Международные стандарты финансовой отчетности: перспективы их применения для совершенствования качества инспекционных проверок кредитных организаций (их филиалов)

В течение 2003-2004 г.г. аналитики прогнозировали возникновение следующих проблем при переходе российских банков на МСФО:

· невыполнение нормативов (в первую очередь, норматива достаточности капитала), рассчитанных по международным стандартам;

· изменение стоимости активов вследствие рыночной переоценки, изменения группы рисков, увеличения резервов;

· снижение финансового результата деятельности, вследствие увеличения резервов и применения метода начисления;

· недостаточная подготовка сотрудников банка для ведения учета и отчетности по МСФО;

· применение информационных систем, не отвечающих особенностям учета по МСФО;

· отсутствие достаточного количества аудиторских фирм, сертифицированных подтверждать отчетность, составленную в соответствии с МСФО.

По словам М.Ю. Матовникова «три года назад, когда рейтинговое агентство «Интерфакс» впервые обнародовало результаты сравнительного анализа российских и международных стандартов отчетности, для многих стал неожиданностью тот факт, что МСФО оказались не столь жесткими, как считалось прежде. Так, например, у половины банков, анализируемых РА «Интерфакс», размер капитала по МСФО оказался выше размера собственных средств, рассчитанных по методике Банка России. В международной отчетности за 2001 год по сравнению с РСФО выиграли уже 52% банков, в 2002 году доля «счастливчиков» увеличилась до 63%. Такое сравнение, конечно, не совсем корректно из-за существенных отличий в методике расчета этих показателей, но оно вполне оправдано, так как именно эти два показателя (капитал, рассчитанный по МСФО и по методике Банка России) разные группы пользователей применяют для оценки достаточности капитала банка.

Такой же растущий тренд обнаруживается и в части активов банков. Если в 2000 году размер активов по МСФО превысил активы по РСФО у 56% банков, анализируемых РА «Интерфакс», то в 2002 году- уже у 73% банков. Прибыль банков по МСФО выглядит еще более привлекательно. В частности, по международным стандартам суммарная прибыль кредитных институтов за 2002 год оказалась на 12% выше прибыли, определенной в соответствии с российскими правилами учета» [24].

Анализ представленной отчетности кредитных организаций Удмуртской Республики за 9 месяцев 2004 года показал, что в целом снижение собственных средств не столь масштабно как предсказывали: 7,7% (1450056 тыс. руб. по МСФО против 1561251 тыс. руб. по РПБУ), среднее значение норматива достаточности собственных средств наоборот увеличилось на 13,4% (44,8% по МСФО и 39,5% по РПБУ).

На текущем этапе подготовки отчетности по МСФО (отчетность за период январь-сентябрь 2004 года) кредитные организации в большей или меньшей степени справились и с двумя другими проблемами: отсутствие квалифицированного персонала и отсутствие технологии обработки информации в соответствии с МСФО. Согласно представленной отчетности кредитных организаций Удмуртской Республики к услугам аудиторов по ее составлению прибегла только одна кредитная организация из 9. Остальные справились собственными средствами, используя имеющиеся технологические средства. Однако, при повсеместном внедрении МСФО в практику эти две проблемы: персонала и технологии встают на первый план.

Наличие квалифицированных специалистов, которые могут понимать и применять МСФО - ключевая проблема внедрения международных стандартов. Развитие бухгалтерского учета и отчетности невозможно без совершенствования бухгалтерского образования. С одной стороны, задача заключается в подготовке достаточного количества квалифицированных бухгалтеров и аудиторов, понимающих концепции и конкретные правила формирования информации в бухгалтерском учете и отчетности, владеющих современными навыками ведения бухгалтерского учета, подготовки и аудита отчетности. С другой стороны, качественная система бухгалтерского учета и отчетности предполагает наличие достаточного числа пользователей, нуждающихся в информации, имеющих потребность и навыки ее использования при принятии экономических решений. Необходимо принципиальное изменение во взглядах на систему подготовки бухгалтерских кадров в связи с приобщением России к международной банковской практике. Ведение записей по счетам является лишь частью бухгалтерского учета. Бухгалтерский учет включает анализ учетной информации и участие в принятии управленческих решений, т.е. в банковском менеджменте. Участие в процедурах финансового анализа и выработке управленческих решений - обязательное требование для бухгалтерского персонала. Однако отсутствие в коммерческих банках, особенно в малых и во вновь созданных, квалифицированных бухгалтерских кадров создает проблемы при организации учета в соответствии с МСФО. Устранение дефицита такого персонала невозможно без активного участия самих банков, а также различных банковских ассоциаций. Очевидно, что у них будут проблемы, связанные с переподготовкой персонала. Не все банки смогут себе позволить взять на работу опытных специалистов по подготовке международной отчетности. Поэтому необходимы вложения в обучение штатных сотрудников.

Проблеме технологического риска подвержены все банки. В случае отсутствия организованной АБС, при подготовке отчетности по МСФО возникают сложности со сбором и оценкой значительного количества сделок, осуществляемых как в головном банке, так и в филиалах и дочерних банках. То же касается и основных фондов. Традиционные средства автоматизации отчетности - электронные таблицы и персональные базы данных - могут не справиться с объемами. Объем данных, используемый при подготовке отчетности по МСФО, больше, чем при подготовке отчетности по РСБУ, и учет операций производится на основании их экономического содержания, а не юридической формы. Поэтому может потребоваться создание объемной базы данных для обработки всей исходной информации для подготовки отчетов по МСФО - счетов, проводок, остатков, сделок, курсов валют и финансовых инструментов и т.д.

