Організація та методика ведення обліку, контролю та аналізу витрат, доходів і результатів операційної діяльності підприємства

Размещено на http://www.allbest.ru/

Вступ

В умовах економіки ринкового типу головною метою діяльності кожного підприємства є отримання великого обсягу доходу та більшого прибутку. Одним із головних засобів отримання більшого обсягу прибутку є зменшення витрат. Витрати є економічною категорією, яка характеризує ефективність використання ресурсів виробництва, визначає рентабельність діяльності суб'єктів господарювання та відіграє центральне місце у дослідженні напрямів підвищення прибутковості.

В діяльності підприємства прибуток відіграє головну роль. Прибуток є основним джерелом інтенсивного і інноваційного розвитку підприємства, модернізації його матеріально-технічної бази, реконструкції виробництва, підвищення якості соціальних стандартів. Велика роль прибутку у діяльності підприємств і в цілому для розвитку економіки викликає великий інтерес.

Методологічною базою дослідження стали наукові праці вітчизняних та зарубіжних вчених з питань бухгалтерського обліку витрат, доходів та результатів операційної діяльності, нормативно-правові акти, що регулюють дану проблематику.

Важливою умовою успішної діяльності підприємства є досягнення оптимального рівня витрат на виробництво, внаслідок чого зросте конкурентоспроможність продукції та виявляється тенденція до довгострокового економічного зростання підприємства. Правильний підхід до формування витрат і методології їх дослідження дасть змогу ефективно використовувати ресурси підприємства та здійснювати аналіз і контроль процесів та явищ, які негативно впливають на господарський процес на підприємстві, що призведе до підвищення рівня рентабельності.

Метою дослідження є обґрунтування цілісної системи науково-методичних положень і практичних рекомендації з організації ведення бухгалтерського обліку, контролю та аналізу доходів, витрат і результатів операційної діяльності шляхом теоретичного осмислення та практичного вирішення проблеми.

Завданням дослідження є:

- обґрунтування економічного змісту понять доходів, витрат та результатів від операційної діяльності підприємства;

- описання класифікації витрат, доходів та результатів операційної діяльності та процесу порядку документування операцій, синтетичного і аналітичного обліку витрат, доходів та результатів операційної діяльності підприємства;

- огляд літератури з методології та організації обліку доходів, витрат і результатів операційної діяльності;

- проведення аналізу витрат, доходів і результатів операційної діяльності підприємства.

Предметом дослідження є організація та методика ведення обліку, контролю та аналізу витрат, доходів і результатів операційної діяльності підприємства.

Об'єктом дослідження є Приватне акціонерне товариство «Кременчуцький завод дорожніх машин» (ПАТ «Кредмаш»), що знаходиться в місті Кременчук.



1.Теоретичні аспекти та основи організації обліку доходів, витрат і результатів операційної діяльності ПАТ «Кредмаш»

1.1 Економічна сутність операційних результатів підприємства

Метою будь-якого підприємства, незалежно від його форми власності є отримання позитивного результату, прибутку. Прибуток є основним внутрішнім джерелом для надходження фінансових ресурсів, що в свою чергу забезпечує розвиток підприємства, виступає основою для розширення виробничих потужностей, є головним захисним механізмом від банкрутства підприємства та ін. Таким чином, фінансовий результат є одним з найважливіших економічних показників, який узагальнює усі результати господарської діяльності та надає комплексної оцінки ефективності цієї діяльності. Операційні результати в свою чергу відображають багатопланову систему економічних зв'язків на сучасному етапі розвитку суспільства, що впливає на конкурентоздатність продукції і підприємства.

Питанням вивчення операційних результатів займалися такі вчені як Ткаченко Н.М., Бутинець Ф.Ф., Худолій Л.М., Чебанова Н.В., Кузьмінський А.М., Андрєєва Г.І., Лучко М.Р., Опарін В.М., Чебанова М.С. і Василенко С.С.

Варто зазначити, що думки багатьох науковців стосовно сутності поняття «операційний результат» є тотожними вони визначають його, як співставлення доходів і витрат операційної діяльності підприємства, може бути прибутком або збитком, що, у свою чергу, приводить до зростання (прибуток) або зменшення (збиток) власного капіталу. І саме отриманий операційний результат характеризує якість операційної діяльності підприємства. Як бачимо, спектр визначень досить широкий, що можна пояснити різними підходами науковців до розуміння даного поняття.

Як показали дослідження, науковці розглядають операційний результат підприємств окремих галузей. Червінська C.Л. визначає суть економічної категорії «операційний результат аграрного підприємства», яким є різниця між майновим станом підприємства на кінець і початок звітного періоду, що на її думку найповніше характеризує сутність даної категорії [30].

У дослідженнях, присвячених обліковому відображенню фінансових результатів діяльності, Залалтдінов М.М. пропонує уточнити характеристики фінансового результату. Зокрема, для узагальнення доходів та витрат науковець пропонує використовувати термін «фінансові результати» (обов'язкового в множині). При характеристиці прибутку або збитку необхідно використовувати лише термін «кінцевий фінансовий результат» (в однині), так як може виникати або прибуток, або збиток, або «нульовий фінансовий результат» [31].

Вище було розглянуто трактування поняття «фінансові результати» з економічної та облікової точок зору.

Як показали дослідження, О.О. Вороніна звертає увагу на те, що серед найпоширеніших підходів до визначення поняття «операційний результат» є економічний, бухгалтерський та управлінський. Тож на нашу думку, дефініцію «операційні результати» можна розглядати також зі сторони податкових розрахунків та управлінського обліку[20].

Щодо трактування досліджуваного поняття в управлінському обліку, то даному питанню присвячені праці Л.В. Нападовської.

