Международные стандарты финансовой отчетности: перспективы их применения для совершенствования качества инспекционных проверок кредитных организаций (их филиалов)

· переоценка основных средств. В результате стоимость основных средств по МСФО увеличилась на 105%, в том числе переоценка основных средств на основании заключения независимого оценщика по состоянию на 31.12.2005 - 27,6% от значения абсолютного отклонения, переоценка основных средств по МСФО 29 - 134,7%, отложенное налоговое обязательство - (-39,0%). Стоимость основных средств БАНКА Т составляет 12,7% от активов банка, в БАНКЕ П - 6,4%, в БАНКЕ М - 1,1%. Если значительная часть активов кредитной организации представлена недежными статьями (например, здание), то банк может получить доход от денежной позиции при использовании МСФО 29.

БАНК М не производил оценку здания независимым оценщиком, собирается сделать по результатам 2004 года. БАНК П использовал оценку независимого оценщика по состоянию на 31.12.2002.

· приоритет содержания над формой. Остатки средств на корреспондентских счетах НОСТРО, составляющих 18,5% активов, БАНК Т отразил в статье “Денежные средства и их эквиваленты”, как средства, которые могут быть востребованы в течение одного дня. Резерв под обесценение денежных средств не создается.

БАНК М и БАНК П средства на счетах НОСТРО отразили в статье “Ссуды и средства, предоставленные другим банкам” с созданием резерва на возможные потери по ссудам в размере 2%, что увеличило сумму произведенных банками расходов.

§ отражение торговых ценных бумаг по справедливой стоимости. БАНКОМ Т показана положительная переоценка векселей российских банков, чья финансовая устойчивость подтверждена независимыми рейтинговыми агентствами.

БАНК П отразил в торговом портфеле векселя кредитных организаций республики по цене приобретения, считая ее в качестве справедливой стоимости. БАНК М отразил в торговом портфеле ОФЗ, векселя кредитных организаций и ряда предприятий, учтенные по справедливой стоимости (цене приобретения), частично по дисконтированной стоимости.

· отражение выданных кредитов по амортизированной стоимости. Кредитный портфель БАНКА Т составляет 50,9% от суммы активов банка. В результате изменения величины и структуры кредитного портфеля банк восстановил 73,9% созданного на начало 2004 года резерва на возможнее потери. Качество кредитного портфеля достаточно высокое: кредиты второй категории качества составили 88,8% от суммы размещенных в кредиты средств. Поэтому дополнительно по данной категории ссуд банк понес расходы при увеличении суммы резерва на возможные потери по ссудной и приравненной к ней задолженности с 1% по РПБУ до 5% по МСФО.

Кредитные портфели БАНКА М и БАНКА П составляют 81,3% от суммы активов. Поэтому банками понесены дополнительные расходы по созданию резервов по МСФО, которые оказали существенное влияние на величину капитала банка.

Указанные выше изменения и корректировки оказали следующее влияние на собственные средства (капитал) и финансовый результат по МСФО - отчетности анализируемых кредитных организаций, данные см. в таблице 5 в тыс. руб.

Таблица 5

Влияние применения МСФО на собственные средства и финансовый результат

№ п/п	Наименование показателей	Наименование банка	Собственные средства (капитал)	Финансовый результат деятельности
			абсолютное отклонение данных по МСФО и РПБУ отчетности	в процентах к капиталу по РПБУ -отчетности	абсолютное отклонение данных по МСФО и РПБУ отчетности	в процентах к финансовому результату по РПБУ -отчетности
	Значение показателя по РПБУ - отчетности	БАНК М БАНК Т БАНК П	106917 322802 55863		9283 9255 4310
1	Чистый эффект наращенных доходов и расходов	БАНК М БАНК Т БАНК П	-327 -3601 2350	-0,31 -1,12 4,21	-327 -3601 2350	-3,52 -38,91 54,52
2	Переоценка кредитных требований по амортизированной стоимости	БАНК М БАНК Т БАНК П	4960 0 0	4,64	4960 0 0	53,43
3	Дополнительные резервы на покрытие возможных потерь	БАНК М БАНК Т БАНК П	-62776 -7562 -12385	-58,71 -2,34 -22,17	-61005 -7562 -15102	-657,17 -81,71 -350,39
4	Переоценка ценных бумаг, производных инструментов по рыночной (справедливой) стоимости	БАНК М БАНК Т БАНК П	-2117 1300 0	-1,98 0,40	-2117 1300 0	-22,81 14,05
5	Применение принципа справедливой оценки неденежных активов	БАНК М БАНК Т БАНК П	-1357 0	-0,42	-1357 0	-14,66
6	Отложенное налогообложение	БАНК М БАНК Т БАНК П	896 -14527	0,84 -4,50	896 -14527	9,65 -156,96
7	Переоценка пассивов по справедливой стоимости	БАНК М БАНК Т БАНК П	4900 0	1,52	4900 0	52,94
8	Инфлирование уставного капитала	БАНК М БАНК Т БАНК П	34778	32,53
9	Переоценка основных средств	БАНК М БАНК Т БАНК П	45735 846	14,17 1,51
10	Операционные расходы	БАНК М БАНК Т БАНК П	-3671	-3,43	-3671	-39,55
11	Отнесение на расходы банка затрат, произведенных за счет фондов	БАНК М БАНК Т БАНК П			-511	-5,50
12	Списание фонда переоценки	БАНК М БАНК Т БАНК П	-971	-0,91
13	Списание материальных запасов	БАНК М БАНК Т БАНК П	-1043	-0,98	-1043	-11,24
14	Корректировка финансового результата деятельности предшествующего периода	БАНК М БАНК Т БАНК П	-206	-0,06	71401	771,49
	Значение показателя по МСФО - отчетности	БАНК М БАНК Т БАНК П	76646 347484 46674		-53535 59809 -8442

Сопоставление величин капитала, его элементов и достаточности капитала приведено в таблице 6 в тыс. руб.

