Выработка регламента и методики анализа финансовой отчетности на базе международных стандартов

Классический пример различного отражения по счетам бухгалтерского учета по МСФО и российским стандартам - операция учета векселей, если эти векселя приобретены непосредственно у векселедателя. По МСФО они будут отражены по статье «Кредиты предоставленные», по российским правилам - по счету «Учтенные векселя».

Указанный принцип приоритета содержания над формой реализуется и в порядке признания и оценки финансовых активов. Так, по российским правилам бухгалтерского учета финансовый инструмент признается в виде соответствующего актива только в момент оформления права собственности. По МСФО финансовый инструмент признается в балансе, когда банк становится стороной договора в отношении данного финансового инструмента.

Примером различного отражения операций может послужить порядок отражения сделок РЕПО. Положение 205-П отражает юридическую суть сделок РЕПО, поэтому при продаже ценных бумаг с обязательством обратного выкупа, они списываются с баланса и учитываются на счетах срочных сделок. Международные стандарты признают приоритет экономического содержания сделки, которое состоит в получении банком краткосрочного кредитования под залог ценных бумаг. По этой причине ценные бумаги признаются в балансе банка в течение действия договора РЕПО и оцениваются по справедливой стоимости. Одновременно привлеченные банком ресурсы по сделке РЕПО учитываются в качестве источников финансирования в пассиве баланса.

Соблюдение данного принципа при переложении российской отчетности на международные стандарты часто требует проведения дополнительных корректирующих проводок, например, таких как:

- реклассификация векселей в кредиты клиентам;

- реклассификация расходов из фондов банка в расходы текущего периода;

- другие реклассификации.

Таким образом, не смотря на то, что действующие правила бухгалтерского учета содержат рассматриваемое требование, в основном оно носит декларативный характер.

Принципы не подменяют какой-либо стандарт, а помогают бухгалтерам, аудиторам и пользователям финансовой отчетности в интерпретации МСФО, а также рассматривают вопросы, еще не охваченные МСФО. В стандартах даются ответы на вопросы:

- какие объекты, и в какой момент подлежат признанию и отражению в финансовой отчетности; отчетность банк переход кредитный

- как оценивать объекты для целей составления отчетности;

- какую информацию следует раскрывать в отчетности.

Сравнительная характеристика Российских правил бухгалтерского учета и МСФО приведена в Приложении 2.

В отдельных случаях в международной практике используется еще два метода оценки, касающиеся исключительно активов и обязательств. Это метод рыночной стоимости (под рыночной стоимостью понимается сумма, которая может быть получена в результате продажи активов на рынке) и метод справедливой стоимости (под справедливой стоимостью понимается величина, по которой активы могут быть обменены между осведомленными, и желающими это сделать сторонами в ближайшем будущем).

В соответствии с российскими правилами стоимость активов определяется в момент их постановки на баланс. Первоначальная стоимость не подлежит изменению вплоть до момента списания, продажи или погашения активов, за исключением иных положений, предусмотренных действующим законодательством Российской Федерации и нормативными актами Банка России. Однако стоимость активов и пассивов в иностранной валюте, стоимость драгоценных металлов и натуральных драгоценных камней следует переоценивать в соответствии с изменением валютного курса и цены драгоценных металлов и камней согласно требованиям нормативных актов Банка России.

2.3 Методические аспекты составления отчетности по МСФО

В соответствии с Указанием Банка России от 25.12.2003г. № 1363-У «О составлении и представлении финансовой отчетности кредитными организациями» банки подготавливают финансовую отчетность в соответствии с МСФО с 1 января 2004 года.

При подготовке финансовой отчетности в соответствии с МСФО кредитными организациями применяется метод трансформации отчетности, составленной по Российским правилам бухгалтерского учета.

Согласно письму Банка России от 10.02.2006г. № 19-Т «О методических рекомендациях «О порядке составления и представления кредитными организациями финансовой отчетности» метод трансформации состоит из трех этапов.

1. Перегруппировка статей бухгалтерского баланса и отчета о прибылях и убытках, исходя из экономической сущности активов, обязательств, собственных средств, доходов и расходов кредитной организации для приведения их в соответствие с требованиями МСФО.

На данном этапе проводится следующая работа:

балансовые счета, отраженные в форме 0409101 «Оборотно-сальдовая ведомость по счетам бухгалтерского учета» на отчетную дату, предварительно группируются в соответствующие статьи баланса для их последующей корректировки;

символы отчета о прибылях и убытках (формы 0409102 «Отчет о прибылях и убытках») за отчетный период предварительно группируются в соответствующие статьи баланса для их последующей корректировки.

При наличии балансового счета или символа отчета о прибылях и убытках, который отсутствует в примерной группировке, его следует классифицировать в соответствии с экономическим содержанием операций, которые на нем отражаются.

Реклассификация статей баланса банка и отчета о прибылях и убытках осуществляется в целях реализации таких принципов МСФО, как приоритет содержания над формой (в случае, когда российский бухгалтерский учет от этого принципа отступает), принципа отдельного отражения существенных статей и агрегирования прочих сумм.

2. Определение перечня необходимых корректировок статей бухгалтерского баланса и отчета о прибылях и убытках для приведения их в соответствие с требованиями МСФО, в том числе на основе профессиональных суждений руководства кредитной организации в целях:

- корректировки временных (отчетных) периодов, в которые были совершены операции либо образовались рассматриваемые активы, обязательства, источники собственных средств, доходы и расходы;

оценки активов, обязательств, собственных средств, доходов и расходов кредитной организации в соответствии с МСФО;

реклассификация статей баланса и отчета о прибылях и убытках.

3. Процедура расчета сумм необходимых корректировок статей баланса и отчета о прибылях и убытках для приведения их в соответствие с требованиями МСФО.

