Выработка регламента и методики анализа финансовой отчетности на базе международных стандартов

В феврале 1998 года в составе делегации, в которую входили представители Международной федерации бухгалтеров и Мирового банка, Россию посетил Генеральный секретарь Комитета по МСФО. Цель визита заключалась в том, чтобы убедить высших лиц страны в необходимости и целесообразности принятия международных стандартов финансовой отчетности [44]. Трудно сказать, в какой степени это оказало влияние на окончательное решение российских властей по данному вопросу, однако 6 марта 1998 года вышло Постановление Правительства Российской Федерации № 283 «Об утверждении программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности». В качестве цели реформирования в Программе было обозначено приведение национальной системы бухгалтерского учета в соответствие с требованиями рыночной экономики и международными стандартами финансовой отчетности. Тем самым наша страна однозначно высказалась в пользу МСФО.

В качестве координирующего органа по перестройке российского учета в 1998 году была образована Межведомственная комиссия по вопросам реформы бухгалтерского учета и аудита, в которую вошли представители Министерства финансов, Центрального банка РФ, Федеральной Комиссии по ценным бумагам, Налоговой службы, Комитета статистики и других учреждений.

Небезынтересно отметить, что, по данным Комитета по МСФО, в разработке российской программы реформирования бухгалтерского учета активное участие принимала американская торговая палата в Москве. Более того, эта палата вместе с американским Агентством международного развития, а также при поддержке Британского фонда Ноу-Хау, TACIS и ряда частных предприятий, выделили 1 млн. долл. США на создание Международного центра реформы системы бухгалтерской отчетности (International Center for Accounting Reform -- ICAR).

Деятельность ICAR в России направлена на оказание содействия в приведении бухгалтерской отчетности и правил аудита в соответствие с международными стандартами. Основной акцент Международный центр реформы делает на оказании технической поддержки, проведении консультаций и передачи ноу-хау всем вовлеченным в этот процесс индивидуальным лицам и организациям. Главным направлением поддержки стало опубликование на русском языке огромного количества материалов технического характера по МСФО и международным стандартам аудиторской деятельности. [58]

Ключевым элементом реформирования национальной системы учета и отчетности на данном этапе стала разработка новых и уточнение уже существующих стандартов по бухгалтерскому учету, а также внедрение их в практическую деятельность. После длительного обсуждения было решено называть новые нормативные акты не стандартами, а положениями, сохранив, тем самым, многолетнюю традицию в методологии учета. При этом нормативные документы продолжали содержать подробные инструкции по организации как синтетического, так и аналитического учета, к которым так привыкли российские бухгалтеры.

План мероприятий по реализации программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с МСФО, утвержденный постановлением Правительства РФ от 06.03.1998г. № 283, по срокам был рассчитан до 2000 года включительно. Однако по истечении этого периода оказалось, что количество утвержденных Минфином РФ российских ПБУ (или РСБУ) всего 14, а не 22 как ожидалось в 1998 году. Действия по приведению к МСФО банковской отчетности также не принесли ожидаемых результатов. Оказалось, что корректировки, предусмотренные инструкцией Банка России №17 «О составлении финансовой отчетности» еще в 1997 году, на основании которых кредитные организации ежемесячно составляют около 20 форм отчетности, международными экспертами в качестве отчетности по МСФО не признаётся (часть отчетов в настоящее время отменено).[23].

В результате для большинства российских банков в 2000-2001г.г. международная отчетность, в основном, являлась элементом престижа. По данным Центрального банка Российской Федерации, ежегодную отчетность по МСФО составляли около 130 российских кредитных организаций (из более 1300 действующих). Причем трансформация отчетов проводилась, как правило, не работниками банков, а специалистами действующих в России международно-признанных аудиторских фирм, иначе результаты могли быть не признаны за рубежом [22].

Таким образом, к началу 2001 года в банковском секторе сложилось положение, в некотором роде аналогичное сектору промышленных предприятий. На предприятиях были утвержденные Минфином РФ ПБУ, но результаты работы по ним в качестве отчетности по МСФО не признавались. В банках была Инструкция № 17, но проведенные в соответствии с ней корректировки также не позволяли считать банковскую отчетность полностью отвечающей требованиям международных стандартов. В результате в 2001 года за рубежом МСФО применялись намного больше, чем в России, а содержание РСБУ значительно отличалось от требований международных стандартов в области основополагающих принципов. Поэтому эксперты международных организаций отказались считать переход на МСФО в России состоявшимся [22].

Начиная с 2001 года можно выделить второй этап перехода России на международные стандарты финансовой отчетности, ознаменовавшийся активным включением в движение банковского сектора.

Согласно «Основным направлениям развития российской системы бухгалтерского учета», по существу представляющим новую программу перехода России на МСФО, рассчитанную по срокам до 2010 года, все предприятия и организации объединены в 4 группы:

· Публичные компании (ОАО) и прочие предприятия, котируемые на международных рынках капитала и/или в российских торговых системах;

· Некотируемые на рынке публичные компании;

· Частные акционерные компании и ООО, за исключением малых предприятий, т.е. компании, в которых «внешние» владельцы либо отсутствуют вообще, либо являются аффилированными сторонами для руководителей предприятий, (эта категория не включает предприятия, находящиеся в 100% государственной собственности).

· Малые предприятия.

Согласно новой программе все предприятия 1 группы в указанные сроки должны перейти на МСФО в полном объеме, создав тем самым практическую базу по ведению учета и составлению финансовой отчетности исключительно на основе международных стандартов для остальных групп классификации. Компании, отнесенные ко второй категории, будут использовать при подготовке отчетности российские правила, приведенные в соответствие с требованиями МСФО.

