счетов показала своевременность его разработки, правильность заложенных в нем принципов и правил при сохранении преемственности с ранее использовавшимся аналогичным документом. Обоснованным было решение о сокращении объема пояснений к отдельным счетам, что избавило от необходимости заниматься их периодическим корректированием и позволило предприятиям не ограничиваться в составе операций, отражаемых на каждом из счетов, а, исходя из повседневно возникающих потребностей и условий хозяйствования, показывать их на счете, соблюдая основные методические принципы ведения бухгалтерского учета, установленные в Инструкции по применению Плана счетов.

Подтверждением достоинств разработанного в 1991 г. Плана счетов является решение о его применении на территории большинства бывших республик, входивших в СССР.

Одновременно отчетливо выявились его недостатки, связанные с несоответствием этого документа многим фактам (явлениям) деятельности предприятий в условиях рыночных отношений. Главным недостатком Плана счетов можно считать неудачное построение счетов, предназначенных для учета собственного капитала предприятия.

Последние дополнения и изменения, внесенные в Положение о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации и План счетов, не носят принципиального характера и в основном касаются вопросов организации учета, приведенных в других ранее вышедших документах. Далее эти дополнения и изменения будут подробно прокомментированы.

4.1 Положение о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации

На новую редакцию многих пунктов Положения повлияло введение в действие на территории России с 1 января 1995 г. части первой Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - часть первая Кодекса).

В первую очередь было изменено наименование юридического лица, для обозначения которого вместо слова "предприятие" было использовано слово "организация".

В преамбуле к Положению уточнен круг организаций, подпадающих под его действие. Так, в соответствии с Законом РСФСР "О банках и банковской деятельности в РСФСР" правила учета в банках устанавливает Центральный банк Российской Федерации, в связи с чем на них не распространяется действие Положения о бухгалтерском учете и отчетности.

Среди главных изменений, внесенных в Положение, следует отметить те, что были вызваны введением в действие с 1 января 1995 г. Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика предприятия". В связи с этим появилась возможность не раскрывать подробно в Положении о бухгалтерском учете и отчетности принципы бухгалтерского учета и права организации в области учетной политики. Так, пункт 6 указанного Положения излагается в более сжатой и лаконичной, чем прежде, редакции:

"При формировании учетной политики предполагается имущественная обособленность и непрерывность деятельности организации, последовательность применения учетной политики, а также временная определенность фактов хозяйственной деятельности.

Учетная политика организации должна отвечать требованиям полноты, осмотрительности, приоритета содержания перед формой, непротиворечивости и рациональности".

Уточнена редакция пункта 3 Положения, в котором раскрываются права организации в области постановки бухгалтерского учета, или, иными словами, в формировании учетной политики.

Как известно, в Положении по учетной политике предприятия были установлены допущения и требования, являющиеся отправными моментами для организации при формировании ее учетной политики. Применение понятий "допущение" и "требование" вместо общепринятого "принцип бухгалтерского учета" связано с необходимостью подчеркнуть условную разницу между базовыми и основными принципами бухгалтерского учета. Допущение как базовый принцип предполагает определенные условия, создаваемые организацией при постановке бухгалтерского учета. Требование как основной принцип означает соблюдение принятых правил организации и ведения учета.

В связи с провозглашением допущений, которые организация закладывает при формировании своей учетной политики, из Положения исключены как дублирующие указания, связанные с формированием финансового результата и применением метода определения выручки от реализации продукции (работ, услуг), так как это напрямую связано с допущением временной определенности фактов хозяйственной деятельности.

Допущения и требования, приведенные в Положении, во многом соответствуют принятым в мировой практике принципам бухгалтерского учета, что наглядно видно из следующего сравнения.