Переход на МСФО - испытание не только для банкиров, но и для аудиторов. Переход банковской системы на международные стандарты должен дать рынку в 2005 году по оценке специалистов около 1000 новых заказчиков. По самым приблизительным оценкам, это увеличит спрос на аудит примерно на 60-100 млн. руб. (если исходить из средней стоимости аудиторских услуг для одного банка в пределах 60-150 тыс. долларов). При проведении аудита годового отчета по МСФО банкам рекомендовано обращаться к тем аудиторским компаниям, которые имеют в своем штате не менее четырех специалистов, обладающих дипломами, признанными на международном уровне. Причем двое из этих специалистов - руководитель и его заместитель - должны быть еще и совладельцами компании. Кроме того, аудиторы, привлекаемые к работе по МСФО, обязаны пользоваться международными стандартами аудита и кодексом этики Международной федерации бухгалтеров.

В итоге, аудиторское заключение по международным стандартам в России могут выдать очень немногие организации: «большая четверка» (Ernst&Young, KPMG, PriceWaterHouseCoopers, Deloitte&Touch) и несколько российских компаний, что очевидно недостаточно для удовлетворения спроса на обязательный аудит международной отчетности всех банков за 2004 год.

Большинство квалифицированных аудиторских организаций расположены в Москве и некоторых крупных городах, а во многих регионах страны вообще нет специалистов по МСФО. В связи с этим возникает проблема качества отчетности, заверенной наспех обученными аудиторами, а также проблема стоимости аудиторских услуг при дефиците сертифицированных специалистов и монополизме компаний «большой четверки» в этой области.

Переплачивать за услуги известной международной аудиторской компании целесообразно только в том случае, если подтвержденная ими финансовая отчетность в соответствии с МСФО предполагается использовать для получения международного кредитного рейтинга, для продажи кредитной организации или ее части международным инвесторам. Заказчиками услуг такого рода станут крупные кредитные организации, которые составляли отчетность по МСФО и до выхода Указания Банка России от 25 декабря 2003 года №1363-У, и частично кредитные организации, у которых до появления Указания №1363-У не было прямой необходимости составлять финансовую отчетность по МСФО, но которые готовы подготовить ее как для внешних пользователей в целях развития бизнеса, так и для внутреннего управленческого анализа, оценки эффективности бизнеса данной кредитной организации и ее дочерних компаний. Но существуют и кредитные организации (в основном из числа мелких и средних), для которых необходимость подготовки финансовой отчетности в соответствии с МСФО и сдача ее в Банк России является формальностью. Для корректного составления отчетности такие кредитные организации прибегнут к услугам аудиторов, а подготовленную отчетность не станут использовать в аналитических и управленческих целях.

Подводя итог вышесказанному напрашивается вывод о возрастании расходов кредитных организаций на подготовку и подтверждение отчетности по МСФО. Если в масштабах крупных банков увеличение расходов на 100-150 тыс. долларов США не окажут критического влияния на финансовый результат, то мелкие банки республики в полной мере ощутят данное финансовое бремя. Поэтому основной проблемой можно считать значительное увеличение расходов.

Очевидно нельзя просто декларировать обязательность подготовки отчетности по МСФО и сохранить при этом законодательную базу. Банки, как и другие субъекты экономики, регулируются не только инструкциями Банка России, но и соответствующими документами правительства, а также Налоговым кодексом РФ. Без их доработки говорить о полноценном переходе на МСФО не приходится. Для этого следует ускорить принятие Федерального закона «О бухгалтерском учете» в новой редакции и внесение определенных корректив в налоговое законодательство.

Еще не урегулирован правовой статус отчетности по МСФО. Необходимо законодательно определить содержание основных экономических понятий (капитал, активы и пассивы). До сих пор нет официальной редакции стандартов на русском языке, признанной властями и КМСФО.

Кроме того, обозначились следующие проблемы:

· сложность отдельных стандартов;

· отсутствие инфраструктуры для определения справедливой стоимости;

· отсутствие однозначности в расчете финансовых показателей (различные экспертные суждения и оценки у различных аудиторских фирм);

· несоответствие некоторых подходов, заложенных в Налоговом кодексе РФ, принципам МСФО;

· низкая оперативность отчетности по МСФО.

Сложность восприятия и фактического применения отдельных стандартов. Сложность отдельных стандартов - одно из серьезных препятствий на пути сближения национальных стандартов с МСФО. Наиболее трудновыполнимые из них - это стандарты 32 «Финансовые инструменты: раскрытие и представление информации» и 39 «Финансовые инструменты: признание и оценка» по отражению в отчетности финансовых инструментов. Эти стандарты являются наиболее важными для банковской сферы, поскольку содержат требования по отражению в отчетности финансовых инструментов, включающих в себя ценные бумаги, выданные и полученные кредиты, депозиты и другие соглашения, позволяющие получать доход. Именно они составляют значительную долю в активах и обязательствах банков.

При утверждении в сентябре 2003 г. Европейской Комиссией перечня стандартов, обязательных к исполнению, именно МСФО 32 и 39 не были включены в этот список из-за множества спорных и нерешенных проблем концептуального характера и трудностей их практического использования. В декабре 2003 г. Совет по МСФО опубликовал новую редакцию стандартов 32 «Финансовые инструменты: раскрытие и представление информации» и 39 «Финансовые инструменты: признание и оценка», вступающие в силу для финансовой отчетности, составляемой с 1 января 2005 года.

Корректировки внесены в классификацию финансовых активов и обязательств. В последней редакции стандарта активы/обязательства должны быть отнесены к следующим категориям.

1.Финансовые активы или финансовые обязательства, переоцениваемые по справедливой стоимости с отражением возникающей разницы в отчете о прибылях и убытках. Это финансовые активы или финансовые обязательства, соответствующие одному из следующих условий:

а) они классифицируются как предназначенные для торговли, если они

- приобретены или приняты кредитной организацией на себя, главным образом, с целью продажи или обратной покупки в ближайшем будущем;

- являются частью портфеля идентифицируемых финансовых инструментов, управляемого совместно, и структура которого фактически свидетельствует о стремлении к получению прибыли в краткосрочной перспективе; или

- являются производным инструментом (за исключением производных инструментов, определенных в качестве эффективных инструментов хеджирования).