Переход к практическому внедрению международных стандартов для подготовки и представления российскими предприятиями финансовой отчетности без ее подачи по национальным правилам предусмотрен Минфином с 2004 года, т.е. с отчетности за 2003 год. Подобная постановка задачи не содержит в себе ограничений на какие-либо группы предприятий, однако очевидно, что, прежде всего, имеются в виду 1 и 2 категории, в состав которых входит большинство кредитных организаций [22].

Банк России, понимая всю важность поставленных перед ним задач в отношении внедрения международных стандартов финансовой отчетности, в отличие от Минфина пошел не по эволюционному пути совершенствования российских правил учета, а избрал революционный путь. Выбранный вариант предполагает, что ведение бухгалтерского учета и составление отчетности осуществляются банками по российским принципам и правилам, при этом параллельно составляется отчетность по международным стандартам [22].

Для наиболее быстрого и эффективного внедрения МСФО в отечественную банковскую практику с 1 января 2001 года был внедрен совместный проект Банка России и Европейского Союза «Содействие реформе бухгалтерского учета и отчетности в банковской системе». Основной целью проекта стала отработка на практике конкретных мер по приближению действующей банковской отчетности к требованиям МСФО.

В рамках проекта предполагалось решить следующие задачи:

Повышение полезности данных финансовой отчетности банков;

Содействие усовершенствованию надзорной функции Банка России путем представления в отчетности более надежной и достоверной информации;

Подготовка нормативных документов, позволяющих внести изменения в учет и отчетность для практического применения МСФО в России и проверить их действие на примере подготовки отчетности пилотными банками;

Проведение курсов обучения для банковских работников и преподавателей экономических ВУЗов [27].

Реализация проекта была поручена TACIS (Technical Assistance to the Commonwealth of New Independent States - Техническая помощь Странам Содружества Независимых Государств). Тендер на его практическое исполнение выиграла аудиторская компания PricewaterhouseCoopers (ЗАО ПрайсвотерхаусКуперс Аудит). Для проведения данного эксперимента Европейский союз выделил 3,5 млн. евро, при этом от банков-участников дополнительных материальных затрат не требовалось [37].

Проект TACIS/PwC направлен на создание инфраструктуры перехода банковской системы к использованию новых правил бухгалтерского учета и отчетности, соответствующих МСФО, и включает в себя следующие направления, осуществляемые параллельно:

1. Пилотные банки

В рамках проекта TACIS/PwC предусматривалось, что ряд российских банков (так называемых пилотных банков) с 2001г. полностью переходят на МСФО. При этом все необходимые корректировки по приведению фактической отчетности в соответствие требованиям международных стандартов осуществляются зарубежными специалистами.

В число пилотных банков по программе TACIS вошли Московский индустриальный банк, Никойл, НОМОС-банк, Российский капитал, Русский стандарт и Инвестиционная банковская корпорация. Пробизнесбанк и Нижегородский банкирский дом принимали участие в аналогичном эксперименте, проводимом Агентством США по международному развитию (USAID). Данным банкам предоставлялись консультационные услуги в областях, критичных для перехода на МСФО (оптимизация процедур учета, порядок составления и представления управленческой информации; внутренний аудит и внутренний контроль; информационные системы) [36].

Полученный пилотными банками опыт в области международных стандартов, впоследствии предполагается использовать при переходе на МСФО всей банковской системы.

2. Обучающий компонент

Сотрудниками компании PricewaterhouseCoopers проводилось ознакомление специалистов кредитных организаций с сущностью международных стандартов финансовой отчетности и правилами их применения. Обучение и консультирование строились по принципу ознакомления и включали в себя следующие направления:

подготовку материалов для обучения;

проведение семинаров среди целевых групп обучения МСФО - профессиональных преподавателей высших учебных заведений, сотрудников российских коммерческих банков, специалистов Банка России, банковских ассоциаций;

распространение подготовленной информации через банковские ассоциации, Internet и другие средства массовой информации [27].

3. Разработка соответствующей нормативной базы

Несмотря на революционный путь реформирования, выбранный Банком России, переход на МСФО не может быть осуществлен без приведения в соответствие с требованиями международных стандартов российских нормативно-правовых актов, регулирующих функционирование банковского сектора.

Работа по внесению изменений в нормативную базу включает следующие элементы:

· Анализ действующих документов, регулирующих вопросы банковской деятельности;

· Подготовка перечня законодательных актов и нормативных документов, требующих внесения дополнений и изменений в соответствии с международными стандартами;

· Разработка новых нормативных актов по ведению учета и составлению финансовой отчетности, удовлетворяющих требованиям МСФО;

· Согласование данных документов с заинтересованными сторонами;

· Апробация применения новых правил учета и отчетности в пилотных банках;

· Доработка нормативной базы с учетом практического опыта банков-участников эксперимента;

· Выпуск новых нормативных документов, обеспечивающих переход банков на МСФО и внедрение их в определенные сроки [25].

Для совершенствования нормативной базы была создана рабочая группа, в которую вошли представители всех департаментов Банка России, Министерства финансов и Министерства по налогам и сборам. Несмотря на то, что процесс приведения национальных правил составления отчетности в соответствие с требованиями МСФО является достаточно длительным (включает в себя разработку документов рабочей группой, проработку и утверждение соответствующими департаментами министерств и ведомств, доведение до специалистов коммерческих банков), первые результаты не заставили себя ждать.

На сегодняшний момент разработано порядка 16 нормативных актов по основным вопросам бухгалтерского учета и отчетности банков: собственному капиталу, резервам на возможные потери по кредитным требованиям и иным активам, торговым ценным бумагам и инвестиционным бумагам, учетной политике [52].