Допущения и требования

Допущения:

имущественной обособленности организации

непрерывности деятельности организации

последовательности применения учетной политики

временной определенности фактов хозяйственной деятельности

Требования:

полноты осмотрительности

приоритета содержания перед формой непротиворечивости рациональности

Принципы бухгалтерского учета, принятые в мировой практике

непрерывности (действующего предприятия)

неизменности (последовательности) начисления

осмотрительности (осторожности, консерватизма)

приоритета содержания перед формой

Зафиксировав в письменном виде допущения и методы учетной политики, организация берет на себя ответственность за их соблюдение в течение продолжительного периода (по крайней мере на протяжении одного отчетного года). Формирование учетной политики должно сопровождаться тщательными расчетами последствий принятых вариантов учета на финансовые результаты и другие показатели хозяйственной деятельности организации. Эта работа проводится ее бухгалтерской службой с привлечением других структурных подразделений управления (производственного, финансового, снабжения и сбыта и др.).

Учетная политика должна базироваться на правилах, установленных Положением. Одно из основополагающих правил ведения бухгалтерского учета имущества, обязательств и хозяйственных операций способом двойной записи - документальная обоснованность учетных записей. Основанием для них могут быть только надлежащим образом оформленные первичные учетные документы, фиксирующие факт совершения хозяйственных операций. Отступление от этого правила, игнорирование правовых аспектов при совершении сделок и иных хозяйственных операций (несоответствие требованиям гражданского законодательства заключенных договоров купли-продажи, мены, поставки, подряда, поручения, комиссии и др.), а следовательно, неправильное составление необходимых первичных документов расцениваются как серьезные нарушения в хозяйственной деятельности организаций.

Другой широко распространенный недостаток при составлении первичных документов - отсутствие в них обязательных реквизитов, предусмотренных Положением о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации и Положением о документах и документообороте в бухгалтерском учете, утвержденным приказом Минфина СССР от 29 июля 1983 г. № 105.

В Положении о бухгалтерском учете и отчетности предусмотрена возможность включения в первичные документы дополнительных реквизитов в зависимости от характера хозяйственных операций, технологии обработки учетной информации, требований нормативных актов. Последнее относится в большей степени к готовящимся Минфином России положениям по бухгалтерскому учету, в которые предполагается включать указания, связанные с особенностями оформления первичной документации.

Информация о хозяйственных операциях, произведенных организацией за отчетный период, сформированная в регистрах бухгалтерского учета посредством накопления и систематизации, переносится в сгруппированном виде в бухгалтерскую отчетность. В соответствии с Положением в организации может составляться три вида отчетности: внутренняя - для собственных нужд производства и управления и два вида внешней для сторонних пользователей, заинтересованных в получении необходимой информации от организации, представляемая непосредственно учредителям (участникам) в соответствии с учредительными документами, и публикуемая в средствах массовой информации или иным способом в установленном порядке. Причем формы и порядок составления внутренней отчетности разрабатывает и утверждает сама организация, а формы внешней отчетности и порядок ее составления Министерство финансов Российской Федерации.

На территории России действует режим ежеквартального представления бухгалтерской отчетности для внешних пользователем. При этом отчетные данные в течение одного отчетного года формируются нарастающим итогом с начала отчетного периода (с 1 января по 31 марта, с 1 января по 30 июня, с 1 января по 30 октября и с 1 января по 31 декабря).

В Положении значительное место отведено правилам составления и представления бухгалтерской отчетности, так как предметом государственного регулирования в новых условиях в большей мере становится бухгалтерская (финансовая) отчетность, доводимая до заинтересованных пользователей.

К важным дополнениям Положения следует отнести появление правила составления организацией при наличии у нее дочерних и зависимых обществ помимо собственного бухгалтерского отчета сводной бухгалтерской отчетности, включающей показатели отчетов таких обществ. Тем самым закреплена норма, ранее присутствовавшая в указаниях Минфина России об объеме и формах бухгалтерской отчетности. Важным следует признать появление в законодательстве толкования понятия дочерних и зависимых обществ, которое введено в оборот с 1 января 1995 г. с выходом части первой Кодекса. Так, под дочерним обществом понимается общество, если другое (основное) хозяйственное общество или товарищество в силу преобладающего участия в его уставном капитале, либо в соответствии с заключенным между ними договором, либо иным образом имеет возможность определять решения, принимаемые таким обществом. Хозяйственное общество признается зависимым, если другое (преобладающее, участвующее) общество имеет более 20 % голосующих акций акционерного общества или более 20 % уставного капитала общества с ограниченной ответственностью.