б) они признаются кредитной организацией как «переоцениваемые по справедливой стоимости с отражением возникающей разницы в отчете о прибылях и убытках» при первоначальном признании, за исключением инвестиций в долевые инструменты, не имеющие котируемой рыночной цены на активном рынке, и справедливая стоимость которых не может быть надежно оценена.

Добровольная классификаций финансового актива, как учитываемая по справедливой стоимости, будет окончательной, и в дальнейшем его нельзя будет перевести в другую категорию.

2. Инвестиции, удерживаемые до погашения. К ним относятся непроизводные финансовые активы с фиксированными или определяемыми платежами и фиксированным сроком погашения, которыми кредитная организация твердо намерена и способна владеть до наступления срока погашения, за исключением:

- активов, которые банк при первичном признании определил как активы, переоцениваемые по справедливой стоимости с отражением возникающей разницы в отчете о прибылях и убытках;

- активы, определенные как имеющиеся в наличии для продажи;

- активы, соответствующие определению ссуд и дебиторской задолженности.

3.Ссуды и дебиторская задолженность. Непроизводные финансовые активы с установленными и определяемыми платежами, которые не котируются на активном рынке, за исключением:

- активов, которые кредитная организация намерена продать немедленно или в ближайшем будущем и которые могут классифицироваться как имеющиеся в наличии для продажи, а также активы, которые банк при первоначальном признании определил как активы, переоцениваемые по справедливой стоимости с отражением возникающей разницы в отчете о прибылях и убытках;

- активов, которые банк при первоначальном признании определяет как имеющиеся в наличии для продажи; или

- активов, по которым владелец не покроет в целом все начальные инвестиции по причинам, не связанным со снижением кредитоспособности, и которые следует классифицировать как имеющиеся в наличии для продажи.

Доля, приобретенная при объединении активов, не является ссудной или дебиторской задолженностью (доля во взаимном или аналогичном фонде).

4. Финансовые активы, имеющиеся в наличии для продажи. Непроизводные финансовые активы, определенные как имеющиеся в наличии для продажи и не классифицируемые как ссуды и дебиторская задолженность; инвестиции, удерживаемые до погашения; или финансовые активы, переоцениваемые по справедливой стоимости с отражением возникающей разницы в отчете о прибылях и убытках. Другими словами, это все прочие активы при первоначальном признании или при переходе на учет в соответствии с пересмотренным стандартом.

В соответствии с поправками в МСФО 39 изменения справедливой стоимости активов, имеющихся в наличии для продажи, должны относиться на капитал, а не на финансовый результат, а при первоначальном признании отражать любой финансовый инструмент по справедливой стоимости с отражением ее изменений в отчете о прибылях и убытках.

В табл.1 и 2 представлены основные положения по первоначальной и последующей оценке каждой категории финансовых активов и финансовых обязательств и отражению сумм их переоценки в конкретных формах финансовой отчетности банка.

Таблица 1

Признание и оценка финансовых активов кредитной организации

Наименование категории	Первоначальная оценка	Последующая оценка	Форма отчетности отражения переоценки
Финансовые инструменты, предназначенные для торговли	Все виды категорий отражаются по справедливой стоимости (включая затраты по сделке)	Справедливая стоимость	Отчет о прибылях и убытках
Инвестиции, удерживаемые до погашения		Амортизированная стоимость	Отчет о прибылях и убытках
Ссуды и дебиторская задолженность		Амортизированная стоимость	Отчет о прибылях и убытках
Финансовые инструменты, имеющиеся в наличии для продажи.		Справедливая стоимость	Отчет о прибылях и убытках

Таблица 2

Признание и оценка финансовых обязательств кредитной организации

Наименование категории	Первоначальная оценка	Последующая оценка	Форма отчетности отражения переоценки
Финансовые обязательства, переоцениваемые по справедливой стоимости через отчет о прибылях и убытках	Все виды категорий отражаются по справедливой стоимости (включая затраты по сделке)	Справедливая стоимость	Отчет о прибылях и убытках
Прочие финансовые обязательства		Амортизированная стоимость	Отчет о прибылях и убытках

В Руководстве по применения МСФО 39 содержатся 3 варианта определения справедливой стоимости:

1. Действующий (активный) рынок - котируемые цены. Предполагается, что финансовый инструмент котируется на активном рынке, если информация о котируемых ценах доступна со стороны биржи, дилерской, брокерской групп, агентства по ценообразованию или регулирующего органа, и эти цены отражают актуальность совершаемых сделок между независимыми сторонами. Справедливая стоимость определяется в рамках цены, согласованной между независимыми покупателями и продавцами, желающими совершить сделку.

2. Отсутствие активного рынка - техника определения (расчета) справедливой стоимости. Техника оценки включает, по возможности, использование цен недавно совершенных сделок между независимыми сторонами, желающими совершить эту сделку; текущую справедливую стоимость другого, в целом аналогичного инструмента; анализ дисконтирования потоков денежных средств и модели определения цены.

3. Отсутствие активного рынка: долевые инструменты. Справедливая стоимость инвестиций в долевые инструменты, не имеющие котируемой цены на активном рынке, и производные финансовые инструменты, связанные и установленные поставкой такого некотируемого долевого инструмента, может быть надежно определена, если разница достоверных оценок справедливой стоимости не существенна для такого инструмента, и данные оценки могут быть применены на разумной основе. Если разница достоверных оценок справедливой стоимости существенна, и такие оценки не могут быть применены на разумной основе, банкам запрещается осуществлять оценку финансового инструмента по справедливой стоимости. В таком случае она оценивает инструменты по фактической стоимости, за вычетом убытка от обесценения.

Прибыль или убыток, возникающий от изменения справедливой стоимости финансового актива/ обязательства, не относящегося к хеджированию, должен отражаться следующим образом:

а) прибыль или убыток финансового актива или финансового обязательства, классифицируемого как финансовый инструмент, переоцениваемый по справедливой стоимости через отчет о прибылях и убытках, должен признаваться в данной форме отчета;

б) прибыль или убыток от актива, имеющегося в наличии для продажи, должен признаваться напрямую в отчете об изменениях в капитале, за исключением убытка от обесценения и положительной/отрицательной курсовой разницы, возникших до прекращения признания финансового актива, когда накопленные прибыли или убытки, ранее признаваемые в капитале, должны отражаться в отчете о прибылях и убытках. Однако проценты, рассчитанные с применением метода эффективной процентной ставки, признаются в отчете о прибылях и убытках.