Таблица 6

Расчет собственных средств (капитала) кредитных организаций

№ п/п	Показатели	Наименование банка	Данные по РПБУ отчетности	Данные по МСФО отчетности	Относительное изменение
1	Основной капитал
1.1	Источники основного капитала
1.1.1.	Оплаченный уставный капитал	БАНК М БАНК Т БАНК П	24500 3000000 50000	59278 722100 79790	141,9 140,7 59,6
1.1.2.	Фонды (за исключением переоценки)	БАНК М БАНК Т БАНК П	73151 14236 2145	17368 -420302 -33991	-76,3 -3052,4 -1684,7
1.1.3	Итого источников основного капитала	БАНК М БАНК Т БАНК П	97651 314236 52145	76646 301798 45799	-21,5 -4,0 -12,2
1.2.	Показатели, уменьшающие величину основного капитала	БАНК М БАНК Т БАНК П	20	49	145
1.3.	Итого основного капитала	БАНК М БАНК Т БАНК П	97651 314216 52145	76646 301749 45799	-21,5 -4,0 -12,2
2.	Дополнительный капитал
2.1	Источники дополнительного капитала
2.1.1.	Фонд переоценки	БАНК М БАНК Т БАНК П	971 150 29	0 45735 875	30390,0 2917,2
2.1.2.	Субординированный кредит	БАНК М БАНК Т БАНК П
2.1.3.	Итого источников дополнительного капитала	БАНК М БАНК Т БАНК П	9460 6444 2141	0 45735 875	609,7 -59,1
2.2.	Дополнительный капитал	БАНК М БАНК Т БАНК П	9460 6444 2141	0 45735 875	609,7 -59,1
3.	Показатели, уменьшающие величину капитала	БАНК М БАНК Т БАНК П
4.	ИТОГО КАПИТАЛ	БАНК М БАНК Т БАНК П	107111 320660 54286	76646 347484 46674	-28,4 8,4 -14,0
5.	Активы, взвешенные с учетом риска	БАНК М БАНК Т БАНК П	762893 485230 284043	751093 510790 274946	-1,5 5,3 -3,2
6.	Норматив достаточности капитала	БАНК М БАНК Т БАНК П	12,5 64,5 18,1	10,2 68,0 17,0	-18,4 5,4 -6

Проведенный в настоящей работе анализ показал, что основными причинами, определившими несоответствие значений активов и обязательств, отраженных в отчетности по МСФО и РПБУ, явились:

- различия в порядке постатейного формирования баланса;

- различия в порядке признания и оценки в балансе финансовых активов и обязательств;

- различия в оценке основных средств.

Основное влияние на размер прибыли оказали:

различие в методиках отражения резерва на возможные потери по ссудам и резерва под условные обязательства кредитного характера;

различия в принципах признания доходов и расходов ( кассовый метод и метод начислений).

Не смотря на инфлирование уставного капитала во всех анализируемых банках, снизилась величина основного капитала, в связи с различием в порядке формирования фондов (в МСФО нет понятия фонды).

Создание резервов под все возникающие риски оказывает наибольшее влияние на основные показатели деятельности кредитных организаций.

При величине кредитного портфеля более 70% от суммы активов банка ( у БАНКА М и БАНКА П более 80%), досоздание резерва оказывает отрицательное влияние.

В данном случае банк может приспособиться к выполнению нормативных требований тремя способами: увеличить капитал; сократить активы; изменить структуру активов путем снижения доли высокорисковых вложений.

Норматив достаточности капитала БАНКА М, рассчитанный по МСФО, оказался ниже значения, установленного Банком России в инструкции от 16 января 2004 №110-И. В дальнейшем при разработке долгосрочной стратегии развития ему следует ориентироваться на международный стандарты формирования банковского капитала.

Низкая капитализация отечественных банков - больное место всей российской банковской системы. Реальный рост капитализации отечественного банковского сектора невозможен без создания государством определенных условий. Только переход на МСФО и большая прозрачность банковской системы решить эту проблему не может. Инвестор в первую очередь оценивает политические и страновые риски, а не способ подготовки отчетности.

3.2 Применение МСФО в инспекционной деятельности

Конец прошлого и начало нынешнего века примечательны серьезными изменениями в идеологии и практике микроэкономического регулирования. Вместо детальных правил и жестких норм на первый план в идеологии регулирования выходят содержательные подходы, облекаемые в форму концептуальных идей и принципов.

На общероссийском межрегиональном совещании - семинаре по вопросам совершенствования банковского регулирования и надзора А.А. Козлов выделил пять основных направлений модернизации российской банковской системы, в число которых входит укрепление банковского надзора: «Переход от, в основном, формальных оценок к качественной диагностике, связанной с будущим банков, а не только с моментальной оценкой текущего финансового состояния..» [20]. Изменение системы отчетности кредитных организаций - одно из приоритетных направлений укрепления банковского надзора.

В сфере текущего надзора основной задачей является внедрение систем оценки деятельности кредитных организаций на основе международно признанных стандартов. Важнейшей предпосылкой повышения эффективности регулирования и банковского надзора является переход на международные стандарты бухгалтерского учета и финансовой отчетности.

В связи с этим деятельность Банка России направлена на качественное совершенствование текущего надзора, прежде всего замещение формальных процедур контроля за соблюдением установленных норм оценкой реальных параметров рисков. Особое внимание уделяется качеству внутрибанковских систем управления и внутреннего контроля. В целях развития функций текущего надзора совершенствуется система раннего предупреждения, базирующаяся на данных документарного анализа и результатах инспекционных проверок. Основное внимание уделяется достоверности финансовой отчетности, обнаружению проблем в деятельности кредитных организаций на ранних стадиях их возникновения.