С 1 января 2003 года вступили в силу новые Правила ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях № 205-П, максимально приблизившие к МСФО порядок определения и оценки активов и обязательств коммерческого банка. В основном изменения коснулись основных средств, нематериальных активов, их воспроизводства, амортизации и выбытия. Существенным шагом на пути к международным стандартам стало изменение порядка учета ценных бумаг. В соответствии с действующими Правилами бухгалтерского учета финансовые инструменты кредитной организации в зависимости от целей их приобретения должны быть отнесены к торговому портфелю, инвестиционному портфелю, портфелю контрольного участия или голосующим акциям. Кроме того, ценные бумаги были классифицированы на котируемые и некотируемые, что также соответствует требованиям МСФО.

В апреле 2001 года было принято Положение №137-П «О порядке формирования кредитными организациями резервов на возможные потери», в основу которого положен общепринятый международный подход, заменивший излишне формализованный российский механизм оценки рисков банковской деятельности. Согласно данному Положению оценка рисков производится банками на основе мотивированного суждения, как того и требуют МСФО. При этом размер создаваемых резервов является не жестко фиксированной величиной, а варьируется в рамках каждой группы риска.

В настоящее время действует Положение «О порядке формирования кредитными организациями резервов на возможные потери» от 02.07.2003г. №232-П, которое вступило в силу с 1 апреля 2004 года. Оно предусматривает применение критерия существенности, который дает возможность банкам исключить из расчетной базы резерва активы, не имеющие большого значения с точки зрения объемов деятельности. Критерий существенности составляет 0,1% от величины собственных средств (капитала) кредитной организации.

Также с 1 августа 2004 года вступило в действие Положение ЦБ № 254-П от 26.03.2004г. «О порядке формирования кредитными организациями резервов на возможные потери по ссудам, по ссудной и приравненной к ней задолженности», которое заменило инструкцию Банка России № 62а от 30 июня 1997г. В новой инструкции расширен состав кредитных требований: они включают и требования на получение ценных бумаг, предоставленных по договору займа, вложения в приобретенные права требования, вложения в приобретенные на вторичном рынке закладные, требования по продаже (покупке) активов с отсрочкой платежа (поставок) активов, требования по непокрытым аккредитивам, требования по возврату денежных средств по приобретенным активам с обязательством их обратного отчуждения, требования по операциям финансовой аренды (лизинга). В рамках новой инструкции предусмотрена классификация ссудной задолженности по пяти группам риска, установив «вилочные» нормы формирования резерва (для первой группы 0%, для второй - от 1 до 20%, для третьей - от 21 до 50%, для четвертой - от 51 до 100% и для пятой - 100%). Кредитная организация может создавать «специальный резерв» - для покрытия реального обесценения и (или) потенциально возможных потерь по каждому конкретному кредиту, и «общий резерв» - для покрытия возможного обесценения кредитного портфеля в целом или по группе ссуд со сходными характеристиками кредитного риска вследствие действия факторов кредитного риска общего (системного) происхождения, не обусловленных деятельностью конкретного заемщика, включая неблагоприятные экономические, политические, структурные и прочие явления.

В качестве основных критериев оценки кредитного риска определены финансовое состояние должника и качество обслуживания им долга (наличие просроченной задолженности, переоформления, в том числе пролонгации). Обеспечение же учитывается не при классификации кредитных требований по группам риска, а при определении величины необходимого к созданию резерва, как того и требуют международные стандарты. Кроме того, банкам представлена возможность формирования резерва по однородным группам кредитных требований, не оказывающим существенного влияния на состояние портфеля, объединенных по принципу схожести родовых признаков по отраслям экономики, категории заемщиков и т.д.

Новое Положение Банка России «О порядке расчета собственных средств (капитала) кредитных организаций» № 215-П утвержденное 10 февраля 2003г. исключает из состава собственного капитала кредитной организации (как основного, так и дополнительного) части уставного капитала, эмиссионного дохода, прибыли, доходов, фондов, для формирования которых инвесторами были использованы ненадлежащие активы. При этом под ненадлежащими активами понимаются денежные средства или иное имущество, прямым или косвенным источником которого явилось имущество, предоставленное либо самой кредитной организацией или другими лицами, если при этом кредитная организация приняла на себя риск понесения потерь по его предоставлению. Требование об исключении ненадлежащих активов из числа собственного капитала банка является существенным шагом на пути повышения достоверности и объективности представляемой ими отчетности.

В декабре 2003 года Банком России утверждено и опубликовано Указание «О составлении и представлении финансовой отчетности кредитными организациями» № 1363-У (от 25.12.2003г.), а также Методические рекомендации «О порядке составления и представления кредитными организациями финансовой отчетности» № 181-Т (от 25.12.2003г.). Финансовую отчетность по МСФО банки представили в территориальные учреждения Банка России за девять месяцев 2004 года и за весь 2004 год с обязательным подтверждением годовой отчетности аудиторами. Банк России Письмом от 10 февраля 2006 года №19-Т направил для использования в работе Методические рекомендации «О порядке составления и представления кредитными организациями финансовой отчетности», в которых учтены требования действующих международных стандартов финансовой отчетности по состоянию на 1 января 2005 года, а также установлен порядок и периодичность составления отчетности в соответствии с МСФО, сроки ее представления в территориальные учреждения Банка России, требования и сроки по аудиту этой отчетности. Указание предусматривает, что отчетность должна была составлена на базе российской бухгалтерской отчетности путем перегруппировки статей бухгалтерского баланса и отчета о прибылях и убытках, внесения необходимых корректировок и применения профессиональных суждений, то есть применения метода трансформации. Со дня подписания настоящего письма Банка России письмо Банка России от 25 декабря 2003 года №181-Т «О Методических рекомендациях «О порядке составления и представления кредитными организациями финансовой отчетности» отменено.

