У цьому зв'язку, з самого початку слід зауважити те, що на сьогодні фактично відсутня статистика Державної податкової служби України щодо податків, сплачуваних банкам. Тому аналіз спробуємо здійснити за інформацією, представленою в періодичних виданнях, в яких наведені посилання на офіційні джерела, та за статистикою НБУ. 

Податок на прибуток займає особливе місце в податковому регулюванні банківської діяльності. Його обсяги є найбільшими у структурі податкових платежів, що здійснюють банки, і є другим за значущістю податком, який формує бюджет. Відповідно до ст. 133 розділу ІІІ Податкового кодексу України (ПКУ) ставка податку на прибуток є уніфікованою, і поступово її розмір знижується: з 1 квітня 2011 року становить 23%; з 1 січня 2012 року - 21%; з 1 січня 2013 року - 19%; з 1 січня 2014 року - 16% [13].

Така новація, запроваджена ПКУ, демонструє державний підхід, оснований на концепції А. Лаффера, за якої зростання податкових ставок змушує бізнес або припиняти свою діяльність, або йти в тінь і навпаки [8]. Проведені розрахунки та їх наступний аналіз показали, що за період 2007-2010 роки загальна сума сплачених банками України податків скоротилася на 60,2%, сплата податку на прибуток зменшилася на 71,4% [12]. Важливо відмітити, що у 2007-першій половині 2008 років спостерігалися позитивні тенденції у діяльності банків України, і за результатами 2007 року їх чистий прибуток становив 8,6 млрд. грн. Незважаючи на поступове погіршення фінансової ситуації, за результатами 2008 року оподатковуваний прибуток банків склав 10,5 млрд. грн., але обсяги сплати податку скоротилася на 37,6%, внаслідок того, що 42 банки були збитковими. Таким чином, протягом останніх років частка податкових надходжень від податку на прибуток комерційних банків до Державного бюджету України не перевищувала 6-8% [12]. 

До основних причин зменшення обсягів сплачуваного податку на прибуток банками можна віднести: економічну та фінансову кризу (починаючи з другої половини 2008 року по 2010 рік); ухилення банків від оподаткування внаслідок застосування схем мінімізації прибутку; диспропорції в податковій системі України. Починаючи з 2009 р. банки України так і не зуміли вийти на рентабельну діяльність, однак розмір їх збитків поступово зменшується.

Головним «баластом», який стримує їх на шляху до прибуткової діяльності, виступають проблемні банки. Так, за підсумками І півріччя 2011 р. сукупні збитки українських банків склали 1 062,0 млн. грн., що майже в 10 разів менше, ніж за підсумками І півріччя 2010 р. (9 999,0 млн. грн.), та в 13,5 разів менше, ніж за підсумками І півріччя 2009 р.

Доходи банків за І півріччя 2011 р. склали 67,74 млрд. грн. і були меншими, ніж за І півріччя 2010 р., на 33,5% (32,7 млрд. грн.), і на 8,6% (6,1 млрд. грн.), ніж за І півріччя 2009 р. Розмір витрат знижувався більшими темпами, що і обумовило скорочення збитків порівняно з аналогічним періодом 2010 та 2009 рр. За І півріччя 2011 р. сукупні витрати склали 68,69 млрд. грн., що на - 38,0% (- 42,11 млрд. грн.) менше, ніж за і півріччя 2010 р., та на -19,7% (- 16,87 млрд. грн.) менше, ніж за І півріччя 2009 р. Найбільшого зниження порівняно з підсумками І півріччя 2010 та 2009 рр. зазнали відрахування до резервів - на - 57,6% (- 20,78 млрд. грн.) та на - 52,3% (- 16,75 млрд. грн..) відповідно, що засвідчило поступове «очищення» кредитно-інвестиційних портфелів банківської системи України від проблемної заборгованості. [69]

В структурі витрат чітко проявляється тенденція до зменшення питомої ваги відрахувань до резервів, яка за результатами І півріччя 2011 р. скоротилась на 10,3 п.п. порівняно з аналогічним періодом 2010 р. і становила 22,2%. За даними прес-служби ДПС України ситуація з податковими надходженнями була наступною: за 2010 рік банками сплачено податків і зборів до зведеного бюджету 3 млрд 983 млн 048,3 тис. грн, у тому числі податку на прибуток - 1 млрд 124 млн 634,6 тис. грн.