Основные Принципы эффективного банковского надзора определяют, что финансовые отчеты банков должны составляться на основе принципов бухучета, получивших международное признание. С точки зрения требований банковского надзора, стандарты финансовой отчетности должны соответствовать трем общим критериям:

1. Стандарты финансовой отчетности должны способствовать надежной практике управления и контроля за рисками в банках;

2. Стандарты финансовой отчетности должны повысить рыночную дисциплину, способствуя прозрачности финансовой отчетности;

3. Стандарты финансовой отчетности должны способствовать эффективному банковскому надзору.

Приведенным критериям отвечает отчетность, подготавливаемая по МСФО, поскольку:

- МСФО определяют стандарты оценки и раскрытия элементов финансовой отчетности, исходя из экономического существа элементов с учетом рисков, им присущих;

- раскрытие информации в отчетности, подготовленной в соответствии с МСФО, дает возможность получить подробные сведения о финансовом положении и результатах деятельности, управлении рисками, операциях со связанными сторонами, а также обо всех существенных подробностях, характеризующих финансовое положение организации на отчетную дату.

Созданная в 1993 году в рамках надзорного блока инспекционная служба Банка России играет важную роль в регулировании деятельности кредитных организаций и поддержании стабильности банковской системы. Главной задачей инспекционных подразделений является оценка на месте общего состояния кредитной организации, в том числе: оценка соблюдения законодательства Российской Федерации и нормативных актов Банка России, оценка достоверности учета (отчетности) кредитной организации, определение размера рисков, активов, пассивов, оценка качества активов кредитной организации, величины и достаточности собственных средств, оценка систем управления рисками и организация системы внутреннего контроля кредитной организации, финансового состояния и перспектив ее деятельности, а также выявление ее действий, угрожающих интересам вкладчиков и кредиторов.

Проверка кредитной организации начинается с анализа финансовой отчетности на предмет определения основных направлений деятельности, временного интервала и объема выборки по вопросам, подлежащим проверке. Баланс банка - это фотография проведенных операций на отчетную дату. Баланс коммерческого банка по РПБУ содержит ряд регулирующих статей, суммы которых при определении фактической стоимости средств вычитаются из суммы другой статьи и поэтому не отражает суммы финансовых ресурсов, и суммы активов, находящихся в распоряжении банка. Баланс по МСФО - это баланс -нетто, в котором соответствующие корректировки уже произведены: активы- резервы, основные средства - износ, межфилиальные обороты (актив - пассив). Баланс - нетто используется инспектором в качестве информационной базы для проведения экономического анализа.

Принципы отчетности, заложенные в МСФО, дают качественно другие возможности для анализа деятельности кредитной организации:

- понятность;

- сопоставимость;

- уместность;

- надежность;

- существенность;

- осмотрительность;

- преобладание сущности над формой;

- нейтральность.

Рассмотрим характеристики, наиболее актуальные для анализа финансовой отчетности инспектором.

Существенность определяется руководством кредитной организации, исходя из конкретных условий и фактов деятельности. Для оценки реального состояния активов и пассивов, управления движением денежных потоков кредитные организации часто создавали агрегированный баланс с использованием excel таблиц. Использование принципа существенности при составлении отчетности на основании международных стандартов финансовой отчетности позволяет отделить главное от второстепенного, реальные денежные потоки от оборотных. При желании кредитной организации достоверно показать реальное финансовое состояние и величину активов и пассивов, пользователи, в том числе инспекторы, без составления дополнительных таблиц и проведения расчетов могут оценить сложившееся положение в кредитной организации, объем имеющихся вложений по справедливой оценке без распыления по деталям, которые не влияют на финансовое состояние и не могут вызвать определенные последствия для бизнеса. Существенность определяется в денежном выражении относительно суммы всех активов или прибыли за определенный период кредитной организацией самостоятельно.

Осмотрительность. При составлении финансовой отчетности руководство кредитной организации сталкивается с неопределенностью различных фактов и условий: получение сомнительных долгов, вероятный срок службы оборудования и количество возможных гарантийных требований. Отчетность, составленная по МСФО, предполагает осторожность при признании таких фактов и условий в отчетности, чтобы активы или доходы не были завышены, а обязательства - занижены. Принцип осторожности имеет определенное значение при рассмотрении надзорным органом бизнес-планов кредитной организации, которые представляются в Банк России при получении лицензии, вступлении в систему страхования вкладов. Информация проверяется на предмет того, не является ли слишком оптимистичными прогнозы развития бизнеса и используемые для расчетов макроэкономические тенденции.

Данный принцип реализуется также при проведении инспекционных проверок. Завышение капитала может быть обусловлено различными факторами. Прежде всего, отсутствуют требования по переоценке обязательств, кроме выраженных в иностранной валюте. В нормативных документах Банка России определены требования по созданию резервов под отдельные виды активов, а также внебалансовые обязательства (Положение Банка России от 09.07.2003 №232-П «О порядке формирования кредитными организациями резервов на возможные потери»). Тем не менее данное положение не отражает всех ситуаций создания резервов, отраженных в МСФО. Например, в конце отчетного года клиент подал в суд иск на банк с требованием выплатить определенную сумму денег. На отчетную дату суд не принял решение. Согласно МСФО, если вероятность негативного для банка решения высока, следует создать резерв. По РПБУ резерв не создается при любой вероятности.

В соответствии с Положением Банка России от 26.03.2004 №254-П «О порядке формирования кредитными организациями резервов на возможные потери по ссудам, по ссудной и приравненной к ней задолженности» создание резервов на возможные потери по ссудам базируется на анализе определенного количества событий, связанных с определенной задолженностью. В результате, резервы на возможные потери могут быть занижены.

Отчетность, составленная по международным стандартам, содержит раскрытие принятых допущений, корректировку на все предполагаемые кредитной организацией риски и с учетом стоимости обязательств, что позволяет инспектору принять во внимание все детали деятельности кредитной организации, оценить уровень принятых рисков, качество управления активами.