В течение 2004 и 2005 годов финансовая отчетность кредитных организаций в соответствии с МСФО использовалась:

Банком России для осуществления анализа деятельности кредитных организаций при выполнении надзорных функций;

Руководством кредитных организаций для целей анализа деятельности кредитных организаций и принятия ими управленческих решений;

С 1 января 2006 года финансовая отчетность кредитных организаций, составленная в соответствии с МСФО, будет использоваться Банком России для применения мер надзорного реагирования в процессе надзора.

Полный переход коммерческих банков на международные стандарты ожидается с 1 января 2007 года. Предполагается, что к этому же времени МСФО начнут применяться и на российских предприятиях, что существенно облегчит ведение учета и составление отчетности кредитным организациям (для полноценного внедрения международных стандартов необходимо, чтобы отражение хозяйственных операций в учете банка и его клиента строилось на равных правилах).

В настоящее время продолжающийся уже несколько лет в России процесс внедрения международных стандартов финансовой отчетности вступает в завершающую стадию. В январе 2003 года Правительство одобрило подготовленный Министерством финансов план перевода российских компаний на МСФО, согласно которому реформа отечественных правил учета будет проходить поэтапно и завершится лишь к 2007-2008 годам. Во время перехода российская бухгалтерская отчетность будет сохраняться, так как по ней рассчитываются многие финансовые показатели, в том числе для целей налогообложения. При этом отечественная учетная система постепенно будет приближена к международным правилам и принципам и впоследствии произойдет их «слияние».

2.2 Сравнительная характеристика основных элементов финансовой отчетности по МСФО и российскими правилами.

Финансовая отчетность отражает результаты операций и других событий, объединяя их в широкие категории, которые называют элементами финансовой отчетности.

В МСФО выделяют пять элементов финансовой отчетности, а именно:

1. Активы

2. Обязательства

3. Капитал

4. Доходы

5. Расходы

Финансовое положение предприятия определяется экономическими ресурсами в собственности предприятия и требованиями против этих ресурсов в определенный момент времени. Экономические ресурсы называются активами (Assets), требования кредиторов - обязательствами (Liabilities) и требования собственников - собственным капиталом (Owner's Equity). Таким образом, элементами, непосредственно связанными с измерением финансового положения и составляющими отчетный бухгалтерский баланс, являются активы, обязательства и капитал.

Общая сумма активов в стоимостном выражении должна быть равна сумме обязательств и собственного капитала. Это называется основным бухгалтерским или балансовым уравнением (Accounting Equation):

АКТИВЫ = ОБЯЗАТЕЛЬСТВА + СОБСТВЕННЫЙ КАПИТАЛ

ASSETS = LIABILITIES + OWNER'S EQUITY

Другие формулы:

АКТИВЫ - ОБЯЗАТЕЛЬСТВА = СОБСТВЕННЫЙ КАПИТАЛ

АКТИВЫ - СОБСТВЕННЫЙ КАПИТАЛ = ОБЯЗАТЕЛЬСТВА

Это уравнение верно в каждый момент времени. Любая хозяйственная операция не нарушает этого равенства.

Далее рассмотрим подробнее приведенные выше элементы финансовой отчетности.

Активы

МСФО дают следующее определение активам. Активы - это ресурсы, контролируемые компанией в результате событий прошлых периодов, от которых компания ожидает экономических выгод в будущем (п.49 раздела: Принципы МСФО).

Активы представляют собою ресурсы, способные в будущем обеспечить определенную экономическую выгоду, в противном случае они являются не чем иным, как потенциальными убытками либо текущими эксплуатационными расходами, и потому не должны классифицироваться в качестве активов.

Будущая экономическая выгода заключается в конечном итоге в поступлении денежных средств или их эквивалентов, либо способности заменить (и сэкономить) денежные средства. Сами денежные средства (их эквиваленты) также являются активами.

Будущие экономические выгоды, заключенные в активе, могут поступать в компанию разными путями. Например, актив может быть:

· использован отдельно или в сочетании с другими активами при производстве товаров и услуг, продаваемых компанией;

· обменен на другие активы;

· использован для погашения обязательства; или

· распределен среди собственников компании.

Важным моментом является признание активов.

Активы принимаются на учет только по совершившимся операциям; намерения приобрести те или иные активы не могут считаться достаточным основанием для их учета. Актив признается в балансе, когда существует вероятность притока будущих экономических выгод в компанию, он должен иметь стоимость, а его оценка может быть надежно определена.

Актив не признается в балансе, когда были понесены затраты, исключающие вероятность притока экономических выгод в компанию за пределами текущего отчетного периода. Вместо этого, подобная операция ведет к признанию расхода в отчете о прибылях и убытках. Объект, в определенный момент времени не удовлетворяющий условиям признания, позже, в результате последующих событий или новых условий, может быть признан.

Классификация финансовых активов в соответствии с МСФО 39 и порядок их оценки в зависимости от классификации отражены в следующей таблице:

Таблица 1.