В наукових дослідженнях автор розмежовує поняття «операційний», «фінансовий» та «управлінський» результат. У фінансовій бухгалтерії результат в цілому по підприємству визначається без калькулювання собівартості продукції, шляхом порівняння затрат (в розрізі елементів) з випуском продукції в фінансовій бухгалтерії. В управлінській бухгалтерії фінансовий результат визначається по виробам, а потім по внутрішнім і зовнішнім сегментам(1). Тобто в управлінському обліку сутність фінансового результату зводиться до визначення результату діяльності за видами реалізованої продукції (центрами відповідальності, сегментами діяльності), а у фінансовому обліку - в цілому за основним видом діяльності[32].

Враховуючи розглянуті вище аспекти трактування сутності операційних результатів, у бухгалтерському обліку операційний результат варто розуміти як результат господарської діяльності, що є різницею від порівняння доходів і витрат операційної діяльності підприємства за вирахуванням сум податків, що визначається за визначений період та узагальнюється у вигляді прибутку (збитку).

Позитивним операційним результатом діяльності підприємства є прибуток, збільшення якого означає примноження фінансових ресурсів та зростання фінансових результатів. Негативне (від'ємне) значення категорії операційного результату відображається у показнику збитку, який свідчить про низький рівень або відсутність результативності господарської діяльності, неефективне управління ресурсним, виробничим та економічним потенціалами підприємства, невміле використання наявного капіталу, низьку якість роботи менеджменту підприємства тощо.

Як бачимо, поняття операційного результату тісно пов'язане з поняттями прибутків і витрат.

І.М. Бойчик визначає прибуток як частину чистого доходу, що залишається підприємству після відшкодування усіх витрат, пов'язаних із виробництвом та реалізацією продукції[32].

З погляду Г.Г. Кірейцева, прибуток визначається як найважливіша фінансова категорія, що відображає позитивний операційний результат господарської діяльності підприємства, характеризує ефективність виробництва і в кінцевому підсумку свідчить про обсяг і якість виробленої продукції, стан продуктивності праці, рівень собівартості[32].

Прибуток є не лише джерелом забезпечення внутрішньогосподарських потреб підприємства, але й джерелом формування бюджетних ресурсів держави. Як кінцевий результат операційної діяльності підприємства, він становить різницю між загальною сумою доходів та витратами на виробництво і реалізацію продукції.

О.С. Філімоненков вважає, що прибуток - це грошовий вираз вартості реалізованого чистого доходу, основну форму грошових накопичень господарюючих суб'єктів. Він характеризує дохідність підприємства від проведення відповідних заходів, окупленість вкладених витрат і використаного майна в результаті проведення заходів[22].

Вагомий внесок в дослідження сутності дефініції «прибуток» внесли О.Д. Данілов та Т.В. Паєнко, дослідивши та згрупувавши сучасні теорії прибутку які розглядають його як складову власного капіталу[23].

У положенні (стандарті) бухгалтерського обліку 3 «Звіт про фінансові результати» надані наступні визначення прибутку (збитку):

Прибуток - це сума, на яку доходи перевищують пов'язані з ними витрати,

перевищення суми витрат над сумою доходу, для отримання якого були здійснені ці витрати.

Відповідно до Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» фінансовий результат (прибуток або збиток) повинен визначатися і відображатись в бухгалтерському обліку та фінансовій звітності згідно з принципом нарахування та відповідності доходів та витрат. Отже, відповідно до вищезазначеного принципу, для визначення фінансових результатів звітного періоду необхідно зіставляти доходи звітного періоду з витратами, що були здійснені для отримання цих доходів.

При цьому доходи і витрати відображаються в бухгалтерському обліку та фінансовій звітності в момент їх виникнення, незалежно від дати надходження або сплати грошових коштів. Тобто, якщо доходи суб'єкта господарської діяльності перевищують витрати, що були здійснені для отримання цих доходів, то він отримує позитивний фінансовий результат (прибуток), у разі, коли витрати більші за доходи господарюючий суб'єкт отримує негативний фінансовий результат (збитки).

Як економічна категорія операційні результати визначаються як різниця між сукупними витратами на виробництво та сукупними доходами від реалізації готової продукції, товарів, робіт, послуг підприємства. Перевищення валової сукупної виручки над сукупними витратами стає можливим завдяки створенню додаткової вартості. Додаткова вартість виступає у вигляді збільшення вартості товару відносно витрат на його виробництво, як прирощування всього авансованого капіталу [24, с. 95]. Закон додаткової вартості діє на всіх стадіях виробничого процесу.

Таким чином, основоположними поняттями операційних результатів як економічної та бухгалтерської категорії є поняття доходів і витрат.

Положення (стандарт) бухгалтерського обліку № 3 «Звіт про фінансові результати»[25], дає наступне визначення доходів. Доходи - це збільшення економічних вигод у вигляді надходження активів або зменшення зобов'язань, яке призводить до зростання власного капіталу (крім зростання капіталу за рахунок внесків власників), за умови, що оцінка доходу може бути достовірно визначена.

Щодо економічної вигоди, то згідно з Законом України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні»[26] вона визначається як потенційна можливість отримання підприємством грошових коштів від використання активів.

Витрати - це зменшення економічних вигод у вигляді вибуття активів або збільшення зобов'язань, які призводять до зменшення власного капіталу (за винятком зменшення капіталу за рахунок його вилучення або розподілу власниками).

Але, слід зазначити, що в економічній теорії існують різні підходи до визначення доходів та витрат. Відповідно до теорії альтернативного підходу [27] доходи підприємства поділяються на реальні (фактичні) та альтернативні. Реальні (фактичні) доходи за цією теорією визначаються як валова виручка підприємства від реалізації товарів, робіт, послуг (тобто у разі здійснення звичайної діяльності).

Альтернативні ж доходи визначаються величиною можливого доходу, який підприємство отримає у разі зміни своєї діяльності (наприклад, кошти підприємства не будуть витрачені на придбання сировини, а вносяться на депозитний банківський рахунок або інвестуються у акції інших підприємств). Порівнюючи обидва види доходів підприємство визначає найбільш оптимальний напрямок своєї діяльності, який забезпечує найбільший дохід при рівних витратах коштів підприємства. Під час порівняння зазначених доходів їх величину, як правило, помножують на ймовірність отримання цього доходу, що дозволяє врахувати підприємницький ризик за видами діяльності, які порівнюються.

