Таблица 4

Виды себестоимости в зависимости от целей калькулирования

Вид себестоимости	Сущность
Прямая производственная	Формируется совокупность затрат, величину которых можно непосредственно соотнести с конкретным продуктом (напрямую включить их в его себестоимость).
Общая производственная	Включает в себя помимо прямых производственных затрат производственные накладные, включаемые косвенным путем на основании расчета-распределения.
Полная	Все затраты предприятия, связанные с производством, а также с управлением и сбытом.
Плановая	Рассчитывается заранее (является частью управленческого учета).
Сметная	Рассчитывается на основе составленной сметы затрат на производство и реализацию продукции (работ, услуг).
Нормативная	Рассчитывается на основе используемых в организации норм и нормативов затрат на единицу продукции (работ, услуг).
Фактическая	Рассчитывается на основе имеющихся данных о фактически сложившихся издержках, информация о которых формируется в рамках производственного учета.
Сокращенная переменная	Включает в себя только переменные производственные издержки и используется для принятия целого ряда оперативных управленческих решений, когда данные о полной себестоимости не позволяют правильно оценить ситуацию.

Себестоимость делится на операционную (технологическую), цеховую, производственную и полную исходя из последовательности процесса ее образования. При рассмотрении возможности внедрения нового технологического процесса производства или при выборе нового оборудования, как критерий принятия решения, рассчитывается технологическая себестоимость. Она складывается из тех затраты, которые имеют прямое отношение к выполнению операций над производством конкретного изделия. Цеховая себестоимость включает больший круг затрат. Помимо технологической себестоимости она также учитывает те затраты, которые связаны с организацией функционирования производственного цеха и контролем над его управлением. Производственная себестоимость включает производственные затраты всех цехов, участвующих в изготовлении продукции, в совокупности, а также затраты по общему управлению предприятием. Полная себестоимость состоит из производственной себестоимости и коммерческих расходов.

Рис. 6 Виды себестоимости продукции

В целях определения оптовых на товары себестоимость разделяется на индивидуальную и среднеотраслевую (оптовую). Совокупность затрат отдельного предприятия на производство и реализацию продукции составляет индивидуальную себестоимость. Среднеотраслевая себестоимость характеризует затраты на производство данного вида продукции в среднем по отрасли.



2.2 Методы калькулирования себестоимости производимой продукции

На данном этапе мы продолжим рассматривать существующие методы калькулирования себестоимости продукции, некоторые из которых уже были изучены ранее в пункте 1.1. Так, рассмотренные выше методы можно считать базисными и наиболее распространенными. Сейчас же мы обратимся к менее известным методам, делая упор на современные разработки в данном направлении.

Основой формирования новых методов расчета себестоимости служит применение различных систем получения информации о затратах. Чем меньше регламентирована данная процедура в применяемых стандартах бухгалтерской отчетности, тем шире возможности предприятий по созданию новых нетрадиционных систем учета затрат и, как следствие, по применению методов калькуляции, учитывающих индивидуальные особенности производственных процессов и оптимизирующих себестоимость продукции. Это определяет современную тенденцию необходимости приближения российских стандартов бухгалтерской отчетности к международным стандартам, которые соответствуют требованиям рыночной экономики и дают широкие возможности выбора применяемых в бухгалтерском учете методов самим организациям. В этих условия особенно актуально изучение разнообразных методов калькулирования, их направленностей и принципов применения (рис. 7).



Рис. 7 Современные методы калькулирования себестоимости

Одним из главных трендов современных производственных предприятий является сокращение доли прямых затрат в себестоимости продукции и увеличение косвенных. Традиционные в российской практике методы распределения накладных затрат в данной ситуации неприменимы, так как ведут к ошибочным выводам. В связи с этим была разработана функциональная система «Activity Based Costing» (АВС-метод) калькулирования себестоимости. Большим преимуществам метода является его универсальность и многопрофильность. Метод особенно эффективен для предприятий с малосерийным производством, выпускающих большое количество наименований продукции, в затратах которых преобладают, как и говорилось выше, косвенные затраты [20]. Объектом учета затрат здесь выступает операция, а объектом калькулирования - непосредственно вид продукции.

Сущность метода заключается в принципиально новом порядке разграничения затрат по их функциям. На первом этапе осуществления метода все затраты процесса производства (состоящего из отдельных операций) разбиваются последовательно на группы по применяемым операциям, к каждой из групп привязывается свой носитель затрат. Затраты собираются по каждой группе отдельно, также фиксируются количественные данные по каждой операции. Второй этап - оценка стоимости единицы носителя затрат. То есть накопленная сумма затрат делится на зафиксированное количественное значение операции (например, количество человеко-часов). В итоге для определения себестоимости единицы какого-либо вида продукции необходимо умножить стоимость носителя затрат на их примененное при производстве количество и сложить полученные суммы по всем пройденным операциям [18].

Метод-АВС характеризуется большой детализированностью производственного процесса, трудностью фиксирования необходимых измерений, но при этом позволяет определить самые дорогостоящие операции, их полезность при производстве и сократить себестоимость продукции в рамках конкретных операций. То есть метод позволяет оптимизировать процесс производства посредствам различных обоснованных управленческих решений.

Следующий метод, который будет рассмотрен в рамках данной работы, появился в Японии и носит название «Таргет-костинг» [42]. Основной отличительный принцип метода состоит в прогнозировании и приведении себестоимости к заранее заданному управленческим аппаратом целевому значению, которое основывается на различных исследованиях, проводимых маркетинговым отделом. Система «Таргет-костинг» - такая управленческая методика, которая направлена на уменьшение затрат через осуществление функции планирования производства продукции, их превентивного контроля и калькулирования целевой себестоимости [40].

Метод реализуется следующим образом: определяются границы планируемой цены и размер нормы прибыли продукта, далее, согласно определенным таким образом данным, проводится поиск подходящих материалов, технологии производства, реконструкция бизнес-процессов, которые бы удовлетворили определенной ранее сумме затрат [4].

Основной недостаток данной стратегически направленной методики - длительный подготовительный процесс производства, связанный с изменение и перепроектированием технологии изготовления в целях приближения к плановой себестоимости.