К другим нормам из указаний об объеме и формах бухгалтерской отчетности, внесенным в Положение, следует отнести порядок составления сводной бухгалтерской отчетности органами хозяйственного управления, созданными на добровольных началах организациями (союзы, ассоциации и т. п.); уточнение понятия органа, уполномоченного управлять государственным или муниципальным имуществом, для представления отчетности.

Для формирования достоверной отчетности организация обязана правильно применять установленные Положением правила оценки отдельных статей бухгалтерской отчетности. В основу этих правил положен принцип оценки в денежном выражении путем суммирования фактически произведенных расходов. Применение других видов оценки допускается в случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации, Положением или другими нормативными актами Минфина России. Примером такой оценки может служить индексация стоимости основных средств, проведенная в соответствии с постановлениями Правительства Российской Федерации по состоянию на 1 января 1994 г. и 1 января 1995 г., следствием которой стало отражение основных средств в балансе по восстановительной стоимости. Приведенные в Положении (пункт 53) другие виды оценки основаны на требовании осмотрительности, в соответствии с которым ценности разрешается показывать в отчетности по рыночной цене на последнее число отчетного года, если эта цена ниже фактических расходов приобретения, при этом разница относится на финансовые результаты организации (счет прибылей и убытков).

Уточнение ряда пунктов Положения связано с появлением новых видов имущества, привнесенных в нашу практику рыночными отношениями. В первую очередь следует остановиться на вопросах учета финансовых вложений, к которым относятся инвестиции организации в государственные ценные бумаги (облигации и другие долговые обязательства), ценные бумаги и уставные капиталы других организаций, а также предоставленные другим организациям займы на территории Российской Федерации и за ее пределами. В Положении более четко изложено правило отнесения разницы между суммой фактических затрат на приобретение и номинальной стоимостью в течение срока обращения облигаций и других долговых обязательств, относящихся к категории государственных ценных бумаг. Старая редакция пункта позволяла распространять это правило равномерного списания разницы на финансовые результаты и на негосударственные ценные бумаги, что не закладывалось разработчиками Положения.

В этом пункте приведен механизм корректировки стоимости вложений организации в акции других организаций, котирующиеся на бирже или на специальных аукционах, котировка которых регулярно публикуется. Как известно, при составлении годового бухгалтерского баланса разрешается отражать их на конец года по рыночной стоимости, если последняя ниже балансовой стоимости, т. с. в сумме фактических затрат для инвестора. Указанная корректировка производится на сумму резерва под обесценение вложений в ценные бумаги, образованного за счет финансовых результатов в конце года. При этом остатки финансовых вложений, отражаемые в балансе по соответствующим строкам, будут уменьшаться на сумму образованного резерва.

В Положении закреплено правило учета в составе основных средств наряду с традиционными объектами (здания, сооружения, машины, оборудование и т. п.) и новых, возникших в связи с законодательным установлением нрава приобретения в собственность земельных участков и объектов природопользования (обособленные водные объекты, участки недр и иные природные объекты). При этом зафиксировано, что стоимость земельных участков и объектов природопользования не переносится на издержки производства (обращения).

В соответствии с Положением о порядке начисления амортизационных отчислений по основным фондам в народном хозяйстве, утвержденным Госпланом СССР, Минфином СССР, Госбанком СССР, Госкомцен СССР, Госкомстатом СССР и Госстроем СССР 29 декабря 1990 г., № ВГ-21-Д, наряду с земельными участками, объектами природопользования амортизационные отчисления не начисляются, в частности, по продукта иному скоту, буйволам, волам, оленям, библиотечным фондам и средствам, переведенным в установленном порядке на консервацию. Во время реконструкции и технического перевооружения объектов основных средств с полной их остановкой также не производится начисление амортизации и на время их осуществления продлевается нормативный срок службы основных средств. При применении Положения о порядке начисления амортизационных отчислений порядок консервации основных средств, числящихся на балансе, устанавливается и утверждается руководителем организации1¹ Разъяснение Минфина России от 24 февраля 1994 г. № 20. При этом на консервацию могут быть переведены, как правило, основные средства, находящиеся в определенном комплексе, объекте, имеющие значительный цикл производства.