Корректировки вносятся в предварительно сгруппированные статья бухгалтерского баланса и отчета о прибылях и убытках для приведения их в соответствие с МСФО на основе принципа фактической (или исторической) стоимости, то есть:

- производится анализ каждой статьи баланса и отчета о прибылях и убытках;

- по бухгалтерскому учету проводятся корректировки, требуемые в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности, т.е. активы, учитываются по сумме уплаченных за них денежных средств или их эквивалентов, или по справедливой стоимости, предложенной за них на момент их приобретения. Обязательства учитываются в сумме, полученной в обмен на обязательство, или, в некоторых случаях (например, налоги на прибыль), в суммах денежных средств или их эквивалентов, уплата которых ожидается при нормальном ходе дел.

Реклассификация статей баланса банка и отчета о прибылях и убытках осуществляется в целях реализации таких принципов МСФО, как приоритет содержания над формой (в случае, когда российский бухгалтерский учет от этого принципа отступает), принципа отдельного отражения существенных статей и агрегирования прочих сумм. Например, финансовые инструменты группируются по статьям:

1. финансовые инструменты, предназначенные для торговли;

2. финансовые инструменты, удерживаемые до погашения;

3. предоставленные кредиты;

4. финансовые инструменты, имеющиеся в наличии для продажи.

Если с клиентом заключен договор о неснижаемом остатке на расчетном счете, то сумма неснижаемого остатка переносится в раздел "Срочные депозиты клиентов". Суммы по статьям резервов на возможные потери, амортизационные отчисления переносятся из пассива российского баланса в актив международного и уменьшают соответствующие балансовые статьи. Также осуществляются сторнирующие проводки по межфилиальным расчетам, учету МБП и др.

Второе направление корректировок связано с реализацией принципа МСФО по отражению доходов и расходов по операциям по методу начисления. Результаты операций и прочих событий признаются по факту их совершения (а не тогда, когда денежные средства или их эквиваленты получены или выплачены). Таким образом, начисленные к получению проценты переносятся с балансовых счетов по учету предстоящих поступлений в раздел "нераспределенная прибыль / убыток текущего года" и в отчете о прибылях и убытках показываются как процентный доход. Аналогично отражаются наращенные проценты по обязательствам банка.

Следующая группа корректировок связана с переоценкой балансовой стоимости финансовых инструментов. Это соответствует принципу отражения финансовых активов и обязательств по справедливой стоимости (МСФО 32). В зависимости от принадлежности финансовых инструментов к одной из четырех групп, указанных выше, применяется тот или иной метод оценки. Например, торговый портфель ценных бумаг переоценивается по рыночной стоимости с соответственным отражением финансовых результатов переоценки по балансу банка и отчету о прибылях и убытках. При определении рыночной стоимости все ценные бумаги оцениваются по цене последних торгов, если данные ценные бумаги котируются на бирже, или по последней цене предложения, если сделки по этим ценным бумагам заключаются на внебиржевых торгах. Некоторые ценные бумаги, рыночные котировки по которым отсутствуют, а также ценные бумаги, существующие котировки которых, по мнению руководства Банка, не отражают их реальной рыночной стоимости, оцениваются по реальной («справедливой») стоимости руководством. Долговые ценные бумаги из инвестиционного портфеля оцениваются по амортизированной стоимости.

В число корректировок, оказывающих влияние на финансовый результат банка, входят проводки по сторнированию ранее созданных резервов по российским стандартам и создание резервов под ссудную и приравненную к ней задолженность, а также под прочие активы по МСФО.

МСФО 29 "Финансовая отчетность в условиях гиперинфляции" определяет пять критериев гиперинфляции: население в целом предпочитает хранить свои сбережения в неденежной форме или в относительно стабильной иностранной валюте; имеющиеся суммы в местной валюте немедленно инвестируются для сохранения покупательной способности; цены в основном указываются в валюте, отличной от национальной; продажи-покупки в кредит производятся по ценам, которые компенсируют предполагаемую потерю покупательной способности в течение срока кредита; инфляция в стране за три предшествующих года близка к 100%. В России все эти признаки налицо, и аудиторы применяют МСФО 29: осуществляют корректировки по переоценке неденежных статей баланса, денежные показатели не пересчитываются, поскольку они уже выражены в покупательной способности рубля на отчетную дату. В числе основных статей, которые подлежат переоценке, - уставный капитал, эмиссионный доход, нераспределенная прибыль прошлых лет, прибыль текущего года, основные средства и пр. Корректировка этих статей осуществляется в увязке с "Нераспределенной прибылью / убытком текущего года".

Влияние применения МСФО 29 на финансовую отчетность зависит от уровня инфляции и состава активов и обязательств компании. Например, банком было приобретено два здания: одно в начале 1999 года по цене 50 тыс. условных единиц, второе в конце 2001 года по цене 100 тыс. За три года, прошедшие со времени покупки первого здания, в результате инфляции цены возросли в два раза, следовательно, стоимость первого здания с учетом покупательной способности денег на момент приобретения второго здания составит 100 тыс. Таким образом, применение МСФО 29 оказывает положительное влияние на финансовый результат банка в том случае, если неденежные активы банка приобретены давно, а собственные средства банка оплачены недавно и не успели обесцениться. Если бы банк не приобрел здание, а оставил денежные средства, потери банка от снижения покупательной способности (монетарный убыток) составили бы через три года 50 тыс. В отличие от денежных активов денежные обязательства в условиях гиперинфляции выгодны банку, так как сокращают расходы, отодвигая выплаты во времени.

В отчете о движении денежных средств денежные потоки также должны быть представлены с учетом покупательной способности денег на отчетную дату.

Качество трансформации и соответствие отчетов Международным стандартам в большой степени зависят от уровня профессионализма специалистов, поскольку широко используются профессиональные суждения и определенные допущения.

Основные возможные корректировки:

Касса и средства в Центральном банке Российской Федерации:

корректировка средств в банкоматах и обменных пунктах на суммы, выданные клиентам, но не списанные с их счетов на отчетную дату в связи с задержкой в поступлении в банк первичных документов.

Средства, размещенные в банках:

взаимозачет средств, размещенных в банках и привлеченных от банков (при необходимости);

создание резерва на возможные потери.