Следующий метод калькуляции «Кайзен-костинг» также был разработан в Японии. Метод так же, как и предыдущие направлен на снижение затрат на производство, но при этом его отличает направленность на усовершенствование процесса производства и увеличение качества продукции. Метод осуществляется путем приведения себестоимости в целом или по отдельным статьям затрат к заданным значениям непосредственно в процессе производства [4].

Отметим, что системы «Таргет-костинг» и «Кайзен-костинг» зачастую используются как взаимодополняющие, то есть компаниями применяется как прогнозное калькулирование, так и фактическое.

При калькулировании себестоимости по стадиям жизненного цикла продукта затраты единицы продукции оцениваются с момента разработки технологии его производства (научное и технологическое проектирование) и до момента прекращения организацией-производителем его сервисного обслуживания непосредственно у покупателя. Объект калькулирования в данном случае - весь жизненный цикл продукции (в некоторых случаях стадии производства).

Метод применяется при производстве такой продукции, у которой превалирующая часть затрат возникает еще до начала ее производства. Это связано с крайне длительной и трудоемкой научной и технологической разработкой и моделированием, требующей большой точности. При этом необходимо заранее принять решение о начале разработки продукта, обосновав это предварительным расчетом всех затрат и ожидаемой доходности в течение всего жизненного цикла продукта. Калькулирование по стадиям используется для определения себестоимости продукции с длительным жизненным циклом (например, автомобильная отрасль).

Стоит также отметить, что данный метод не универсален. В российской практике он малоэффективен, так как требует развитой системы организации аналитического учета по статьям затрат, что редко осуществляется в бухгалтерском учете российских предприятий. Особенные трудности здесь связаны с проведением тех работ, которые предшествуют производству: различные исследования, маркетинг и так далее.

На практике, если какое-либо предприятие решает использовать метод калькуляции по стадиям жизненного цикла продукта, оно зачастую предварительно внедряет систему «АВС-метод». Также распространена практика комбинирования данного метода с иными системами, такими как «Таргет-костинг» и некоторыми традиционными моделями.

Система калькулирования «по последней операции» предполагает, что управленческий аппарат организации не получает некоторую «лишнюю» информацию о затратах. Для того, чтобы разобраться в необходимости такого рода манипуляций, рассмотрим особенности производств, применяющих данную систему, («точно в срок»).

Так называемое производство «точно в срок» разработано для оптимизации производственного процесса посредствам избавления от непроизводительных затрат. Это значит, что те операции и затраты по ним, которые не приносят в продукт доработок и усовершенствований, не увеличивают себестоимость продукта. Например, операции, связанные с обслуживанием складских помещений, которые никак не влияют на процесс производства, но создают косвенные затраты. Производство «точно в срок» предполагает в данном случае минимизацию складских помещений и остатков материалов и запасов в них, а также остатков готовой продукции. В связи с этим на производстве применяются следующие принципы [23]:

· максимальное сближение производственных затрат к общим совокупным затратам;

· высокий контроль качества на всех стадиях производства;

· ориентация производства на заказчика.

Таким образом, согласно калькулированию «по последней операции», информация о некоторых напрямую не участвующих в производстве затратах признается избыточной и несущественной. Это отражается на системе бухгалтерского учета в таких организациях посредствам сокращения рабочего плана счетов и (или) числа записей учета, возможны также некоторые иные изменения.

В целом можно выделить следующие основные наиболее распространенные особенности калькулирования при данном методе:

· существующие минимизированные «складские операции», связанные с транспортировкой материалов на складах не учитываются;

· операции по отпуску материалов на производство и операции по выпуску ГП не учитываются;

· себестоимость рассчитывается при отгрузке заказчику;

· затраты на заработную плату производственных рабочих учитываются в составе общепроизводственных затрат;

· материальные затраты отражаются непосредственно на счете «Материалы и производство», который объединяет в себе счет «Материалы» и счет «Основное производство», либо относятся сразу на счет «Продажи»;

· закрытие счета общепроизводственных затрат происходит в корреспонденции со счетом «Готовая продукция» либо напрямую со счетом «Продажи»;

· Счет «Продажи» собирает также информацию об экономии или перерасходе.

Также возможен вариант учета, при котором материальные затраты, связанные как с их приобретением, так и с отпуском в производство, относятся на счет «Продажи». То есть этот счет является основным, на нем происходит калькулирование себестоимости продукции [17].

Далее перейдем к рассмотрению современной ситуации в анализируемой сфере калькулирования себестоимости посредствам анализа литературы по данному вопросу.

2.3 Обзор литературы по калькулированию себестоимости

Многие научные работы описывают не только существующие методы калькулирования, их механизмы и инструменты, но также проводят параллель с практическими возможностями их применения на российском рынке, выдвигают доводы в пользу использования некоторых из них или, напротив, контраргументы.

Проанализировав различные источники, можно привести некоторые общие распространенные проблемы, связанные с применением методов калькуляции в управленческом учете, с которыми сталкиваются большинство предприятий вне зависимости от размеров, особенностей производственного процесса и некоторых иных факторов [16]:

· Первая проблема - разнонаправленность методов. Это значит, что различные методы направлены на решение конкретных стоящих перед ними задач. Причем круг задач довольно узок. Ни один метод не решает в комплексе всех управленческих проблем, стоящих перед организацией;

· Вторая проблема - затратность применения. Для того, чтобы получать всю информацию объективно и своевременно, появляется необходимость комбинирования нескольких подходов к определению себестоимости. Как результат трудовые и иные затраты по внедрению методов, сопоставлению и фильтрации полученной информации могут перевесить их эффективность и отрицательно повлиять на затраты организации. Существует также возможность самостоятельного теоретического изменения или дополнения какого-либо метода с последующим внедрением его в производство, что также может оказаться малоэффективно или нерентабельно.

· Третья проблема - непосредственно выбор метода. Необходимо точно понимать особенности и требования производственно-технологического процесса, иметь возможность прогнозировать будущие затраты и изменять их для целей управленческого учета.