Особо необходимо остановиться на новой редакции пункта, раскрывающего порядок учета и погашения стоимости объектов нематериальных активов. Уточнено понятие использования нематериальных активов в течение длительного периода, т. е. промежутка времени, превышающего год. Следовательно, приобретенные предприятием имущественные и иные аналогичные права со сроком их использования до одного года не могут учитываться в составе нематериальных активов и по характеру произведенных затрат больше соответствуют средствам в обороте, относимым непосредственно на себестоимость продукции (работ, услуг), если это связано с ее производством (выполнением). Второе важное дополнение касается погашения стоимости нематериальных активов. Устранено противоречие с указаниями по составлению бухгалтерской отчетности2² Инструкция Минфина России от 24 июня 1992 г. № 48, которыми устанавливалось, что не все объекты нематериальных активов переносят свою стоимость на себестоимость продукции. В настоящее время к таким объектам отнесены организационные расходы, признанные в качестве вклада в уставный капитал организации, торговые марки, товарные знаки и знаки обслуживания. И третье изменение связано с уточнением понятия переноса стоимости нематериальных активов на издержки производства (обращения), для обозначения которого вместо термина "износ" вводится термин "амортизация" как более точный, поскольку износ относится преимущественно к средствам труда как характеристика состояния их физических (эксплуатационных) свойств.

Погашение стоимости нематериальных активов путем ее переноса на издержки производства (обращения) производится ежемесячно по нормам, рассчитанным предприятием исходя из первоначальной стоимости и срока их полезного использования (но не более срока деятельности организации). По нематериальным активам, по которым невозможно определить срок полезного использования, норма переноса стоимости устанавливается в расчете на 10 лет (но не более срока деятельности организации). Например, приобретена лицензия на право производства определенного вида продукции сроком на пять лет стоимостью 6000 тыс. руб. На себестоимость продукта следует ежемесячно относить 100 тыс. руб. (6000 : 5 : 12).

В связи с непроработанностью в законодательных актах понятия нематериальных активов в окончательной редакции пункта за основу была принята в большей степени юридическая трактовка, чем та, что до сих нор применялась в учете.

Внесены уточнения в пункт, связанный с перечнем предметов, учитываемых в составе средств в обороте. С 1 января 1995 г. повышен предел стоимости таких предметов до 1 млн. руб. независимо от срока их службы.

При этом определено, что стоимость предметов должна укладываться в указанный предел на дату приобретения за единицу исходя из их стоимости, предусмотренной в договоре (по цене приобретения). Следовательно, в случае наличия в учете объектов основных средств стоимостью до 1 млн. руб. переводить их в состав малоценных и быстроизнашивающихся предметов неправомерно.

Устранена неточность, связанная с отсутствием в составе перечня предметов сменного оборудования, которое независимо or его стоимости должно учитываться на счете 12 "Малоценные и быстроизнашивающиеся предметы". Во многих отраслях промышленности исторически сложилась практика учета предметов, являющихся сменным оборудованием, как многократно используемых к производстве приспособлений к основным средствам и других вызываемых специфическими условиями изготовления продукции устройств: в черной и цветной металлургии - изложницы и принадлежности к ним, прокатные валки, фурмы воздушные; в легкой промышленности - челноки; в химической промышленности - катализаторы и сорбенты твердого агрегатного состояния и т. п.

В связи с инфляционными процессами, отрицательно влияющими на оценку финансового состояния, многие организации ставят вопрос об индексации остатков статей б7алансов. Такого права ни законодательством Российской Федерации, ни Положением им не предоставлено. На территории России переоценка материальных ценностей проводится только по отдельным решениям правительства (в частности, о переоценке драгметаллов и драгоценных камней); имеющаяся в Положении о составе затрат норма, касающаяся отнесения на финансовые результаты доходов от дооценки и потерь от уценки производственных запасов и готовой продукции, к этим решениям не относится.