Ценные бумаги торгового портфеля:

корректировка рыночной стоимости ценных бумаг торгового портфеля;

начисление накопленного купонного дохода к получению на отчетную дату.

Средства, предоставленные клиентам:

дисконтирование ссуд;

создание резерва на возможные потери по ссудам.

Инвестиции:

классификация инвестиций;

корректировка справедливой стоимости инвестиций, возможных к продаже;

создание резерва под возможное обесценение инвестиций.

Основные средства:

расчет накопленной амортизации по основным средствам по нормам амортизации, принятым в международной практике.

Прочие активы и пассивы:

реклассификация в соответствии с экономическим содержанием операций;

создание резерва на возможные потери по прочим операциям;

начисление доходов и расходов.

Средства, привлеченные от банков

взаимозачет средств, размещенных в банках и привлеченных от банков (при необходимости).

Средства клиентов

реклассификация в соответствии с экономическим содержанием операций.

Выпущенные банком долговые обязательства

амортизация дисконта.

Собственный капитал

перенос оборотов, отраженных по дебету счета 70501 «Использование прибыли прошлых лет», а также по дебету счет 107 «Фонды банков» за отчетный период, в составе отчета о прибылях и убытках;

приведение величины нераспределенной прибыли прошлых лет на начало текущего отчетного периода с величиной, отраженной в финансовой отчетности за предыдущий период, через восстановительные проводки.

Отчет о прибылях и убытках: требуемые реклассификации.

В результате этих процедур получается отчетность банка по МСФО. Однако подобный метод является только промежуточным решением по переходу на составление финансовой отчетности в соответствии с МСФО, поскольку не затрагивает учет на уровне операций.

На текущий момент отечественные разработчики АБС предлагают два альтернативных подхода к получению отчетности по МСФО, а именно: трансформация отчетности по РПБУ в отчетность по МСФО и параллельное ведение учета операций банка как по РПБУ, так и по МСФО.

Как было сказано выше, для применения метода трансформации необходимо осуществить перегруппировку статей баланса и отчета о прибылях и убытков в зависимости от экономической сущности активов, обязательств, собственных средств, доходов и расходов кредитной организации в соответствующие статьи по МСФО. Затем определяется перечень необходимых корректировок статей баланса и отчета о прибылях и убытках и производится расчет корректировок на основании профессионального суждения. Далее отчетность корректируется с помощью данных корректировок и приводится в соответствие с МСФО. Данный метод требует составления определенных таблиц корректировок (трансформационных таблиц), преобразующих данные отчетности РБУ в отчетность по МСФО по тому или иному показателю. Данная система не поддерживает учет операций в соответствии с международными стандартами, учет ведется по российским правилам бухгалтерского учета. И следует иметь в виду, что российские правила не отражают всей информации, требуемой международными стандартами: российский и международный планы счетов предусматривают различную степень детализации, по-разному отражают документарное признание задолженности и наличия денежных средств, неоднозначно интерпретируют данные по некоторым видам операций.

В связи с этим после автоматического расчета основных показателей может потребоваться ручная корректировка -- иными словами, трансформация отчетности будет происходить в полуавтоматическом режиме. Тем не менее, метод трансформации отчетности не требует особых затрат и выступает оптимальным решением в период перехода от российских принципов бухучета к международным стандартам.

Метод ведения параллельного учета предполагает работу с двумя планами счетов, где каждой сделке будет соответствовать два шаблона операций: по российским и международным правилам. В этом случае информация максимально детализируется и значительно упрощается процесс получения отчетности по международным стандартам. Однако, несмотря на простоту и очевидность метода параллельного учета, применить его во всех учетных системах нельзя, так как программные продукты, эксплуатируемые большинством российских коммерческих банков, не поддерживают режим параллельного учета сделок в нескольких планах счетов и по различным наборам правил.

В более выигрышном положении оказываются банки, владеющие интегрированными системами последнего поколения, изначально ориентированными на возможность ведения одновременного учета в нескольких планах счетов. Для них переход к новым правилам учета и иной форме составления отчетности не составит особых проблем.

Поскольку МСФО - это не только стандарты получения отчетности, но, в первую очередь, стандарты бухгалтерского учета, метод параллельного учета - наиболее естественный, хотя и требует более продвинутых решений.

Поэтому одна из основных задач, стоящая сегодня перед отечественными банками, - выбрать метод подготовки отчетности по МСФО и в соответствии с ним - технологию и программное обеспечение. Прежде всего, исходя из целей, стоящих перед конкретным банком, необходимо определить объем первичной информации, на основании которой будет осуществляться подготовка отчетов международного формата, и сформулировать требования к критериям трансформации и программной среде. Только тогда станет понятно, способен банк поддержать переход на МСФО собственными силами, или ему необходимо прибегнуть к помощи компании-разработчика.

С точки зрения информационного обеспечения учета и получения отчетности, на первом этапе перехода не потребуется серьезных изменений -- все системы, с гибкой настройкой формирования отчетности, позволят завести и рассчитать необходимый набор корректировок, по аналогии с используемыми сейчас таблицами расшифровок общей финансовой отчетности, и сформировать необходимый набор отчетности по МСФО.

В процессе перехода к новым принципам учета в информационные системы потребуется внести изменения, которые коснутся схемы учета по сделкам, возможно, с элементами параллельного учета в разных методологиях.

Такую возможность обеспечивает сегодня ряд АБС, основанных на архитектуре гибкого документооборота в различных планах счетов.

Продуманный Банком России поэтапный переход на МСФО и заблаговременная подготовка к нему как со стороны банков, так и со стороны производителей программного обеспечения, должны позволить перейти на новые принципы учета и отчетности с минимальными затратами.