У порівнянні з 2009 роком загальна сплата податків і зборів банками зменшилася в 1,36 рази, в тому числі сплата податку на прибуток зменшилася в 2,7 рази; за І півріччя 2011 року банки України наростили сплату податків на 25% порівняно з аналогічним періодом 2010 року. У тому числі податку на прибуток зібрано у півтора рази більше, ніж минулого року - 809,8 млн. грн. [11]. 

Як справедливо зазначає Пашкурова Н.П., на практиці податкове навантаження банків збільшується за рахунок формування страхових резервів, вимоги до яких відповідають всім формальним ознакам податку, оскільки вони є обов'язковими, безповоротними і частково використовуються на фінансове забезпечення діяльності держави [16]. Дещо іншої думки дотримується Молодико К.Ю., який вважає, що можливість частково віднести на витрати збитки від деяких операцій через формування страхових резервів є для банків ключовою пільгою [9]. Однак, не дивлячись на протилежність думок, щодо даного питання очевидним є те, що необхідність створення страхових резервів є однією з основних причин зменшення обсягів сплати банками податку на прибуток. Тепер проведемо аналіз податку на прибуток від банківських установ за статистикою НБУ, що представлена нижче в таблиці. 

Табл. 3.1.

Як видно з таблиці, темпи зростання витрат банків є значно вищими у порівнянні з темпами збільшення доходів, що в результаті призвело до їх збиткової діяльності протягом двох останніх років.

Разом з тим, тенденція динаміки збитків за результатами діяльності банків у 2009 та 2010 роках є позитивною - вони зменшились майже у три рази (2,95 раза). Очевидно, що скорочення прибутку як бази оподаткування, зумовило і зменшення обсягів сплачуваних податків. Графічно зазначені процеси зображено на рисунку 3.1.

Рис. 3.1. Динаміка витрат банків з податку на прибуток за 2007-2010 рр. (млн. грн)

Якщо проаналізувати вплив на фінансовий результат діяльності резервів для страхування ризиків за активними операціями банків, то як свідчить статистика, їх частка у складі витрат також поступово збільшується протягом аналізованого періоду, і сягає максимуму впродовж двох останніх років. На це вплинуло введення в дію Закону України від 23.06.2009 №1533-ІV «Про внесення змін до деяких законів України з метою подолання негативних наслідків фінансової кризи», відповідно до якого запроваджено збільшення величини страхових резервів банків від 20% до 100%, що зумовило збільшення витрат і спричинило стрімке зростання збитків і що, у свою чергу, призвело до скорочення надходжень податку на прибуток банків [69]. 

У структурі самих резервів левова частка припадає на резерв для відшкодування можливих втрат від кредитної діяльності банків, яка в середньому за п'ять років, що аналізуються, становить 81,4% від їх загальної суми. Це пояснюється неефективною кредитною політикою банків, що призвело до різкого зростання проблемних кредитів; зміщення акценту з кредитування реального сектора економіки, який забезпечує загальний суспільний розвиток, на кредитування фізичних осіб (іпотечне, споживче); надання кредитів в іноземній валюті; видача кредитів за недосконалими скоринговими методиками, які виявились неспроможними оцінити реальні ризики і загрози. 

З усього цього можна зробити висновок, що резерви за активними операціями відіграють не однозначну роль. Негативним моментом у процесі їх створення за рахунок витрат є те, що: по-перше, збільшення суми витрат спричинює підвищення процентних ставок за кредитами та збільшення тарифів комісійних винагород; по-друге, вони звужують базу оподаткування податком на прибуток, що небажано з точки зору наповнення бюджету. З іншого боку, резерви мають особливо вагоме значення для забезпечення фінансової стійкості банків. Підводячи підсумки дослідження проблеми оподаткування банківської діяльності ми дійшли висновку, що розвиток банківництва в Україні та вдосконалення системи оподаткування - це два паралельні та взаємопов'язані шляхи.

Суть проблемних питань, які потребують оптимального вирішення, полягає у механізмі взаємовідносин банків і податкових органів, які регулюються чинним не зовсім досконалим і суперечливим податковим законодавством.