· Четвертая проблема - пути доработки существующих методов. В данном случае четвертая проблема во многом дублирует третью. Здесь стоит добавить необходимость высокой компетенции управленческого персонала, ответственного за данный процесс. В особенности это актуально для предприятий со сложной структурой производства и большой номенклатурной базой.

Когда предприятие направляет усилия в сторону осознанного решения данных проблем эффективность управления повышается. Дальнейший контроль и оптимизация проводятся с использованием более узких и сложных методов и инструментов, если организация считает это целесообразным.

В целях оптимизации производства, контроля и прогнозирования затрат и нахождения более эффективного, корректного способа их использования в производственном процессе и, как следствие, сокращения себестоимости управление организации может произвести анализ себестоимости продукции. Морозова Н. С. и Меркулова Е. Ю. в своей статье [24] приводят один из возможных вариантов такого анализа. Согласно статье, суммарные затраты могут меняться вследствие изменения количества производимой продукции, размера постоянных затрат, структуры и размера переменных затрат на 1 ед. продукции. Чтобы найти механизм эффективного и грамотного управления ими они предлагают следующий метод.

На начальном этапе рассматриваемого анализа собираются данные для дальнейшего рассмотрения динамики себестоимости продукции и сравнения плановых (или базисных) с фактическими данными о ней по следующим показателям:

· сумма производственных затрат в различные периоды (по видам);

· структура затрат;

· динамика затрат;

· отклонения плановых и фактических данных о себестоимости.

Далее данные, полученные по каждому показателю и выявленным отклонениям, анализируются и также сравниваются с плановыми показателями. Особенное внимание уделяется устройству затрат для того, чтобы оценить влияние статей затрат на выявленный перерасход (экономию). Это влияние рассчитывается посредствам оценки трудоемкости, энергоемкости, материалоемкости продукции, а также их изменений за разные периоды. Для представления о структуре себестоимости рассчитываются удельные веса каждого элемента затрат в их общем объеме по фактическим данным и по плановым, полученные данные сравниваются в динамике, по каждой статье рассчитывается уровень затрат.

Уровень затрат на 1 руб. продукции - это отношение общей суммы затрат на производство к сумме каждой статьи затрат (сумма затрат по какой-либо одной статье). Он показывает влияние каждой статьи затрат на себестоимость одного рубля продукции. То есть он характеризует взаимосвязь себестоимости и прибыли, себестоимости и прибыльности.

Влияние на уровень затрат осуществляется посредствам связанных с ними факторов. Они делятся на четыре группы отклонений: в структуре продукции, в уровне затрат на отдельные товары, в ценах на материалы, тарифах на энергию и перевозки и, наконец, в ценах на саму продукцию.

На рис. 8 представлены перечисленные группы факторов с выделяемыми по ним подгруппами.

Далее на завершающем этапе анализа производится измерение воздействия факторов на изменение затрат на 1 руб. продукции и на отклонение величины прибыли, рассматривается также динамика показателей, проводится сравнение со среднеотраслевыми показателями (если такая возможность есть).

Стоит отметить, что факторный анализ себестоимости является крайне сложным, трудозатратным и, как следствие, малоприменимым (несмотря на его показательность) инструментом принятия управленческих решений.

В настоящий период большое внимание исследователи уделяют вопросу прогнозирования затрат и себестоимости продукции. Основой такого планирования традиционно выступает формирование смет затрат предприятий, составленных по производственно-технологическим, техническим и другим особенностям их функционирования. В смете содержатся данные о предполагаемом объеме реализации продукции, расчёте себестоимости единицы каждого вида. В ней приводится полный перечень затрат и указываются их предполагаемые объемы. То есть можно сказать, что смета выступает производственным планом предприятия, на который ориентируется весь производственный процесс. Минимизация получаемого отклонения фактических и сметных данных - задача управленческого персонала организации.

Рис. 8 Модель факторной системы затрат на 1 рубль продукции

Источник: Морозова Н. С., Меркулова Е. - Анализ себестоимости продукции

Тем нем менее, данный метод составления смет производства и реализации далеко не единственный в теории прогнозирования затрат. Также широко используются следующие приемы [48]:

· на базе ставки прямых расходов;

· прямым счетом;

· на базе ставки переменных расходов;

· на базе норматива с последующим факторным анализом;

· на базе коэффициента связи с доходами;

· по отдаче;

· по ограничению доли в доходах.

Организация осуществляет выбор метода прогнозирования основываясь на своих отраслевых и производственных особенностях.

Рассмотрим возможные практические каналы управления себестоимостью [47]:

· модернизация технологического процесса, внедрение инноваций, применение концепции «бережливого» производства (экономия различных видов ресурсов организации);

· увеличение выпуска продукции за счет больших темпов производительности труда;

· развитие управленческого аппарата, расширение возможностей принятия управленческих решений;

· повышение квалификации персонала (как управленческого, так и производственного);

· разработка плановых показателей себестоимости и затрат, управление производством в целях достижения поставленных целей;

· изменения технологического процесса;

· внедрение эффективных маркетинговых стратегий для увеличения сбыта продукции;

· вторичное использование ресурсов.

Таким образом, проанализировав теоретические основы учета затрат и последующего формирования себестоимости на предприятии НХП, рассмотрев все необходимые по данной теме понятия, увидев основные проблемы и перспективы развития отрасли НХП в России, познакомившись с мнениями различных авторов на тему развития народных художественных промыслов, значимости учета затрат, тенденций развития методов калькулирования себестоимости и изучив нормативную базу по данным вопросам, переходим к непосредственному анализу конкретного предприятия НХП, занимающегося производством изделий хохломской росписи в Нижегородской области, в главе 3.



3. Учет затрат и калькулирование себестоимости в ООО «Промысел»

3.1 Характеристика организации ООО «Промысел»

В данной части работы будет рассмотрена информация об анализируемом предприятии. Что представляет собой компания ООО «Промысел» сегодня: род деятельности, история, организационная структура, продукт компании, учетная политика.