Преобладание сущности над формой. Это, возможно, самое главное допущение, используемое при составлении отчетности. При намерении кредитной организации достоверно представлять информацию о сущности проводимых операций инспектор увидит из финансовой отчетности реальные намерения банка по проведенным операциям, а не формальную оболочку. Например, банк создал компанию, которой предоставляется кредит на приобретение акций предприятия с целью вложения в данное предприятие инвестиций. Обеспечением по кредиту служат приобретенные акции предприятия. Созданная компания, которая получила кредит, может расплатиться с банком только путем продажи акций. В данном случае единственной целью сделки для банка было приобретение акций на основании кредита. Оценка сделки и связанных с ней рисков базировалась на оценке качества вложения средств банка в ценные бумаги с инвестиционной целью. Согласно требованиям РПБУ эта сделка в отчетности банка будет учтена как кредит. Согласно МСФО сделка должна быть показана как инвестиции. При данном подходе сделка учитывается в соответствии с коммерческой целью, которой банк руководствовался при вступлении в сделку.

На практике данный принцип реализуется при проверках капитала кредитных организаций. В результате реализации хорошо известных практикам кредитной и вексельной схем искусственного увеличения капитала на балансе банка появляется кредит или вексель. По формальным критериям это актив, имеющий определенную стоимость, реально он практически никакой стоимости не имеет и приходится уменьшать капитал на полную стоимость данного актива.

Либо, анализируя отчетность по РПБУ, инспектор обращает внимание на наличие значительных остатков на счетах НОСТРО кредитных организаций. Остатки на указанных счетах включаются в состав денежных средств, участвующих для расчетов норматива достаточности капитала и ликвидности. Фактически, очень часто, остаток денежных средств на данных счетах является неснижаемым остатком, по которому банк получает проценты, или обеспечением по встречной сделке. Таким образом, операции следует отразить в отчетности по МСФО как размещенные кредиты.

Примером различного отражения операций может служить порядок отражения сделок РЕПО. Российские правила бухгалтерского учета отражают юридическую суть сделок РЕПО, поэтому при продаже ценных бумаг с обязательством обратного выкупа они списываются с баланса банка и учитываются на счетах срочных сделок. Международные стандарты признают приоритет экономического содержания сделки, которое состоит в получении банком краткосрочного кредитования под залог ценных бумаг. По этой причине ценные бумаги признаются на балансе банка в течение действия договора РЕПО и оцениваются по справедливой стоимости. Одновременно привлеченные банком ресурсы по сделке РЕПО учитываются в качестве источников формирования в пассиве баланса.

Преобладание сущности над формой позволяет пользователям сделать выводы о действительных операциях кредитной организации и размере реальных рисков, которые сопутствуют данным операциям.

Нейтральность. Информация должна быть независима и не служить интересам той или иной группы лиц в ущерб интересам другой группы. Именно от выполнения данного принципа при составлении отчетности зависит ее качество. Если руководство кредитной организации будет заинтересовано в представлении нейтральной и независимой информации - это будет один вид отчетности, если будет составлять отчетность для Банка России, то другой вид отчетности. Успех перехода на МСФО определяется тем, насколько руководители и специалисты кредитных организаций поняли и готовы применять на практике основные принципы МСФО.

Возрастание роли корпоративного управления и контроля и связанных с этим систем - это важнейший фактор восстановления доверия к финансовой отчетности кредитных организаций, в особенности в тех случаях, когда оценка «справедливой стоимости» финансовых инструментов имеет критическое значение для формирования финансового результата деятельности. Передовой опыт и расширенные требования к публикации корпоративной информации в отношении финансовых инструментов для оценки «справедливой стоимости» которых используется профессиональное суждение, позволят повысить общественное доверие к финансовой отчетности.

Финансовая отчетность по МСФО финансовых институтов как общественно значимых организаций должна способствовать повышению общественного доверия к финансовым институтам и экономике страны в целом. Поэтому при выборе кредитной организацией последовательного курса на передовую практику по обеспечению объективности, последовательности и целостности процедур оценки и учета и подготовки финансовой отчетности, ее анализ позволит сделать более полные выводы о:

· Системе управления;

· Системе контроля;

· Процедуре проверки справедливой стоимости;

· Аудите.

Важно понимать, что международные стандарты финансовой отчётности сами по себе не гарантируют адекватности финансовой информации (о чём свидетельствуют многочисленные скандалы с манипуляцией отчётностью в США и Европе). Ключевая роль в этом, безусловно принадлежит владельцам и руководству банков. Это они должны найти ответы на такие вопросы как:

- достаточен ли уровень контроля в банке для своевременной оценки и профилактики возникновения рисков;

- насколько обоснованы допустимые границы рисков, которые принимает на себя банк;

- готов ли он ставить интересы кредиторов и вкладчиков выше интересов собственников и реально обеспечивать сохранность этих средств;

- где и как проходит реальная граница прозрачности и т.д.

При анализе отчетности, составленной объективно, последовательно и профессионально, инспектор получит дополнительные сведения не только о финансовом состоянии кредитной организации и об уровне принятых рисков, но и о системе управления и контроля, процедуре проверки справедливой стоимости. В перспективе возрастающей роли организации системы внутреннего контроля в кредитной организации это выглядит очень привлекательно и актуально.

Таким образом в ходе предпроверочной подготовки инспектору предоставится возможность проанализировать отчетность по МСФО, основанную на качественных характеристиках, применяемых для управленческого анализа руководством кредитной организации.