Для финансовых активов и финансовых обязательств, отражаемых по амортизированной стоимости, прибыль или убыток признается в отчете о прибылях и убытках, когда финансовый актив или финансовое обязательство списывается с баланса или обесценивается в результате амортизации.

«МСФО 39 в последней редакции вступает в силу с 1 января 2005 года, но его публикация вызвала весьма неоднозначную реакцию деловых кругов банковских структур Европейского сообщества» [16].

Произвести оценку большинства финансовых инструментов в балансе по справедливой стоимости является сложной задачей не только для российских специалистов, но и финансистов всего мира. Данная проблема в основном возникает для инструментов, обращающихся на внебиржевом рынке - например, как определить рыночную стоимость векселей РАО «Газпром» и других аналогичных векселедателей? Векселя высоколиквидны, но каждый вексель - это штучный товар. Векселя различаются по суммам, срокам, индоссаментам и т.д., обращение идет на внебиржевом рынке, так что однозначно дать определение справедливой рыночной стоимости сложно.

В соответствии со стандартом 39 векселя могут быть отнесены к категории финансовых активов:

- оцениваемых по справедливой стоимости через счет прибылей и убытков;

- имеющихся в наличии для продажи (оценка по справедливой стоимости);

- ссуд и требований (оценка по методу амортизированных затрат).

Практика свидетельствует о том, что немалая часть векселей в портфелях банков эмитирована связанными с ними предприятиями и носит характер финансовых. Тем не менее банки осуществляют торговлю этими векселями. Отнесение векселей предприятий с неизвестной платежеспособностью к категориям финансовых активов, оцениваемых по справедливой стоимости, приведет к завышенной оценке стоимости этих инструментов, а отсюда и капитала, и общей стоимости бизнеса. Возникает почва для конфликта результатов, представленных в отчетности, составленной в соответствии с МСФО, со сведениями по российской отчетности. Более того, заинтересованными сторонами может быть создана видимость активного рынка таких векселей. По тем же формальным мотивам может быть предпринята попытка навязать оценку этих векселей по рыночной стоимости как единственно возможную, хотя это в действительности не будет иметь ничего общего с экономической справедливостью.

Европейский Центральный банк (ЕЦБ) выразил озабоченность в потенциальных негативных последствиях, которые могут возникнуть на финансовых рынках при переходе на МСФО. Как считает ЕЦБ, МСФО 39 в своей новой редакции дает возможность оценивать по текущей рыночной (справедливой) стоимости все финансовые инструменты, включая кредитные требования банков, их финансовые обязательства, а также ценные бумаги, которые банки держат на балансе до истечения срока погашения, может возникнуть ситуация, когда увеличение кредитного риска банка приведет к сокращению стоимости его привлеченных средств. При сохранении прежней стоимости активов это означает повышение стоимости собственного капитала, т.е. формальное улучшение платежеспособности банка при фактическом повышении его кредитного риска.

Сомнения вызывает и надежность оценки по текущей стоимости инструментов, которые не обращаются на ликвидном рынке, а это большинство банковских кредитов. Поскольку банкам предоставляется право выбора методов оценки отдельных банковских статей, эти различия могут поставить под вопрос сопоставимость и прозрачность финансовой отчетности банков.

Для российской практики в отдельных случаях необходимы дополнительные комментарии, иначе каждый коммерческий банк будет трактовать отдельные положения МСФО по-своему, и разница может быть существенна.

Отсутствие необходимой инфраструктуры для определения справедливой стоимости. Изрядной проблемой стало отсутствие неотъемлемой инфраструктуры для реализации МСФО: различных кадастров, реестров для определения справедливой стоимости земли, недвижимости, имущества и.т.д., что породило некий информационный вакуум. Где брать ту или иную информацию, оценки, коэффициенты и пр.? В настоящее время используемые кредитными организациями оценки могут различаться для целей налогообложения и для отчетности для Банка России.

Отсутствие рынка для определения справедливой стоимости финансовых инструментов. По словам А.Ю. Симановского «Оценка возможностей рассмотренных подходов для определения справедливой стоимости финансовых инструментов в странах с развивающимися рынками не дает оснований для оптимизма. Ограниченность активных рынков, схожих финансовых инструментов и характеристик контрагентов, сомнения в качестве рейтингов, дефицит квалифицированных (в смысле МСФО) бухгалтеров и аудиторов не позволяют обоснованно рассчитывать на позитивные результаты одномоментного и масштабного внедрения идеологии справедливой стоимости в ее рыночном варианте» [33].

Необходимо создать

- консалтинговые структуры для целей МСФО,

- оценочные структуры - для получения объективных справедливых стоимостей,

- различные реестры и кадастры, в частности, земельный.

Проблема отсутствия привычной однозначности в расчете финансовых показателей у различных аудиторских фирм. Привычной однозначности в расчете показателей теперь нет.«Практика показывает, что у каждой аудиторской фирмы свои собственные экспертные суждения и методики. Если отчет составлен «PriceWaterHouseCoopers» - цифры будут одни, а если «Deloitte&Touch», - другие. Возможно, они не очень сильно отличаются, но то что они не совпадают, - это точно» [13].

Согласно данным материалов прессы, аудиторы различных фирм на практике применяют неодинаковые подходы при составлении отчетности по МСФО. «Так, компания «Deloitte&Touch» в отличие от «Andersen» не применяет для российских банков МСФО 29, связанный с учетом гиперинфляции. При составлении отчетности для Московского Индустриального банка фирма «Andersen» не использовала стандарт МСФО 27 «Сводная финансовая отчетность и инвестиции в дочерние компании». Консолидация отчетности не была проведена из-за того, что отчетность филиалов банка якобы не прошла должной аудиторской проверки» [13]. Поэтому различные подходы к учету информации делают данные отчетности по МСФО трудно сопоставимыми и не всегда показательными.