ООО «Промысел» занимается деревообрабатывающей промышленностью, а также является предприятием отрасли НХП. Из различных пород дерева предприятие изготавливает разного рода шкатулки, футляры и всевозможную упаковку на заказ. Перечень таких изделий достаточно широк: шкатулки, футляры, пеналы, панно, ключницы, салфетницы и другие. Данные изделия проходят ручную художественную обработку и являются изделиями такого народного промысла, как хохломская роспись.

Компания ООО «Промысел» была создана 25 марта 1993 года. То есть на рынке компания функционирует уже более 20 лет. Компания была основана как раз в то самое время, когда в России и за рубежом было очень знаменито такое ремесло, как хохломская роспись. Хохломская продукция была очень популярна в Австрии, Франции, Чехии и других странах Западной Европы.

Это предприятие располагается в центральной части России - «…в ста километрах севернее города Нижний Новгород, в том месте, где зародился более трехсот лет назад один из самых известных и популярных народных промыслов на Руси - «Хохлома»» - говорит генеральный директор компании.

Слово «Хохлома» является названием старинного торгового села Нижегородской области, которое расположено в семи километрах от офиса компании, и куда мастера привозили на продажу деревянную расписную посуду и откуда ее развозили по всей стране.

Поначалу Промысел изготавливал только изделия с хохломской росписью, это были всего несколько видов шкатулок. За последние двадцать пять лет к традиционному ассортименту добавилось еще одно похожее направление. На предприятии его называют «деревянной упаковкой». Это всевозможные виды шкатулок, футляров, пеналов и прочих подобных изделий из разных пород дерева.

Тем не менее, в настоящий момент, как и на первых стадиях развития компании, в приоритете находится хохломская продукция (достаточно широкий ассортимент продукции, который расписывается художницами орнаментом известной хохломской росписи). Производство данного вида продукции составляет на предприятии порядка 55% отгруженной продукции. В ассортимент хохломской продукции входят около 60 наименований товаров. Помимо шкатулок в ассортименте хохломской продукции присутствуют следующие товары: футляры для вина и для шампанского, ключница, карандашница малая и большая, салфетница, панно различных размеров, поднос, нарды, сувенирная разделочная доска, магнит «Матрешка», канцелярский набор.

Теперь рассмотрим другое направление производства - «деревянную упаковку». Существует два стабильных направления данного производства - это винные футляры и чайная упаковка. Это два товара, которые постоянно востребованы у клиентов компании. На эти товары приходится около 25% производства, в то время как остальные 20% занимают товары, не входящие в привычный ассортимент. Это может быть подарочная упаковка и изделия к праздникам; шкатулки под ножи, сабли; коробки для обуви; подарочные чемоданы; коробки для средств по уходу за обувью.

Клиентами в компании в основном являются оптовики. Во-первых, это физические лица, закупающие оптом хохломскую продукцию на Промысле, и, затем продающие ее на рынках и ярмарках в крупных городах России. Во-вторых, это розничные магазины, закупающие хохлому оптом. В-третьих, это компании-заказчики, которые оформляют заказ на различную деревянную упаковку большими партиями (винные футляры, чайная упаковка, коробки для конфет и т.д.). Кроме вышеперечисленных клиентов, существует небольшая доля розничных покупателей (около 10-15% в зависимости от сезона).

Конкуренция в отрасли в целом средняя. Что касается Промысла, то здесь ситуация несколько сложнее. Нельзя точно сказать низкая, высокая или средняя конкуренция у компании. Продукция компании сосредоточена на двух рынках: в одном случае, это изделия с хохломской росписью (в т. ч. и шкатулки); в другом случае, это деревянная упаковка (в т. ч. и шкатулки).

Рассмотрим конкуренцию на рынке НХП. ООО «Промысел» - единственная компания, производящая шкатулки с хохломской росписью. Конечно, на рынке НХП существуют фирмы, которые занимаются изготовлением деревянных изделий с хохломской росписью. К их числу относят предприятие ЗАО «Хохломская роспись». Эта компания уже не один десяток лет фигурирует на рынке, к ее продукции относятся такие товары, как посуда, мебель, различные фигурки, вазы, иконы, канцелярские принадлежности и т.д. Как видно, ассортимент этой компании существенно отличается от ассортимента Промысла, поэтому ЗАО «Хохломская роспись» не является прямым конкурентом.

Ниже представлена диаграмма, на которой распределены доли рынка НХП, принадлежащие главным игрокам рынка (рис. 9). 29% рынка занимают мелкие предприятия, зачастую без официальной регистрации, разного рода частники, которые на дому создают хохломскую продукцию (очень часто к такой продукции относятся вазы, крупные расписные лебеди, павлины и т.д.). ООО «Промысел», в силу своей молодости, закрепил за собой 18% рынка НХП. Остальные 53% принадлежат ЗАО «Хохломская роспись», которая функционирует уже более полувека.



Рис. 9 Нижегородский рынок НХП

В связи с тем, что предприятие промышленное, большинство работников задействовано в производстве, и лишь немногая часть в финансовом отделе и в отделе маркетинга (рис. 10). Бухгалтерский учет ведется Главным бухгалтером, в подчинении которого находятся специалист по зарплате и кадрам и бухгалтер, с использованием специализированной бухгалтерской компьютерной программы «1С:Бухгалтерия 8», редакция 3.0. У предприятия имеется один расчетный счет в Волго-Вятском банке ПАО Сбербанк, который осуществляет безналичные расчеты предприятия на основании расчетных документов, предоставляемых организацией посредствам системы дистанционного банковского обслуживания юридических лиц - «Сбербанк Бизнес Онлайн».

Продукция Промысла пользуется спросом практически во всех регионах России, потому как клиенты имеют широкую географию. Также около 3-4% экспортируется за рубеж в такие страны, как Германия, Австрия и некоторые другие. Промысел на 65-75% работает с существующей клиентурой, а остальные 25% это новые клиенты.



Рис. 10 Структура управления предприятия

Необходимо также отметить, что одним из способов сбыта продукции являются различные ярмарки: в Москве - «Ладья» и «Жар-птица», в Париже «Foire de Paris», в Милане - «L'artigiano in Fiera» а также огромное количество региональных ярмарок. Продукция, участвующая в ярмарках, является, в подавляющем большинстве, хохломской.