Причем система предоставления информации по МСФО содержит существенно большее раскрытие информации, чем российская отчетность, в том числе МСФО раскрывают в примечаниях значительно больший объем информации по различным направлениям деятельности. Примечания содержат подробную информацию об условных обязательствах и производных инструментах условного характера (риски, которые отражены за балансом), анализ предоставленных кредитов по секторам экономики (дает четкое представление о клиентах банка и отраслевых рисках), анализ экономической среды и процентных ставок ( место кредитной организации на рынке финансовых услуг в регионе) и т.п..

Теперь рассмотрим другой «плюс» МСФО, а именно операции со связанными сторонами.

Структура собственности в России является достаточно запутанной, поэтому проблемы начинаются уже с установления реальных владельцев самой кредитной организации. Аудитор не всегда может выяснить реального получателя средств для адекватной оценки кредитного портфеля. Формальная структура акционерного капитала самих банков, как правило, непрозрачна. Проблема связана с тем, что с юридической точки зрения собственниками банков часто являются компании, не ведущие никакого иного бизнеса и созданные специально для владения акциями данного финансового института.

Раскрытие реальной структуры собственности банка является пока его доброй волей. Подобная информация может быть недоступна не только аудитору, но даже Банку России.

Если настоящие владельцы банка неизвестны, то невозможно адекватно определить и связанные стороны. Впрочем, даже если реальные собственники все же известны, то далее возникает проблема определения истинных акционеров компаний-клиентов, для которых характерна еще большая непрозрачность. В результате данные об операциях со связанными сторонами российских банков в отчетах аудиторов часто оказываются не совсем корректными.

Распространенное мнение о значительной доле операций российских банков со связанными сторонами справедливо, но не подтверждается данными отчетов аудиторов. Из 35 банков, отчетность которых по МСФО была проанализирована РА «Интерфакс», «у 53% кредитных организаций доля требований к связанным сторонам не превысила 5% активов, а у 77% банков- 15% активов. Лишь в отчетности иностранных «дочек», которые опираются на ресурсы собственников, можно выявить высокую долю обязательств (более 25%) перед связанными сторонами. Российские банки не выглядят столь зависимыми от акционеров» [24].

Однако даже поверхностного знакомства с бизнесом многих кредитных организаций достаточно, чтобы усомниться в данных отчетности по МСФО об операциях со связанными сторонами и о зависимости от нескольких крупных клиентов.

К сожалению, в данном случае аудиторы и инспекторы в значительной мере зависят от желания самих банков раскрывать подобную информацию, и в ближайшей перспективе значимых улучшений в этой области ожидать не приходится.

Теперь, что касается еще одного преимущества МСФО - консолидации операций не только самого банка, но и его крупнейших клиентов. Как уже отмечалось выше, международные стандарты требуют рассматривать взаимосвязанные структуры как одного клиента - в частности, при определении концентрации кредитного портфеля.

В то же время многие российские банки выдают кредиты промежуточным заемщикам, которые впоследствии перечисляют средства конечному получателю. Такая практика позволяет, к примеру, избегать санкций за высокую концентрацию рисков на одного заемщика.

Аудитор или инспектор не всегда может выяснить реального получателя средств для адекватной оценки кредитного портфеля, его отраслевой структуры, качества кредитов, в отдельных случаях это ведет к существенной недооценке рисков кредитного портфеля. При нежелании руководства кредитной организации реально отражать данную взаимосвязь международные стандарты сами по себе не гарантируют адекватности финансовой информации.

Таким образом, международные стандарты содержат требования по составлению качественной и информативной отчетности, анализ которой дает инспектору информацию об основных операциях банка, фактах хозяйственной жизни, связанных сторонах, концентрации банковских рисков, реального состояния активов и пассивов, финансовом положении. Необходимо желание кредитной организации правдиво предоставить эту информацию. А предварительный анализ качественной финансовой отчетности банка по МСФО позволит инспектору выявить наиболее рисковые, ключевые аспекты в деятельности кредитной организации и сконцентрировать особое внимание во время инспекционной проверки именно на них, что, в свою очередь, несомненно, сократит трудовые и временные затраты на ее проведение, позволит повысить качество инспекционной проверки, а также уровень банковского надзора в целом.

В ходе проверки инспектору необходимо обращать внимание на

- систему управления банком;

- систему контроля;

- процедуры проверки справедливой стоимости;

- аудит;

- использование стандарта 29 «Финансовая отчетность в условиях гиперинфляции»;

- оценку и отражение активов в соответствии со стандартами 32 «Раскрытие и представление финансовых инструментов» и 39 «Финансовые инструменты: признание и оценка»;

- использование мотивированного суждения при составлении отчетности.

Системы управления:

· Должна быть четко выраженная структура управления, включая соответствующее разделение обязанностей, а также установленные процедуры оперативного доведения информации о проблемах и исключительных ситуациях до Совета Директоров и/или Комитета по аудиту при Совете Директоров.

· Высшее руководство должно отвечать за управление и мониторинг процедур контроля и оценки.

Руководство должно представлять отчет о результатах деятельности кредитной организации непосредственно Совету Директоров или Комитету по аудиту.

Системы управления:

· Первичную ответственность за формирование профессионального суждения о «справедливой стоимости» финансовых инструментов должна нести кредитная организация в рамках системы управления рисками.

· Высшему руководству кредитной организации следует убедиться в том, что в банке имеются достаточные кадровые ресурсы, опытные, квалифицированные и хорошо оплачиваемые сотрудники, которые способны обеспечить выполнение функций контроля, управления рисками и независимой проверки цен на уровне самых высоких стандартов.

Системы контроля:

· Совет Директоров или Комитет по аудиту должны установить, утвердить и контролировать лимиты рисков (как рыночных, так и кредитных) в рамках кредитной организации и суммарный предельный уровень риска.

· Кредитная организация должна раскрывать достаточный объем информации о финансовых активах и пассивах, оцененных по «справедливой стоимости» в финансовой отчетности по МСФО. Эти сведения должны соответствовать методам оценки рисков и управления ими.