Для устранения негативного влияния инфляции на отражение в отчетности реального имущественного и финансового положения организации начиная с 1 января 1995 г. при формировании своей учетной политики могут выбирать для применения в учете производственных запасов один из трех рекомендуемых Положением о бухгалтерском учете и отчетности методов оценки запасов, списываемых в производство (средней стоимости, ФИФО, ЛИФО). Министерство финансов России дало официальное описание двух ранее не применявшихся способов - ФИФО, ЛИФО. В указаниях по заполнению форм квартальной бухгалтерской отчетности в 1995 г., утвержденных приказом Минфина России от 20 декабря 1994 г. N 168, дано следующее их описание:

"Оценка запасов методом ФИФО основана на допущении, что материальные ресурсы используются в течение отчетного периода в последовательности их закупки, т. е. ресурсы, первыми поступающие в производство (в торговле - в продажу), должны быть оценены по себестоимости первых по времени закупок с учетом стоимости ценностей, числящихся на начало месяца. При применении этого метода оценка материальных ресурсов, находящихся в запасе (на складе) на конец отчетного периода, производится по фактической себестоимости последних по времени закупок, а в себестоимости реализованной продукции (работ, услуг) учитывается стоимость ранних но времени закупок.

Метод ЛИФО основан на противоположном допущении, чем метод ФИФО, т. е. ресурсы, первыми поступающие в производство (продажу), должны быть оценены по себестоимости последних в последовательности по времени закупок. При применении этого метода оценка материальных ресурсов, находящихся в запасе (на складе) на конец отчетного периода, производится по фактической себестоимости ранних по времени закупок, а в себестоимости реализованной продукции (работ, услуг) учитывается стоимость поздних по времени закупок".

Для наглядности приведем условный числовой пример, из которого видны особенности применения описанных методов оценки.

Данные о поступлении запасов за отчетный месяц

1. Метод оценки запасов по средневзвешенной себестоимости

Себестоимость запасов с учетом остатка на начало месяца и поступления за месяц - 5 990 000 руб. (1200000 + 660000 + 390000 + 1875000 + 560000 + 1 305000).

Себестоимость единицы запасов - 12 740 руб. (5 990 000 : 470). Относится на себестоимость продукции (работ, услуг) 2 930 200 руб. (230 * 12 740).

Остаток запасов на конец месяца - 3 059 800 руб. (5 990 000 - 2 930 200), себестоимость единицы запасов - 12 740 руб.

2. Оценка запасов по методу ФИФО

Относится на себестоимость продукции (работ, услуг) 2750000 руб. (100 * 12000 + 60 * 11000 +30 * 13000 + 40 * 12500).

Остаток запасов на конец месяца - 3240000 руб. (5990000 - 2750000), себестоимость единицы запасок - 13500 руб. (3240000 : 240).

3. Оценка запасов по методу ЛИФО

Относится на себестоимость продукции (работ, услуг) 3115000 руб. (90 * 14500 + 40 * 14000 + 100 * 12500).

Остаток запасов на конец месяца - 2875000 руб. (5990000 - 3115000), себестоимость единицы запасов - 1198 руб. (2875000 : 240).

Сложным остается вопрос выбора метода оценки остатков незавершенного производства. В Положении предусмотрено применение четырех способов: по фактическим производственным затратам; по нормативной (плановой) производственной себестоимости; по прямым статьям расходов (стоимость сырья, материалов и полуфабрикатов плюс расходы по оплате труда); по стоимости сырья, материалов и полуфабрикатов. Сложность заключается в том, что до сих пор нет соответствующих рекомендаций, каким из способов следует пользоваться в конкретных отраслях промышленности. Они должны найти место в типовых методических рекомендациях по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции (работ, услуг) в промышленности, а также в отраслевых инструкциях, разрабатываемых применительно к специфике соответствующих производств. Впредь до выхода этих нормативных документов можно использовать ранее изданные еще на союзном уровне отраслевые указания с учетом действующего Положения о составе затрат.