Категория	Оценка	Изменение стоимости
Предназначенные для торговли	Справедливая стоимость	Отчет о прибылях и убытках
Имеющиеся в наличии для продажи	Справедливая стоимость	Отчет о прибылях и убытках или капитал
Удерживаемые до погашения	Амортизированная стоимость	Отчет о прибылях и убытках, дисконт или премия
Предоставленные кредиты и дебиторская задолженность	Амортизированная стоимость	Отчет о прибылях и убытках, дисконт или премия

Действующие российские нормативные акты не раскрывают понятия активы и их признания. Однако близкое по смыслу к МСФО определение сформулировано в Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике, однако при этом в Документе оперируется термином «имущество»: «Имуществом признаются хозяйственные средства, контролируемые организацией в результате прошлых событий… и которые должны ей принести экономические выгоды в будущем».

В российских правилах учета определение активов дается как бы неявно - методом прямого перечисления того, что к ним относится.

В соответствии с МСФО актив признается в балансе при наличии двух условий: когда существует вероятность притока будущих экономических выгод в компанию, а актив имеет стоимость или оценку, которая может быть надежно измерена.

Отмеченные общие условия признания активов отсутствуют в действующих Правилах бухгалтерского учета в кредитных организациях. В соответствии с ними активы учитываются на момент приобретения или возникновения, отражение каких-либо средств и объектов на активных счетах осуществляется на основании характеристик активных счетов, при этом экономическое содержание операции не принимается во внимание. В результате отсутствует четкая классификация объектов учета - активы или расходы.

Напротив, в международных стандартах четко отмечено, что актив не признается в балансе, когда были понесены затраты, исключающие вероятность притока экономических выгод в компанию за пределами текущего отчетного периода. Вместо этого, подобная операция ведет к признанию расхода в отчете о прибылях и убытках.

Также в российском бухгалтерском учете отсутствует классификация финансовых активов, содержащаяся в МСФО 39: финансовые активы, предназначенные для торговли; ссуды и дебиторская задолженность, предоставленные компанией и не предназначенные для торговли; инвестиции, удерживаемые до погашения; финансовые активы, имеющиеся в наличии для продажи. Соответственно отсутствуют и категории оценки финансовых активов в зависимости от их классификации. По МСФО финансовые активы, предназначенные для торговли и финансовые активы, имеющиеся в наличии для продажи, учитываются по справедливой стоимости; а ссуды и дебиторская задолженность, инвестиции, удерживаемые до погашения, - по амортизированной стоимости.

В соответствии с российскими правилами активы учитываются по их первоначальной стоимости на момент приобретения или возникновения. Финансовые активы, имеющие рыночные или официально устанавливаемые цены (курсы), учитываются на счетах по этим ценам (курсам) и подлежат переоценке по мере их изменения.

Прекращение признания финансовых активов в учете по МСФО производится после утраты организацией контроля над данными объектами финансового актива. Контроль над финансовым активом утрачивается после:

· выполнения договорных условий погашения прав в отношении актива;

· истечения срока действия договорных прав;

· отказа организаций от своих прав по договору в отношении данного финансового актива.

Финансовый актив, признание которого в балансе прекращается, списывается по балансовой стоимости. Разность между балансовой стоимостью актива и суммой средств, полученных или подлежащих к получению за данный актив, плюс ранее признанная на счете капитала сумма переоценки актива до его справедливой стоимости отражается на счете прибылей и убытков.

В соответствии с нормативными документами Банка России прекращение признания финансового актива осуществляется или на дату расчетов, или на дату перехода права собственности.

Обязательство - это текущая задолженность компании, возникающая из событий прошлых периодов, урегулирование которой приведет к оттоку из компании ресурсов, содержащих экономическую выгоду.

В обязательстве воплощен конкретный долг, который необходимо погашать, либо обязанность действовать (выполнять что-либо) определенным образом. Например, устранять неисправности в проданной продукции или выполнять предварительно оплаченную работу.

Погашение (урегулирование) обязательства приведет к уменьшению экономической выгоды, то есть уменьшению реальных активов.

Погашение обязательств производится обычно путем передачи определенных активов кредитору или иными способами. В частности:

· выплатой денежных средств;

· передачей других активов;

· предоставлением услуг;

· заменой одного обязательства другим;

· переводом обязательства в капитал.

Обязательства принимаются на учет только тогда, когда имеются основания полагать, что их урегулирование потребует определенных затрат, уменьшающих активы, либо иным путем ведет к сокращению потенциальных экономических выгод. Здесь и выполненные сделки, требующие оплаты, и принятие к исполнению судебного решения, и намерения уплатить неустойку или заплатить налог в бюджет государства или муниципалитета.

Аналогично активам, понятия: обязательство, признание обязательств, российскими нормативными актами по бухгалтерскому учету не определены.

В Концепции по бухгалтерскому учету в рыночной экономике сформулировано понятие «кредиторская задолженность», содержание которой близко к термину «обязательства» МСФО: «Кредиторской задолженностью признается существующее на отчетную дату обязательство организации, которое является следствием прошлых событий ее хозяйственной деятельности и расчеты по которой должны привести к оттоку ресурсов организации, которые должны принести ей экономические выгоды».

Капитал - это доля в активах компании, остающаяся после вычета всех ее обязательств.

Сумма капитала, показываемая в балансе, зависит от измерения активов и обязательств. Как правило, она отличается от общей рыночной стоимости акций компании или суммы, которая могла бы быть выручена от реализации чистых активов по частям, либо всей компании, как действующей компании.

Принципы предусматривают, что в корпоративном (акционерном) предприятии капитал подразделяется на следующие статьи:

· средства, внесенные акционерами;

· нераспределенная прибыль;

· резервы, представляющие выделение нераспределенной прибыли;

· резервы, представляющие корректировки, обеспечивающие поддержание капитала.

Таким образом, капитал организации можно разбить на капитал, который она получила от акционеров и от своих собственных усилий, в результате капитализации нераспределенной прибыли и образования соответствующих резервов.

