"Насадження багаторічні"; "Капітальні витрати по поліпшенню земель (без споруд)"; інші основні засоби.

За призначенням основні засоби поділяються на виробничі і невиробничі (основні засоби об'єктів житлово-комунальної та соціально-культурної сфери).

До виробничих основних засобів відносяться будівлі і споруди виробничого призначення, передатні пристрої, верстати, машини, обладнання, транспортні засоби, засоби обчислювальної техніки, інструмент, виробничий і господарський інвентар, які безпосередньо беруть участь у здійсненні виробничої діяльності по вилученню прибутку. Вони знаходяться в виробничих (цехах, дільницях) і функціональних (відділах, службах) підрозділах підприємства і закріплені за ними

У складі виробничих основних засобів виділяють їхню активну частину, безпосередньо бере участь у виробничій діяльності: машини, обладнання, транспортні засоби, участь яких у виробничому процесі може бути виміряна кількістю годин роботи, обсягом робіт і пасивну частину, що створює умови необхідні для здійснення цієї діяльності будівлі, споруди, участь яких у виробничій діяльності неможливо виміряти в будь-яких показниках

Невиробничі - це основні засоби, призначені для соціально-побутового обслуговування членів трудового колективу підприємства. До них відносяться значаться на балансі підприємства житлові будинки, об'єкти побутового обслуговування (лазні, перукарні, пральні та ін), соціального (поліклініка, будинок відпочинку, табір праці і відпочинку, їдальня тощо) і культурного (будинок культури, бібліотека та ін .) призначення.

У той же час ні в одному нормативному документі не міститься конкретного поділу об'єктів основних засобів на об'єкти виробничого та невиробничого призначення, так як один і той самий об'єкт для різних підприємств може бути віднесений як до однієї групи, так і до іншої. Наприклад, медичне обладнання для металургійної компанії виконує невиробничі функції на відміну від комерційного медичного закладу.

По приналежності основні засоби підрозділяються на власні, що належать організації на праві власності (в тому числі здані в оренду без права викупу), перебувають в оперативному управлінні та господарському віданні і отримані в оренду без права викупу.

Бухгалтерський облік основних засобів залежить і від того, кому належить право власності на об'єкт. Організація враховує на балансі основні засоби, що знаходяться в її власності, отримані на праві господарського володіння та оперативного управління. Відповідно до Цивільного кодексу Російської Федерації володіє, користується і розпоряджається майном, отриманим у господарське відання, оперативне управління. Орендовані кошти виходять від інших організацій у тимчасове користування за плату.

За ступенем використання основні засоби поділяються на перебувають в: експлуатації; запасі (резерві); стадії добудови; дообладнання; реконструкції та часткової ліквідації; на консервації. Розрізняють діючі основні засоби (що знаходяться в експлуатації) і непрацюючі основні засоби, яких відносяться інші вищевказані групи.

До основних засобів в експлуатації відносяться всі значаться на балансі організації діючі основні засоби, в тому числі тимчасово не використовуються, здані в оренду за договором оренди.

До основних засобів в запасі (резерві) відносяться обладнання та транспортні засоби, придбані для цієї мети, а також були в експлуатації, але тимчасово вибули з експлуатації.

На консервацію переводяться, як правило, основні засоби, що знаходяться у певному комплексі, об'єкти, що мають закінчений цикл виробництва, на термін більше трьох місяців. Переведення об'єктів основних засобів на консервацію здійснюється але рішенням керівника підприємства.

Типова класифікація основних фондів передбачає угрупування (розподіл) всіх основних фондів за відповідними галузями народного господарства і бачимо діяльності, наведеним нижче.

Основні фонди галузей, що виробляють товари: промисловість, сільське господарство (крім худоби); лісове господарство; будівництво; інші види діяльності сфери виробництва товарів.