Щодо витрат підприємства, то в економічній теорії існує їх розподіл на зовнішні (явні) і внутрішні (скриті) [27]. До зовнішніх витрат належать платежі зовнішнім (відносно підприємства) постачальникам. Отже, різниця між сукупною виручкою та зовнішніми витратами дорівнює величині бухгалтерського прибутку, але при цьому не враховуються скриті витрати, до яких належать витрати на ресурси, належні самому підприємству. Таким чином, якщо вилучити з величини бухгалтерського прибутку внутрішні витрати, то визначена величина буде складати економічний прибуток підприємства.

Всі підприємства однієї галузі придбають необхідні ресурси на ринку факторів виробництва, де ціни не залежать від даних суб'єктів господарської діяльності, а формуються за об'єктивним механізмом ринкової кон'юнктури (окрім ринків з різним ступенем монополізації), тому кожне підприємство сплачуватиме рівні суми за рівні обсяги будь-якого ресурсу, аби отримати цей ресурс у своє підпорядкування. Це означає, що явні витрати за втраченими можливостями підприємств однієї галузі на одиницю продукції виступають рівними.

Щодо скритих витрат, які визначаються віддачею капітальних ресурсів та підприємницької здатності, то в умовах конкуренції прагнення кожного підприємства не допустити переваги конкурентів повинно привести галузь до стану, коли жодне з підприємств не буде мати односторонніх вигод. В цьому випадку віддача всіх ресурсів рівна на всіх підприємствах, а економічний прибуток дорівнює нулю і носить назву «нормального прибутку», отримання якого достатньо для того, щоб залишитися в галузі.

Це означає, що в умовах абсолютної конкуренції, коли галузь знаходиться у рівновазі, витрати втраченої можливості кожного підприємства галузі співпадають з їхньою сукупною виручкою, і економічний прибуток всіх підприємств дорівнює нулю. За рівноважного стану всі основні показники, які формують попит та пропозицію на товарнім ринку (пропозиція ресурсів, ступень розвитку технології, рівень доходів споживачів, тощо) залишаються незмінними.

Будь-які відхилення від рівноваги, викликані діями одного з підприємств, яке, наприклад, застосувало декілька новацій, через що і отримало економічний прибуток, в довгостроковому періоді усуваються через вхід до галузі інших підприємств. Галузь, яка знаходиться в рівновазі, абсолютно статична, всі вчинки підприємств можна передбачити, будь-який ризик відсутній.

В цьому зв'язку існування чистого прибутку зазначена економічна теорія пояснює віддачею специфічного ресурсу - підприємницьких здатностей. Прибуток виступає винагородою, яку отримує підприємець. Це плата за те, що він організовує виробництво, керує їм, упроваджує інновації, несе ризик. Виконуючи свої функції, підприємець забезпечує перевищення виручки (доходу) від реалізації продукції над витратами на її виробництво і реалізацію.

Відповідно до економічної теорії маржиналізму доходи, витрати та відповідно, фінансовий результат є функціями від обсягу виробництва. При цьому за умов чистої конкуренції збільшення обсягу випуску не гарантує підприємству збільшення прибутку, оскільки обсяг реалізації продукції на ринку чистої конкуренції є зворотною пропорцією до ціни одиниці продукції [27].

Згідно з цією теорією існує лише один обсяг виробництва, який забезпечує найбільший економічний ефект, тобто найбільшу прибутковість. Для визначення такого обсягу виробництва використовуються поняття граничних витрат та граничного доходу, які дорівнюють питомій вазі приросту відповідно витрат та доходу при збільшенні (зменшенні) обсягу випуску продукції на визначену фіксовану величину, що обумовлена виробничою та технологічною структурою підприємства [27]. Найбільший фінансовий результат може бути досягнутий при обсягу виробництва, на якому встановлюється рівновага між граничним доходом та граничними витратами підприємства.

Існує досить багато класифікаційних критеріїв щодо фінансових результатів. Насамперед, відносно своєї величини фінансові результати розрізняться на позитивні фінансові результати (прибуток), нульовий фінансовий результат та негативний фінансовий результат (збиток).

Згідно з П (С) БО № 3 «Звіт про фінансові результати» операційна діяльність має таке визначення:

Операційна діяльність - це основна діяльність підприємства, а також інші види діяльності, які не є інвестиційною чи фінансовою діяльністю. Основна діяльність визначається згідно з П (С) БО 3 як операції, пов'язані з виробництвом або реалізацією продукції (товарів, робіт, послуг), що є головною метою створення підприємства і забезпечують основну частку його доходу.

Згідно з Інструкцією до Плану рахунків [28] фінансовий результат від основної діяльності - це прибуток (збиток) від основної діяльності підприємства, який є різницею між сумою доходів від реалізації готової продукції, товарів, робіт, послуг й доходів від іншої операційної діяльності та сумою собівартості реалізованої готової продукції, товарів, робіт і послуг, адміністративних витрат, витрат на збут, інших операційних витрат.

Відповідно до П (С) БО 17 «Податок на прибуток» [29] фінансові результати поділяються на облікові та податкові. П (С) БО 17 дає наступне визначення цих фінансових результатів:

Обліковий прибуток (збиток) - сума прибутку (збитку) до оподаткування, визначена в бухгалтерському обліку і відображена у Звіті про фінансові результати за звітний період.

Податковий прибуток (збиток) - сума прибутку (збитку), визначена за податковим законодавством об'єктом оподаткування за звітний період.

Нерозподілені прибутки (непокриті збитки) поточного та минулих років обліковуються на рахунку 44 «Нерозподілені прибутки (непокриті збитки)», субрахунки якого також утворюють відповідну класифікацію фінансових результатів:

- прибуток нерозподілений;

- непокриті збитки;

- прибуток, використаний у звітному періоді.