В принципах проводится общепринятая точка зрения, что организация может признавать прибыль за данный отчетный период только при условии сохранения своего капитала.

Международные стандарты рассматривают две основные концепции капитала: финансового капитала и физического капитала (производственного потенциала). Вместе с тем, в обеих концепциях прибыль - это остаточная величина после вычета расходов из доходов с учетом корректировок, обеспечивающих поддержание капитала на уровне, соответствующем его величине на начало отчетного периода.

В российской нормативной базе по бухгалтерскому учету определение капитала отсутствует. Соответствующий термин раскрывается в Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике: «капитал представляет собой остаток хозяйственных средств организации после вычета из них кредиторской задолженности». Таким образом, понятие капитала в данном случае аналогично по содержанию определению капитала по МСФО.

Положение Банка России от 10.02.2003г. № 215-П «О методике определения собственных средств (капитала) кредитных организаций» содержит подробную методику вычисления капитала, не определяя, что это такое. В целом, составляющие капитала, рассчитанные по отмеченной методике, соответствуют международным подходам, в части включения в расчет уставного капитала кредитной организации эмиссионного дохода, части фондов, резервов и нераспределенной прибыли. Однако ни один нормативный документ не содержит основополагающих положений МСФО, касающихся влияния активов и обязательств на капитал. Более того, в расчет капитала, кроме средств акционеров, входит часть обязательств в виде субординированного долга. Нормативный документ Банка России не содержит также такого понятия, как концепция поддержания капитала.

Существенно отличается от МСФО порядок расчета капитала и отражения его в отчетности. Как отдельная статья капитал не выделяется в балансе банка. Чтобы его получить, необходимо сделать определенные вычисления, извлекая из баланса и отдельных счетов составляющие капитала в соответствии с действующей на данный момент методикой. Форма № 0409134 «Расчет собственных средств (капитала)» в основном предназначена для надзорного органа, а не для корпоративного или индивидуального пользователя. Она показывает вычисление капитала, но к ней не применим такой принцип МСФО как понятность.

Элементами МСФО, непосредственно связанными с измерением прибыли, являются доход и расходы.

Международные стандарты определяют доход, как приращение экономических выгод в течение отчетного периода, происходящее в форме притока или увеличения активов, или уменьшения обязательств, что выражается в увеличении капитала, не связанного с вкладами участников акционерного капитала.

Принципы рассматривают доходы двух типов: выручку и выигрыши. К первому относятся регулярные доходы от основной деятельности: от продажи товаров, работ и услуг; проценты и вознаграждения, дивиденды; роялти и арендная плата. Ко второму - нерегулярные, иногда случайные доходы.

К основным видам дохода, возникающего в результате операций банка, относятся проценты, сборы за предоставленные услуги, комиссионные вознаграждения и результаты операций с ценными бумагами. Каждый из видов дохода раскрывается отдельно с тем, чтобы пользователи могли оценить эффективность работы банка.

Во всех случаях признание дохода отражается в бухгалтерском учете и отчетности одновременно с отражением увеличения активов или уменьшения обязательств.

Следует иметь в виду, что доход начисляется в учете и отражается в отчетности в момент, когда требования, предъявляемые к исполнению сделки, удовлетворены, а большая часть прав и ответственности по сделке передана покупателю, а также имеется достаточная уверенность в получении денежных средств по предъявленным счетам - фактурам. В таком случае доход отражается против дебиторской задолженности в отчетном балансе организации.

Расходы - это уменьшение экономических выгод в течение отчетного периода, происходящее в форме оттока или истощения активов или увеличения обязательств, ведущих к уменьшению капитала, не связанных с его распределением между участниками акционерного капитала.

Расходы возникают в процессе обычной хозяйственной деятельности, например, при производстве товаров или оказании услуг. Неполучение доходов в данном отчетном периоде позволяет отнести расходы, целенаправленно произведенные в интересах получения соответствующего дохода, к активам в качестве расходов будущих периодов, затрат в незавершенное производство или товарные запасы.

К основным видам расходов, возникающих в результате операций банка, относятся проценты, комиссионные убытки по ссудам и авансам, расходы, связанные с уменьшением балансовой стоимости инвестиций, и общие административные расходы.

Кроме расходов, возникающих в ходе обычной хозяйственной деятельности, МСФО определяют в качестве расходов убытки, состоящие из затрат, которые не создают каких-либо экономических выгод в будущем.

В процессе повседневной деятельности банки неизбежно несут убытки по ссудам, кредитам и другим средствам кредитования, из-за того, что они оказываются частично или полностью невозвращаемыми. Сумма убытков, которая была конкретно установлена, признается в качестве расхода и вычитается из балансовой суммы соответствующей категории ссуд и кредитов, в качестве резерва на покрытие убытков по ссудам и кредитам.

Сумма потенциальных убытков, которые не были конкретно установлены, но о наличие, которого в портфеле ссуд и кредитов свидетельствует предыдущий опыт, также признается в качестве расхода и вычитается из общей балансовой суммы ссуд и кредитов. Оценка этих убытков зависит от решения руководства; однако важно, чтобы руководство применяло свои оценки последовательно из периода в период.

Расходы по обычным операциям отражаются (признаются) в отчетности о прибылях и убытках в том отчетном периоде, когда они возникли в виде уменьшения активов и увеличения обязательств, в прямой связи с доходами, поступившими по данным операциям.

Когда понесенные расходы обуславливают поступление доходов в течение двух или нескольких отчетных периодов, либо когда связь между доходами и расходами определяется не четко или опосредованно, расходы включаются в отчетность о прибылях и убытках на основании обоснованных расчетов их распределения между отчетными периодами.