Основні фонди галузей, що надають послуги: обслуговування сільського господарства; транспорт, зв'язок, торгівля і громадське харчування, оптова торгівля продукцією виробничо-технічного призначення; заготовки; житлове господарство; комунальне господарство; невиробничі види побутового обслуговування населення; охорону здоров'я, освіту; культура, наука; фінанси, управління, громадські організації; інші галузі, які надають послуги.

Переоцінка об'єкта основних засобів проводиться шляхом перерахунку його первісної вартості або поточної (відновної) вартості, якщо даний об'єкт переоцінювався раніше і суми амортизації, нарахованої за весь час використання об'єкта. Результати проведеної за станом на перше число звітного року переоцінки об'єктів основних засобів підлягають відображенню в бухгалтерському обліку відокремлено, Результати переоцінки не включаються до цих бухгалтерської звітності попереднього звітного року і приймаються при формуванні даних бухгалтерського балансу па початок звітного року. Переоцінка оформляється проводками:

Дт 01 Кг 83 - вартість основного засобу

Дт 83 Кт 02 - сума нарахованої амортизації

Сума дооцінки об'єкта основних засобів у результаті переоцінки зараховується в додатковий капітал організації. Сума дооцінки об'єкта основних засобів, що дорівнює сумі уцінки його, проведеної в попередні звітні періоди і віднесена на рахунок прибутків і збитків як операційних витрат, відноситься на рахунок прибутків і збитків звітного періоду в звіті.

Дт 01 Кт 91 - дооцінка основних засобів

Дт 91 Кт 02 - дооцінка амортизації

Сума уцінки об'єкта основних засобів у результаті переоцінки відноситься на рахунок обліку нерозподіленого прибутку (непокритий збиток), повинна бути розкрита в бухгалтерській звітності організації. Сума уцінки об'єкта основних засобів відноситься на зменшення додаткового капіталу організації, утвореного за рахунок сум дооцінки цього об'єкта, проведеної в попередні звітні періоди. Перевищення суми уцінки об'єкта над сумою дооцінки його, зарахованої в додатковий капітал організації в результаті переоцінки, проведеної в попередні звітні періоди, відноситься на рахунок обліку нерозподіленого прибутку (непокритий збиток), повинна бути розкрита в бухгалтерській звітності організації.

Дт 84 Kт 01 - уцінка основного засобу

Дп 02 Kт 84 - уцінка амортизації

У зв'язку з тим, що оцінка основних засобів за первісною вартістю відноситься до моменту придбання окремих інвентарних об'єктів, а вони купуються в різні періоди, внаслідок чого можуть мати місце різні ціни, - оцінка за встанови тельной вартості проводиться на певну дату.

Різниця між оцінками за первісною та відновної вартості полягає в тому, що при оцінці основних засобів за первісною вартістю їх вартість виражається у цінах придбання, спорудження та виготовлення відповідних років, а відновна вартість відображає основні кошти в одних і тих же цінах - в цінах відтворення або за вартістю нових основних засобів, подібних чинним. При переоцінці повинна бути визначена повна відновна вартість об'єктів фондів, тобто повна вартість витрат; які будуть здійснені організацією при заміні об'єктів основних засобів на аналогічні нові об'єкти. При цьому передбачається, що в відновну вартість повинні увійти всі витрати, що відносяться спочатку на балансовий рахунок 08 "Капітальні вкладення - власне вартість об'єктів основних засобів, витрати по їх монтажу, транспортуванні та інші відповідні капітальні витрати, а для об'єктів основних засобів, одержуваних у результаті капітального будівництва - вага витрати у відповідності зі структурою капітальних вкладень.