Несоответствие принципам МСФО некоторых подходов, заложенных в налоговом кодексе РФ. В частности, МСФО предполагает весьма консервативный подход к формированию банками специальных резервов и оценке получаемой прибыли. Согласно МСФО, доход может признаваться только в том случае, если он реально получен или нет никаких сомнений в том что, он будет получен в будущем. В то же время налоговое законодательство РФ стоит на позициях чрезмерного оптимизма в отношении будущих доходов (с 2002 г. в расчет налогооблагаемой базы по налогу на прибыль принимаются наращенные проценты к получению по ссудам, выданным банками). Кроме того, в соответствии с действующим налоговым законодательством в уменьшение налогооблагаемой базы по налогу на прибыль не включается существенная часть формируемых банками специальных резервов, а именно: резерв на потери по ссудам первой группы риска. Определенные расхождения с принципами МСФО наблюдаются также в законодательно установленных правилах амортизации.

При подобной неурегулированности расхождений налогового законодательства с Правилами бухгалтерского учета и принципами МСФО отчетность по международным стандартам будет являться всего лишь еще одним из видов внешней отчетности банков, независимо от того будет ли она составлена на основе «свободных суждений» самих банков или по формам, жестко регламентированным Банком России.

Низкая оперативность отчетности по МСФО. Принципы отчетности, заложенные в МСФО, дают качественно другие возможности анализа российских банков. Но отчетность по российским стандартам обладает преимуществом - большей оперативностью. Отчетность по РПБУ, как правило, бывает доступна через несколько дней после отчетной даты. В то время как отчет по МСФО, особенно проверенный аудитором, появляется через несколько месяцев после окончания года, а часто - и через несколько месяцев после аудированной отчетности по РПБУ. По словам Матовникова М., «значительная часть аудиторских заключений по отчетности за 2002 год была подписана только в третьем квартале 2003 г.г., т.е. с задержкой на 7-8 месяцев» [24].

За это время на быстро развивающемся российском рынке ситуация в банке может радикально измениться. Поэтому, к сожалению, полезность отчетности по МСФО для анализа банков оказывается заметно более низкой, чем можно было бы ожидать.

Иногда дата подписания отчета и дата передачи окончательной версии отчета банку различались на несколько месяцев (фактически банк получал отчетность только в сентябре или октябре, а отчет был подписан более ранним месяцем), поэтому реальные сроки подготовки отчетности по МСФО могут оказаться еще более длинными. И хотя многие крупные банки (такие как Газпромбанк, Альфа-банк, МДМ-банк) перешли на составление отчетности по МСФО на ежеквартальной основе, эта отчетность, как правило, только просматривается аудитором на предмет соответствия принципов ее составления международным стандартам.

Сравнительно низкая оперативность и годовой характер отчетности снижают эффективность использования отчетности по МСФО при анализе кредитоспособности банков. В результате для многих кредитных организаций отчетность по МСФО явилась еще одной формой отчетности для Банка России.

Наряду с переходом на МСФО банков должны быть также реформированы и системы учета у их клиентов. Об эффективности работы банков по МСФО можно рассуждать лишь, если по этим стандартам начнет работать вся экономика. При всей прозрачности банковской системы без нормального учета на предприятиях невозможно эффективное кредитование. Переход на МСФО реального сектора экономики необходим, так как нужно гармонизировать оценки рисков, возникающие при проведении одной и той же операции и отражаемые по-разному в отчетности банков и компаний. Сегодня выходящая за пределы предприятий отчетность предназначена в основном для контролирующих и налоговых органов. Оценивать по ней работу компании и ее руководство затруднительно. Переход на МСФО выгоден всем участникам хозяйственной деятельности.

Но необходимо отметить, что не смотря на обозначенные выше проблемы в результате внедрения МСФО банки выиграли в следующем: повысился профессиональный уровень бухгалтеров, появляются специалисты, можно сказать, международного уровня, которые будут общаться на едином языке МСФО. Со временем сформируется целый класс специалистов по МСФО, чье экспертное мнение будет исключительно высоко цениться. Кроме того. Каждое новое знание открывает новое умение, а оно, в свою очередь, новые возможности и горизонты. Пусть сегодня остается много нерешенных проблем, но результат уже есть. И будем надеяться, что мы достигнем намеченных целей, что МСФО в России заработают в полную силу.

ГЛАВА 3. ПРИМЕНЕНИЕ МЕЖДУНАРОДНЫХ СТАНДАРТОВ ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ ДЛЯ СОВЕРШЕНСТВОВАНИЯ КАЧЕСТВА ИНСПЕКЦИОННЫХ ПРОВЕРОК

Центральный банк Российской Федерации на основании статьи 57 Федерального закона «О Центральном банке Российской Федерации (Банке России)» в соответствии со Стратегией развития банковского сектора Российской Федерации, принятой Правительством Российской Федерации и Центральным банком Российской Федерации 30 декабря 2001 года решением Совета директоров Банка России от 30 мая 2003 года и Официальным сообщением Центрального банка Российской Федерации от 2 июня 2003 года установил, что кредитные организации осуществляют составление и представление в Банк России финансовой отчетности в соответствии с Методическими рекомендациями Банка России от 25.12.2033 №181-Т «О порядке составления и представления кредитными организациями финансовой отчетности». Кредитные организации составляют финансовую отчетность в соответствии с Методическими рекомендациями на базе российской бухгалтерской отчетности путем перегруппировки статей бухгалтерского баланса и отчета о прибылях и убытках, внесения необходимых корректировок и применения профессиональных суждений, то есть применения метода трансформации.

Кредитные организации представляют неконсолидированную финансовую отчетность в соответствии с Методическими рекомендациями за отчетный период, начинающийся 1 января 2004 года и заканчивающийся 30 сентября 2004 года, в территориальные учреждения Банка России, осуществляющие надзор за их деятельностью, в срок до 30 ноября 2004 года.