Згідно з Інструкцією до Плану рахунків прибуток нерозподілений - це прибуток поточного та минулого звітного періодів, яка не була використана у поточному або минулих звітних періодах.

Непокриті збитки - це збитки підприємства, які не були покриті у поточному або минулих звітних періодах за рахунок нерозподіленого прибутку, резервного, пайового чи додаткового капіталу тощо.

Прибуток, використаний у звітному періоді це сума прибутку, який був розподілений між власниками (нарахування дивідендів), або був спрямований виплати за облігаціями, відрахування в резервний капітал та інше використання прибутку в поточному періоді.

Отже, в бухгалтерському обліку операційний результат визначається шляхом порівняння доходів та витрат операційної діяльності підприємств, що ми можемо наглядно побачити на рис. 1.1 складений на основі вище викладеного матеріалу.



Рис. 1.1 Формування операційного результату підприємства

операційний бухгалтерський організація

Отриманий результат характеризує якість діяльності підприємства, форма вираження якого може бути прибуток або збиток. Від розміру отриманого прибутку залежать формування власного капіталу, виконання зобов'язань перед кредиторами (особливо перед бюджетом) бюджетом, фінансування інвестицій, а також платоспроможність підприємства.

1.2 Класифікація операційних доходів і витрат підприємств

Класифікація операційних витрат ґрунтується на об'єднанні витрат у окремі групи, які містять однорідні або близькі за змістом між собою витрати. Тільки саме тому розподіляють витрати за різними ознаками в економічних працях і також на практиці. Відомі науковці намагаються урізноманітнити поділ витрат та забезпечити створення такої класифікації, яка б не тільки забезпечувала передбачення витрат, які виникнуть, але й допомогла проаналізувати існуючі дані за минулі відрізки часу.

І.О. Белебеха вважає, що класифікація виробничих витрат - це необхідний науковий елемент пізнання всіх витрат, які існують на підприємстві, і частини тих, що забезпечують створення продукції[16, с. 60].

Давидович І.Є проводить класифікацію витрат, об'єднуючи за певними ознаками усю різноманітність витрат на виробництво та реалізацію продукції в економічно визначені групи, які включають однорідні за змістом витрати [15, с. 56].

Ф.Ф. Бутинець виявив величезне значення класифікації витрат, яке необхідне для підготування раціональних рішень та проведення калькуляції собівартості продукції для потреб, які виникли у процесі управління підприємством[17].

Традиційною класифікацією витрат, яка широко використовується у фінансовому обліку, є групування витрат за видами операційної діяльності.

Наведена класифікація витрат потрібна для того, щоб настала можливість правильно визначити фінансові результати підприємства за звітний період. Залежно від технологічних і організаційних особливостей підприємства проходить групування витрат за статтями калькулювання. Можливість посиленого контролю виникає, якщо на підприємстві існують інші класифікації, які виділяють інші групи. У фінансовому обліку найважливішими ознаками класифікації витрат є їх розподіл за видами діяльності, періодами визнання, економічними елементами.

Проте в управлінському обліку виокремлюють три напрями, за якими класифікуються витрати:

- Для оцінки запасів та визначення фінансових результатів.

- Для прийняття управлінських рішень.

- Для контролю і регулювання діяльності.

Ф.Ф. Бутинець виокремлює такі ознаки групування витрат для першої категорії:

- за елементами витрат (матеріальні витрати, витрати на оплату праці, відрахування на соціальні заходи, амортизація, інші операційні витрати);

- за статтями витрат;

- за способом їх включення до витрат окремих структурних підрозділів підприємства (прямі і непрямі витрати);

- за обсягом виробництва продукції (змінні і постійні);

- за звітними періодами (витрати звітних періодів та витрати майбутніх періодів);

- за функціональним призначенням [14, с. 15].

Вчений вказує такі групи витрат: вичерпні та невичерпні; витрати на продукцію та витрати періоду; основні і накладні. До зазначеної класифікації Сук Л. К. вносить свої виробничі та невиробничі витрати.

Вичерпні витрати - це збільшення зобов'язань або зменшення активів у процесі поточної діяльності для отримання доходу звітного періоду. Невичерпані витрати - це збільшення зобов'язань або зменшення активів у процесі поточної діяльності для отримання доходу або іншої вигоди в майбутніх періодах[13, с. 542].

Прямі витрати - це витрати, які зв'язані з виробництвом певного виду продукції. До непрямих зараховують витрати, які немає можливості розрахувати за деякими видами продукції за ознакою прямої належності через те, що вони пов'язані з виробленням кількох видів продукції або з різноманітними стадіями оброблення. Непрямі витрати містять витрати на утримання та експлуатацію машин та обладнання, на підготовку та освоєння виробництва, втрати від браку, загальновиробничі, адміністративні та інші виробничі витрати.

Витрати, які напряму зв'язані з технологічним процесом виготовлення продукції та будуть понесені за будь-яких умов роботи і характеру виробництва та не несуть залежності від форми організації управління вважаються основними витратами.

На відміно від них накладні витрати, які не є пов'язаними з технологічним процесом виготовлення продукції виникають через вплив певних умов роботи по організації, управлінні та обслуговуванні виробництва.

Витрати виділяють постійні та змінні; релевантні та нерелевантні; дійсні та можливі; маржинальні та середні.

Релевантні витрати - це витрати, величина яких може бути змінена внаслідок прийняття рішення. Нерелевантні витрати - витрати, величина яких не залежить від прийняття рішення [8, с. 235].

Даний поділ витрат на релевантні та нерелевантні здійснюється для визначення того, який вплив несе управлінське рішення на величину затрат.

Дійсні витрати - це витрати, що потребують сплатити кошти або витратити інші активи. Можливі витрати - це вигода, яка перестає існувати, коли вибір одного напрямку дії викликає потребу дати відмову від альтернативного рішення.

Маржинальними вважаються витрати, які були понесені на виробництво додаткової одиниці продукції. Загальні витрати на виробництво додаткової групи продукції, які є розподіленими з загальної кількості одиниць продукції вважаються середніми.