Переоцінка, здійснюється двома способами:

· Індексним методом, при якому відновна вартість об'єктів основних засобів, за якою вони відображені в бухгалтерському обліку, множиться на коефіцієнт, розроблений Держкомстатом Російської Федерації;

· Методом прямого перерахунку, при якому оцінка відновної вартості основних засобів проводиться на основі експертних висновків, що базуються в свою чергу на стані рівня ціни на аналогічні об'єкти. Переоцінка індексним методом здійснюється комісією, яка затверджується керівником організації, а методом прямого перерахунку, як правило, - спеціалізованим підприємствами-оцінювачами. З моменту прийняття об'єкта до бухгалтерського обліку і до переоцінки об'єкт обліковується за первісною вартістю, а після переоцінки - по відновлювальної вартості на дату переоцінки. У бухгалтерському балансі основні засоби відображаються за залишковою вартістю, тобто за фактичними витратами на їх придбання, спорудження та виготовлення, за вирахуванням суми нарахованої амортизації, а у бюджетні організацій - за первісною вартістю.



2. Облік основних засобів на промисловому підприємстві

2.1 Документальне оформлення та облік надходження основних засобів

Згідно з Інструкцією з бухгалтерського обліку основних засобів, затвердженої постановою Мінфіну Республіки Білорусь № 18 від 12.12.01 р. (із змінами і доповненнями, внесеними постановою Мінфіну РБ від 26.12.03 р. № 183) основні засоби на підприємство надходять: в результаті проведених капітальних вкладень при спорудженні, будівництві, виготовленні об'єктів основних засобів господарським способом, а також при їх придбанні за плату у юридичних і фізичних осіб; в якості внеску до статутного фонду; безоплатно; в обмін на інше майно; і в інших випадках, встановлених законодавством [19 ].

Одиницею бухгалтерського обліку основних засобів є інвентарний об'єкт основних засобів, призначений для виконання певних самостійних функцій [15].

Вступники в організацію основні засоби приймаються спеціальною комісією, створеною на підставі наказу керівника підприємства. Факт здійснення господарської операції оформляється первинними обліковими документами, які приймаються до бухгалтерського обліку, якщо вони складені відповідно до вимог ст. 9 Закону Республіки Білорусь від 18.10.1994 р. «Про бухгалтерський облік і звітності». Комісія складає акт приймання-передачі основних засобів за формою № ОЗ-1 (складається у 2-х примірниках) на кожен ухвалений об'єкт, в яких вказується найменування об'єкта, рік випуску (побудови), коротка характеристика об'єкта (наприклад: вміст або відсутність дорогоцінних металів) , первісна вартість, присвоєний об'єкту інвентарний номер та ін відомості. (При прийманні декількох об'єктів основних засобів складається акт приймання-передачі груп об'єктів основних засобів ф. ОС-1, який складається лише в разі прийняття до обліку господарського інвентарю, обладнання, інструментів тощо, якщо ці об'єкти однотипні, мають однакову вартість та прийняті в одному календарному місяці.). Даний акт в обов'язковому порядку затверджується керівником підприємства.

У момент прийняття об'єкта до бухгалтерського обліку і складання акта за ф. № ОЗ-1 йому присвоюється окремий інвентарний номер, який вказується в первинних облікових документах і зберігається за ним протягом усього періоду перебування на даному підприємстві. Слід зазначити, що інвентарні номери, присвоєні об'єктам основних засобів необхідні для організації їх обліку в бухгалтерії та забезпечення контролю за їх збереженням.

Основні засоби повинні бути закріплені за матеріально-відповідальними особами, про що свідчать договори про повну матеріальну відповідальність або накази керівника.

Затверджений керівником акт ф. ОС-1 разом з технічною документацією, що відноситься до даного об'єкта (технічні паспорти, робочі інструкції та ін) передається в бухгалтерію, яка відкриває на кожен об'єкт інвентарну картку обліку основних засобів (уніфікована форма первинної облікової документації з обліку основних засобів № ОЗ-6 «Інвентарна картка обліку об'єкта основних засобів», затверджена постановою Мінфіну РБ від 08.12.03 р. № 168 [15]), яка в подальшому зберігається в бухгалтерії. У інвентарних картках в обов'язковому порядку повинні бути заповнені всі реквізити, а саме: найменування та призначення об'єкта, найменування заводу-виготовлювача, модель, тип, марка устаткування, інвентарний номер, індивідуальна технічна характеристика засобів та ін дані.