Возвращаясь к методам подготовки финансовой отчетности, хотелось бы отметить, что, по нашему мнению, метод трансформации является более предпочтительным для составления финансовой отчетности по международным стандартам российскими банками по следующим причинам:

метод трансформации, в сущности, похож на метод использования корректировок, установленный Инструкций Банка России №17 от 01.10.1997г. «О составлении финансовой отчетности» и примененный в течение ряда лет банками при составлении финансовой отчетности;

приобретение программного обеспечения для составления отчетности указанным методом является для банков наименее затратным по сравнению с программными продуктами, которые будут обеспечивать параллельный учет;

для психологии и менталитета работников большинства малых и средних региональных банков ближе то, с чем они, так или иначе сталкивались, т.е. схожесть метода трансформации с методом корректировок, использованных в Инструкции Банка России № 17 (большинство из них не знакомы с планом счетов и правилами учета, отличными от российского).

Переход на полноценное формирование отчетности по международным стандартам планируется с 1 января 2007 года. Отсрочка необходима для решения двух блоков задач. Во-первых, на МСФО должен перейти не только банковский сектор, но и корпоративный -- большинство наиболее важных и крупных предприятий. Второй блок связан с корректировкой отечественного законодательства, в котором отчетность по МСФО не закреплена, а значит, и юридической силы иметь не может. Только после внесения изменений в закон о бухгалтерском учете и другие акты на основе новой отчетности можно предъявлять требования к хозяйствующим субъектам, выстраивать систему надзора.

Глава 3. Основные результаты, полученные в процессе перехода на составление отчетности по МСФО за 2004 год

3.1 Анализ причин различий в отчетности банков по МСФО и РПБУ

Главные задачи анализа отчетности составленной по МСФО, таковы: определение влияния применения МСФО на показатели деятельности кредитных организаций, банковских/консолидированных групп за период, а также изучение причин, вызвавших отклонения показателей по МСФО - отчетности от показателей РПБУ - отчетности.

Обозначаются следующие основные этапы сравнительного анализа РПБУ и отчетности по международным стандартам:

1. Определяется разница между однородными показателями в РПБУ - отчетности и МСФО - отчетности.

2. Устанавливаются причины расхождений. Для выяснения причин расхождений на основе учетной политики и Примечаний к МСФО - отчетности определяются методы оценки, используемые кредитными организациями для отражения в отчетности активов и обязательств.

3. Рассматривается содержащаяся в Примечаниях к МСФО - отчетности информация:

-- о финансовых рисках (кредитном, рыночном рисках, риске ликвидности), операционном риске и управлении ими;

-- о структуре собственности;

-- об операциях со связанными сторонами.

Заслуживает внимания сравнительная характеристика основных показателей деятельности кредитной организации в результате применения МСФО.

Цель анализа заключается в том, чтобы определить влияние МСФО на основные показатели деятельности кредитной организации.

Сопоставление производится по основным статьям балансовых отчетов и отчетов о прибылях и убытках. В качестве базы для сравнительного анализа балансовых отчетов и отчетов о прибылях и убытках по РПБУ - отчетности следует использовать публикуемые формы отчетности.

Говоря о влиянии МСФО на оценку капитала и его достаточность, необходимо отметить следующее:

Анализ влияния МСФО на общую величину капитала осуществляется путем сравнения капитала, рассчитанного по методологии Положения Банка России от 10.02.2003г. № 215-П, на основании данных РСБУ - и МСФО - отчетности.

Анализ влияния МСФО на отдельные элементы капитала осуществляется по элементам капитала, предусмотренным Положением ЦБР № 215-П, на основании данных РСБУ - и МСФО - отчетности.

Оценка влияния МСФО на достаточность капитала производится с применением методологии Инструкции ЦБР № 110-И по данным РСБУ - и МСФО - отчетности.

Целью сравнительного анализа консолидирован РПБУ - и МСФО - отчетности является определение наличия расхождений в составе участников, подлежащих консолидации, и размере рисков на группу.

Анализ проводится на основе данных, содержащихся в примечаниях к консолидированной МСФО - отчетности, и данных отчетности, представляемой в соответствии с Указанием Банка России от 16.01.2004г. № 1376-У.

Сравнительный анализ рисков и системы управления ими проводится на основании данных РПБУ - и МСФО - отчетности, в том числе по следующим видам рисков:

Кредитный риск (сопоставление данных о величине кредитного портфеля, качестве кредитного портфеля и величине сформированных резервов на возможные потери, структуре задолженности (по секторам экономики, видам заемщиков), концентрации кредитного риска).

В отношении кредитного риска в качестве базы для сравнительного анализа по РПБУ - отчетности используются следующие данные: оборотная ведомость по счетам бухгалтерского учета кредитной организации (форма 0409101); информация о качестве ссуд, ссудной и приравненной к ней задолженности (форма 0409115); данные о крупных кредитах (форма 0409118); сведения о кредитах и задолженности по кредитам, выданным заемщикам различных регионов, и размере привлеченных депозитов (форма 0409302).

Риск ликвидности (сопоставление данных о дефиците (избытке) ликвидности у кредитных организаций по соответствующим срокам востребования (погашения)).

В качестве базы для сравнительного анализа по РПБУ - отчетности используется форма 0409125 «Сведения об активах и пассивах по срокам востребования и погашения».

Валютный риск (сопоставление данных о внутренних лимитах ОВП и лимитах ОВП, установленных ЦБР, в том числе в разрезе валют).

В качестве базы для сравнительного анализа по РПБУ - отчетности используется форма 0409634 «Отчет об открытых валютных позициях».

Что касается процентного риска, то анализируются сведения, содержащиеся в МСФО - отчетности с учетом данных, используемых для расчета процентного риска в составе рыночного риска (№ 89-П).

В отношении внутреннего контроля и системы управления рисками в качестве базы для сравнительного анализа по РПБУ - отчетности используется форма 0409639 «Справка о внутреннем контроле кредитной организации», а также сведения, полученные в период подготовки заключений о соответствии банков критериям допуска в систему страхования вкладов.

Результаты анализа необходимо использовать в рамках оценки качества управления и системы внутреннего контроля.

