Методика аудиторской проверки расчетов с бюджетом

Размещено на http://www.allbest.ru/

МИНИСТЕРСТВО ОБРАЗОВАНИЯ И НАУКИ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ

ФЕДЕРАЛЬНОЕ АГЕНТСТВО ПО ОБРАЗОВАНИЮ

ГОУ ВПО

ВСЕРОССИЙСКИЙ ЗАОЧНЫЙ ФИНАНСОВО-ЭКОНОМИЧЕСКИЙ ИНСТИТУТ

Выпускная квалификационная работа

на тему: Методика аудиторской проверки расчетов с бюджетом

Студент

Ерохина Марина Леонидовна

Руководитель

Пономарева Оксана Петровна

Омск - 2009

ВВЕДЕНИЕ

Эффективная экономика страны требует наличия развитой системы финансового контроля, представляющих собой систему организационно-правовых форм и методов проверки законности, целесообразности и правильности по формированию денежных фондов на всех уровнях государственного управления. аудиторский проверка расчет бюджет

Социальное страхование является одним из важнейших инструментов государственного регулирования экономики, воздействия государства на процесс воспроизводства и накопления капитала. Но это не означает, что страхование специально создано для этой цели. Возникновение государственной поддержки обусловлено сложной совокупностью факторов, но, раз возникнув, социальное страхование приобретает затем, на определенном этапе своего развития, качественно новую функцию, становясь одним из главных каналов вмешательства государства в экономику и эффективным инструментом государственного воздействия на процесс расширенного воспроизводства. Важнейшей задачей внебюджетных фондов социального характера является создание необходимых условий для воспроизводства трудовых ресурсов.

Аудит расчетов с бюджетом - сложный и трудоемкий процесс, подразумевающий тщательную проверку соблюдения законодательства о налогах и сборах, правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты налогов и сборов, а также контроль устранения выявленных нарушений.

Правильное исчисление налогов, формирование налоговой базы и особенно правильное применение льгот требует организовать бухгалтерский учет таким образом, чтобы данную информацию можно было получить из регистров бухгалтерского учета. Учитывая все вышесказанное, в настоящее время особенно актуальны проблемы, связанные с бухгалтерским учетом и аудитом расчетов с бюджетом и внебюджетными фондами.

Целью данной работы является изучение порядка проведения аудиторской проверки учета расчетов с бюджетом по налогам и сборам, обобщение полученных результатов и выявленных отклонений.

Для достижения указанной цели необходимо решить следующие задачи:

изучить нормативно-законодательную базу по данной теме;

рассмотреть особенности учета и аудита расчетов с бюджетом по основным налогам;

ознакомиться с характеристикой исследуемой организации;

рассмотреть порядок проведения проверки учета расчетов с бюджетом по единому социальному налогу на предприятии НОУ СПО «РУКЦ»;

- разработать рекомендации по совершенствованию организации учета и внутреннего контроля расчетов с бюджетом.

Объектом исследования является финансово-хозяйственная деятельность Негосударственного Образовательного Учреждения Среднего Профессионального Образования «Региональный Учебный Компьютерный центр».

Предметом исследования является процесс исчисления и уплаты в бюджет сумм единого социального налога (взноса) предприятием НОУ СПО «Учебный центр».

В работе использованы следующие методы исследования: регистрация, математический подсчет, обобщение, систематизация, синтез, анализ данных.

Методологической базой являются: законы РФ, постановления Правительства РФ, нормативные акты Министерства Финансов РФ, монографии отечественных и зарубежных авторов, периодическая литература, электронные ресурсы. Источниками информации является: бухгалтерская и налоговая отчетность, регистры синтетического и аналитического учета, учредительные документы, учетная политика НОУ СПО «Учебный центр».

Выпускная квалификационная работа состоит из введения, трех глав, заключения и приложений. Первая глава носит общетеоретический характер и содержит процесс планирования аудиторской проверки расчетов с бюджетом, методы, процедуры и источники информации, применяемые в ходе аудита, классификацию возможных нарушений и их влияние на достоверность бухгалтерского учета.

Во второй главе представлена технико-экономическая характеристика объекта исследования, организационная структура, указаны основные направления деятельности. Рассмотрена организация бухгалтерского и налогового учета, а именно: документальное оформление первичной документации, отражение доходов и расходов, формирования налоговой базы и объекта налогообложения, обоснованность применения льгот и ставок. Указаны преимущества и недостатки автоматизированного вида учета, а также особенности проведения аудита налогообложения в условиях компьютерной обработки данных.

В третьей главе представлена методика аудиторской проверки учета расчетов по единому социальному налогу в НОУ СПО «Учебный центр». Разработан план, программа аудита, проведено тестирование средств внутреннего контроля и необходимых источников информации. Рассчитан аудиторский риск и уровень существенности. Выявлены ошибки и даны рекомендации по их устранению.

В ходе подготовки работы использовалось программное обеспечение Microsoft Office 2007, справочно-правовая система «Гарант» и «Консультант плюс», а также бухгалтерская программа «1С: Предприятие». Текст набран в текстовом редакторе Word, формулы набраны в редакторе формул.

ГЛАВА 1. ТЕОРЕТИЧЕСКИЕ И МЕТОДИЧЕСКИЕ АСПЕКТЫ АУДИТА УЧЕТА РАСЧЕТОВ С БЮДЖЕТОМ

1.1 Процесс планирования аудиторской проверки учета расчетов с бюджетом по налогам и сборам

Аудиторская деятельность в России организуется с учетом опыта, сложившегося в мировой практике.