Кредитные организации самостоятельно формируют и утверждают учетную политику кредитной организации и регламент составления финансовой отчетности, содержащий порядок подготовки, утверждения, хранения финансовой отчетности, составленной в соответствии с Методическими рекомендациями, включая ведомости перегруппировки и корректировок статей бухгалтерского баланса и отчета о прибылях и убытках, задокументированные профессиональные суждения.

В настоящей главе дипломной работы рассмотрены результаты первого составления финансовой отчетности в соответствии с международными стандартами отдельными кредитными организациями Удмуртской Республики и перспективы применения международных стандартов при проведении инспекционных проверок.

3.1 Сравнительная характеристика основных показателей деятельности кредитных организаций, рассчитанных по МСФО и российским правилам составления отчетности

В России, особенно среди международных кредиторов, распространено мнение о неадекватности российских правил составления бухгалтерской отчетности, их высокой манипулируемости и благосклонности к банкам с точки зрения отражения качества активов, капитала и рентабельности. Тем не менее, однозначного ответа нет. Статистику, приведенную аналитиком РА «Интерфакс» М.Ю. Матовниковым, мы уже приводили на стр.26. По итогам анализа Банком России отчетности по МСФО за 9 месяцев 2004 года, представленной 1290 кредитными организациями, «капитал банков по МСФО оказался выше, чем по российским стандартам, на 63 млрд. руб. (примерно на 7%), а текущая прибыль ниже на 20%» [39].

В целом международные стандарты отчетности становятся все популярнее у российских организаций. Некоторые банки предпочитают, чтобы их анализировали исключительно по МСФО.

Кредитные организации Удмуртской Республики впервые составили и представили отчетность за 9 месяцев 2004 года, сформированную в соответствии с международными стандартами. Ниже авторами настоящей работы проведен сравнительный анализ влияния международных стандартов на основные показатели деятельности кредитных организаций и раскрыты причины основной части отклонений между показателями по РПБУ и МСФО отчетности на примере финансовой и бухгалтерской отчетности кредитных организаций Удмуртской Республики.

Для проведения сравнительного анализа влияния МСФО на основные показатели деятельности кредитных организаций использовались следующие данные:

- финансовая отчетность в соответствии с МСФО за период 01.01.2004 - 30.09.2004, включающая баланс на 01.10.2004, отчет о прибылях и убытках за 9 месяцев 2004 года, отчет о движении денежных средств за 9 месяцев 2004 года, отчет об изменениях собственных средств (капитала) за 9 месяцев 2004 года, примечания к финансовой отчетности, в том числе принципы учетной политики по составлению финансовой отчетности, таблицы корректировок и мотивированные суждения кредитных организаций;

- финансовая и бухгалтерская отчетность по РПБУ, в том числе следующие формы отчетности:

0409101 «Оборотная ведомость по счетам бухгалтерского учета кредитной организации»;

0409102 «Отчет о прибылях и убытках»;

0409115 «Информация о качестве ссуд, ссудной и приравненной к ней задолженности»;

0409125 «Сведения об активах и пассивах по срокам востребования и погашения»;

0409134 «Расчет собственных средств (капитала)»;

0409806 «Бухгалтерский баланс (публикуемая форма)»;

0409807 «Отчет о прибылях и убытках (публикуемая форма)».

В целях определения влияния подходов, предусмотренных МСФО, на величину собственных средств (капитала), величину элементов и достаточность капитала показатели рассчитаны на основе соответствующих данных МСФО-отчетности с использованием Положения Банка России от 10 февраля 2003 года №215-П «О методике определения собственных средств (капитала) кредитных организаций» и Инструкции Банка России от 16 января 2004 года №110-И «Об обязательных нормативах банков». В таблице 3 представлены значения основных показателей деятельности кредитных организаций, действующих на территории Удмуртской Республики на 01.10.2004 и представивших отчетность по МСФО в тыс. руб.:

Таблица 3

Основные показатели деятельности кредитных организаций

	Размер собственных средств (капитала)	Финансовый результат	Значение норматива Н1
	РПБУ	МСФО	Отклоне- ние в %	РПБУ	МСФО	Отклоне- ние в %	РПБУ	МСФО	Отклоне-ие в %
1	107111	76646	-28,4	9283	-53535	-676,7	12,5	11,1	-11,2
2	169719	104005	-38,7	-2209	-16020	-625,2	140,4	151,3	7,8
3	56031	48781	-12,9	14762	1445	-90,2	11,9	12,5	7,6
4	562576	549063	-2,4	-45597	-83894	-84,0	43	58,8	36,7
5	130288	116762	-10,4	18529	-7132	-138,5	17,8	16,8	-5,6
6	54286	46674	-14,0	5139	-8442	-264,3	18,1	16,7	-7,7
7	40406	40416	0,02	4177	-3495	-183,7	30,9	44,7	44,6
8	120174	120225	0,04	2543	520	-79,6	16,3	20,6	26,4
9	320660	347484	8,4	9255	59809	546,2	64,5	67,8	5,1

Графически изменения величины собственных средств и прибыли указанных кредитных организаций представлены на рис.1 и 2.

Рисунок 1. Размер собственных средств (капитала) кредитных организаций Удмуртской Республики по РПБУ и МСФО.



Рисунок 2. Размер прибыли кредитных организаций Удмуртской Республики по РПБУ и МСФО.

Анализируя представленные данные можно сделать следующий вывод:

- обозначилась тенденция снижения величины собственных средств банков. Размер собственных средств кредитных организаций республики по МСФО уменьшился на 7,7% по отношению к соответствующему показателю по РПБУ, при этом значение норматива достаточности капитала Н1, наоборот, увеличилось на 15,8%;

- финансовый результат деятельности кредитных организаций республики снизился практически в 8 раз.