· Необходимо разработать процедуры получения одобрения на совершение новых видов операций и операций на новых рынках (утверждение нового продукта) и соответствующие подходы к системам контроля и управления рисками. Это является критически важным элементом систем контроля.

· За профессиональные суждения о «справедливой стоимости», включенной в финансовую отчетность по МСФО, ответственность должны нести квалифицированные и опытные сотрудники отдела независимой проверки «справедливой стоимости» финансовых инструментов.

· Необходимо разработать процедуры своевременного независимого анализа структурированных комплексных сделок.

Процедуры проверки справедливой стоимости:

· Кредитная организация должна установить процедуры регулярных проверок процедур формирования профессиональных суждений о «справедливой стоимости» финансовых инструментов. Результаты проверки следует предоставлять высшему руководству кредитной организации.

Аудит:

Отдел внутреннего аудита должен по меньшей мере ежеквартально анализировать процедуры независимой проверки системы формирования профессиональных суждений о «справедливой стоимости» финансовых инструментов и процедуры контроля.

Даже после нескольких лет подготовки остаются вопросы к тому, как интерпретировать стандарты. В связи с применением стандарта по гиперинфляции (стандарт №29) значительно увеличатся уставные капиталы банков, сформированные до 2002 года. В ходе проверки инспектору необходимо проверить правильность осуществления инфлирования уставного капитала и дать оценку влияния произведенных изменений на показатели деятельности банка.

Стандарты 32 «Финансовые инструменты: раскрытие и представление информации», и 39 «Финансовые инструменты: признание и оценка» являются наиболее важными для банковской сферы, т.к. содержат требования по отражению в отчетности финансовых инструментов, позволяющих получать доход. Именно они составляют значительную долю в активах и обязательствах банков и достоверная их оценка является ключевым моментом достоверности отчетности и сформированного финансового результата деятельности.

При трансформации отчетности, составленной по российским правилам, в отчетность по МСФО большое значение имеют корректировки, которые оказывают прямое влияние на конечные финансовые показатели. Часть корректировок формируется на основании профессионального суждения руководства и специалистов банка и аудиторами. К таким корректировкам относится создание резервов, переоценка, амортизация имущества, определение справедливой стоимости активов банка и т.п. При этом результаты всегда будут в той или иной степени субъективными. Критерии оценки профессионального суждения кредитная организация устанавливает в учетной политике.

В настоящее время право инспектора на выражение мотивированного суждения по поводу оценки систем управления рисками, внутреннего контроля, финансового состояния и перспектив деятельности кредитных организаций закреплено в Инструкции Банка России от 25.08.2003 №105-И. Однако механизм формирования мотивированного суждения еще не отработан. Для этого требуется совершенствование методологической базы инспектирования, усиление роли аналитической составляющей надзора, а также повышение профессионального уровня сотрудников инспектирования. Переход банков на МСФО потребует от инспекторов освоения новых знаний и приобретения практических навыков. Инспектору будет необходимо изменить свое мировоззрение: перейти от системы бухгалтерского учета и отчетности, которая всегда базировалась на однозначно трактуемых нормативных актах, необходимых для выполнения (международные стандарты не предполагают никаких жестких нормативов) к формированию мотивированных суждений.

По результатам анализа и инспекционной проверки деятельности кредитной организации инспектору необходимо сформировать свое мотивированное суждение о реальном состоянии дел в кредитной организации и достоверности представленной отчетности. Для оценки финансового состояния кредитной организации и определения перспектив ее деятельности наиболее важное значение имеет полнота представления о принципе непрерывности деятельности, который в зависимости от конкретной ситуации может предполагать две концепции: «функционирующего предприятия» или «ликвидационной основы».

В соответствии с МСФО обычно банк или другой субъект экономики рассматривается как «функционирующее предприятие», т.е. как предприятие, которое будет действовать в обозримом будущем. Предполагается, что у банка нет ни намерения, ни необходимости ликвидации или значительного сокращения масштабов своей деятельности. Показатели опасности возможного прекращения деятельности данной организации как «функционирующего предприятия» могут быть взяты из финансовой отчетности или из других источников.

Когда при проведении оценки руководство получает информацию о существенных неопределенностях, связанных с событиями или условиями, которые могут подвергнуть серьезному сомнению способность данного банка оставаться «функционирующим предприятием», оно должно раскрыть такую информацию. В этом случае финансовая отчетность должна быть составлена на основе принципа непрерывности деятельности с применением концепции «ликвидационной основы».

Концепция «ликвидационной основы» предусматривает применение следующих основных принципов:

· оценка активов производится по чистой стоимости их возможной реализации;

· кредиторская задолженность рассчитывается по суммам, подлежащим уплате;

· начисления рассчитываются по всем расходам вплоть до полной ликвидации.

Представление отчетности либо как «функционирующего предприятия», либо на «ликвидационной основе» в зависимости от принципа непрерывности деятельности еще один «плюс» МСФО. В настоящее время РПБУ не предусматривают различных основ представления финансовой отчетности в зависимости от финансовых результатов деятельности банка (отсутствие правил, предусматривающих ликвидационную основу бухгалтерской или финансовой отчетности).

На этапе трансформации отчетности составленной по российским правилам бухгалтерского учета в отчетность по МСФО, инспектор имеет возможность оценить влияние международных стандартов на основные показатели деятельности банка, размер капитала и, следовательно, величину принятых рисков. Проведенный в настоящей работе анализ показал, что основными причинами, уменьшающими значение капитала банков являются:

· создание резервов на возможные потери по производным инструментам;

· досоздание резервов на возможные потери по ссудам;

· реклассификация ценных бумаг (торговый и инвестиционный портфели) и создание резерва под их возможное обесценение.