Рассмотрим учетную политику предприятия, представленную в приложении 1. Она имеет стандартный вид, закрепляет используемые предприятиям первичные учетные документы, а также несет информацию о таких мероприятиях, как инвентаризация. Помимо этого, в ней содержится перечень Положений по бухгалтерскому учету, которые организация не применяет, так как является субъектом малого предпринимательства. Рассмотрим методические положения более подробно.

Итак, организация использует линейный способ начисления амортизации (срок использования ОС утверждается руководителем) и не проводит переоценку ОС. Сырье и материалы принимаются на учет по фактической себестоимости, незавершенное производство и готовая продукция также отражаются в БУ по фактической себестоимости. Оценка материалов при отпуске в производство производится способом ФИФО. Учет доходов и расходов ведется методом начисления. Управленческие расходы со счета 26 в конце каждого отчетного периода списываются в дебет счета 90 «Продажи», субсчет 90.08 «Управленческие расходы» в полной сумме. Расходы на продажу ежемесячно списываются на расходы периода в полной сумме. Расходы по кредитам и займам признаются прочими расходами. Выручка от выполнения работ, оказания услуг, продажи продукции с длительным циклом изготовления признается по мере готовности работы, услуги, продукции. Расходы будущих периодов списываются равномерно.

Для того, чтобы проанализировать структуру затрат организации и сделать какие-либо выводы о корректности системы определения себестоимости изготавливаемой на предприятии продукции воспользуемся факторным анализом затрат в следующем пункте работы.

3.2 Факторный анализ затрат в организации ООО «Промысел»

На первом этапе проведения факторного анализа затрат важно выяснить, какие из их элементов имеют наибольший удельный вес среди всех прочих, а какие наименьший, а также определить и пронаблюдать динамику изменения объема затрат за последние три года функционирования организации.

В ходе проведения анализа будут использоваться данные бухгалтерского учета, предоставленные непосредственно самой организацией, а именно оборотно-сальдовые ведомости ООО «Промысел» по счетам 20, 25, и 26 в период с 2017 по 2019 годы. На основе данных из Приложения 2, Приложения 3 и Приложения 4 были составлены 3 диаграммы, показывающие доли элементов затрат предприятия и соотношение между ними в 2017, 2018 и 2019 годах (рис. 11, 12 и 13 соответственно), а также график их динамики (рис.14).



Рис. 11 Соотношение затрат производства ООО «Промысел» по элементам в 2017 году

Рис. 12 Соотношение затрат производства ООО «Промысел» по элементам в 2018 году



Рис. 13 Соотношение затрат производства ООО «Промысел» по элементам в 2019 году

Первое, что стоит отметить, проанализировав три круговых диаграммы, это то, что соотношение элементов затрат сохраняется практически неизменным во всех трех периодах. Это может говорить о стабильном и неизменном производственном и технологическом процессе (что является естественным при производстве изделий НХП, характеризующимися большой традиционностью) с одной стороны и отсутствием инновационных тенденций и модернизации производства с другой.

Также, как видно из диаграмм, материальные затраты и заработная плата рабочего персонала предприятия имеют наибольший удельный вес, что является естественным и объяснимым феноменом для предприятия, занимающегося производством продукции НХП. Это легко объясняется тем, что в ООО «Промысел», как предприятии отрасли НХП, широко распространен ручной труд, не требующий специального оборудования. Перечисленное подтверждает приведенный в пункте 1.2 вывод об особенностях учета затрат на предприятиях НХП. Хоть амортизационные отчисления имеют наименьший удельный вес, предприятие использует различные станки, связанные с обрабатыванием древесины. Также стоит прокомментировать иные затраты. В случае ООО «Промысел» они, в основном, состоят из выплат процентов по кредиту, а также различных налогов, связанных с деятельностью организации.

Теперь рассмотрим динамику изменения элементов затрат по графику, представленному на рисунке 11.

Рис. 14 Динамика изменения элементов затрат ООО «Промысел» с 2017 по 2019 гг.

Как видно из графика, все элементы затрат имеют плавную положительную тенденцию к росту, что можно объяснить инфляцией в стране и повышением общего уровня цен. Никаких выбросов, резких изменений в течение всех периодов не наблюдалось.

На следующем этапе, собрав все статистические данные по предприятию и совершив предварительный краткий анализ элементов затрат, перейдем непосредственно к факторному анализу себестоимости по элементам затрат на производство предприятия ООО «Промысел». Применение метода факторного анализа ограничивается системой учета, применяемой организацией. Для реализации метода, в частности, необходим предварительный расчет организацией плановых показателей, а не только сбор фактических данных. В данном случае ООО «Промысел» не рассчитывает плановые показатели по объему реализации продукции, что делает применение факторного анализа невозможным. Тем не менее существуют модификации анализа, опирающиеся на данные базисного или предыдущего к отчетному периодов. Именно данная модификация делает возможным применение факторного анализа в работе.

Так как себестоимость показывает обобщенную результирующую информацию о производственных затратах, и знание условий ее формирования важно для эффективного управления организацией, особенное значение имеет то, каким образом различные факторы оказывают на нее влияние, меняют ее в процессе производства продукции. Поэтому корректный выбор факторов для анализа, от которых зависит изменение себестоимости, а также определение очередности их варьирования (сначала рассматривается изменение количественных, а затем качественных факторов) являются ключевыми для данного анализа.