Начиная с 1 января 2004 года, осуществляется переход всех российских банков на составление отчетности в соответствии с требованиями МСФО.

Проведем анализ показателей деятельности кредитной организации Республики Татарстан по российским и международным стандартам по итогам работы за 2004 год и рассмотрим отдельные результаты первого составления финансовой отчетности в соответствии с международными принципами.

Отчетность составлена банком самостоятельно. При подготовке отчетности банком использованы разработки международной аудиторской компании «MOORE' STEPHENS» и консультации аудиторской фирмы ООО «Банковский аудит».

Банк является открытым акционерным обществом, имеет 1 филиал, расположенный в г. Москве. С учетом критериев классификации кредитных организаций, определенных Указаниями Банка России от 31.03.2000 №766-У, по состоянию на 01.01.2005г. Банк относился ко второй группе кредитных организаций, имеющих отдельные недостатки в деятельности. Согласно аналитическим данным Национального банка Республики Татарстан доля собственных средств кредитной организации в совокупной сумме капитала банков республики составила 4,8%, на рынке кредитов - 4,1%, доля привлеченных ресурсов - 3,8%. По валюте баланса, прибыли и величине оплаченного уставного капитала банк занимал 5 место среди кредитных организаций республики.

Валюта баланса Банка по российским правилам бухгалтерского учета на 01.01.2005г. составила 4 074 783 тыс. руб., уставный капитал - 500 000 тыс. руб., прибыль 130 828 тыс. руб.

При подготовке финансовой отчетности по МСФО Банк использовал алгоритм трансформации, рекомендованный Банком России.

Финансовая отчетность составлена на основе бухгалтерских записей, ведущихся в соответствии с российскими правилами бухгалтерского учета, и соответствующим образом скорректирована с целью приведения ее в соответствии с МСФО.

Таблица 2. Балансовые данные по российским и международным стандартам.

Баланс	По РПБУ	По МСФО	Отклонение
Активы
Денежные средства и их эквиваленты	333 438	333 438	0
Обязательные резервы в ЦБ РФ	59 097	59 097	0
Торговые ценные бумаги	213 114	231 991	+18 877
Инвестиционные ценные бумаги, имеющиеся в наличии для продажи	256 691	289 741	+33 050
Инвестиционные ценные бумаги, удерживаемые для продажи	27 624	0	-27 624
Средства в других банках	3 469	3 469	0
Ссуды клиентам	2 487 029	2 451 235	-43 325
Основные средства	150 914	148 207	-2 707
Актив по отсроченному налогообложению	0	5 538	+5 538
Наращенный процентный доход и прочие активы	26 865	46 526	+19 661
Итого активов	3 562 204	3 569 242	+7 038
Обязательства и собственные средства
Средства клиентов	2 083 888	2 105 412	+21 524
Средства других банков	110 166	110 166	0
Выпущенные долговые ценные бумаги	271 581	273 243	+1 662
Начисленные процентные расходы и прочие обязательства	58 560	40 425	-18 135
Итого обязательств	2 531 581	2 529 246	-2 335
Уставный капитал	500 00	500 000	0
Дополнительный капитал	490 350	350 000	-140 350
Нераспределенная прибыль прошлых лет	52 963	80 458	+27 495
Фонд переоценки основных средств	0	69	-69
Накопленная прибыль	0	109 469	-109 469
Итого собственных средств	1 030 623	1 039 996	+9 373
Итого обязательств и собственных средств	3 562 204	3 569 424	+7 038

Таблица 3. Данные отчета о прибылях и убытках по российским и международным стандартам

Отчет о прибылях и убытках	РПБУ	МСФО	Отклонение
Процентный доход	326 747	402 246	75 499
Процентный расход	(193 377)	(214 780)	21 403
Чистый процентный доход	133 370	187 466	54 096
Резерв под обесценение кредитов	60 027	16 270	-43 757
Чистые процентные доходы после создания резерва под обесценение кредитов	193 397	203 736	10 339
Чистый доход за минусом убытков по операциям с ценными бумагами	52 991	68 305	15 314
Чистый доход от валютно-обменных операций	4 280	4 280	0
Чистый (расход) /доход от переоценки счетов	(23 832)	(12 017)	-11 815
Комиссионные доходы	64 854	70 841	5 987
Комиссионные расходы	0	(5 987)	5 987
Расходы от предоставления активов по ставке ниже рыночных	0	(29 715)	29 15
Резерв под обесценение ценных бумаг, имеющихся в наличии для продажи	0	(3 550)	3 550
Резерв под убытки по обязательствам кредитного характера и прочие резервы	0	(9 569)	9 569
Прочие операционные доходы	1 575	9 476	7 901
Чистые доходы	301 166	295 800	-5 366
Операционные расходы	(212 753)	(182 078)	-30 675
Прибыль до налогообложения	130 828	113 722	-17 106
Налог на прибыль	(9 791)	(4 253)	-5 682
Чистая прибыль	121 037	109469	-11 568

При составлении отчетности по МСФО применялся стандарт 39, который определяет основные направления по учету всех видов финансовых инструментов. Все финансовые инструменты банка отражены по их оценочной реальной стоимости. Оценочная реальная стоимость приблизительно равна суммам, на которые данные финансовые инструменты могут быть обменены при совершении сделок на обычных коммерческих условиях между сторонами по концу года. Для ряда финансовых инструментов не существует развитого активного рынка для определения их реальной стоимости, что обусловило применение в отношении данных финансовых инструментов специальных методов оценки, основанных на профессиональном суждении и предположении.

Таблица 4. Сравнительная характеристика основных показателей деятельности ОАО «Банк» в результате применения МСФО по состоянию на 1.01.2005г.