Уменьшение стоимости некоторых активов распределяется на несколько отчетных периодов путем начисления амортизационных отчислений в расходы соответствующих периодов.

Правила бухгалтерского учета в кредитных организациях не определяют важнейшие характеристики доходов и расходов. В соответствии с Положением № 205-П отнесение сумм в отдельные статьи доходов и расходов проводится, как правило, по их названиям, перечисленным в Положении.

Банк России устанавливает, что кредитные организации имеют право вводить исходя из необходимости дополнительные статьи учета отдельных видов доходов и расходов, но отчет о прибылях и убытках должен составляться по форме, утвержденной Банком России. При этом в «Отчете о прибылях и убытках» «в целях полной оценки результатов деятельности количество статей с учетом их экономического содержания расширено».

Международные стандарты в данном случае демонстрируют прямо противоположный подход. Руководствуясь принципом существенности и агрегирования, стандарты определяют минимальное количество линейных статей, которые должен включать отчет о прибылях и убытках. Дополнительные линейные статьи, заголовки и промежуточные суммы должны представляться в отчете, когда этого требует Международный стандарт финансовой отчетности, или когда такое представление необходимо для достоверного представления финансовых результатов деятельности компании.

Существенные отличия заключаются и в порядке признания доходов и расходов в международной и российской практике.

Российские правила, руководствуясь кассовым методом отражения доходов и расходов, определяют, что доходы и расходы относятся на счета по их учету после фактического получения доходов и совершения расходов.

Международные стандарты в качестве основополагающего допущения определяют учет по методу начисления. Признание доходов и расходов неразрывно связано с изменениями активов и обязательств: признание дохода происходит одновременно с признанием увеличения активов или уменьшения обязательств; признание расходов происходит одновременно с признанием увеличения обязательств или уменьшения активов.

Например, при учете в соответствии с МСФО резервы на покрытие убытков по ссудам и кредитам вычитаются из общей балансовой суммы ссуд и кредитов, уменьшая тем самым активы. Одновременно сумма резервов показывается в качестве расхода в отчете о прибылях и убытках.

Аналогичная операция в соответствии с российскими правилами будет отражена следующим образом. Сумма созданных резервов будет учтена на соответствующем лицевом счете расходов и увеличит тем самым размер активной части баланса. Одновременно эта же сумма увеличит пассивную часть баланса, поскольку будет учтена на соответствующих лицевых счетах резервов на возможные потери в зависимости от вида заемщика. И эта же сумма будет включена в отчет о прибылях и убытках в качестве расхода.

Таким образом, при указанном порядке учета увеличивается валюта баланса, отсутствует связь между изменениями активов, обязательств и расходов, поскольку и расходы и доходы отражаются в бухгалтерском балансе.

Положение Банка России № 205-П определяет, что все доходы и расходы относятся на счета по их учету. Отнесение сумм на счета учета прибылей и убытков, минуя счета по учету доходов и расходов, не производится. Отмеченное правило расходится с положениями МСФО. Это было продемонстрировано в приведенном выше примере. Кроме того, некоторые Стандарты требуют, чтобы прибыли и убытки, такие как прирост или снижение от переоценки и определенные курсовые разницы, не включались в отчет о прибылях и убытках. Вместо этого эти статьи признаются непосредственно в качестве изменений в капитале вместе с операциями капитального характера с владельцами компании и распределениями им.

По МСФО прибыли и убытки, возникающие по группе аналогичных операций, представляются в отчетах на нетто-основе. Например, положительные и отрицательные курсовые разницы и прибыли и убытки, возникающие по финансовым инструментам, которые держатся для целей перепродажи. В Отчете о прибылях и убытках (форма № 0409102) все полученные доходы и произведенные расходы показываются развернуто.

При оценке элементов финансовой отчетности используются ряд различных методов оценки:

По фактической стоимости приобретения. Активы учитываются по сумме уплаченных за них денежных средств или их эквивалентов, или по справедливой стоимости, предложенной за них на момент их приобретения. Обязательства учитываются по сумме выручки, полученной в обмен на долговое обязательство, или, в некоторых случаях (например, налоги на прибыль), по суммам денежных средств или их эквивалентов, уплата которых ожидается при нормальном ходе дел.

По восстановительной стоимости. Активы отражаются по сумме денежных средств или их эквивалентов, которая должна быть уплачена в том случае, если такой же или эквивалентный актив приобретался бы в настоящее время. Обязательства отражаются по недисконтированной сумме денежных средств или их эквивалентов, которая потребовалась бы для погашения обязательства в настоящий момент.

По возможной цене продажи (погашения). Активы отражаются по сумме денежных средств или их эквивалентов, которая в настоящее время может быть выручена от продажи актива в нормальных условиях. Обязательства отражаются по стоимости их погашения, то есть по недисконтированной сумме денежных средств и их эквивалентов, которую предполагалось бы потратить для погашения обязательств при нормальном ходе дел.

По дисконтированной стоимости. Активы отражаются по дисконтированной стоимости будущего чистого поступления денежных средств, которые, как предполагается, будут создаваться данным активом при нормальном ходе дел. Обязательства отражаются по дисконтированной стоимости будущего чистого выбытия денежных средств, которые, как предполагается, потребуются для погашения обязательств при нормальном ходе дел.

Концепции капитала и поддержания капитала заключаются в следующем:

Финансовый капитал. Капитал рассматривается как синоним чистых активов или собственного капитала компании. Он определяется в номинальных денежных единицах. Прибыль представляет собой увеличение капитала, выраженного в номинальных денежных единицах, за период.