В ряде случаев у банков, имеющих положительное значение размера собственных средств, в соответствии с Положением Банка России от 10.02.2003 №215-П «О методике определения собственных средств (капитала) кредитных организаций» и достаточное для соблюдения требования о достаточности капитала, и других обязательных резервов, капитал, рассчитанный в соответствии с международными стандартами, принимает отрицательное значение. Выявление причин подобных расхождений является мощным инструментом для анализа основной деятельности банка и его финансовых результатов.

Важное значение имеет и сравнение финансового результата деятельности кредитной организации по кассовому методу, принятому в российской практике ведения бухгалтерского учета и финансового результата, полученного на основе метода начислений. Финансовая отчетность, составленная на основе метода начислений, дает пользователям информацию не только о прошлых операциях, связанных с выплатой и получением денежных средств, но и об обязательствах выплатить средства в будущем, а также о ресурсах, отражающих денежные средства, подлежащие получению в будущем. Следовательно, она дает пользователям более полезную информацию о будущих операциях и событиях, которую они могут использовать для принятия экономических решений.

Применение МСФО в инспекционной деятельности позволяет инспекторам делать предварительный анализ на основе качественной отчетности, содержащей более полную информацию о финансовом состоянии банка, уровне принятых рисков, клиентской базе и качестве активов. Используя принцип непрерывности деятельности инспектору проще сформулировать свое мотивированное суждение для оценки финансового состояния кредитной организации и определения перспектив ее деятельности. Важное значение имеет и оценка финансового результата по методу начисления, используемого в МСФО.

С переходом российских банков на отчетность по МСФО связываются надежды на значительное улучшение качества информации, которую кредиторы и регулирующие органы будут получать о кредитных организациях.

Чтобы быть полезной при принятии экономических решений пользователями, отчетность, составленная в соответствии с МСФО, должна быть достоверной, т.е. соответствовать проведенным операциям и учетным записям, при этом результаты операций должны отражать их экономическую суть и давать о них объективное представление.

Подводя итог вышесказанному следует сделать вывод о том, что сами по себе международные стандарты не предотвращают фальсификацию финансовой информации и манипулирование с финансовой отчетностью. Для того, чтобы использовать отчетность, составленную в соответствии с принципами МСФО, в целях анализа деятельности кредитных организаций при выполнении надзорных функций, указанная отчетность должна быть достоверна и надежна, должна быть качественно проверена добросовестными аудиторами. По нашему мнению, нужно ввести дополнительные требования к аудиторам по раскрытию в отчетах банков по МСФО следующей информации:

- Аудиторы должны раскрывать сведения о распределении консолидированных активов и обязательств группы, в частности, выделять операции самого банка и аффилированных компаний. Также следует предоставлять информацию об отношениях собственности и финансовых операциях между членами группы.

- Аудиторы должны раскрывать сведения об объеме и характере сальдированных при аудите операций, а также об их влиянии на финансовые результаты банка.

- Необходимо объяснять расхождение показателей капитала и прибыли банка по МСФО и по российским стандартам.

- Для снижения риска систематического искажения отчетности банков следует ввести практику смены банком аудитора не реже, чем один раз в три года.

Изменчивость и неопределенность российской системы бухгалтерского учета, может быть использована с большей эффективностью для внедрения полномасштабной системы МСФО, если:

· будут созданы условия для законодательной поддержки перехода кредитных организаций и предприятий на МСФО и внесены соответствующие изменения в некоторые положения нормативных актов, препятствующих или затрудняющих переход на МСФО (ввести учет доходов и расходов по методу начислений, ввести понятие активов и обязательств, а также доработать правила учета имущества, нематериальных активов и начисления амортизации и др);

· будут разработаны пособия и методические рекомендации перехода на МСФО, критерии формирования и применения мотивированного суждения;

· будут приближены подходы, заложенные в Налоговом кодексе РФ, к принципам международных стандартов;

· будет создана инфраструктура для составления и применения отчетности по МСФО.

Переход на МСФО требует не только изменения нормативной базы, организации бухгалтерского и управленческого учета, но и разработки, апробации и внедрения новых программных комплексов, обучения и переподготовки бухгалтерских, управленческих, аудиторских кадров, а также специалистов банковского надзора.

Все эти меры, а их перечень далеко не исчерпывающий, в комплексе смогут приблизить перспективу создания российской методологии учета и контроля в соответствии с международными стандартами; способствовать устранению двойной нагрузки, связанной с параллельным ведением российского учета и соблюдением соответствующих обязательств перед регулирующими органами; по крайней мере, снизить долю финансовых нарушений в государственном секторе; обеспечить прозрачность и предсказуемость российской деловой среды.

ЗАКЛЮЧЕНИЕ

Основной отличительной чертой современной системы хозяйственного регулирования является переход приоритетов от формы к содержанию. Целью перехода выступает необходимость применения передовой международной практики бухгалтерского учета и составления отчетности, на основании которой должна проводиться оценка финансового состояния кредитной организации.

В настоящей работе рассмотрено применение международных стандартов финансовой отчетности в инспекционной деятельности. В ходе проведенного исследования были сделаны следующие основные выводы.

Российские правила ведения бухгалтерского учета и составления отчетности приближаются к международным, но соответствуют им не в полной мере. Различаются цели представления отчетности (для надзорных органов по РПБУ, для кредиторов по МСФО), основные определения, используемые при составлении отчетности (активы, обязательства, капитал), а также метод формирования финансового результата деятельности (кассовый метод по РПБУ, метод начисления по МСФО).

С переходом на МСФО связываются надежды на значительное улучшение качества информации, которую кредиторы и надзорные органы будут получать о кредитной организации. Возможности для составления и представления качественной информации заложены в самих принципах и методах составления отчетности по МСФО: понятность, сопоставимость, уместность, надежность, принцип существенности, приоритет содержания над формой, осмотрительность, нейтральность.