В мировой практике можно выделить две различные концепции регулирования аудиторской деятельности. Первая из них получила распространение в таких европейских странах, как Австрия, Испания, Франция, ФРГ, в которых аудиторская деятельность строго регламентируется централизованными органами. На них фактически возлагаются функции государственного контроля аудиторской деятельности.

Вторая концепция развития в англоязычных странах (США, Великобритания), где аудиторская деятельность в некоторой степени саморегулируется. Аудит в этих странах ориентирован в основном на потребности акционеров, инвесторов, кредиторов и других хозяйствующих субъектах. Аудиторская деятельность в этих странах регулируется преимущественно общественными аудиторскими объединениями [17, c. 16].

В России сложилась четырехуровневая система нормативного регулирования аудиторской деятельности. Каждый уровень включает определенные виды документов, область регулирования и степень разработанности нормативной документации (таблица 1).



Таблица 1 Система нормативного регулирования аудиторской деятельности в РФ

Уровень регулиро-вания	Вид и наименование нормативных документов	Область регулирования и использования	Степень разработанности
1	2	3	4
I	Федеральный закон «Об аудиторской деятельности»	Определяет место, цель и задачи аудита в	Закон принят 30.12.2008 №307-ФЗ
		финансово-экономической системе
II	Федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности	Определяют общие вопросы регулирования аудиторской деятельности, обязательные для всех объектов, устанавливают нормы аудита, обязательные для всех субъектов рынка аудиторских услуг	Федеральные стандарты (разработано и утверждено 34 стандарта).
	Законодательные и подзаконные нормативные акты	Устанавливают общие положения по регулированию аудиторской деятельности для аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов	Разработаны в соответствии с указанным Федеральным законам нормативные документы в области аттестации аудиторской деятельности и др.
III	Внутренние правила (стандарты) саморегулируемых аудиторских организаций	Регулирование специфических вопросов аудиторской деятельности на уровне профессиональных объединений.	Разрабатываются саморегулируемыми аудиторскими
	Нормативные документы министерств и ведомств	Регулирование специфических особенностей аудита по видам: общий, страховой, инвестиционных институтов, банковский	Принят Министерствами, разрабатывается ряд документов по направлениям аудита
IV	Внутренние аудиторские стандарты	При проведении обязательного аудита и сопутствующих аудиту услуг	Разрабатываются аудиторскими организациями и индивидуальными аудиторами

Первый (верхний) уровень включает Федеральный закон «Об аудиторской деятельности», который относится к основным законодательным актам. Он определяет место аудита в системе финансового контроля как необходимого и равноправного элемента. Для России это особенно важно, поскольку исторически государственный финансовый контроль превалировал над другими видами контроля.

К документам второго уровня, регулирующим аудиторскую деятельность в России, относятся федеральные правила (стандарты), законодательные и подзаконные нормативные акты. Они определяют общие вопросы регулирования аудиторской деятельности.

Третий уровень охватывает внутренние стандарты саморегулируемых аудиторских организаций, а также нормативные акты министерств, федеральных служб и агентств, устанавливающие правила организации и проведения аудита применительно к конкретным отраслям, организациям и по отдельным вопросам налогообложения, финансов, бухгалтерского учета, хозяйственного права [21, c. 123-124].

Четвертый уровень включает внутренние стандарты аудиторской деятельности, которые разрабатывают аудиторские организации и индивидуальные аудиторы на базе федеральных правил (стандартов) и практики аудита. Содержание и форма таких документов - прерогатива аудиторских фирм, их ноу-хау. На основе этих стандартов организуется деятельность аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов.

Порядок организации аудита налогообложения определяется исходя из:

1. Требований нормативно-правового регулирования аудиторской деятельности;

2. Специфических особенностей организации деятельности аудируемого лица;

3. Длительности сотрудничества аудиторской организации с аудируемым лицом;

4. Особенностей обработки финансово-экономической информации у аудируемого лица;

5. Наличия у аудиторской организации необходимых ресурсов на проведение аудита;

6. Распределение обязанностей и полномочий между сотрудниками аудиторской организации, участвующих в аудите;

На начальном этапе необходимо провести тестирование средств внутреннего контроля и бухгалтерского учета, составить план и программу аудита, определяющую характер, временные рамки и объем запланированных аудиторских процедур, необходимых для осуществления общего плана аудита. Программа аудита является набором инструкций для аудитора, выполняющего проверку, а также средством контроля и проверки надлежащего выполнения работы. В программу аудита также могут быть включены проверяемые предпосылки подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности по каждой из областей аудита и время, запланированное на различные области или процедуры аудита.

В процессе подготовки программы аудита проверяющий обязан принимать во внимание:

? полученные им оценки неотъемлемого риска и риска средств контроля;

? требуемый уровень уверенности, который должен быть обеспечен при процедурах проверки по существу;

? временные рамки тестов средств контроля и процедур проверки по существу;

? координацию любой помощи, которую предполагается получить от аудируемого лица, а также привлечение других аудиторов или экспертов.

Следует документально оформить программу аудита, обозначить номером или кодом каждую аудиторскую процедуру, чтобы в процессе работы делать ссылки на них в своих рабочих документах [23, c. 145].

Аудиторскую программу составляют в виде программы тестов средств контроля, а также программы аудиторских процедур по существу.

Программа тестов средств контроля представляет собой перечень совокупности действий, предназначенных для сбора информации о функционировании системы внутреннего контроля и учета. Назначение этих тестов - выявление существенных недостатков средств контроля экономического субъекта.

Аудиторские процедуры по существу включают в себя детальную проверку отражения в бухгалтерском учете оборотов и сальдо по счетам. Программа аудиторских процедур по существу представляет собой перечень действий аудитора, необходимых для таких детальных конкретных проверок.