Таблица 5

Значения некоторых показателей ООО «Промысел», применяемых при факторном анализе

Показатели	Базовый период (2018 год)	Отчетный период (2019 год)	Отклонение
			Абсолютное, руб.	Относительное, %
Выручка от продаж, руб.	65 097 988	80 767 375	15 669 387	124,07
Полная себестоимость продукции, руб.	58 829 266	78 901 888	20 072 622	134,12
Материальные затраты, руб.	22 908 941	28 859 174	5 950 233	125,97
Затраты на оплату труда, руб.	20 435 764	27 461 172	7 025 408	134,38
Затраты на социальное страхование, руб.	4 364 047	8 088 807	3 724 760	185,35
Амортизационные отчисления, руб.	3 650 336	5 119 089	1 468 753	140,24
Прочие затраты, руб.	7 470 178	9 373 646	1 903 468	125,48
Затраты на рубль объема продукции, коп.	90,37	97,69	7,32	108,10

Таблица 6

Расчет влияния изменения объема элементов затрат на затраты на рубль объема продукции

Элемент затрат	Затраты на рубль объема продукции
	Шаг 1	Шаг 2	Шаг 3	Шаг 4	Шаг 5
Материальные затраты, руб.	28 859 174	28 859 174	28 859 174	28 859 174	28 859 174
Затраты на оплату труда, руб.	20 435 764	27 461 172	27 461 172	27 461 172	27 461 172
Затраты на социальное страхование, руб.	4 364 047	4 364 047	8 088 807	8 088 807	8 088 807
Амортизационные отчисления, руб.	3 650 336	3 650 336	3 650 336	5 119 089	5 119 089
Прочие затраты, руб.	7 470 178	7 470 178	7 470 178	7 470 178	9 373 646
Выручка от продаж, руб.	65 097 988	65 097 988	65 097 988	65 097 988	65 097 988
Итого затраты на рубль объема продукции:	0,99	1,10	1,16	1,18	1,21
	Д затрат на рубль объема продукции
	Шаг1	Шаг 2	Шаг 3	Шаг 4	Шаг 5	Шаг 6
Затраты на 1 руб. объема продукции (1)	0,99	1,10	1,16	1,18	1,21	0,98
Затраты на 1 руб. объема продукции (2)	0,90	0,99	1,10	1,16	1,18	1,21
Итого (1) - (2):	0,09	0,11	0,06	0,02	0,03	-0,23

В рамках данной работы мы рассмотрим, какое влияние на себестоимость оказывает изменение объема затрат по элементам. Рассчитаем такое влияние на рубль объема продукции посредствам данных, представленных в таблице 5, способом цепных подстановок. За базовый период принимается 2018 год (предыдущий год), а отчетным считается 2019 год.

Как видно из таблицы 5, выручка от продаж предприятия по сравнению с предыдущим годом возросла на 24,07%. При этом произошло увеличение полной себестоимости продукции на 34,12%. Увеличение себестоимости превышает рост выручки, что объясняет увеличение затрат на 1 рубль объема продукции на 8,1% в отчетном периоде.

Теперь рассмотрим влияние на данное изменение затрат на 1 рубль объема продукции каждого элемента затрат в отдельности посредствам расчетов, представленных в таблице 6.

Перечислим выводы, которые можно сделать по таблице 6:

· увеличение материальных затрат приблизительно на 6 млн. руб. в 2019 году увеличило показатель затрат на 1 рубль объема продукции на 9 копеек;

· увеличение затрат по оплате труда работников на 7 млн. руб. увеличило показатель затрат на 1 рубль объема продукции на 11 копеек;

· увеличение затрат на социальное страхование на 3,7 млн. руб. увеличило показатель затрат на 1 рубль объема продукции на 6 копеек;

· увеличение затрат по амортизации на 1,5 млн. руб. увеличило показатель затрат на 1 рубль объема продукции на 2 копейки;

· увеличение иных затрат на 1,9 млн. руб. увеличило показатель затрат на 1 рубль объема продукции на 3 копейки;

· увеличение выручки на 15,6 млн. руб. (то есть тот факт, что предприятие нарастило объемы производства и реализации) уменьшило показатель затрат на 1 рубль объема продукции на 23 копейки.

На основании приведенного факторного анализа можно увидеть, что именно затраты по оплате труда приводят к самому значительному росту затрат на 1 руб. объема продукции. При этом, несмотря на увеличение выручки, значительный рост себестоимости продукции обусловил увеличение затрат на 1 руб. продукции в 2019 году на 7,32 копейки. Можно сказать, что производительность предприятия снизилась в 2019 году по сравнению с предыдущим годом и продажи стали менее эффективные. Это может означать, что применяемый метод расчета себестоимости продукции стоит пересмотреть или же доработать, чтобы повысить эффективность производства и увеличить прибыль организации.

Теперь перейдем к непосредственному рассмотрению бухгалтерского учета затрат и анализу применяемого метода расчета себестоимости в ООО «Промысел» в следующем пункте.

3.3 Применяемый метод учета затрат на анализируемом предприятии

Для рассмотрения процесса учета затрат на анализируемом предприятии был изучен весь процесс производства продукции на данном предприятии. Основной материал продукции - дерево различных пород. Он закупается у контрагентов, причем покупается как необработанная древесина (с целью последующей самостоятельной обработки с помощью специального оборудования), так и обработанная, а также фанера, ДСП. Они являются основными компонентами изделий всех видов производимой продукции. Далее древесина проходит все необходимые стадии производства - от распилки и шлифовки, до непосредственной сборки, лачки и разрисовки (для продукции НХП). Таким образом, в силу того, что предприятие ООО «Промысел» занимается полномасштабным производством, на предприятии используются все выделенные ранее элементы затрат.

Расспросив Директора по производству, а также Главного бухгалтера предприятия, был сделан вывод, что организация использует позаказный метод учета затрат. Так затраты собираются по каждому заказу отдельно и списываются в конце каждого месяца. Также перед началом выполнения заказа рассчитываются плановые затраты на производство по выделенным статьям. Это позволяет определить:

· перечень и объем необходимых материальных затрат;

· состав видов работ и объем трудозатрат по ним;

· общую сумму затрат;

· продажную стоимость заказа.

По завершении работы по заказу отнести на него какие-либо затраты уже невозможно. Продукцию, сдаваемую на склад до наступления того момента, когда можно будет рассчитать ее реальную себестоимость (до завершения очередного месяца), оценивают по плановой себестоимости, которая корректируется до фактической по окончании месяца.