В ходе реализации задачи исследования, проведенного в настоящей работе, рассмотрим и определим разницу между однородными показателями деятельности кредитных организаций по МСФО и РПБУ отчетности и установим причины расхождений. Для решения поставленной задачи примем ряд допущений:

- отчетность по МСФО составлена и представлена кредитными организациями впервые;

- правильность проведенной специалистами кредитных организаций трансформации отчетности не подвергается сомнению;

- используются профессиональные суждения и оценка активов, обязательств, собственных средств, доходов и расходов, произведенные специалистами кредитной организации.

Для проведения анализа рассмотрим отчетность трех кредитных организаций республики, попавших в выборку по следующим признакам:

- ухудшились все показатели деятельности: кредитная организация №1 в вышеприведенной таблице, назовем ее БАНК М;

- улучшились все основные показатели деятельности: кредитная организация №9, назовем ее БАНК Т;

- отчетность составлена совместно с аудиторской фирмой, что повышает качество представленной отчетности: кредитная организация №6, назовем ее БАНК П.

Краткая характеристика анализируемых кредитных организаций по состоянию на 01.10.2004:

БАНК М является открытым акционерным обществом, осуществляет свою деятельность с 1990 года, имеет два дополнительных офиса, общая численность сотрудников - 110 человек. С учетом критериев классификации кредитных организаций, определенных Указаниями Банка России от 31.03.2000 №766-У, по состоянию на 01.10.2004 Банк относился ко второй группе кредитных организаций, имеющих отдельные недостатки в деятельности. Согласно аналитическим данным Национального банка УР по состоянию на 01.10.2004 доля собственных средств кредитной организации в совокупной сумме собственных средств банков республики составила 9,5% (5 место среди банков региона), на рынке кредитов - 19,8%, доля привлеченных ресурсов - 21,7%. По величине полученной прибыли банк занимал 3 место среди кредитных организаций республики, по величине оплаченного уставного капитала - 7 место, по величине рентабельности (финансовый результат/расходы) - 8.

Составление отчетности по МСФО в Банке осуществляют два специалиста, прошедших соответствующее обучение. Подготовка отчетов производится с помощью вспомогательных таблиц с использованием MS Excel. Вспомогательные таблицы и консультационные услуги по составлению отчетности предоставлены ЗАО «Екатеринбургский аудиторский центр».

БАНК Т является открытым акционерным обществом, осуществляет свою деятельность с 1993 года, имеет три дополнительных офиса на территории Российской Федерации, общая численность сотрудников - 121 человек. БАНК Т входит в состав банковского холдинга, головной организацией которого является Открытое акционерное общество «Восточно-Европейская Финансовая Корпорация».

С учетом критериев классификации кредитных организаций, определенных Указаниями Банка России от 31.03.2000 №766-У, по состоянию на 01.10.2004 БАНК Т относился ко второй группе кредитных организаций, имеющих отдельные недостатки в деятельности. Согласно аналитическим данным Национального банка УР по состоянию на 01.10.2004 доля собственных средств кредитной организации в совокупной сумме собственных средств банков республики составила 18,8%, на рынке кредитов - 8,6%, доля привлеченных ресурсов - 6,6%. По величине полученной прибыли банк занимал 2 место среди кредитных организаций республики, по величине оплаченного уставного капитала - 2 место, по рентабельности (финансовый результат/расходы) - 3.

Составление отчетности по МСФО в Банке осуществляют два специалиста, прошедших соответствующее обучение.

БАНК П является открытым акционерным обществом, осуществляет свою деятельность с 1992 года, имеет один дополнительный офис на территории Удмуртской Республики, общая численность сотрудников - 65 человек.

С учетом критериев классификации кредитных организаций, определенных Указаниями Банка России от 31.03.2000 №766-У, по состоянию на 01.10.2004 БАНК П относился ко второй группе кредитных организаций, имеющих отдельные недостатки в деятельности. Согласно аналитическим данным Национального банка УР по состоянию на 01.10.2004 доля собственных средств кредитной организации в совокупной сумме собственных средств банков республики составила 3,2% (8 место среди банков региона), на рынке кредитов - 5,8%, доля привлеченных ресурсов - 5,8%. По величине полученной прибыли банк занимал 6 место среди кредитных организаций республики, по величине оплаченного уставного капитала - 6 место, по рентабельности (финансовый результат/расходы) - 4.

Составление отчетности по МСФО в Банке осуществляют два специалиста, прошедших соответствующее обучение. Вспомогательные таблицы и консультационные услуги по составлению отчетности предоставлены ЗАО «Екатеринбургский аудиторский центр».

Валюта составления представленной отчетности российский рубль. Анализируемая отчетность подготовлена в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности, включая все принятые ранее стандарты и интерпретации комитета по международным стандартам финансовой отчетности, за исключением МСФО 34, в части сравнительной информации за предыдущие отчетные периоды.

По причине того, что экономика Российской Федерации проявляет характеристики, свидетельствующие о прекращении гиперинфляции, вышеуказанные кредитные организации не применяли МСФО 29 «Финансовая отчетность в условиях гиперинфляции», начиная с 1 января 2003 года. Но в связи с тем, что в странах с экономикой, выходящей из гиперинфляции, основой для составления отчетности являются суммы, выраженные в единицах измерения, действовавших на конец предыдущего отчетного периода, банки осуществляли корректировку неденежных активов и обязательств, возникших до 31.12.2002. Суммы корректировок были рассчитаны на основании коэффициентов пересчета, основанных на индексах потребительских цен Российской Федерации, опубликованных Государственным комитетом по статистике.

Основные средства были скорректированы с учетом применения к ним коэффициентов пересчета с даты приобретения или с даты последней переоценки. При индексировании банки провели оценку потенциального обесценения этих активов, и, где это было необходимо, их стоимость была снижена до их возмещаемой стоимости.

Компоненты собственных средств акционеров скорректированы с использованием коэффициентов пересчета с даты операций, в результате которых произошло изменение собственных средств.