Общий план и программа аудита должны по мере необходимости уточнятся и пересматриваться в ходе аудита. Планирование аудитором своей работы осуществляется непрерывно на протяжении всего времени выполнения аудиторского задания в связи с меняющимися обстоятельствами или неожиданными результатами, полученными в ходе выполнения аудиторских процедур. Причины внесения значительных изменений в общий план и программу аудита должны быть документально зафиксированы.

Выводы аудитора по каждому разделу аудиторской программы, документально отраженные в рабочих документах, являются фактическим материалом для составления аудиторского отчета (письменной информации руководству экономического субъекта) и аудиторского заключения, а также основанием для формирования объективного мнения аудитора о бухгалтерской отчетности экономического субъекта [24, c. 16].

На этапе планирования целесообразно предложить лицу, ответственному за исчисление налогов, заполнить анкету, содержащую список всех налогов - федеральных, субъектов Федерации и местных - для получения информации о количестве и видах уплачиваемых налогов. На основании полученных ответов и исследования учетной политики в сфере налогообложения можно получить информацию о том, исчисление и уплату каких налогов экономический субъект в ней не предусмотрел. Затем следует составить рекомендации о подготовке дополнений в учетную политику, касающуюся налогообложения, если в этом возникает необходимость.

При проверки полноты и правильности исчисления налогов целесообразно выбрать отчетный период, который проверяется сплошным методом. Если это невозможно из-за большого объема документов, то аудитор планирует выборочную проверку внутри одного отчетного периода и по налоговому периоду в целом, используя виды аудиторской выборки, которые он сочтет оптимальными. Для многих налогов имеются налоговые регистры. Для налога на добавленную стоимость это книги регистрации полученных и выставленных счетов-фактур, для единого социального налога - карточки учета [17, c. 28].

Система внутреннего контроля экономического субъекта включает: систему бухгалтерского учета, контрольную среду, отдельные средства контроля.

Представление о системах бухгалтерского, налогового учета и внутреннего контроля аудитор получает в результате:

1) знакомства с организацией этих систем на этапе подготовки аудита;

2) первоначальной оценки их эффективности при оценки уровня аудиторского риска при планировании аудита;

3) подтверждения первоначальной оценки при осуществлении тестов средств контроля и аудиторских процедур по существу.

Характер, временные рамки и объем процедур, выполняемых аудитором в целях получения понимания систем бухгалтерского, налогового учета и внутреннего контроля, изменяются в зависимости от многих факторов, в том числе от:

? объема и характера деятельности, территориального расположения, структуры аудиторского лица, а также эффективности его компьютерной системы;

? соображений связанных с понятием существенности;

? применяемых средств внутреннего контроля;

? формы и содержания документирования аудируемым лицом конкретных средств внутреннего контроля;

? аудиторской оценки неотъемлемого риска.

Федеральное правило (стандарт) аудиторской деятельности №4 «Существенность в аудите» устанавливает единые требования, касающиеся концепции существенности и ее взаимосвязи с аудиторским риском.

Информация об отдельных активах, обязательствах, доходах, расходах и хозяйственных операциях, а также составляющих капитала считается существенной, если ее пропуск или искажение может повлиять на экономические решения пользователей, принятые на основе финансовой (бухгалтерской) отчетности. Существенность зависит от величины показателя финансовой (бухгалтерской) отчетности и (или) ошибки, оцениваемых в случае их отсутствия или искажения [19, c. 228-229].

При разработке плана аудита аудитор устанавливает приемлемый уровень существенности. Тем не менее, как значение (количество), так и характер (качество) искажений должны приниматься во внимание. Примерами качественных искажений являются:

1. Недостаточное или неадекватное описание учетной политики, когда существует вероятность того, что пользователь бухгалтерской отчетности будет введен в заблуждение;

2. Отсутствие раскрытия информации о нарушении нормативных требований в случае, когда существует вероятность того, что последующее применение санкций сможет оказать значительное влияние на результаты деятельности аудируемого лица

В процессе проверки необходимо рассмотреть возможность искажения в отношении сравнительно небольших величин, которые в совокупности могут оказать существенное влияние на бухгалтерскую отчетность. Например, ошибка в процедуре, проводимой в конце месяца, может указывать на возможное существенное искажение, которое возникает в том случае, если такая ошибка будет повторятся каждый месяц.

Существенность рассматривается как на уровне финансовой отчетности в целом, так и в отношении остатков по отдельным счетам бухгалтерского учета, групп однотипных операций и случаев раскрытия информации.

Между существенностью и аудиторским риском существует обратная взаимосвязь, чем выше уровень существенности, тем ниже уровень аудиторского риска, и наоборот. Обратная взаимосвязь между существенностью и аудиторским риском принимается во внимание аудитором при определении характера, сроков проведения и объема аудиторских процедур. Например, если по завершении планирования конкретных аудиторских процедур выясняется, что приемлемый уровень существенности ниже, то аудиторский риск повышается. Аудитор компенсирует это, либо снизив предварительно оцененный уровень риска средств контроля там, где это возможно, и поддерживая пониженный уровень посредством проведения расширенных или дополнительных тестов средств контроля, либо снизив риск необнаружения искажений путем изменения характера, сроков проведения и объема запланированных процедур проверки по существу [21, c. 16].

Оценка существенности и аудиторского риска на начальной стадии планирования может отличаться от такой оценки после подведения итогов аудиторских процедур. Это может быть вызвано изменением обстоятельств или информированности аудитора по результатам аудита. Например, если аудиторская проверка планируется до конца отчетного периода, аудитор может только прогнозировать результаты хозяйственной деятельности и финансовое положение аудируемого лица.