Директор по производству обосновывает применение данного метода тем, что предприятие специализируется на выполнении индивидуальных заказов, а не на потоковом производстве однотипных изделий. Один заказ может кардинально отличаться от другого, так как полностью инициируется заказчиками. То есть цвет, размер, предназначение и, что самое важное, сложность заказанного продукта и, как следствие, его себестоимость широко варьируются. При этом одновременно (в одном периоде) в разработке могут находиться несколько как крупных заказов, так и мелких, также отметим, что некоторые производимые товары проходят художественную обработку, а некоторые нет.

Это значит, что невозможно верно оценить стоимость какой-либо шкатулки, произведенной в данном периоде, собирая затраты со всего производства в целом. Все это обуславливает большую вариативность себестоимости продукции и необходимость сбора затрат раздельно по каждому заказу.

Обратим внимание на то, что в рассматриваемой организации бухгалтерский учет затрат ведется следующим образом: все прямые затраты производства собираются на счете 20 (то есть счет 23 на предприятии не используется), косвенные на счетах 25 и 26. Другие счета не используются. Отметим, что в конце периода итоговые суммы счета 26 списываются в дебет счета 90 «Продажи», субсчет 90.08 «Управленческие расходы». Суммы счета 25 списываются в дебет счета 20. То есть предприятие калькулирует неполную себестоимость произведенной продукции. Базой распределения косвенных затрат являются прямые затраты. Формирование неполной себестоимости не служит препятствием для оценки полной себестоимости заказа, поскольку объем общехозяйственных расходов считается условно постоянным, что позволяет учитывать эти расходы в себестоимости каждого конкретного заказа. Оценка затрат в незавершенном производстве в виде сальдо по счету 20 на предприятии не производится.

Рассмотрим пример учета производственных затрат, а также расчёта себестоимости продукции на предприятии ООО «Промысел» по какому-либо заказу.

Допустим, что предприятие ООО «Промысел» получило заказ №1 в начале января 2019 года на изготовление 300 шкатулок с Хохломской росписью от ООО «Малиновое варенье», заказчик также указал требуемый внутренний размер изделий: 300х100х100, толщина стенок - 10 мм и предпочтение по стилю и цветовой гамме рисунка: верховое письмо с красным фоном и цветочным узором по всему периметру шкатулки (за исключением дна), а также материалу, из которого будут изготовлены шкатулки: цельная береза, фурнитура стандартная, внутренне покрытие - красная флокировочная бумага, наружное - глянцевый лак.

В первую очередь создается предварительная смета заказа. В ООО «Промысел» сметы по заказам составляет менеджер по продажам. Получив данные по заказу, он использует таблицу расчета себестоимости, составленную непосредственно на предприятии, в которой представлены все возможные этапы производства и расценки по ним, выбирает необходимые этапы для данного конкретного заказа и рассчитывает плановую стоимость, учитывая тираж. Он также устанавливает сроки на каждый этап производств в отдельности. Важность корректного составления сметы заключается в том, что по смете определяется договорная цена заказа.

Опишем процесс производства для того, чтобы наглядно посмотреть, по каким этапам будет калькулироваться себестоимость приведенного заказа.

· Предварительные этапы - распилка стволов деревьев (в нашем случае березы) на доски на пилораме и их просушка в течение 4 дней, далее кроймовка краев, срезание неровностей, фуговка. Итог этапа - рейка - универсальный материал для всех заказов (различия лишь в породе дерева).

· Первый этап - создание чертежа шкатулки проектировщиком (техническое задание).

· Второй этап - заготовка материалов - состоит из шлифовки и придания рейке необходимой по данным заказа толщины - 10 мм, а также высоты изделия (100 мм) столярами-заготовителями. На данном этапе древесина уже приобретает индивидуальные черты заказа.

· Третий - раскройка на непосредственные детали шкатулки производится столярами по техническому заданию. После этого они прорезают в них шипы (пазы для соединения деталей).

· Четвертый этап также производится столярами - склейка шкатулок. На выходе - тело шкатулки, имеющее цельного вид параллелепипеда.

· Пятый - шлифовка и сглаживание поверхностей, фрезеровка кромки.

· Шестой - распил тела шкатулки. Отпиливание крышки и основания. На этом же этапе создаются отверстия под петли на задней стороне основания и крышки шкатулки.

· Седьмой - финишная шлифовка и обдув изделия (производится столярами также как пятый и шестой этапы).

· Восьмой - разрисовка. Состоит из покрытия грунтом (два слоя с промежуточной шлифовкой) снаружи и эмалью внутри, покрытия золотой эмалью снаружи, расписка узором в художественном цехе, просушки рисунка, покрытия грунтом, шлифовки и финального покрытия лаком (два слоя с промежуточной шлифовкой). В данном этапе принимают участие отдел лачки и художники.

· Девятый - флокирование производится флокировщиком.

· Десятый этап - сборка. То есть вставка петель и монтаж фурнитуры. Производится сборочной бригадой.

· Финальный этап - брендирование (в рассматриваемом заказе не требуется) и упаковка производится работником склада готовой продукции.

Составим смету заказа №1 по всем необходимым этапам производства, используя данные о расценках, с учетом тиража, также включив в нее косвенные затраты, относящиеся к счету 25, в таблице 7.

Отметим, что «Общехозяйственные расходы» в ООО «Промысел» считаются условно-постоянными и в смете заказ не представляются. Заработная плата работников цехов сдельная, у работников управленческого аппарата окладная форма з/п. Согласно используемой на предприятии системе учета заработная плата работников цехов учитывается в дебете 20 счета, а управленческого персонала в дебете счета 26.

После согласования стоимости заказа с заказчиком, а также сроков изготовления заказа, суммы предоплаты и иных деталей составляется договор. Договор по приведенному в примере заказу представлен в приложении 5. Производство заказа начинается 10 января и заканчивается 30 января, оно проходит по всем перечисленным выше этапам производства.

Далее на счете 20.01 (по нему ведется аналитический учет по каждому заказу в отдельности) собираются прямые затраты по заказу 1 за весь период производства (табл. 8). Фактические прямые затраты крайне редко отличаются от плановых, это свидетельствует об эффективности производства и корректности производимых расчетов.