За ступенем контролю і регулювання діяльності витрати поділяються на контрольовані (регульовані) та неконтрольовані (нерегульовані). Дана класифікація передбачає формування межі, до якої керівник має повноваження контролювати витрати та нести за них відповідальність.

Контрольованими витратами є витрати центрів відповідальності у межах підприємства, на які ці центри можуть мати вплив і контролювати. До них відносять витрати матеріалів та витрати заробітної плати. Неконтрольованими є витрати, які понесені адміністрацією підприємства і на які центри відповідальності не можуть впливати і контролювати їх. До них можна включити амортизацію, сплату податків та зборів, зміну рівня цін на матеріали та інші витрати, пов'язані з інфляцією [12, с. 62].

Виділення видів витрат за центрами відповідальності або місцем утворення витрат здійснюється переслідуючи мету проведення контролю за особами, які несуть відповідальність за конкретним місцем виникнення затрат.

Ознака класифікації витрат за видами продукції, робіт, послуг дозволяє визначити економічну ефективність виробництва окремих видів продукції.

За однорідним складом витрат, вони бувають одноелементні, тобто містять один елемент витрат, а комплексні включають декілька економічних елементи.

Класифікація за ступенем впливу обсягу виробництва на рівень витрат проводиться для того, щоб оптимізувати сам виробничий процес та аналіз беззбитковості виробничого процесу, що входить у систему обліку за змінними витратами.

Абсолютна величина змінних витрат зростає зі збільшенням обсягу випуску продукції і зменшується з його зниженням. Вони включають витрати на сировину, матеріали, технологічне паливо і енергію, на оплату праці виробничого персоналу з відрахуваннями на соціальні заходи.

Постійними є витрати, абсолютна величина яких зі збільшенням або ж зменшенням обсягу випуску продукції не викликає великих змін. Постійні витрати включають витрати, які пов'язані з обслуговуванням і управлінням виробництвом та витрати, що забезпечують господарські потреби виробництва.

За календарними періодами витрати бувають:

- поточні, а саме постійні, звичайні витрати або витрати, у яких періодичність менша за місяць;

- довгостроковими витрати є витрати, які частіше всього зв'язані з виконанням довгострокового договору, який не планують завершити швидше, ніж через дев'ять місяців з моменту виникнення перших витрат або одержання авансу;

- одноразовими можна вважати однократні витрати, або ж витрати, які появляються лише один раз і напрямляються для забезпечення процесу виробництва та появляються через певні недоліки організації виробництва, не дотримання технології.

Наведена класифікація використовується для забезпечення повного та рівномірного відображення витрат у складі собівартості.

За доцільністю витрачання І. Є. Давидович виділяє: продуктивні - передбачені технологією та організацією виробництва; непродуктивні - необов'язкові, що виникають у результаті недоліків в організації виробництва, порушення технології. Класифікація витрат на продуктивні та непродуктивні потрібна з метою контролю за економним використанням ресурсів [11, с. 56].

Враховуючи відношення до собівартості продукції виділяють такі види витрат на продукцію як: прямі і загальновиробничі витрати. Загальновиробничі витрати у свою чергу поділяються на постійні та змінні. Витрати періоду тлумачаться як витрати того періоду, в якому вони були понесені та не входять до виробничої собівартості при її обчислені. Це адміністративні витрати, витрати на збут та інші операційні витрати.

Беручи до уваги План рахунків бухгалтерського обліку, а саме 9 клас рахунків «Витрати діяльності», бачимо ще такі види витрат: собівартість реалізації; загальновиробничі витрати; адміністративні витрати; витрати на збут; інші витрати операційної діяльності (витрати на дослідження, розробки, купівлю-продаж іноземної валюти, сумнівні та безнадійні борги, визнані штрафи та інші); фінансові витрати; втрати від участі в капіталі; інші витрати (втрати від зменшення корисності активів, їх уцінки, втрати від не операційних курсових різниць та інші); податок на прибуток [10].

До складу витрат підприємства входять статті, що стосуються купівлі ресурсів, але у підприємства одночасно виникають витрати на збут та просування продукції до місць продажу. Тут містяться витрати, що є тісно зв'язаними з транспортуванням виробів споживачу,на проведення маркетингових досліджень та створення реклами. Це витрати реалізації продукції, які виміряються у грошовій формі. На собівартість продукції також впливають сплачені податки, збори, відрахування в різні цільові і позабюджетні фонди, що включаються до її складу. Повна собівартість продукції або витрати підприємства виражаються сумою витрат виробництва і реалізації, а також включають податки, збори і обов'язкові відрахування.

Варто відмітити, що на думку Л.В. Нападовської ознак класифікації має бути рівно стільки, щоб можна було з їх допомогою отримати найбільш повну інформацію з метою задоволення потреб різних груп споживачів[9, с. 115].

Витрати від операційної діяльності мають важливе значення серед інших видів витрат. Для більш поглибленого аналізу їх класифікації, розглянемо формування витрат від операційної діяльності в загальній класифікації витрат (рис. 1.2).

Рис. 1.2 Класифікація операційних витрат підприємства в порядку їх формування

З метою бухгалтерського обліку, аналізу та планування витрати підприємства об'єднуються в однорідні групи за різними ознаками. Загалом витрати групуються та обліковуються за видами, місцями виникнення та носіями витрат, виходячи з діяльності підприємства.

Усі витрати підприємства згідно з П(с)БО № 16 "Витрати", поділяються на виробничі, операційні та інші витрати діяльності. Класифікацію витрат зображено в схемі, наведеній нижче.

Витрати, які пов'язані з основною операційною діяльністю, розрізняють за функціями - виробництво, управління, збут та інше.

Види витрат визначаються виходячи з економічного змісту, що міститься в кожному елементів витрат. Види витрат є базою для формування калькуляційних статей витрат.

На практиці не всі витрати, що відносяться до звітного періоду, безпосередньо пов'язані з виробництвом або придбанням товарів. Тому для визначення собівартості продукції або товарів розрізняють витрати, які відносяться на собівартість продукції, та витрати періоду.