При оценке достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности следует определить, является ли совокупность неисправленных искажений, выявленных в ходе аудита существенной.

Совокупность неисправленных искажений включает:

1) конкретные искажения, обнаруженные аудитором, включая результаты неисправленных искажений, выявленные во время предыдущего аудита;

2) наилучшую аудиторскую оценку прочих искажений, которые не могут быть конкретно определены (т.е. прогнозируемые ошибки).

Если аудитор приходит к выводу о том, что искажения могут оказаться существенными, ему необходимо снизить аудиторский риск посредством проведения дополнительных аудиторских процедур или потребовать от руководства аудируемого лица внесения поправок в бухгалтерскую отчетность [20, c. 199]. В том случае, если руководство отказывается вносить поправки в отчетность, а результаты расширенных (дополнительных) аудиторских процедур не позволяют аудитору заключить, что совокупность неисправленных искажений не является существенной, аудитору следует рассмотреть вопрос о надлежащей модификации аудиторского заключения в соответствии с федеральным правилом (стандартом) аудиторской деятельности «Аудиторское заключение по финансовой (бухгалтерской) отчетности» №6.

Аудит, базирующийся на риске, - это такой вид аудита, при котором проверка может производиться выборочно, исходя из условий работы организации, в основном «узких мест» (критических точек) в его работе. Сосредоточив аудиторскую работу в областях, где риски выше, можно сократить время, затрачиваемое на проверку областей с низким риском.

С проведением аудита непосредственно связаны предпринимательский и аудиторский риски.

Предпринимательский риск аудитора заключается в том, что он может понести убытки при осуществлении своей деятельности даже при условии соблюдения Федерального закона «Об аудиторской деятельности».

Предпринимательский риск зависит от следующих факторов:

? конкурентоспособности аудитора;

? вероятности судебных исков по отношению к аудитору;

? финансового состояния аудируемого субъекта;

? характера операций аудируемого субъекта;

? компетентности администрации и учетного персонала аудируемого субъекта;

? сроков проведения аудита;

Аудиторский риск означает вероятность того, что бухгалтерская отчетность может содержать не выявленные существенные ошибки и (или) искажения после подтверждения ее достоверности, или что она содержит существенные искажения, когда на самом деле таких искажений нет.

Под термином «аудиторский риск» понимается риск выражения аудитором ошибочного мнения в случае, когда в отчетности содержатся существенные искажения. Аудиторский риск включает три составные части: неотъемлемый риск, риск средств контроля и риск необнаружения.

Конечным этапом проведения аудита налогообложения считается подготовка следующих документов:

1) заключение по результатам проведения аудита налогообложения;

2) отчет по результатам проведения аудита налогообложения (если его подготовка предусмотрена условиями договора).

Выводы по оценке результатов проверки могут быть обобщены отдельно по налогам, по которым проверяемый экономический субъект являлся самостоятельным налогоплательщиком, и отдельно по налогам, уплачиваемым им в качестве налогового агента [18, c. 101].



1.2 Методика основных комплексов работ, применяемых в ходе аудита расчетов с бюджетом

Методика аудита расчетов с бюджетом - это перечень способов практических действий, осуществляемых аудиторскими организациями и индивидуальными аудиторами в процессе аудита налогообложения.

Целью методики аудита расчетов с бюджетом является представление руководства по практическому применению основных принципов и стандартов аудита на базе конкретного рабочего материала.

Задачами методики аудита расчетов с бюджетом является определение:

? подходов к проведению проверки на различных этапах аудита;

? основ взаимоотношений аудиторской организации с аудируемым лицом и третьей стороной в ходе аудита;

? ответственности сторон при проведении аудита;

? порядка проведения конкретных процедур проверки;

? порядка оформления рабочих документов и результатов аудиторской проверки;

При проведении расчетов с бюджетом по налогам и сборам выполняются все этапы аудита:

? предварительное планирование;

? оценка системы внутреннего контроля организации по правильности, своевременности и полноте исчисления налогов;

? проведение аналитических процедур (аудит по существу);

? оценка результатов аудиторской выборки;

? оценка влияния результатов аудита на мнение аудитора о степени достоверности финансовой отчетности [12, c. 161].

Источниками информации при аудите расчетов с бюджетом являются:

1. Учредительные документы.

Юридическое лицо действует на основании устава, либо учредительного договора и устава, либо только учредительного договора. В учредительных документах должны определятся наименование юридического лица, его месторасположение, порядок управления и другие сведения предусмотренные законом, а также определены предмет и цели деятельности.

2. Приказ об учетной политике.

Каждая организация должна самостоятельно формировать свою учетную политику, исходя из своей структуры, отрасли и других особенностей деятельности. Принятая учетная политика утверждается приказом или распоряжением лица, ответственного за организацию и состояние бухгалтерского учета [18, c. 93].

При этом утверждаются:

? рабочий план счетов, содержащий синтетические и аналитические счета;

? формы первичных учетных документов, применяемых для оформления хозяйственных операций, по которым не предусмотрены типовые формы;

? порядок проведения инвентаризации и методы оценки видов имущества и обязательств;

? правила документооборота и технология обработки учетной информации;

? порядок контроля за хозяйственными операциями;

3. Приказ об учетной политики в целях налогообложения.

В соответствии со ст. 313 НК РФ каждая организация должна самостоятельно организовывать систему налогового учета, исходя из принципа последовательности применения норм и правил налогового учета, т. е. применяется последовательно от одного налогового периода к другому.

Данные налогового учета должны отражать:

? порядок формирования сумм доходов и расходов;

? порядок определения доли расходов (убытков), подлежащую отнесению на расходы в следующих налоговых периодах;

? сумму задолженности по расчетам с бюджетом по налогу;

? порядок формирования сумм создаваемых резервов;

4. Первичные документы аудируемого лица.