На УП «Агропроменерго» при автоматизованому обліку основних засобів інвентарні картки обліку основних засобів представлені в електронному варіанті. За таких об'єктів, як обчислювальна техніка, вимірювальні та регулюючі прилади, автомобільний транспорт у відповідності до вимог Інструкції про порядок одержання, витрачання, обліку та зберігання дорогоцінних металів і дорогоцінного каміння на підприємствах, в установах і організаціях, затвердженої Белдрагметом 31.08.93 р. в інвентарних картках вказано вміст дорогоцінних металів.

Для контролю за збереженням інвентарних карток їх реєструють в опису ф. № ОС-10, яка складається за видами основних засобів в одному екземплярі. На УП «Агропроменерго» дана програма не ведеться, тому що забезпечено збереження інвентарних карток обліку основних засобів в результаті їх відкриття в електронному варіанті.

Для синтетичного обліку основних засобів в плані рахунків призначений синтетичний активний рахунок 01 «Основні засоби». У плані рахунків-2004 рамки рахунку 01 «Основні засоби» дещо розширилися. У його складі тепер враховуються не тільки ті основні засоби, які знаходяться в експлуатації, запасі, на консервації, а й ті, що отримані в оренду (лізинг), довірче управління.

У розрізі рахунку 01 організації можуть відкривати необхідні субрахунки і аналітичні рахунки, наприклад: «Власні основні засоби», «Орендовані основні засоби», «Основні кошти, отримані в лізинг із правом викупу», «Вибуття основних засобів» і т.д.

На рахунку 01 не відображається інформація про наявність та рух вкладень організації в частину майна, будівлі, приміщення, обладнання та ін цінності, що надаються організацією в тимчасове користування з метою отримання доходу. Для обліку такого майна, переданого в оренду, лізинг, на прокат і т.д., призначений рахунок 03 «Прибуткові вкладення в матеріальні цінності».

Відображення операцій на рахунках бухгалтерського обліку, пов'язаних з надходженням основних засобів, залежить від джерел їх надходження.

При наданні засновниками основних засобів у власність організації робляться записи відповідно до таблиці 3.



Таблиця 3. Записи при наданні засновниками основних засобів у власність організації

Дебет рахунку	Кредит рахунку	Зміст господарської операції	Обліковий регістр
75 «Розрахунки з розпорядниками»	80 «Статутний фонд»	на суму заборгованості засновників за внесками до статутного фонду	В-5, ж / о 12
08 «Вкладення у необоротні активи»	75 «Розрахунки з розпорядниками» субрахунок 1 «Розрахунки за внесками в статутний фонд »	при внесенні об'єктів основних засобів як внеску в статутний фонд на витрати по доведенню об'єктів в працездатний стан	В-3, ж / о 8
	70 «Розрахунки з персоналом з оплати праці »(10, 50, 51, 68, 69 та ін)		ж / о 10 / 1
01 «Основні середовища»	08 «Вкладення у поза	при введенні в експлуатацію	В-1, ж / о 16
	оборотні активи »	об'єктів

Примітка. Літературний джерело: [10, с.163].

Прийняття основних засобів в експлуатацію, отриманих безоплатно від організацій, або як субсидії урядового органу в обліку відображається згідно таблиці 4.

Таблиця 4. Записи при прийнятті основних засобів в експлуатацію, отриманих безоплатно від організацій