№№ п/п	Наименование основных показателей	Значение показателя по РПБУ-отчетности	Значение показателя по МСФО-отчетности	Отклонение
				Абсолютное значение, (тыс.руб.)	в процентах к показателям РПБУ-отчетности
1.	Активы, всего в т.ч.	3562204	3569242	7038	0,2%
1.1.	денежные средства и их эквиваленты	333438	333438	0	0,0%
1.2.	торговые ценные бумаги	213114	231991	18877	8,9%
1.3.	Инвестиционные ценные бумаги, имеющиеся в наличии для продажи	256691	289741	33050	12,9%
1.4.	Инвестиционные ценные бумаги, удерживаемые до погашения	27624	0	-27624	-100%
1.5.	Кредиты и авансы клиентам Резерв под обесценение кредитного портфеля	2498029 212460	2454704 200831	-43325 -11629	-1,7% -5,5%
1.6.	Основные средства	150914	148207	-2707	-1,8%
1.7.	Обязательства, всего	2531581	2529246	-2335	-0,1%
1.8.	Собственные средства, в т.ч. уставный капитал	1030623 500000	1039996 500000	9373 0	0,9% 0,0%
1.9.	Прибыль до налогообложения	130828	113722	-17106	-13,1%
1.10.	Расходы по налогу на прибыль	9791	4253	-5538	-56,6%
1.11.	Чистая прибыль	121037	109469	-11568	-9,6%
1.12.	Активы, взвешенные с учетом риска	2875687	2881369	5682	0,2%
1.13.	Норматив достаточности капитала	30,2%	36,1%	5,9%	-

Портфель ценных бумаг по МСФО составляет 521732 тыс. рублей, в т.ч.:

- торговый 231991 тыс. рублей (44,5%) (векселя - 37395 тыс. рублей, акции компаний - 816 тыс. рублей, корпоративные облигации - 193780 тыс. рублей);

- инвестиционный (для продажи) 289741 тыс. рублей (55,5%) (акции компаний - 267117 тыс. рублей, еврооблигации - 27752 тыс. рублей).

Резерв на возможные потери по указанным ценным бумагам создан в размере 5128 тыс. рублей.

Доля портфеля ценных бумаг в активах по МСФО составляет 14,6%, по российским стандартам 14%.

Ценные бумаги торгового и инвестиционного портфелей изначально учитываются по первоначальной стоимости (включая расходы по сделке) и впоследствии переоцениваются по справедливой стоимости. По эмиссионным ценным бумагам торгового портфеля справедливая стоимость рассчитана на основе рыночной или средневзвешенной цены по итогам торгов на организованном рынке с учетом процентного дохода; по векселям - по ценам внебиржевого рынка с учетом дисконта. Стоимость инвестиционных ценных бумаг рассчитана на основании цен котируемых сделок.

По российским стандартам объем ценных бумаг составляет 497429 тыс. рублей, отклонение с данными МСФО составляет 24303 тыс. рублей или 4,8%, что связано с приведением ценных бумаг к справедливой стоимости. От переоценки ценных бумаг по справедливой стоимости банком получен доход в сумме 4757 тыс. рублей.

Отклонения портфелей (торгового на 9%, инвестиционного на 13%) связаны с реклассификацией ценных бумаг.

Ссуды, предоставляемые Банком, отражаются по МСФО по первоначальной стоимости, т.е. по справедливой стоимости, а впоследствии учитываются по амортизированной стоимости за минусом резерва на возможные потери.

Займы по ставкам ниже коммерческих, переоцениваются на дату выдачи с их справедливой стоимости, в качестве которой выступают будущие процентные платежи и сумма выплачиваемого основного долга, дисконтированные по рыночной процентной ставке для аналогичных займов. Разница между справедливой стоимостью и номинальной стоимостью в момент выдачи займа относится в отчет о прибылях и убытках. Затем текущая стоимость таких займов корректируется на амортизацию переносимой стоимости, и соответствующий доход учитывается в качестве процентного дохода в отчете о прибылях и убытках, используя метод эффективной процентной ставки.

Ссуды или дебиторская задолженность, приобретенные Банком или инициированные им для спекулятивных операций, отражены в составе ценных бумаг или соответствующей статьи дебиторской задолженности. Дебиторская задолженность для спекулятивных операций отражается по рыночной стоимости или, в случае отсутствия активного рынка, по реальной («справедливой») стоимости в соответствии с оценками руководства.

Чистая сумма резервов, созданных в течение отчетного периода, отражается в отчете о прибылях и убытках. Оценка будущих убытков по ссудам предполагает использование профессиональных суждений и определенных допущений.

Стоимость выданных кредитов и авансов по российским стандартам составляет 2498029 тыс. рублей, а по МСФО 2454704 тыс. рублей, или меньше на 43325 тыс. рублей (1,7%). Отклонения вызваны реклассификацией векселей, не имеющих ссудного портфеля, из кредитного портфеля в ценные бумаги, а также приведением к справедливой стоимости (дисконтирование) ссудной задолженности, восстановлением и созданием резервов на возможные потери согласно учетной политике по МСФО.

Созданные резервы по требованиям МСФО составили 200831 тыс. рублей против 212460 тыс. рублей по российским стандартам, или меньше на 11629 тыс. рублей (5,5%). По сообщению банка уменьшение величины созданных резервов по МСФО по сравнению с данными российского учета вызвано тем, что банк в учетной политике по МСФО предусмотрел минимальные размеры отчислений.

В Отчете о прибылях и убытках отражен убыток в сумме 29715 тыс. рублей, связанный с предоставлением кредитов по ставкам ниже рыночных.

Основные средства учитываются по наименьшей из величин первоначальной стоимости за вычетом износа и стоимости возмещения в соответствии с МСФО 16. Расходы на замену основных средств или улучшение их состояния, в результате чего значительно продлевается срок полезного использования основных средств, капитализируется, в то время как расходы на текущий ремонт, техобслуживание, и незначительные расходы по замене списываются по мере возникновения. Снижение стоимости возмещения отражается в отчете о прибылях и убытках. Прибыли и убытки, возникающие в результате выбытия основных средств, определяются на основе их балансовой стоимости и учитываются при расчете суммы прибыли/убытка. Амортизация рассчитывается на основе прямолинейного метода, исходя из сроков полезного использования по ставкам, предусмотренным в учетной политике по МСФО.