Все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.

При проведении проверки согласно п. 2 ст. 9 Федерального закона «О бухгалтерском учете» первичные документы будут приниматься к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать следующие обязательные реквизиты: наименование документа, дату составления, наименование организации, от имени которой составлен документ, содержание хозяйственной операции, измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении, наименование должностных лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления, личные подписи указанных лиц) [15, c. 55].

5. Регистры бухгалтерского и налогового учета

Они предназначены для систематизации и накопления информации, содержащейся в принятых к учету первичных документах, а также для отражения на счетах бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности.

6. Бухгалтерская и налоговая отчетность.

В соответствии со ст. 13 Федерального закона «О бухгалтерском учете» все организации обязаны составлять на основе данных синтетического и аналитического учета бухгалтерскую отчетность.

Бухгалтерская отчетность организаций состоит из:

? бухгалтерского баланса;

? отчета о прибылях и убытках;

? приложений к ним, предусмотренными нормативными документами;

? аудиторского заключения, подтверждающего достоверность бухгалтерской отчетности, если она в соответствии с федеральным законом подлежит обязательному аудиту;

? пояснительной записки;

Пояснительная записка должна содержать существенную информацию об организации, ее финансовом положении, сопоставимости данных за отчетный и предшествующий ему годы, методах оценки и существенных статьях бухгалтерской отчетности.

7. Результаты инвентаризации имущества.

Проведение инвентаризации обязательно:

? при передаче имущества в аренду, выкупе, продаже, а также при преобразовании государственного или муниципального унитарного предприятия;

? перед составление годовой бухгалтерской отчетности;

? при смене материально ответственных лиц;

? при выявлении фактов хищения, злоупотребления или порчи имущества;

? в случае стихийного бедствия, пожара или других чрезвычайных ситуаций, вызванных экстремальными условиями;

? при реорганизации или ликвидации организации;

8. Акты проверок контрольных органов.

Налоговые органы составляют единую централизованную систему контроля за соблюдением законодательства о налогах и сборах, правильностью исчисления, полнотой и своевременность внесения в соответствующий бюджет налогов и сборов [25, c. 315-316].

Налоговые органы обязаны направлять налогоплательщику или налоговому агенту копии акта налоговой проверки и решения налогового органа, а также в случаях, предусмотренных НК РФ, - налоговое уведомление и требование об уплате налога и сбора.

9. Решение органов законодательной и исполнительной власти.

Органов законодательной и исполнительной власти в пределах своих полномочий могут давать свои комментарии и разъяснения в области применения действующего налогового законодательства.

10. Решения, постановления и определения судебных органов.

Судебные органы (Конституционный, Высший Арбитражный и Верховный суды) в пределах своих полномочий могут выносить решения, издавать постановления, определения и толкования, изменяющие и дополняющие действующие нормативные акты в области налогообложения.

11. Материалы предыдущих аудиторских проверок, акты и заключения экспертиз.

Действующая аудиторская организация вправе испрашивать у аудируемого субъекта отчеты и письменную информацию, составленную и переданную по результатам предыдущих проверок, а также акты, заключения, особые мнения и прочую информацию о привлекаемых в прошлом экспертов и внешних специалистов, касающиеся предмета проверки расчетов с бюджетом.

12. Устные высказывания и письменные подтверждения сотрудников экономического субъекта и третьих лиц.

Устный и письменный опросы сотрудников, руководства экономического субъекта и независимых лиц могут проводиться на всех этапах аудита расчетов с бюджетом. Результаты опроса должны записываться в виде протокола или краткого конспекта с обязательным указанием фамилии аудитора, проводившего опрос.

13. Результаты запросов.

Запрос (в соответствии с федеральным правилом (стандартом) аудиторской деятельности № 5 «Аудиторские доказательства») представляет собой поиск информации осведомленных лиц в пределах или за пределами аудируемого лица.

Запрос по форме может быть как официальным письменным документом, адресованным третьим лицам, так и неформальным устным вопросом, адресованным работникам организации. Ответы на вопросы могут предоставить аудитору сведения, которыми ранее он не располагал или которые подтверждают аудиторские доказательства [5, c. 23].

В соответствии с целью аудита расчетов с бюджетом по налогам и сборам можно выделить основные направления аудита:

1) проверка элементов налогов и сборов осуществляется в целях получения достаточных и надлежащих доказательств по подтверждению правильности определения следующих обязательных элементов: налогоплательщиков, объекта налогообложения, налогооблагаемой базы, налогового периода, налоговой ставки, порядка исчисления налога, сроков уплаты, применяемых форм отчетности;

2) проверка исчисления и уплаты налогов и сборов осуществляется в целях получения достаточных и надлежащих доказательств для подтверждения по конкретному налогу:

? правильности формирования налоговой базы;

? отражения текущих налоговых обязательств в бухгалтерской и налоговой отчетности;

? отражение сумм отложенных налогов;

? классификация и раскрытие с необходимой степенью детализации информации по налогам и сборам;

? полноты и своевременности уплаты налогов и сборов;

3) проверка заполнения и представления финансовой отчетности и налоговых деклараций осуществляется в целях получения достаточных и надлежащих доказательств по подтверждению по конкретному налогу и сбору:

? полноты и точности заполнения налоговых деклараций;

? сопоставимости данных финансовой отчетности и налоговых деклараций;

? соблюдение правил представления финансовой отчетности и налоговых деклараций;

Задолженность по налогам является обязательством юридических лиц перед бюджетом и обычно имеет определенную дату уплаты [25, c. 28].