Дебет рахунку	Кредит рахунку	Зміст господарської операції	Обліковий регістр
1	2	3	4
08 «Вкладення у необоротні активи»	98 «Доходи майбутніх періодів» субрахунок 2 «Безоплатні надходження»	на ринкову вартість без урахування ПДВ	В-3, ж / о 15
18 «ПДВ по придбаних товарах, роботах, послугах»	98 «Доходи майбутніх періодів» субрахунок 2 «Безоплатні надходження»	на суму ПДВ	В-5, ж / о 15
01 «Основні засоби»	08 «Вкладення у необоротні активи »	на ринкову вартість без урахування ПДВ	В-1, ж / о 16
92 «Позареалізаційні доходи і витрати» субрахунок 2	18 «ПДВ за пріобретенним товарах, робіт, послуг » субрахунок 1	списується ПДВ, врахований на рахунку 18 по безоплатно отриманим основним засобам	В-4, ж / о 8
20 «Основне виробництво »(23, 25, 26 і ДР.)	02 «Амортизація основних засобів »	на суму нараховується амортизації по безоплатно прийнятим основних засобів	В-3, ж / о 10
98 «Доходи майбутніх періодів »субрахунок 2»	92 «Позареалізаційні доходи і расходи »субрахунок 1		В-4, ж / о 15

Примітка. Літературний джерело: [10, с.162].

На УП «Агропроменерго» придбання основних фондів найчастіше відбувається за плату. Наприклад, у жовтні місяці 2004 р. була придбана установка напилення УЕСН-1 за 2616,3 тис. руб. (Установка вимагає монтажу). Складено проводки згідно з таблицею 5:

Таблиця 5

Дебет рахунку	Кредит рахунку	Зміст господарської операції	Сума, тис. руб.
1	2	3	4
07 «Устаткування до установки»	60 «Розрахунки з постачальниками і підрядчиками»	на оплату рахунків постачальників на вартість без ПДВ	2217,2
18 «ПДВ по придбаних товарах» суб. 1	60 «Розрахунки з постачальниками і підрядчиками»	на суму податку за оприходованному обладнання	399,1
60 «Розрахунки з постачальниками і підрядчиками»	51 «Розрахунковий рахунок»	у міру оплати рахунку постачальника з урахуванням податку	2616,3
08 «Вкладення у необоротні активи»	07 «Устаткування до установки»	передано обладнання в монтаж	2217,2
08 «Вкладення у необоротні активи»	70 «Розрахунки з персоналом з оплати праці»	на суму нарахованої заробітної плати робітникам з монтажу обладнання	220,0
08 «Вкладення у необоротні активи»	69 «Розрахунки по соціальному страхуванню і забезпечення»	відрахування на обов'язкове страхування від нещасних випадків на виробництві - 0,3%	0,66
08 «Вкладення у необоротні активи»	10 «Матеріали»	на суму витрачених матеріалів з монтажу обладнання	57,0
01 «Основні засоби»	08 «Вкладення у необоротні активи»	введено обладнання в експлуатацію	2494,86
68 «розрахунки з податків і зборів»	18 «ПДВ по придбаних товарах, роботах, послугах» субрахунок 1	прийнята 1 / 12 суми сплаченого ПДВ до відрахування	33.3



Примітка. Літературний джерело: власна розробка.

Слід зазначити, що відповідно до п. 42 Інструкції про порядок обчислення і сплати податку на додану вартість, затвердженої постановою Міністерства з податків і зборів 31.01.04 р. № 16, суми податку на додану вартість, сплачені при придбанні основних засобів, підлягають відрахуванню з моменту прийняття їх на облік в розмірі 1 / 12 цих сум незалежно від суми податку, обчисленої по реалізації об'єктів в цьому податковому періоді [14, с. 54].

На досліджуваному унітарному підприємстві бухгалтерський облік забезпечує правильне оформлення документів та своєчасне відображення в обліку надходження основних засобів. Необхідно відзначити, що несвоєчасне відображення в обліку операцій з надходження і вибуття основних засобів, приводить до спотворення собівартості продукції.

Всі об'єкти основних засобів на ВП «Агропроменерго» закріплені за матеріально-відповідальними особами (маються договору про повну індивідуальну матеріальну відповідальність, в т.ч. з водіями, за якими закріплені автотранспортні засоби). На об'єкти основних засобів в бухгалтерії заведені в електронному варіанті івентарние картки. Однак, відповідальним особам необхідно перевірити наявність на об'єктах інвентарних номерів, тому що не на всі основні кошти вони нанесені (відсутні на деяких об'єктах побутової техніки, друкарських машинках, що знаходяться в бухгалтерії).