Трудность применения предложенных способов оценки незавершенного производства заключается в том, что официально не закреплен механизм распределения накладных (общепроизводственных и общехозяйственных) расходов при использовании того или иного способа. Ясно, что способ оценки по прямым статьям расходов или по стоимости сырья, материалов и полуфабрикатов предполагает списание всей суммы произведенных расходов по управлению и обслуживанию производства за месяц на себестоимость реализованной продукции (работ, услуг). Однако отсутствие четкого официального разъяснения по этому вопросу, ситуация, сложившаяся в экономике (состояние денежного обращения и платежной дисциплины, поставок сырья и материалов, инфляционные процессы), затрудняют практическое использование указанных способов оценки остатков незавершенного производства.

С вопросами учета незавершенного производства тесно связаны проблемы учета расходов будущих периодов, т. е. расходов, произведенных в отчетном периоде, но относящихся к следующим отчетным периодам. В отличие от ранее действовавшего порядка, когда срок переноса этих расходов на себестоимость продукции (работ, услуг) был директивно ограничен двумя (в особых случаях четырьмя) годами, в настоящее время организация сама определяет срок, в течение которого расходы списываются на издержки производства или обращения. Кроме того, Положение разрешает режим учета расходов будущих периодов применять к затратам, списываемым не только на себестоимость продукции, но и на источники собственных средств (прибыль, остающуюся в распоряжении организации; целевые поступления; фонды специального назначения и т.п.). Наряду с традиционным перечнем расходов, учитываемых как расходы будущих периодов (см. Инструкцию по применению Плана счетов), имеется возможность использовать счета учета расходов будущих периодов для таких операций, как отражение уплаченных вперед процентов на конец отчетного периода по заемным обязательствам (ссудам банков либо других организаций).

В Положение внесено изменение, связанное с применением в учетной практике понятий собственного капитала и составляющих его элементов (уставного, добавочного, резервного капитала, нераспределенной прибыли и прочих резервов). Нам еще предстоит найти теоретическое обобщение этих понятий в условиях развития рыночных отношений. Но практика образования и деятельности акционерных обществ, хозяйственных товариществ, финансовых компаний требует внесения изменений в подраздел, ранее именовавшийся "Фонды и резервы". В новой редакции Положения он назван "Капитал и резервы", что более точно характеризует изложенные в нем правила.

В связи с поступающими запросами по применению Положения в части образования резервов предстоящих расходов и платежей следует еще раз отметить разрешительный характер производства отчислений в резервы в пределах перечня, установленного Положением. Среди них - резервы на предстоящую оплату отпусков работникам, на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет, расходов на ремонт основных средств, производственных затрат по подготовительным работам в связи с сезонным характером производства, предстоящих затрат по ремонту предметов проката, на выплату вознаграждении по итогам работы за год. В других нормативных актах предусмотрено образование резервов, носящих отраслевой характер и связанных со спецификой деятельности организаций. Это: резерв на покрытие расходов по передислокации подразделений, занятых изысканиями в проектно-изыскательских организациях; резерв на естественную убыль товаров, заложенных на длительное хранение (в организациях торговли, имеющих склады, на базах овощных и продовольственных товаров, в холодильниках и на хладокомбинатах); резервы на гарантийный ремонт и обслуживание (в промышленности); резервы на возведение временных (титульных) зданий и сооружений, на покрытие предстоящих расходов по восстановлению и ремонту шин и агрегатов, находящихся в эксплуатации, на покрытие предвиденных расходов и потерь, связанных с организацией и производством подрядных работ (в строительстве); резерв для покрытия затрат по ликвидации последствий аварий, пожаров, стихийных бедствий, других чрезвычайных ситуаций, возмещения ущерба от противоправных действий в отношении имущества, а также для страхования имущества и жизни работников организаций (в отраслях промышленности, отличающихся высокой вероятностью наступления чрезвычайных ситуаций).