При проверке расчетов с бюджетом нельзя полагаться лишь на формальное соблюдение аудиторской процедуры. Поэтому окончательное заключение о состоянии расчетов с бюджетом должен делать руководитель проекта, который имеет возможность оценить весь комплекс выявленных отклонений и их влияние на формирование налоговых баз.

Для обоснованного выражения своего мнения о правильности расчетов по налогам и сборам аудитор должен получить достаточные для этого аудиторские доказательства. На основе своего профессионального суждения он обязан самостоятельно принять решение о количестве информации, необходимой для аудиторских оценок, которое жестко не регламентируется.

Процедуры по существу определяются в программе аудита конкретного налога или сбора и состоят из процедур проверки:

1) элементов налогов и сборов;

2) исчисления и уплаты налогов и сборов;

3) заполнения и представления финансовой отчетности и налоговых деклараций [8, c. 46].

Заключительным этапом работы является составление акта проверки, выявление типичных ошибок, рекомендаций руководству проверяемого субъекта по улучшению организации работы этого участка бухгалтерского учета.

Собирая аудиторские доказательства, аудитор может применить несколько аудиторских методов в соответствии с федеральным правилом (стандартом) аудита «Аудиторские доказательства», а также мероприятия, установленные НК РФ при проведении налоговых проверок. Аудиторские доказательства -- это информация, полученная аудитором при проведении проверки, и результат анализа указанной информации, на которых основывается мнение аудитора. Выделяют следующие методы получения аудиторских доказательств:

1. Проверка арифметических расчетов клиента (пересчет). Заключается в проверке арифметической точности источников документов и бухгалтерских записей и в выполнении независимых подсчетов. Пересчет, как правило, осуществляется выборочно. При проведении аудиторской выборки аудиторские организации обязаны следовать требованиям, установленным правилом (стандартом) аудита «Аудиторская выборка». 2. Инвентаризация -- прием, который позволяет получить точную информацию о наличии имущества экономического субъекта и ориентировочную информацию о состоянии и стоимости такого имущества. Инвентаризации подлежат имущество клиента и его финансовые обязательства. В ходе аудиторской проверки аудиторы могут наблюдать за процессом проведения инвентаризации. Такое наблюдение может помочь аудиторской организации правильно оценить надежность системы бухгалтерского учета и действенность системы внутреннего контроля. 3. Проверка соблюдения правил учета отдельных хозяйственных операций. Этот метод позволяет аудиторской организации осуществлять контроль за учетными работами, выполняемыми бухгалтерией. Полученная информация считается достоверной только в том случае, если она получена непосредственно в момент исследования этих операций.

4. Подтверждение. Для получения информации о реальности остатков на счетах учета денежных средств, счетов расчетов, счетов дебиторской и кредиторской задолженности аудиторская организация должна получить подтверждение в письменной форме от независимой (третьей) стороны. Запросы на подтверждение рекомендуется готовить в виде документа от имени руководства экономического субъекта в адрес независимой (третьей) стороны. В них должно содержаться требование предоставить необходимую информацию непосредственно аудиторской организации. При необходимости последняя может самостоятельно установить непосредственный контакт с независимой (третьей) стороной, которой бы направлен запрос на подтверждение [18, c. 10].

5. Устный опрос персонала, руководства экономического субъекта независимой (третьей) стороны. Устный опрос перечисленных сторон может проводиться на всех этапах проверки. Их результаты должны записываться в виде протокола или краткого конспекта, в котором необходимо указать фамилию того аудитора, который проводил опрос, а также фамилию, имя и отчество лица, которое было опрошено.

6. Проверка документов. Документальная информация может быть внутренней, внешней либо внутренней и внешней одновременно. Документы, подготовленные и обработанные внутри экономического субъекта, являются внутренними. Более убедительными, чем внутренние, являются внешние документы, подготовленные и отправленные экономическому субъекту третьими лицами. Проверка документов заключается в том, что аудитор должен убедиться в реальности определенного документа. Для этого рекомендуется выбрать определенные записи в бухгалтерском учете и проследить отражение операции в учете вплоть до того первичного документа, который должен подтверждать реальность и целесообразность выполнения этой операции [6, c. 22].

7. Прослеживание. Под прослеживанием понимается процедура, в ходе которой аудитор проверяет некоторые первичные документы, проверяет отражение данных первичных документов в регистрах синтетического и аналитического учета, находит заключительную корреспонденцию счетов и убеждается в том, что соответствующие хозяйственные операции правильно или неправильно отражены в бухгалтерском учете. Прослеживание позволяет изучить нетипичные статьи и события, отраженные в документах клиента. При проведении прослеживания следует выполнять требования федерального правила (стандарта) аудиторской деятельности «Аудиторская выборка».

8. Аналитические процедуры. Под аналитическими процедурами подразумеваются анализ и оценка полученной аудитором информации, исследование важнейших финансовых и экономических показателей проверяемого экономического субъекта с целью выявления необычных и неверно отраженных в бухгалтерском учете фактов хозяйственной деятельности, а также выяснение причин таких ошибок и искажений.

Видами аналитических процедур являются:

1) сопоставление остатков по счетам за различные периоды;

2) сопоставление показателей бухгалтерской отчетности со сметными (плановыми) показателями;

3) оценка соотношений между различными статьями отчетности и сопоставление их с данными предыдущих периодов;

4) сопоставление финансовых показателей деятельности экономического субъекта со средними показателями соответствующей отрасли экономики;

5) сопоставление финансовой информации и нефинансовой (сведений о деятельности экономического субъекта, не отражаемой напрямую в системе его бухгалтерского учета).