Для определения влияния международных стандартов финансовой отчетности на основные показатели деятельности кредитных организаций рассмотрим основные направления перегруппировки статей баланса и корректировок, произведенные БАНКОМ М, БАНКОМ Т, БАНКОМ П при составлении отчетности по МСФО. Следуя, принципу МСФО «преобладания сущности над формой» анализируемые банки сделали следующие перегруппировки и корректировки (см. таблицу 4 в тыс. руб.):

Таблица 4

Сравнительная характеристика основных показателей деятельности кредитных организаций в результате применения МСФО

№ п/п	Наименование основных показателей деятельности	Абсолютное отклонение значения показателя по МСФО в процентах к показателям РПБУ отчетности	Причины отклонений
1	Активы, всего в т.ч. БАНК М БАНК Т БАНК П	-1,55 5,27 - 3,2	Оценка активов по амортизированной стоимости. Оценка основных средств по справедливой стоимости. Оценка активов по справедливой стоимости.
1.1	денежные средства и их эквиваленты БАНК М БАНК Т БАНК П	-40,69 2,14 -14,42	Остаток средств на корреспондентских счетах в кредитных организациях перегруппирован в статью “Средства в других банках”. Дополнительно учтены средства на счете 30402 “ Счета участников РЦ ОРЦБ”. Остаток средств на корреспондентских счетах в кредитных организациях перегруппирован в статью “Кредиты и авансы клиентам”.
1.2	торговые ценные бумаги БАНК М БАНК Т БАНК П	231,18 10456,71 100,00	Дополнительно перегруппированы из статьи “Кредиты и авансы клиентам” учтенные векселя кредитных организаций и прочих эмитентов, приобретенные у третьих лиц. Дополнительно перегруппированы из статьи “Кредиты и авансы клиентам” учтенные векселя кредитных организаций и прочих эмитентов, приобретенные у третьих лиц. Влияние положительной переоценки ценных бумаг. Дополнительно перегруппированы из статьи “Кредиты и авансы клиентам” учтенные векселя кредитных организаций и прочих эмитентов, приобретенные у третьих лиц.
1.3	кредиты и авансы клиентам БАНК М БАНК Т БАНК П	-17,32 -30,58 -8,45	Исключены векселя кредитных организаций и прочих эмитентов, приобретенные у третьих лиц. Перегруппирована задолженность по предоставленным межбанковским кредитам в статью “Средства в других банках”. Отражение задолженности по кредитам, предоставленным юр. и физ. лицам по амортизированной стоимости, дополнительное создание резерва. Исключены векселя кредитных организаций, приобретенные у третьих лиц. Отражение задолженности по кредитам, предоставленным юр. и физ. лицам по амортизированной стоимости, дополнительное создание резерва. Исключены векселя кредитных организаций, приобретенные у третьих лиц. Отражение задолженности по кредитам, предоставленным юр. и физ. лицам по амортизированной стоимости, дополнительное создание резерва.
1.4	инвестиционные ценные бумаги, имеющиеся в наличии для продажи БАНК М БАНК Т	-12,6 2,0	Оценка по справедливой стоимости Положительная переоценка ценных бумаг
1.5	основные средства БАНК М БАНК Т БАНК П	32,53 105,24 7,22	Инфлирование основных средств. Начисление амортизации по МСФО. Перенос на баланс основных средств, находящихся в лизинге с учетом накопленного по МСФО износа. Инфлирование основных средств. Переоценка основных средств по оценке независимого оценщика. Инфлирование основных средств. Начисление амортизации по МСФО.
2.	Обязательства, всего БАНК М БАНК Т БАНК П	1,93 2,04 -0,39	Оценка обязательств по амортизированной стоимости. Переоценка обязательств по справедливой стоимости. Оценка обязательств по справедливой стоимости: корректировка средств в банкомате и на р/с, дисконтирование собственных векселей, присоединение начисленных процентов к счетам вкладов граждан.
3.	Собственные средства акционеров. БАНК М БАНК Т БАНК П	-28,31 7,65 -16,45	Оценка активов и обязательств по амортизированной стоимости Инфлирование уставного капитала, переоценка основных средств. Оценка активов и обязательств по справедливой стоимости.
4.	Чистые процентные доходы/отрицательная процентная маржа БАНК М БАНК Т БАНК П	20,49 -24,02 32,30	Отражение активов и обязательств по амортизированной стоимости Применение метода наращивания доходов и расходов. Применение метода наращивания доходов и расходов, в т.ч. корректировки по дисконтированию векселей и ссуд.
5.	Чистые процентные доходы/отрицательная процентная маржа после создания резерва под обесценение кредитов БАНК М БАНК Т БАНК П	-152,93 455,23 -278,25	Досоздание резервов под обесценение кредитов. Восстановление резерва на возможные потери по кредитам, сформированного в 2003 году. Дополнительное создание резервов под обесценение кредитов, в т.ч. по векселям и МБК.
6.	Чистые доходы / (расходы) БАНК М БАНК Т БАНК П	-91,81 185,61 -60,28	Досоздание резервов под обесценение кредитов и по обязательствам кредитного характера. Восстановление резерва на возможные потери по кредитам, сформированного в 2003 году и положительная переоценка портфеля ценных бумаг. Применение метода наращивания доходов и расходов, дополнительное создание резервов под обесценение кредитов.
7.	Операционные доходы / (расходы) БАНК М БАНК Т БАНК П	-398,29 404,81 -248,14	Досоздание резервов под обесценение кредитов и по обязательствам кредитного характера. Восстановление резерва на возможные потери по кредитам, сформированного в 2003 году и положительная переоценка портфеля ценных бумаг. Досоздание резервов под обесценение кредитов.
8.	Чистая прибыль/ (убыток) БАНК М БАНК Т БАНК П	-676,70 546,23 -295,87	Досоздание резервов под обесценение кредитов и по обязательствам кредитного характера. Восстановление резерва на возможные потери по кредитам, сформированного в 2003 году и положительная переоценка портфеля ценных бумаг. Досоздание резервов под обесценение кредитов.

Анализ представленных материалов показал, что отчетность БАНКА Т оказалась более привлекательной по международным стандартам, чем по РПБУ, вследствие использования специалистами банка следующих положений по МСФО:

...