Дополнительно целесообразно обратить внимание на создание организациями резерва по сомнительным долгам. Соответствующим пунктом Положения предусматривается, что этот резерв образуют организации, применяющие метод определения выручки от реализации продукции (работ, услуг) по мере отгрузки товаров и предъявления покупателю (заказчику) расчетных документов (т. е. допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности). Для формирования резерва по сомнительным долгам в обоснованном размере необходимо провести инвентаризацию дебиторской задолженности организации за продукцию, товары, работы и услуги. Эта работа должна проводиться в соответствии с нормативным актом по инвентаризации отдельных объектов имущества и обязательств (основных средств, товарно-материальных ценностей, денежных средств, расчетов и др.) в части выявления указанных остатков задолженности и тщательной проверки их обоснованности. Для этого, в частности, требуется направить дебиторам выписки из лицевых счетов о числящейся за ними задолженности для получения от них подтверждения се остатков.

Оценку имущества, обязательств (активов, обязательств и капитала) и хозяйственных операций организация осуществляет в валюте Российской Федерации (в рублях). Записи в бухгалтерском учете по валютным счетам организации, а также по операциям в иностранной валюте (в том числе государств ближнего зарубежья) производятся в рублях в суммах, определяемых путем пересчета иностранной валюты по курсу Центрального банка Российской Федерации, действующему на дату совершения операции (выписки денежно-расчетных документов). На последнее число отчетного периода (месяца) остатки средств на валютных счетах, цепные бумаги, дебиторская и кредиторская задолженность в иностранных валютах отражаются в балансе в рублях в суммах, определяемых путем пересчета иностранных валют по курсу Банка России, действующему на последнее число отчетного месяца.

Из-за неоднозначного решения вопроса пересчета долгосрочных финансовых вложений, произведенных в иностранной валюте, признано целесообразным исключить, из приведенного в Положении перечня пересчета по курсу Центрального банка Российской Федерации, действующему на последнее число отчетного периода, остатки долгосрочных ценных бумаг.

В связи с особенностями отражения в учете и отчетности валютных операций и валютных статей баланса возникают курсовые разницы как разность курсов иностранных валют к рублю на последнее число отчетного периода и дату совершения операции (выписки денежно-расчетного документа), на последнее число отчетного периода (месяца) и предыдущего отчетного периода (месяца) и другие аналогичные разницы с последующим их отнесением на финансовые результаты организации, как это предусмотрено Положением о составе затрат. Суммовые разницы, возникающие в связи с текущим изменением курса рубля по отношению к иностранным валютам, допускается либо непосредственно относить на счет 80 "Прибыли и убытки", либо первоначально накапливать на отдельном субсчете счета 83 "Доходы будущих периодов" с последующим списанием этих сумм на счет 80 в установленном Минфином России порядке.

По отдельным операциям в иностранной валюте допускаются исключения из общего правила. Так, по всем видам имущества, оприходованного в счет вкладов в уставный капитал организации (в том числе с иностранными инвестициями) и оцененного в учредительных документах в свободно конвертируемой валюте, возникающие суммовые разницы по счету 75 "Расчеты с учредителями" можно относить на счет 87 "Добавочный капитал".

При применении пункта 67 Положения о списании дебиторской задолженности по решению руководителя организации следует иметь и виду также Указ Президента Российской Федерации от 20 декабря 1994 г. N" 2204 "Об обеспечении правопорядка при осуществлении платежей по обязательствам за поставку товаров (выполнение работ или оказание услуг)". Этим Указом, по сути дела, ликвидируется понятие срока исковой давности при осуществлении сделок по поставке товаров (выполнению работ или оказанию услуг). Однако сумма отнесенной на убытки задолженности должна отражаться за балансом в течение пяти лет с момента ее списания для наблюдения за возможностью ее взыскания в случае изменения имущественного положения должника.

Важное уточнение связано с вопросами реализации и прочего выбытия имущества организации (основных средств, запасов, ценных бумаг и т. п.). Как известно, результат по этим операциям формируется через счета реализации (47 "Реализация и прочее выбытие основных средств", 48 "Реализация прочих активов") и относится на финансовые результаты. Одновременно предусмотрено исключение из этого порядка в случае передачи объектов основных средств, материалов, малоценных и быстроизнашивающихся предметов и иного имущества. По ним результат относится на собственные источники средств организации. При этом по основным средствам в составе собственных источников следует учитывать также полученные по результатам их переоценки суммы дооценки, относящиеся к конкретному объекту.