Для более эффективного сбора аудиторских доказательств аудитор обязан грамотно спланировать аналитические процедуры, их количество и объем [6, c. 23].

1.3 Оценка аудитором результатов проверки

Внутренняя проверка качества аудита включает детальное изучение сотрудником аудиторской организации, руководящим рядовыми исполнителями, всех рабочих документов, подготовленных ими. Проверка включает детальное изучение всех проведенных процедур, произведенных расчетов, сделанных выводов и заключений.

Цель проверки состоит в установлении того, что все пункты общего плана и программы аудита выполнены, а по итогам проведения аудиторских процедур рядовые исполнители сделали правильные выводы.

Руководитель проверки должен убедиться в том, что:

? план и программа аудита полностью выполнены, на программе аудита стоят пометки, обозначения, подписи, подтверждающие ее завершение;

? размер аудиторской выборки определен правильно;

? сделанные выводы соответствуют полученным результатам аудиторских процедур;

? оформление рабочих документов соответствует федеральным правилам (стандартам) аудиторской деятельности и внутренним стандартам аудиторских организаций и аудиторов;

? обнаруженные искажения бухгалтерской отчетности не превышают по отдельности или в совокупности установленного аудиторской организацией уровня существенности;

? аудиторский файл (комплект рабочих документов аудита) содержит достаточное количество аудиторских доказательств, необходимых для обоснования сделанных выводов;

? аудиторская проверка в целом проведена в соответствии с требованиями внутренних стандартов аудиторской организации.

На завершающем этапе аудита налогообложения осуществляются анализ выполнения программы аудита, классификация выявленных ошибок и нарушений, обобщение и оформление результатов проверки, формулируются виды оговорок по налогам для аудиторского заключения по финансовой (бухгалтерской) отчетности [17, c. 69].

Аудитор должен проанализировать результаты выборочной проверки, характер и причину любых выявленных ошибок, а также их возможное воздействие на цели конкретного теста и на другие области аудита.

При тестировании средств внутреннего контроля аудитор уделяет основное внимание организации и работоспособности этих средств, а также оценке их риска. Если при этом выявляются ошибки, аудитор должен проанализировать:

1) прямое влияние выявленных ошибок на достоверность финансовой (бухгалтерской) отчетности;

2) надежность системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля, а также ее влияние на планируемые аудиторские процедуры, например, когда ошибки являются результатом действий руководства аудируемого лица, совершенных в обход средств внутреннего контроля.

При анализе обнаруженных ошибок аудитор может определить, что у многих из них есть общие характеристики (например, вид операции, место совершения операции, участок производства, период). В таких обстоятельствах аудитор может принять решение выявить все элементы генеральной совокупности, которые обладают этой общей характеристикой, и провести аудиторские процедуры применительно к такой страте. Кроме того, такие ошибки могут быть умышленными и указывать на возможность совершения недобросовестных действий.

В некоторых случаях аудитор может установить, что ошибка обусловлена каким-то отдельным событием, которое не происходит лишь в конкретно определяемых случаях, и потому она не является репрезентативной по отношению к аналогичным ошибкам в генеральной совокупности (аномальная ошибка). Для того чтобы признать ошибку аномальной, аудитор должен быть в достаточной мере уверен в том, что такая ошибка не является репрезентативной по отношению к генеральной совокупности. Аудитор обеспечивает такую уверенность путем проведения дополнительной работы [26, c. 70].

Дополнительная работа зависит от конкретной ситуации, но она должна быть адекватной с точки зрения предоставления аудитору достаточных надлежащих доказательств того, что ошибка не затрагивает оставшуюся часть генеральной совокупности. Одним из примеров является ошибка, вызванная сбоем в работе электронно-вычислительной техники, который имел место лишь однажды в течение некоторого периода времени. В этом случае аудитор оценивает последствия указанного сбоя (например, путем изучения конкретных операций, обработанных в течение этого дня) и анализирует влияние причин такого сбоя на аудиторские процедуры и выводы.

Другим примером является ошибка, которая вызвана применением неправильной формулы при вычислении всех значений стоимости материально-производственных запасов в каком-либо конкретном подразделении аудируемого лица. Для того чтобы признать ошибку аномальной, аудитор должен удостовериться в том, что во всех других подразделениях использовалась правильная формула.

По результатам аудиторских процедур проверки по существу аудитор должен экстраполировать (распространить) ошибки, выявленные в отобранной совокупности, оценивая их полную возможную величину во всей генеральной совокупности, и проанализировать воздействие прогнозируемой (экстраполированной) ошибки на цели конкретного теста и на другие области аудита. Аудитор оценивает общую ошибку в генеральной совокупности с тем, чтобы получить обобщенное представление диапазона ошибок и сравнить его с допустимой ошибкой.

Общая ошибка -- степень отклонения от нормального функционирования средства внутреннего контроля (при выполнении тестов средств внутреннего контроля) или суммарное искажение в учете или отчетности (при выполнении аудиторских процедур проверки по существу).

Для процедуры проверки по существу допустимая ошибка является допустимым искажением и представляет сумму, меньшую или равную предварительной оценке существенности, данной аудитором и используемой для отдельных аудируемых остатков по счетам бухгалтерского учета.

Когда ошибка признана аномальной, она может быть исключена при экстраполяции ошибок, найденных в отобранной совокупности, на всю генеральную совокупность. Последствия любой такой ошибки, если она не исправлена, все равно должны быть рассмотрены в дополнение к оценке полной величины ошибок, не являющихся аномальными. Если обороты по счету бухгалтерского учета или группа однотипных операций были подразделены на страты, то экстраполяция ошибок проводится отдельно по каждой страте. Совокупность типичных, прогнозируемых и аномальных ошибок по каждой страте рассматривается с точки зрения их влияния на достоверность остатка по счету бухгалтерского учета или всей группы однотипных операций [12, c. 71].