Физический капитал. Капитал имеет отношение к операционному потенциалу. Он определяется в единицах производственной мощности компании. Прибыль представляет собой увеличение производственной мощности компании за период.

Все вышерассмотренные принципы, которые предваряют описание конкретных МСФО, определяют основополагающие положения в отношении подготовки и представления финансовой отчетности для внешних пользователей.

Можно выделить основные базовые моменты, по которым не совпадают принципы учета и отражения объектов в отчетности в соответствии с МСФО и по Положению 205-П, регламентирующему правила ведения бухгалтерского учета для российских кредитных организаций. В российской практике - это:

1. Использование кредитными организациями принципа отражения доходов и расходов по кассовому методу (в МСФО - метод начисления). В целом отчетность всех российских банков основана на кассовом методе, использование которого решает только задачу минимизации риска неполучения дохода. В итоге при исчислении убытка или прибыли не принимается в расчет фактор времени. Кроме того, сохранение кассового метода способствует дальнейшему расхождению правил бухгалтерского и налогового учета.

Напротив, метод начисления позволяет сблизить во времени момент сопоставления затрат и доходов, более точно измерить результаты коммерческих и финансовых операций.

2. План счетов бухгалтерского учета и Правила ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации также основаны на принципе непрерывности деятельности. Названный принцип, в соответствии с Положением № 205-П, предполагает, что кредитная организация будет непрерывно осуществлять свою деятельность в будущем. Вместе с тем, нормативные документы Банка России не дают указаний по составлению отчетности в случае намерений ликвидации или существенного сокращения деятельности. В соответствии с действующими правилами кредитные организации, у которых отозваны лицензии на осуществление банковских операций, ежемесячно представляют в территориальные учреждения Банка России оборотные ведомости по счетам бухгалтерского учета по форме №0409101, составленные в общеустановленном порядке. Отдельным Положением Банком России определены особенности составления промежуточного ликвидационного баланса и ликвидационного баланса кредитной организации.

3. Учет активов и пассивов по первоначальной стоимости (за исключением валютных ценностей и котируемых ценных бумаг). МСФО все больше и больше ориентируются на представление активов и пассивов в финансовой отчетности в оценке по справедливой стоимости (fair value model), то есть показать реальную стоимость объекта в тот момент времени, на который составлена отчетность. В общем виде под справедливой стоимостью понимается сумма денежных средств или их эквивалентов, на которую объект может быть обменен в сделке с несвязанной стороной при условии полной информированности сторон. В более широком смысле, справедливая стоимость - это рыночная стоимость при условии, что под рынком понимается не только «активный» рынок - биржевой, дилерский или иной рынок с участием посредников, но и «неактивный», сделки на котором совершаются нерегулярно, но при этом выполняются выше указанные условия.

4. Фактически не применение кредитными организациями принципа осмотрительности, как это трактуется МСФО, при отражении в балансе активов и пассивов. В соответствии с международными стандартами активы, представленные в балансе данного отчетного периода, получают минимальные из всех реально возможных оценок; пассивы, показанные в балансе данного отчетного периода, должны иметь максимальные из всех реально возможных оценок.

Соответствующий осмотрительности принцип осторожности присутствует в Положении Банка России № 205-П, однако раскрытие этого принципа отличается от международных стандартов. В правилах Банка России указано, что активы и пассивы, доходы и расходы должны быть оценены и отражены в учете разумно, с достаточной степенью осторожности, чтобы не переносить уже существующие, потенциально угрожающие финансовому положению кредитной организации риски на следующие периоды. Кроме того, существенное отличие в реализации отмеченных принципов в международной и российской практике обусловлено несовпадением методик учета активов и пассивов. В соответствии с Положением Банка России № 205-П активы и пассивы (за исключением иностранной валюты, драгоценных металлов и природных драгоценных камней) учитываются по их первоначальной стоимости на момент приобретения или возникновения. Первоначальная стоимость, как правило, не изменяется до момента их списания, реализации или выкупа. Реально кредитные организации не имеют право применять иные, чем установленные нормативными актами по бухгалтерскому учету, методы оценки активов.

Таким образом, по отношению к стандартам, применяемым в МСФО, в российской практике принцип осторожности носит декларативный характер и плохо реализован в конкретных нормах.

5. Следующее отличие заключается также в том, что мы действуем по юридическим правилам признания инструмента к учету (в момент оформления права собственности), а международные стандарты финансовой отчетности и многие общепринятые в ряде европейских стран принципы учета базируются на приоритете содержания над юридическими правилами, или содержания над формой.

Ярким примером, характеризующим действие данного требования, является финансовая аренда (лизинг). Экономическое содержание получения актива в финансовую аренду заключается в возможности получения арендатором экономических выгод от использования арендованного актива на протяжении большей части его полезного использования в обмен на принятие обязательств оплатить за это право сумму, приблизительно равную справедливой стоимости актива и соответствующего финансового обеспечения. Если активы не отражаются в балансе арендатора в случае финансовой аренды, то экономические ресурсы и уровень обязательств компании оказываются заниженными. Таким образом, из требования преобладания сущности над формой правильно будет признать финансовую аренду в бухгалтерском балансе как актив, и как обязательство по выплате будущих арендных платежей.

Хотя этот принцип декларируется в Положении Банка России № 205-П, на практике, он реализуется с трудом. В качестве причин можно выделить, с одной стороны, четкую регламентацию бухгалтерских проводок нормативными документами Банка России, с другой - работу отечественных банкиров, когда отдельные операции, проведение которых преследует определенную экономическую цель, можно подогнать под конкретную форму в целях учета, и это не будет рассматриваться как финансовое нарушение.

...