Отклонения в себестоимости чаще всего заключаются в косвенных затратах, причиной отклонения в прямых, в основном, является брак изделий. Предприятие активно борется с этим, и за последние 2 года количество бракованных изделий сократилось более, чем в два раза.

Таблица 7

Смета по заказу №1, руб.

Статьи затрат	Ед. измерения	Кол-во	Расценка за ед.	Стоимость за заказ
Израсходовано материалов: древесина клей грунт эмаль краски лак глянцевый флок бумага фурнитура петли фурнитура замок	кубометр	1	3 500	3 500
	кг.	0,3	440	132
	кг.	48	270	12 960
	кг.	24	300	7 200
	кг.	4,5	1 100	4 950
	кг.	51	600	30 600
	см. кв.	1 400	0,05	70
	шт.	600	23	13 800
	шт.	300	30	9 000
Начислена зарплата работникам:пилорамы проектировщику столярам-заготовителям столярам отдела лачки художникам флокировщикам работникам склада	бревно	3	160	480
	техн. зад.	1	1 000	1 000
	Метр доски	10	90	900
	Метр рейки	10	930	9 300
	шкатулка	300	18	5 400
	шкатулка	300	100	30 000
	шкатулка	300	10	3 000
	шкатулка	300	6	1 800
Начислены страховые взносы	руб.	-	-	15 564
Начислена амортизация обор-я: пилорамы оборудования заготовительного цеха оборудования столярного цеха оборудования лачильного цеха оборудования флокировачного цеха	раб. час	3	5,2	15,6
	раб. час	98	8,9	872,2
	раб. час	29	16,5	478,5
	раб. час	16	4,5	72
	раб. час	12	5,7	68,4
Инструменты для цехов	раб. час	30	22,1	663
Всего по смете:	151 825,7



Таблица 8

Прямые затраты по заказу №1, руб.

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма операции	Первичный документ
Списаны сырье и материалы на производство заказа 1	20.01 заказ 1	10.01	82 212	№ М-11 "Требование-накладная" (прил. 6)
Начислена заработная плата работникам основного производства	20.01 заказ 1	70	51 880	Промежуточная ведомость начисления з/п и страховых взносов по заказу (прил. 7)
Начислены страховые взносы работников основного производства	20.01 заказ 1	69	15 564	Промежуточная ведомость начисления з/п и страховых взносов по заказу (прил. 7)
Начислена амортизация оборудования цехов основного производства	20.01 заказ 1	02	1 506,7	Справка-расчет амортизации (прил. 8)

Отметим, что в январе также производятся заказы №2, №3, №4, №5, №6 и №7. Фактические прямые затраты по ним за январь составили 421 912,12 руб., 178 220,02 руб., 39 524 руб., 193 557,38 руб., 26 314,09 руб. и 68 420,82 руб. соответственно. Оборот по дебету счета 25 за январь составил 4 527,18 руб. и в данный момент включает в себя лишь инструменты для цехов (в течение года туда также попадают затраты по ремонту оборудования). Все оставшиеся косвенные затраты (такие как услуги связи, плата за электроэнергию, газоснабжение, амортизацию автомобильных средств) предприятие учитывает на счете 26, за январь они составили 80 185 руб., заработная плата управленческого персонала за январь - 291 149 руб.. Таким образом, оборот по дебету счета 26 составил 371 334 руб.

После изготовления заказа и его полной оплаты в течение нескольких дней происходит отгрузка товара, в данном случае оплата произошла 1-го февраля, и отгрузка была назначена на 4-е февраля. В то время пока отгрузка не произошла и до списания суммы счета 25 (то есть до исчисления фактической себестоимости заказа), заказ хранится на складе по плановой себестоимости:

· Дт 43 Кт 20.01 - 151 825,7 руб. - Справка-расчет (прил. 9)

Далее в конце января происходит списание сумм счетов 25 (пропорционально прямым затратам) и 26, составляются следующие проводки:

· Дт 20.01 заказ 1 Кт 25 - 730,35 руб. - Справка-расчет (прил. 9)

· Дт 20.01 заказ 2 Кт 25 - 1 726,31 руб. - Справка-расчет (прил. 9)

· Дт 20.01 заказ 3 Кт 25 - 729,21 руб. - Справка-расчет (прил. 9)

· Дт 20.01 заказ 4 Кт 25 - 161,72 руб. - Справка-расчет (прил. 9)

· Дт 20.01 заказ 5 Кт 25 - 791,97 руб. - Справка-расчет (прил. 9)

· Дт 20.01 заказ 6 Кт 25 - 107,67 руб. - Справка-расчет (прил. 9)

· Дт 20.01 заказ 7 Кт 25 - 279,95 руб. - Справка-расчет (прил. 9)

· Дт 90.08 Кт 26 - 371 334 руб. - Справка-расчет (прил. 9)

Затем рассчитывается неполная фактическая себестоимость как единицы заказа, так и самого заказа в целом (табл. 9).

Таблица 9

Расчет фактической неполной себестоимости заказа №1

№ заказа	Количество, шт.	Прямые затраты (счет 20.01), руб.	Косвенные затраты (счет 25), руб.	Неполная себестоимость единицы продукции, руб.	Неполная себестоимость заказа, руб.
1	300	151 162,7	730,35	506,31	151 893,05

Далее неполная плановая себестоимость корректируется до размера фактической неполной:

· Дт 43 Кт 20.01 - 151 893,05-151 825,7=67,35 руб. - Справка-расчет (прил. 9)

Отметим, что сравнение фактической себестоимости с плановой позволяет выявить причины отклонений их друг от друга и способствует принятию решений по снижению себестоимости. В данном случае отклонение достаточно маленькое, причем кроется в отличии плановых и фактических затрат по счету 25. Это объясняется тем, что корректно рассчитать плановую стоимость косвенных затрат достаточно трудно.

Завершающий этап: отгрузка готовой продукции заказчику, составление всех необходимых проводок, предоставление первичных документов и получение финансового результата. Данные операции не рассматриваются более подробно по причине того, что они не касаются непосредственно темы работы.

...