Витрати на продукцію - це витрати, пов'язані з виробництвом продукції або з придбанням товарів для реалізації. На торговельному підприємстві витратами на продукцію є чиста вартість придбання товарів для реалізації.

Витрати періоду - це витрати, що не включаються до собівартості активів, а розглядаються як витрати того періоду, в якому вони були здійснені. Підприємства, що виробляють продукцію, до цих витрат відносять витрати на здійснення таких функцій, як управління, маркетинг, дослідження, розробка тощо.

Класифікація операційного доходу за різними ознаками є важливою для проведення оцінки та аналізу діяльності підприємства.

Бутинець Ф. Ф. вважає, що класифікація доходів більше відповідає меті фінансового обліку, ніж управлінського. Автор вносить свій поділ витрат та доходів з метою визначення суми доходу від реалізації продукції, надання послуг та використання активів; залежно від місця виникнення на доходи центрів інвестицій, центрів доходів, центрів прибутку та загальний дохід підприємства [8, с. 383].

В.А.Сідун та Ю.В. Пономарьова характеризують дохід підприємства як виторг від реалізації продукції, послуг та виконання робіт без урахування податку на додану вартість та акцизного збору [17].

Згідно з Міжнародним стандартами з бухгалтерського обліку термін «дохід» означає валове надходження економічної вигоди протягом звітного періоду, який виникає у процесі звичайної діяльності підприємства. Коли ці надходження сприяють збільшенню власного капіталу, (окрім збільшення, яке пов'язане з внесками акціонерів), то його називають прибутком, коли зменшенню - то збитком [18].

Згідно з визначенням, яке дає ПКУ, доходи - загальна сума доходу платника податку від усіх видів діяльності, отриманого (нарахованого) протягом звітного періоду в грошовій, матеріальній або нематеріальній формах як на території України, її континентальному шельфі у виключній (морській) економічній зоні, так і за їх межами.

Дохід від операційної діяльності має важливе значення серед інших видів доходу. Для більш поглибленого аналізу його класифікації розглянемо формування доходів від операційної діяльності в загальній класифікації доходів.

Залежно від видів діяльності розрізняють доходи і результати від:

- звичайної діяльності;

- надзвичайної діяльності.

Звичайна діяльність поділяється на операційну та неопераційну (фінансову та інвестиційну).

Відповідно до П(С)БО 15 «Дохід» визнані доходи в бухгалтерському обліку класифікуються за такими групами:

- дохід (виручка) від реалізації;

- інші операційні доходи;

- фінансові доходи;

- інші доходи [7].

На основі вищенаведеної класифікації доходів, аналогічним чином групують бухгалтерські рахунки обліку доходів. Їх поділяють на такі групи: 1) рахунки обліку операційної діяльності; 2) рахунки обліку фінансової діяльності; 3) рахунки обліку інвестиційної діяльності; 4) Інші доходи. За цією інформацією сформуємо схему формування доходів (рис. 1.3).

Рис. 1.3 Схема формування операційних доходів підприємства

Операційна діяльність - це основна статутна діяльність підприємства, а також інші види діяльності, які не є інвестиційною чи фінансовою діяльністю. Основна діяльність - це здійснення операцій, пов'язаних із виробництвом або реалізацією продукції (товарів, послуг), що є визначальною метою створення підприємства та забезпечує основну частку його доходу. Для комерційного торговельного підприємства такими операціями будуть операції з придбання товарів, для виробничого придбання матеріалів і сировини, виготовлення продукції та її реалізація, для інвестиційної компанії - формування портфелю інвестицій тощо. Доходи, пов'язані з основною діяльністю, розрізняють за функціями - виробництво, управління, збут та інші (аналогічно до витрат).

1.3 Нормативно-правова база організації обліку та аналізу доходів, витрат та фінансових результатів операційної діяльності підприємства

Проблеми нормативно-правового забезпечення обліку та контролю в Україні досліджували багато вчених. Проте багато проблем обліку, контролю, звітності ще потрібно вирішити, тому що це пов'язано з різними причинами. Науковці не повною мірою приділяють увагу глибокому всеохоплюючому аналізу існуючій зараз нормативно-правовій базі обліку та її порівнянню з минулою, виявленню неузгодженостей, які виникають у процесі використання нормативно-правових актів з обліку та контролю, витрат і доходів підприємств.

Г. Г. Кірейцев вважає, що створення систем і моделей бухгалтерського обліку, які є прогресивними та вдосконалення нормативно-правової бази ведення обліку потребує найвищого рівня підготовки науковців, які створюють рекомендації з покращення деяких аспектів обліку та його системи.

Пушкар М. С., Щирба М. Т. нормативно-правове регулювання фінансового обліку в Україні відповідно до принципів МСФЗ розглядають на чотирьох рівнях: законодавчому, нормативному, методичному й організаційно-розпорядчому [4, c. 41].

Сук Л. К. та Сук П. Л. впевнені, що головними нормативними документами, які здатні забезпечити регламентацію бухгалтерського обліку в Україні є такі документи як Закон України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», П(С)БО, Плани рахунків, «Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку».

Жук В. М розробив багато пропозицій, які стосуються реалізації регуляторно-організаційних завдань в галузевому напрямку. У концепції розвитку бухгалтерського обліку в аграрному секторі економіки розкриваються багато аспектів процвітання бухгалтерської справи, або підвищення впливу управління конкретною галуззю на формування методології обліку в аграрному секторі; покращення національних П(С)БО з адаптацією їх до МСФЗ відповідно до національних потреб; створення можливостей складання податкової, статистичної форм звітності використовуючи дані бухгалтерського обліку.

Л.В. Гуцаленко висуває свою думку про те, що реформування вітчизняного бухгалтерського обліку здійснюється з метою прийняття та введення в дію Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» і національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку, які би базувалися на основі міжнародних стандартів.