Но сами по себе положения МСФО не являются гарантом составления качественной информации, необходимо желание руководства банка для раскрытия реального финансового положения кредитной организации, освещения основных принятых рисков.

Проведенное исследование высветило ряд проблем, с которыми столкнулись кредитные организации в переходном периоде. Это и необходимость изменения законодательной базы, в частности еще не урегулирован правовой статус отчетности по МСФО; законодательно не определено содержание основных экономических понятий (капитал, активы и обязательства); до сих пор нет официальной редакции стандартов на русском языке, признанной органами власти и КМСФО; не приведены в соответствие принципы МСФО и требования Налогового кодекса РФ; отсутствие необходимого количества аудиторских фирм, имеющих полномочия по подтверждению отчетности по МСФО; отсутствие однозначности в подходах различных аудиторских фирм к составлению отчетности по МСФО; отсутствие необходимого рынка и развитой инфраструктуры для определения справедливой стоимости финансовых активов; сложность применения отдельных стандартов; психологическую неготовность персонала и технологическую автоматизированных банковских систем.

Подготовка кадров и отсутствие методологии перехода - это проблема не только кредитных организаций, но и Банка России. Работе с МСФО надо обучать не только аудиторов, сотрудников банков и АБС, но также специалистов банковского надзора и все экономическое сообщество. Мало, чтобы банки умели готовить отчетность по МСФО. Она должна быть понятна для российских инвесторов, контрагентов, специалистов Банка России. Наряду с переходом на МСФО банков должны быть также реформированы и системы учета у их клиентов.

Представленные данные отчетности по МСФО существенно отличаются от данных отчетности по РПБУ. Сравнительный анализ влияния МСФО на основные показатели деятельности банков Удмуртской Республики подтвердил предположение аналитиков о снижении таких показателей как капитал и прибыль. Согласно данных отчетности кредитных организаций республики за 9 месяцев 2004 года значение капитала банков снизилось на 7,7%, величина полученной прибыли уменьшилась в 8 раз.

В работе раскрыты основные причины, повлиявшие на изменение основных показателей трех банков Удмуртской Республики: отражение ссудной задолженности по амортизированной стоимости и досоздание резерва по ссудной задолженности; дополнительное создание резерва по условным обязательствам кредитного характера; отражение торгового портфеля ценных бумаг по справедливой стоимости; переоценка основных средств; начисление амортизации в соответствии с МСФО.

В переходный период Банк России не будет применять санкций к кредитным организациям, показатели отчетности которых значительно ухудшились в следствие применения принципов МСФО при ее составлении. В период до 1 января 2006 года представляемая кредитными организациями отчетность будет использоваться в информативных целях. У кредитных организаций и Банка России есть еще время на осмысление полученных результатов и принятие стратегических решений.

В настоящей работе даны предложения по перспективам применения отчетности, составленной по МСФО, для совершенствования качества инспекционных проверок. Это прежде всего

- проведение предварительного анализа качественной финансовой отчетности кредитных организаций, отражающей реальное финансовое положение кредитной организации, основные направления деятельности банка, уровень принятых рисков и состояние системы внутреннего контроля;

- определение перспектив деятельности кредитной организации на основании принципа непрерывности деятельности и мотивированного суждения инспектора.

Применение МСФО позволит внедрить содержательный подход при проведении инспекционных проверок, что соответствует принятому Банком России направлению ухода от жестких правил контроля к принципам

СПИСОК ИСПОЛЬЗОВАННОЙ ЛИТЕРАТУРЫ

1. Федеральный закон от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете».

2. Постановление Правительства РФ от 6 марта 1998 г. № 283 «Об утверждении программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности».

3. Постановление Правительства РФ от 29 сентября 2002 г. №696 «Об утверждении федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности».

4. Инструкция Банка России от 1 октября 1997 г. № 17 «О составлении финансовой отчетности».

5. Положение Банка России от 26.03.2004 г. №254-П «О порядке формирования кредитными организациями резервов на возможные потери по ссудам, по ссудной и приравненной к ней задолженности».

6. Положение Банка России от 02.07.2003 г. №232-П «О порядке формирования кредитными организациями резервов на возможные потери».

7. Положение Банка России от 5 декабря 2002 г. № 205-П «О правилах ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации».

8. Положение Банка России от 10 февраля 2003 г. № 215-П «О методике расчета собственных средств (капитала) кредитных организаций».

9. Указание Банка России от 25 декабря 2003 г. №1363-У «О составлении и представлении финансовой отчетности кредитными организациями».

10. Указание Банка России оперативного характера от 25.12.2003 №181-Т «О методических рекомендациях «О порядке составления и представления кредитными организациями финансовой отчетности».

11. Письмо Банка России от 28.02.2005 №35-Т «О методических рекомендациях по анализу финансовой отчетности, составленной кредитными организациями в соответствии с МСФО».

12. Международные стандарты финансовой отчетности 1999: издание на русском языке. М.: Аскери-АССА,2005.-1136 с.

13. Акимова А.Н., Субботин А.В. Проблемы перехода российских банков на МСФО // Налогообложение, учет и отчетность в коммерческом банке, №9-12, 2002.

14. Ашкинадзе А.В Ведение управленческого учета на основе МСФО в банках // Бухгалтерия и банки, №8-9, 2003.

15. Балашова М.Б. Методические аспекты процесса сближения и устранения существующих различий между МСФО и другими системами национальных стандартов // Международный бухгалтерский учет, №6, 2004.

16. Балашова М.Б. Основные изменения и корректировки, внесенные Советом по МСФО в международные стандарты финансовой отчетности «Финансовые инструменты: признание и оценка» // Международный бухгалтерский учет, №10, 2004, с.36-46.

17. Банк С.В., Панащенко Н.С.Сравнительный анализ стандартов отчетности // Международный бухгалтерский учет, №10, 2004, с.15-28.

...