Согласно требованиям МСФО стоимость основных средств банка составила 148207 тыс. рублей против 150914 тыс. рублей по РПБУ, или меньше на 2707 тыс. рублей (1,8%), что связано с реклассификацией материальных запасов из основных средств в прочие активы согласно принципов МСФО.

Переоценка основных средств по МСФО как и по российским стандартам не производилась.

Основные средства банка (большинство зданий и все транспортные средства) зарегистрированы на сумму 81590 тыс. рублей.

Отличаются количественные значения основных элементов финансовой отчетности, отраженных в бухгалтерском балансе и отчете о прибылях и убытках, составленных в соответствии с требованиями Положения № 205-П и международной финансовой отчетности.

Причины отличий заключаются в различных методиках составления отчетов и отражения ряда показателей, порядках признания доходов, расходов, активов и обязательств, группировках отчетных показателей.

Значения активов, обязательств, доходов, расходов, прибыли и капитала, определенных в соответствии с МСФО, отличаются от аналогичных показателей, отраженных в бухгалтерском балансе (форма № 0409101), отчете о прибылях и убытках (форма № 0409102).

В качестве определяющих факторов, повлекших несоответствие величин доходов и расходов в МСФО и РПБУ, анализом установлены следующие:

1. Различия в методиках отражения резервов на возможные потери по активам.

2. Различия в принципах признания доходов и расходов: кассовый метод в форме № 0409102 и метод начисления в МСФО.

По МСФО финансовый результат Банка положительный. Размер балансовой прибыли составляет 113722 тыс. рублей, по российским стандартам 130828 тыс. рублей, что ниже на 17106 тыс. рублей (13,1%). Накопленная прибыль по МСФО составляет 92526 тыс. рублей.

На снижение финансового результата основное влияние оказали расходы от предоставления кредитов по ставке ниже рыночных (29715 тыс. рублей).

Чистая прибыль по МСФО составляет 109469 тыс. рублей, по РПБУ 121037 тыс. рублей.

Налог на прибыль по МСФО составляет 4253 тыс. рублей, который включает в себя налог на прибыль текущего периода (9791 тыс. рублей, уплаченный по РПБУ с учетом событий после отчетной даты, прибыль для налогообложения 40504 тыс. рублей) и изменения в отложенном налогообложении (отложенное налоговое требование 5538 тыс. рублей).

Налоговые последствия движения временных разниц отражены по ставке 24%.

Собственные средства по МСФО (1040006 тыс. рублей) оказались выше чем по РПБУ (1032070 тыс. рублей) на 7936 тыс. рублей или 0,8%.

Собственные средства выше размера уставного капитала (500000 тыс. рублей).

Пересчет уставного капитала на индекс гиперинфляции по МСФО 29 не производился.

В соответствии с требованиями Банка России коэффициент достаточности собственных средств (капитал) банка должен составлять не менее 11% от суммы активов, взвешенных с учетом риска. По состоянию на 01.01.2005г. величина собственных средств, рассчитанная в соответствии с требованиями Положения Банка России № 215-П, составила 1032070 тыс. рублей, норматив достаточности собственных средств Банка 30,2%.

Значение коэффициента достаточности собственных средств Банка, рассчитанного исходя из международных стандартов, установленных Базельским соглашением, составило 36,1%, что значительно превышает рекомендованный минимальный уровень, равный 8%.

Основные различия в оценках прибыли и капитала в МСФО и РПБУ обусловлены следующим:

1. Различия в принципах признания доходов и расходов.

2. Влияние на показатели МСФО начисленного и отложенного налогообложения, в то время как прибыль в форме № 0409102 отражается без учета уплаченных налогов, понятие «отложенное налогообложение» в российских правилах бухгалтерского учета отсутствует.

К причинам, определившим несоответствие значений активов и обязательств, необходимо отнести следующие:

1. Бухгалтерский баланс (форма №0409101) содержит множество статей, не являющихся по определению МСФО активами и обязательствами: средства в расчетах, в том числе внутрибанковских; резервы на возможные потери по ссудам, отражаемые одновременно на счетах расходов и на пассивных счетах; амортизация основных средств и нематериальных активов; доходы и расходы будущих периодов; доходы и расходы.

2. Различия в порядке отражения сделок покупки-продажи финансовых активов, по которым дата расчетов не совпадает с датой заключения сделки: на внебалансовых счетах в соответствии с Положением № 205-П, в консолидированном балансовом отчете в соответствии с МСФО.

3. Различия в порядке признания и оценки в балансе финансовых активов.

По факторный анализ влияния МСФО при применении их к различным показателям финансовой отчетности по российским стандартам у Банка не выявил существенных, более 20% расхождений с ним.

Однако, чем раньше банки начнут делать оценку своей деятельности по международным стандартам, тем раньше они поймут, что надо поправить в своей деятельности для соответствия этим стандартам. Финансовая отчетность, составленная в соответствии с МСФО, позволит руководству банка выявлять, измерять и контролировать тот или иной вид риска и тем самым минимизировать его влияние на текущую политику банка. Это тем более необходимо в случае, если банк в условиях конкуренции развивает свою деятельность в сферах, подверженных повышенному риску.

Банк России подвел итоги подготовки банками отчетности по международным стандартам. Переход российских банков на составление аудиторской отчетности по МСФО принес немало огорчений для участников финансового рынка и для инвесторов. Выяснилось, что ситуация с показателями с российских банков далека от совершенства.

Представление неаудированной отчетности за девять месяцев 2004 года из 1290 банков, предоставивших отчетность, составленную по новым правилам, у 742 наблюдаются существенные расхождения в оценке прибыли по МСФО и РСБУ. У 583 банков «разрыв» между двумя этими показателями составил 20% и более. А совокупный финансовый результат банков по МСФО оказался примерно на 42 млрд. рублей, или 25% ниже, чем по РСБУ. По прошествии года эта ситуация не улучшилась: результаты неаудированной отчетности за первые девять месяцев 2005 года показали, что у 60% кредитных организаций в России капитал по МСФО значительно уступает аналогичным показателям по РСБУ.