2.2 Документальне оформлення і облік переміщення та вибуття основних засобів

Для оформлення внутрішнього переміщення об'єктів основних засобів з одного структурного підрозділу (відділу, цеху) в інший застосовується «Накладна на внутрішнє переміщення об'єктів основних засобів» ф. ОС-2, яка виписується передавальною стороною в 3-х примірниках (для бухгалтерії, здавальника і одержувача) і підписується відповідальними особами структурних підрозділів. Дані про переміщення об'єкта заносяться до інвентарної картки ф. ОС-6.

Відповідно до п. 24 Інструкції з бухгалтерського обліку основних засобів вибуття об'єкта має місце у випадках фізичного зносу, продажу, безоплатної передачі, часткової або повної ліквідації, при аваріях, стихійних лихах, які спричинили неможливість подальшого використання і в інших випадках, встановлених законодавством.

Вибуття основних засобів оформляється:

- При безоплатній передачі (дарування) або реалізації - Актом приймання-передачі основних засобів ф. ОС-1;

- При вибутті основних засобів внаслідок повного або часткового списання (крім автотранспорту) - Актом про списання об'єкта основних засобів (крім автотранспортних засобів) ф. ОС-4. Списання вантажних і легкових автомобілів, причепів і напівпричепів або їх ліквідація оформляється Актом про списання автотранспортних засобів ф. ОС-4а. В даний час на досліджуваному підприємстві застосовуються: акт про ліквідацію основних засобів ф. ОС-4, акт про ліквідацію транспортних засобів ф. ОС-4а.

На підставі зазначених актів бухгалтерія робить відповідні записи в інвентарних картках [10, с. 158].

Реалізація об'єктів іншим організаціям за плату здійснюється відповідно до Цивільного кодексу Республіки Білорусь на підставі договору купівлі продажу та акта приймання передачі. Для того, щоб встановити вартість об'єкта, за якою його передбачається продати, в організації створюється оціночна комісія, якій проводиться оцінка об'єкту і складається оціночний акт. Підприємства можуть залучати для цих цілей експертів. Відповідно до п. 18 Положення по оцінці вартості об'єктів державної власності (із змінами і доповненнями, внесеними постановою Міністерства з управління державним майном та приватизації, Мінекономіки та Міністерства статистики та аналізу Республіки Білорусь 12.06.01 р. № 24/400/33) при відчуження майна конкретному покупцеві, а також внесення майна у вигляді не грошового внеску до статутного фонду юридичної особи поряд з оцінкою, виробленої індексним методом в обов'язковому порядку проводиться його ринкова оцінка і в розрахунок приймається найбільша вартість.

Для визначення непридатності об'єктів основних засобів до подальшого використання на підприємстві створюються постійно діюча комісія, яка проводить огляд ліквідованих об'єктів, встановлює причини списання та осіб, винних у цьому, визначає можливість використання окремих вузлів, деталей і оцінює їх. Результати прийнятого комісією рішення оформляються актом.

При списанні з балансу обладнання, транспортних засобів через аварії до акта про списання додається копія акта про аварію, де зазначаються її причини і винуватці [26, с.183].

При продажу автомобільної техніки в обов'язковому порядку на підприємстві повинна бути проведена незалежна експертиза. При списанні побутової техніки, телефонів, водомірів і т.п. необхідні спеціальні висновку про те, що дані кошти не підлягають ремонту.

В акті про списання основних засобів проводиться розрахунок результатів від ліквідації (списання) об'єкта: зазначається кількість дорогоцінних металів, що підлягають оприбуткуванню; брухт, 'вузли і деталі, придатні для ремонту інших об'єктів (в автомобільній техніці) та ін Списані об'єкти піддаються демонтажу, здається на склад утиль, прибуткуються лом і відходи, що містять дорогоцінні метали.