Для тестов средств внутреннего контроля не требуется экстраполяции ошибок в явном виде, поскольку доля ошибок в отобранной совокупности в то же время является предсказываемой долей ошибок в генеральной совокупности в целом.

Аудитор должен оценить результаты проверки элементов в отобранной совокупности, чтобы определить, подтвердилась ли предварительная оценка соответствующей характеристики генеральной совокупности или оценка должна быть пересмотрена.

При тестировании средств внутреннего контроля неожиданно высокая доля ошибок в отобранной совокупности может привести к увеличению оцениваемого уровня риска средств внутреннего контроля, если не будут получены дополнительные аудиторские доказательства, обосновывающие первоначальную оценку.

Если совокупная величина типичных, прогнозируемых и аномальных ошибок меньше величины допустимой ошибки, но приближается к ней, аудитор анализирует убедительность результатов выборочной проверки с точки зрения других аудиторских процедур и может считать целесообразным получение дополнительных аудиторских доказательств. Совокупная величина типичных, прогнозируемых и аномальных ошибок является наиболее верной оценкой аудитором ошибки по всем элементам генеральной совокупности.

На выводы по результатам выборочной проверки влияет риск, связанный с использованием выборочного метода. Если лучшая оценка ошибки приближается к допустимой ошибке, аудитор оценивает риск того, что иная выборка привела бы к другой оценке ошибки, которая могла бы превысить допустимую. Анализ результатов других аудиторских процедур позволяет аудитору оценить этот риск. В то же время такой риск уменьшается, если в ходе аудита были получены дополнительные аудиторские доказательства [22, c. 85].

Если анализ результатов проверки отобранной совокупности показывает, что необходимо пересмотреть предварительную оценку соответствующей характеристики генеральной совокупности, то аудитор может:

? обратиться к руководству аудируемого лица с просьбой проанализировать выявленные ошибки, рекомендовать руководству аудируемого лица принять меры к обнаружению в данной области учета других ошибок, а также произвести необходимые корректировки;

? видоизменить запланированные аудиторские процедуры;

? рассмотреть влияние результатов проверки отобранной совокупности на выводы, содержащиеся в аудиторском заключении.

Выявленные нарушения можно классифицировать по видам представленным на рисунке 1.

По характеру действий -- ошибки, возникающие в результате непреднамеренных действий или недобросовестности [12, c. 85].

Непреднамеренные ошибки -- это ошибки, появившиеся в результате непреднамеренных действий, совершенные по некомпетентности, халатности и невнимательности, а также вызванные несовершенством системы налогового учета и действующего налогового законодательства (вероятность их возникновения повышается в условиях изменения налогового законодательства):

Рис.1. Классификация нарушений

ошибочные действия, допущенные при сборе и обработке данных, на основании которых рассчитываются налоги;

неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета финансово-хозяйственных операций;

неправильный перенос данных бухгалтерского учета в регистры налогового учета;

ошибки автоматизированной обработки информации, возникающие как при вводе информации в компьютерную программу налогового учета, так и непосредственно при использовании программного обеспечения: при обработке, хранении и передаче данных (повторный ввод, потеря данных, неточное округление);

неправильные оценочные значения, возникающие в результате недоучета или неверной интерпретации фактов;

арифметические ошибки, описки и пропуски при расчете налоговой базы по налогам;

неправильное заполнение строк налоговой декларации при условии полного и правильного отражения произведенных операций в регистрах налогового учета;

неправильное признание, классификация, представление и раскрытие информации в финансовой отчетности и т.д.

Преднамеренные нарушения -- это ошибки, возникающие в связи с недобросовестностью одного или нескольких лиц из числа руководителей, представителей собственника, сотрудников аудируемого лица, с целью извлечения незаконных выгод (борьба с ними должна вестись по линии укрепления внутрифирменного контроля):

занижение или сокрытие налога;

фальсификация налоговой и финансовой отчетности.

По характеру возникновения -- ошибки в определении налоговой базы по налогам и обязательств перед бюджетом, связанные с необоснованностью учетных записей, периодизацией, оценкой, классификацией, признанием и представлением [8, c. 28].

Ошибки в необоснованности отражения в учете -- отражение в налоговом учете фактов без достаточных на то оснований (например, включение в расходы отчетного периода расходов, не обусловленных целями получения доходов, экономически не оправданных, документально не подтвержденных и др.).

Ошибки в периодизации:

- неполное отражение в налоговом учете фактов хозяйственной деятельности (например, неотражение в налоговом учете реализованных товаров, право собственности на которые уже перешло к покупателю, штрафов, признанных дебитором или присужденных судом, и др.);

- неверное распределение доходов и расходов по отчетным (налоговым) периодам (например, единовременное принятие для целей налогообложения убытка от реализации основных средств).

Ошибки в оценке -- неверный выбор способа оценки (например, принятие к учету для целей налогообложения сумм по переоценке основных средств; неверное определение стоимости незавершенного производства и др.).

Ошибки в классификации доходов и расходов -- отражение доходов or реализации в составе прочих доходов, отражение прямых расходов в составе косвенных расходов [8, c. 29].

Ошибки в формировании информации в отчетности:

1) неверное заполнение налоговой декларации;

2) неполное или неадекватное раскрытие информации по налогам в налоговой и финансовой отчетности.

По последствиям -- ошибки, прямо или косвенно влияющие на правильность расчета сумм налогов.

Локальные -- признание для целей налогообложения документально не подтвержденных расходов (например, расходов на командировку, расходов на оказание консультационных услуг и др.).

...