Своєрідною є класифікація нормативних документів В.М. Пархоменка. Він поділяє акти нормативно-правового забезпечення за місцем і роллю в реформуванні та регулюванні бухгалтерського обліку на такі групи:

- Закони України як нормативно-правові акти вищої юридичної сили;

- акти вищого органу в системі органів виконавчої влади (постанови Кабінету Міністрів України);

- Положення (стандарти) бухгалтерського обліку, інші нормативно-правові документи з бухгалтерського обліку та фінансової звітності, які затверджує Міністерство фінансів України, що є основним органом центральної виконавчої влади з питань регулювання бухгалтерського обліку і фінансової звітності в Україні;

- нормативно-правові акти (інструкції, положення, вказівки) й методичні рекомендації, які розробляються і затверджуються Міністерством фінансів України та іншими органами на підставі П(С)БО із врахуванням специфіки й наявних потреб відповідних видів економічної діяльності;

- рішення (накази, розпорядження) щодо організації бухгалтерського обліку і застосування конкретної облікової політики, які ухвалюються керівником підприємства на основі документів вищого порядку, що подана у попередніх чотирьох групах документів цього забезпечення [5, c. 5].

Т.Г. Маренич відзначає, що уже до 2005 р. «Програма реформування системи бухгалтерського обліку із застосуванням міжнародних стандартів», затверджена постановою Кабінету Міністрів України від 28 жовтня 1998 р. № 1706 виконана повністю та досягла поставлених завдань. В країні почала функціонувати нормативно-правова база, яка відповідає міжнародним, і європейським нормам ведення бухгалтерського обліку [6, с. 21].

Сучасне Українське законодавство, що регулює бухгалтерський облік фінансових та операційних результатів підприємства, представляє собою багаторівневу систему, що знаходиться на стадії активного формування.

I - Конституція України, Податковий кодекс України, Господарський кодекс України, Цивільний кодекс, Закон України «Про бухгалтерський облік i фінансову звiтнiсть в Україні», iншi законодавчі акти.

II - Укази й розпорядження Президента України, Постанови Кабінету Міністрів України.

ІІІ - Національне положення (стандарт) бухгалтерського обліку 1 «Загальні вимоги до фінансової звітності», Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 15 «Дохід» та інші нормативно-правові акти.

IV - Інструкція про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань i господарських операцій підприємств i органiзацiй, Методичні рекомендації про застосування регістрів бухгалтерського обліку та інші нормативно-правові акти та методичні рекомендації Міністерства фінансів та інших організацій, які розробляються та затверджуються на основі П(С)БО.

V - Наказ про облікову політику підприємства, робочий план рахунків підприємства та інші документи (накази, розпорядження) щодо організації обліку доходів від реалізації на підприємстві.

I - Нормативні документи першого рівня визначають основні засади обліку поточних зобов'язань підприємства. Положення, що вони містять є обов'язковими для виконання всіма підприємствами України, що не належать до державних.

Конституція України є найголовнішим нормативно-правовим документом в Україні. В ній зазначаються економічні права та свободи громадян, можливості людини і громадянина у сфері виробництва, розподілу, обміну і використання матеріальних благ. Саме вони повинні гарантувати економічну свободу людини, її розвиток як вільної, забезпеченої у своїх життєвих потребах особистості. Конституція України регулює забезпечення діяльності будь-якого підприємства, установи та організації, проголошує права та обов'язки органів управління, суб'єктів підприємницької діяльності та громадян.

Закон України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» є основним документом з регулювання бухгалтерського обліку в Україні, який визначає правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності. Згідно Закону нормативно-правове регулювання питань методології бухгалтерського обліку здійснюється Мiнiстерством фiнансiв, яке затверджує національні положення (стандарти) бухгалтерського обліку та iншi нормативно-правові акти в межах його повноважень. В Законі також зазначений принцип, якого необхідно дотримуватися підприємствам: принцип відповідності доходів та витрат[6].

Основними законодавчо-нормативними документами є Податковий кодекс України, Господарський кодекс України та Цивільний кодекс України.

Податковий кодекс України визначає особливості обліку податкових зобов'язань, зокрема дає зрозуміти сутність доходів; регламентує їх склад та особливості визначення окремих елементів, визначає платників податку, об'єкт оподаткування, оподаткування операцій особливого виду, дохід який оподатковується і який не оподатковується. Так, дохід від реалізації товарів визнається за датою переходу покупцеві права власності на такий товар. Дохід від надання послуг та виконання робіт визнається за датою складення акта або іншого документа, оформленого відповідно до вимог чинного законодавства, який підтверджує виконання робіт або надання послуг. Господарський кодекс України встановлює відповідно до Конституції України правові основи господарської діяльності, які ґрунтуються на різноманітності господарських суб'єктів різних форм власності[36].

Господарський кодекс України націлений на забезпечення зростання ділової активності господарських суб'єктів, розвиток підприємництва і на цій основі збільшення ефективності суспільного виробництва. Визнання доходів в Господарському Кодексі України ототожнюється із визначенням прибутку, що унеможливлює використання даного визначення в обліково-контрольній практиці підприємств[37].

Господарський та Податковий Кодекси України, на нашу думку, не конкретизують порядок визнання доходів для цілей обліково-контрольної практики на підприємстві.

II - До інших нормативно-правових документів, які регламентують загальні положення щодо визначення доходу вiд реалiзацiї продукції належать:

Постанова КМУ № 419 «Про порядок представлення фінансової звiтностi». Вона визначає порядок, загальні вимоги i строки представлення фінансової звiтностi юридичними особами, незалежно вiд організаційно-правової форми i форми власності[38].

Положення «Про документальне забезпечення записів в бухгалтерському обліку», яке встановлює порядок відображення та зберігання первинних документів, облікових регістрів, бухгалтерської звітності підприємствами.

ІІІ - На даному рівні визначаються методологічні аспекти формування в бухгалтерському обліку інформації про доходи підприємства та її розкриття у фінансовій звітності.