Це ускладнює можливість банків виконувати покладені на них важливі функції щодо безперебійного забезпечення економіки необхідною кількістю фінансових ресурсів та поставлених державою не менш важливих завдань щодо розвитку сфери матеріального виробництва. Виходом із ситуації, що склалася на сьогодні, може стати активізація стимулюючої функції державного податкового регулювання банківських установ, що дасть можливість забезпечити, з одного боку, сприятливі макроекономічні умови для формування стабільної банківської системи, а з іншого -- перетворити її на дієвий інструмент інвестиційного процесу і, як наслідок економічного зростання держави. Разом з тим, податкове втручання у банківську діяльність не повинно послаблювати фінансову стійкість банків, особливо малих і має сприяти протидії наростанню монополізації у банківській сфері, оскільки монополізація ринку банківських продуктів створює умови та можливості для перекладання податкового навантаження на клієнтів через зростання відсоткових ставок за користування кредитами, зниження ставок на депозити, збільшення комісійних тарифів тощо. [16] 

Зважаючи на те, що в правовій системі України банківське право виділене як самостійна галузь, то на перспективу, враховуючи специфіку банківської діяльності, доцільно було б і питання щодо механізму їх оподаткування виокремити із загального податкового законодавства і віднести до цієї специфічної галузі. У зв'язку з цим, можливо доцільно було б запозичити зарубіжний досвід окремих країн, де всі сфери банківської діяльності регламентуються окремим банківським кодексом, складовою якого, зокрема, є закон про оподаткування банків. Наступним напрямом вдосконалення системи оподаткування банків є визначення оптимального рівня їх податкового навантаження. Побудова такої моделі дасть можливість банку оцінити ефективність заходів податкового менеджменту, а державі - виявити банки, які потребують більш ретельного податкового контролю та регулювання, а також дозволить зберегти оптимальний баланс між банками-платниками податків та державними потребами [12]. 

Заслуговує на додаткове вивчення російський досвід боротьби із завищенням відсоткових ставок за кредитами [9]. Зокрема, є можливим оподаткування за підвищеною ставкою доходів від кредитних операцій при перевищенні реальної ставки за кредитом певної межі. Це сприятиме й корисному для держави перерозподілу кредитних потоків із кредитування торговельно-посередницьких операцій, у тому числі придбання населенням імпортних споживчих товарів, на кредитування реального сектора. 

В цілому, враховуючи особливості діяльності вітчизняних банків і правового поля, в рамках якого вони її здійснюють, та використовуючи світовий досвід, можна сформулювати наступні пропозиції щодо вдосконалення системи оподаткування банків: 

По-перше, диференціювати ставки податку на прибуток, зокрема: - підвищити ставку податку на прибуток, одержаний від торгово-посередницьких операцій на фондовому та валютному ринках, оскільки надлишок ресурсів, який утворився в результаті недостатнього інвестування банками матеріальної сфери виробництва, вони використовують у спекулятивних цілях. Відтік грошових коштів у сферу обігу зумовив неплатежі, недостатні податкові надходження до бюджету та його дефіцит, спад виробництва та зростання темпів інфляції; - одночасно знизити ставку податку на прибуток, одержаний банками за довгостроковими кредитами, які надані в реальний сектор економіки з метою розширеного відтворення, що сприятиме активізації інвестиційного процесу.

По-друге, зважаючи на те, що банки через недосконалість податкового законодавства та власні недобросовісні, а іноді шахрайські дії мають можливість приховувати прибуток, пропонується запровадити у вітчизняну практику зарубіжний досвід, згідно з яким, хоча би на період стабілізації фінансового сектора економіки, замінити об'єкт оподаткування банків. У його якості можуть виступати: чисті або валові активи банку, які приховати практично неможливо; банківські витрати, що стимулює банки до їх мінімізації; дебетові банківські транзакції, що унеможливлює встановлення на них монопольно високих цін і тарифів та обмежує зацікавленість банків у надмірно ризикованих капітальних вкладеннях. 

По-третє, з метою підвищення капіталізації банку, як однієї з найважливіших умов зміцнення їх фінансової стійкості, та з метою збільшення податкових надходжень до бюджету доцільно розширити базу оподаткування податком на прибуток за рахунок: відновлення оподаткування сум дооцінки іноземної валюти, придбаної банком з метою купівлі-продажу; упорядкування практики створення страхових резервів за активними операціями, але лише під ризики за добросовісними, а не спекулятивними чи шахрайськими операціями; приведення у відповідність з чинними законодавством порядку встановлення розмірів активних та пасивних процентних ставок, що особливо стосується кредитних операцій банків. 

В умовах фінансової кризи реалізація запропонованих змін до чинного законодавства сприятиме вдосконаленню механізму оподаткування діяльності банків, поліпшенню їх фінансової стійкості, вирівнюванню умов оподаткування банків і інших господарюючих суб'єктів, збільшенню надходжень до бюджету, а також дозволить усунути суперечності норм різних законодавчих документів. 

3.3 Зарубіжний досвід оподаткування банківської діяльності