По итогам анализа отчетности банков за 2004 год можно сделать вывод, что российский банковский сектор очень диверсицирован по результатам своей деятельности, в частности по объему капитала. У 60% банков РФ по МСФО прибыль оказалось меньше, чем по российским. То есть международные стандарт жестче, российские национальные стандарты отчетности еще далеки от международных. Основными причинами расхождений - дополнительная переоценка кредитных требований банков (8,6 млрд. рублей), создание дополнительных резервов на возможные потери (13,8 млрд. рублей), а также применение метода начисления (14,1 млрд. рублей).

Банковский сектор наиболее активно участвует в процессе глобализации, так как работает в различных странах, в связи с чем, банки вынуждены предоставлять финансовую отчетность по международным стандартам. Сейчас большинство стран ЕС присоединились к соглашению Базель II, который содержит новые требования по капитализации банков, и одно из его непременных условий - публикация своей отчетности по МСФО. В связи с этим именно банковский сектор России является лидером при переходе на международную финансовую отчетность.

3.2 Основные проблемы в процессе подготовки российскими банками качественно и сравнимой отчетности по МСФО и пути их решения

При переходе на МСФО важно отдавать себе отчет в том, что МСФО - это не волшебный фонарь, который сам по себе высвечивает правду о состоянии бизнеса, стоит только его включить. МСФО - лишь инструмент, дающий позитивный результат при соблюдении целого ряда условий, прежде всего (а) при умении его использовать, (б) при наличии у кредитной организации добропорядочных намерений и (в) при эффективном контроле за качеством применения подходов (в первую очередь, внутренний и внешний аудит).

Важным, хотя и не столь явным является условие существования рынков, в том числе финансовых рынков, уровень развития которых адекватен подходам, реализуемым МСФО. Если хотя бы какое-то из указанных условий не соблюдается, результаты перехода на МСФО могут быть весьма далеки от ожидаемых. Вместо ценной информации о состоянии предприятия МСФО может предоставить широкие возможности, позволяющие вводить в заблуждение пользователей отчетности. В этом смысле риск перехода на МСФО, если оценивать его по волатильности потенциального результата, весьма высок. Разумеется, этот риск в банковском секторе дополнительно ограничен системой банковского надзора. Однако справочный (юридически не значимый) статус отчетности по МСФО, обусловленный сохранением системы учета и отчетности по РСБУ, препятствует эффективному использованию ресурсов надзора.

Внедрение МСФО в российскую практику является важным элементом модернизации банковского сектора, условием роста доверия со стороны международных финансовых институтов и интеграции страны в мировое банковское сообщество. В макроэкономическом аспекте применение МСФО приведет к реальному отражению операций, позволит получить ценную информацию о деятельности многочисленных финансовых групп, даст возможность создать грамотную систему корпоративного управления.

Для коммерческих банков международные стандарты являются действенным инструментом создания эффективной системы контроля и менеджмента. Использование принципов МСФО при отражении в отчетности активов, пассивов, финансовых результатов банковских операций повышает качество принимаемых на ее основе управленческих решений. Отчетность, составленная по МСФО, является универсальной, надежной и понятной для иностранных контрагентов, что может обусловить приток инвестиций в банковскую деятельность.

Несмотря на многочисленные преимущества перехода на международные стандарты отечественного банковского сектора, опыт экспериментальных банков, составлявших отчетность в соответствии с МСФО, позволяет говорить о том, что внедрение данных стандартов в российскую банковскую практику сопряжено с определенными проблемами.

Одной из основных проблем, с которой могут столкнуться коммерческие банки при переходе на международные стандарты, является снижение капитальной базы. В условиях низкой капитализации банковской системы это может привести к ухудшению основных показателей деятельности всего банковского сектора.

Как правило, снижение величины собственного капитала при формировании отчетности, соответствующей МСФО, происходит вследствие соблюдения принципа предусмотрительности, который требует создания резервов под все возникающие риски. Кроме того, согласно международным стандартам резервы начисляются на основании их оценки аудиторами, которые определяет категорию надежности того или иного заемщика банка. Практика показала, что аудиторы никогда не классифицируют кредиты, предоставленные российским предпринимателям, в первую группу риска [37]. Это влечет за собой значительное увеличение резервов, сформированных по отечественным правилам, что сопровождается снижением финансовых результатов деятельности банка и уменьшением его собственного капитала.

К числу факторов, обуславливающих различия в значениях капиталов, определенных по российским и международным стандартам, также относится применение принципа справедливой оценки неденежных активов, инфляционная переоценка статей отчетности, использование метода начисления в целях налогообложения. Степень влияния каждого из перечисленных факторов на финансовые результаты и величину собственных средств зависит от специфики деятельности банка, совершаемых им операций, принятых в учетной политике методов отражения в учете и отчетности фактов хозяйственной деятельности, а также от соблюдения требований действующего российского законодательства.

Риск снижения капитала или появления отрицательного капитала является одной из причин негативного отношения отдельных коммерческих банков к применению международных стандартов в отечественной практике. В то же время своевременное выявление отрицательного капитала посредством применения международных подходов может побудить собственников банка к увеличению уставного фонда, в том числе и путем объединения или продажи бизнеса крупным финансовым структурам [56].

В рамках данного аспекта особое внимание следует уделить совершенствованию нормативно-законодательной базы, препятствующей использованию различных схем при формировании капитала. Важным шагом, ограничивающим действия банков по «надуванию» капитала, стало принятие Банком России Положения «О порядке расчета собственных средств (капитала) кредитных организаций» № 215-П, исключающее из состава собственного капитала банка части уставного капитала, эмиссионного дохода, прибыли, доходов, фондов, для формирования которых инвесторами были использованы ненадлежащие активы (активы, источником которых является имущество банка).

...