Слід зазначити, що нормативно-правові акти України, які пов'язані з обліком та контролем доходів перебувають під постійною увагою вчених та практиків. В результаті чого в нормативно-правові акти періодично вносяться зміни, доповнення, а іноді виникають нові або принципово поліпшені акти. Так 11.02.2013 наказом №73 було прийнято НП(С)БО №1 «Загальні вимоги до фінансової звітності» замість П(С)БО №1, 2, 3, 4, 5.

НП(С)БО №1 визначає типову форму №2 «Звіт про фінансові результати» (Звіт про сукупний дохід) - це звіт про доходи, витрати, фінансові результати та сукупний дохід. Відповідно до П(С)БО №15 та П(С)БО №16 доходи і витрати відображаються в обліку і звітності у момент їх виникнення, незалежно від часу надходження і сплати грошей.

Нормативним документом, який визначає методологiчнi засади формування в бухгалтерському обліку iнформацiї саме про доходи підприємства та її розкриття у фiнансовiй звітності, загальні правила формування оцінки і визнання в бухгалтерському обліку інформації про доходи та фінансові результати діяльності є П(С)БО 15 «Дохід». Норми нього Положення (стандарту) застосовуються підприємствами, органiзацiями та іншими юридичними особами незалежно від форм власності (крім бюджетних та банківських установ) [3, с. 315].

У бухгалтерському обліку та фінансовій звітності доходи відображаються в момент їхнього виникнення незалежно від дати надходження або сплати грошових коштів. Отже, бухгалтерський облік ведуть, а звітність складають на основі облікового принципу нарахування: доходи відображають у бухгалтерському обліку і відповідно у фінансовій звітності за відвантаженням продукції (товарів), виконанням робіт, наданням послуг незалежно від термінів одержання грошових коштів або їхніх еквівалентів від покупців (замовників).

Наступним нормативним документом, який регламентує умови визнання доходу вiд виробничо-господарської діяльності підприємства є Міжнародний стандарт бухгалтерського обліку №18 «Дохід». Цього стандарту дотримуються лише ті юридичні особи, які вiдповiдно до чинного законодавства визнані суб'єктами малого підприємництва, щодо міжнародного рівня, а також ті організації, що подають фінансову звітність за міжнародними стандартами: публічні акціонерні товариства, банки, страхові компанії і підприємства ряду галузей, перелік яких затверджується Кабміном [2]. Проведемо порівняльний аналіз міжнародної та національної нормативно-правової бази на прикладі.

Найбільш принципові суперечності виявлено щодо складу витрат діяльності. Перш за все, слід зазначити, що в ПКУ не подано визначень видів діяльності, немає поділу діяльності на звичайну та надзвичайну. Згідно з ПКУ, витрати операційної діяльності поділяються на витрати операційної діяльності, собівартість реалізованих товарів та інші витрати. Поряд із цим, у п. 1 ст. 138 ПКУ [4] проігноровано норми національних П(С)БО [5] у частині поділу витрат на операційні (основні операційні та інші операційні) та інші витрати звичайної діяльності (фінансові, інвестиційні і т. д.). Згідно із зазначеним пунктом ПКУ слід розуміти, що адміністративні витрати, витрати на збут, інші операційні витрати не є операційними витратами. Таким чином, п. 138.1 ПКУ потребує уточнення, а саме до витрат, що враховуються при обчисленні об'єкта оподаткування, слід віднести: витрати основної операційної діяльності (собівартість реалізованої готової продукції товарів, виконаних робіт, наданих послуг), витрати іншої операційної діяльності (адміністративні витрати, витрати на збут, інші операційні витрати), інші витрати (фінансові, інвестиційні, інші витрати звичайної діяльності).

За МСФЗ [6], витрати визнаються на основі безпосереднього зіставлення між понесеними витратами і прибутками за конкретними статтями доходів, що припускає одночасне визнання прибутків та витрат, що виникають безпосередньо і спільно від одних і тих же операцій або інших подій. Згідно з П(С)БО 16, витрати визнаються у звітності в момент вибуття активу або збільшення зобов'язання, які призводять до зменшення власного капіталу підприємства, на основі систематичного та раціонального їх розподілу протягом тих звітних періодів, коли надходять відповідні економічні вигоди.

Міжнародна практика свідчить, що звітність, сформована відповідно до МСФЗ, відрізняється високою інформативністю для користувача. Використання МСФЗ дає змогу компаніям, зокрема українським, які мають інтереси на міжнародному ринку, надати потенційним та наявним інвесторам, кредиторам та іншим зацікавленим сторонам прозору інформацію про свою діяльність. Особливо це стосується інформації щодо фінансових результатів, зокрема, витрат.

IV - На цьому рівні надаються більш докладні роз'яснення щодо ведення обліку доходів підприємства. Дані нормативні акти є більш конкретизованими.

V - На останньому рівні в нормативних документах висвітлена специфіка ведення обліку на окремому підприємстві. Нормативні документи розроблені на основі документів вищих рівнів та враховують специфіку операцій, що мають місце на конкретному підприємстві. Наказ про облікову політику є внутрішнім документом конкретного підприємства і тому має велике значення для організації його бухгалтерського обліку. Наказ про облікову політику містить опис методів оцінок, які використовуватимуться підприємством при складанні фінансових звітів, а також конкретних аспектів облікової політики щодо окремих об'єктів та статей обліку.

Перші чотири рiвнi регулюються на рiвнi держави i є обов'язковими для виконання усіма підприємствами та органiзацiями. При чому документи певного рівня не повинні протирiчити документам більш вищого рівня. Документи четвертого рівня формуються безпосередньо на пiдприємствi.

Сучасна нормативна база, якою регламентується облік витрат, складається із трьох окремих груп, які затверджені законодавством України і відповідають обліковим системам.

Витрати звітного періоду включають спожиті витрати якщо дані витрати, які мають можливість бути достовірно оціненими згідно із Законом України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 16 «Витрати» та відносяться відповідно до принципу нарахування та відповідності доходів та витрат, момент визнання витрат не залежить від дати, на яку оплачено за ресурси.

...