Для обліку вибуття основних засобів (продаж, списання, безоплатна передача тощо) до рахунку 01 «Основні засоби» відкривається субрахунок «Вибуття основних засобів». При журнально-ордерній формі обліку облік за запроваджуваному субрахунку «Вибуття основних засобів» до рахунку 01 «Основні засоби» ведеться в журналі ордері № 13 (Додаток Д), аналітичний - у відомості № 16 [26, с.189].

Вибуття основних засобів спочатку для визначення їх залишкової вартості в обліку відображається наступними бухгалтерськими записами [15]:

- За дебетом рахунка 01 «Основні засоби», субрахунок «Вибуття основних засобів» і кредиту рахунку 01 «Основні засоби» списується первісна (відновна) вартість вибулого об'єкта;

- По дебіт рахунку 02 «Амортизація основних засобів» і кредиту рахунку 01 «Основні засоби», субрахунок «Вибуття основних засобів" відображається сума накопиченої амортизації по даному об'єкту. / / Суму накопиченої амортизації за вибулому об'єкту організації можуть відображати безпосередньо за дебетом рахунку 02 «Амортизація основних засобів» в кореспонденції з кредитом рахунка 01 «Основні засоби» / /.

Залишкова вартість вибулого об'єкта, відбита по субрахунку «Вибуття основних засобів» рахунки 01 «Основні засоби» списується:

- Внаслідок продажу, списання, обміну, внесення в якості внеску до статутного фонду - в дебет рахунку 91 «Операційні доходи і витрати»;

- При безоплатній передачі (за винятком безоплатно переданих об'єктів організаціям в межах одного власника з його рішенням або уповноваженого ним органу), ліквідації при аваріях, стихійних лихах - в дебет рахунку 92 «Позареалізаційні доходи і витрати»;

- При безоплатній передачі об'єктів основних засобів організаціям в межах одного власника з його рішенням або уповноваженого ним органу, а також об'єктів основних засобів, що перебувають у державній власності - в дебет рахунку 83 «Додатковий фонд»;

- При передачі відокремленим підрозділам організації - в дебет рахунку 79 «Внутрішньогосподарські розрахунки».

Слід зазначити, що на. Залишкову вартість списаних об'єктів у разі, якщо такі об'єкти були придбані після 2000 р. нараховується ПДВ.

Результати від вибуття об'єктів основних засобів відображаються в бухгалтерському обліку за дебетом (кредитом) рахунку 91 «Операційні доходи і витрати» (92 «Позареалізаційні доходи і витрати») в кореспонденції з кредитом (дебітом) рахунку 99 «Прибутки та збитки».

Безоплатна передача основних засобів у межах одного власника в обсяг реалізації не включається і об'єктом оподаткування не є. Витрати з передачі у сторони відносяться на позареалізаційні витрати. На суму фінансового результату з безоплатної передачі в обліку робиться запис: Д-т рах. 83 «Додатковий фонд», К-т рах. 92 «Позареалізаційні доходи і витрати» субрахунок 2 [14, с.54].

Безоплатна передача основних засобів у межах різних власників включається в обсяг реалізації і приймається до бухгалтерського обліку в межах свумм відповідно до договору. При цьому на суму нарахованих податків робиться запис, Д-т рах. 92 «Позареалізаційні доходи і витрати», К-т рах. 68 «Розрахунки по податках і зборах» [14, с.54].

На УП «Агропроменерго» у 2004 році вибуття основних засобів в основному відбувалося в результаті ліквідації та списання об'єктів внаслідок їх фізичного зносу. Наприклад, у липні місяці 2004 р. була ліквідована автомашина ЗІЛ-431410 з причини повного фізичного зносу (амортизація склад-100% - 4307,9 тис. руб.). Складено проводки згідно з таблицею 6:

Таблиця 6.

Дебет рахунку	Кредит рахунку	Зміст господарської операції	Сума, тис. руб.
2	3	4	5
02 «Амортизація основних засобів»	01 «Основні засоби»	Списання амортизації (100%) ліквідованого автомобіля	4307,9
10 «Матеріали» субрахунок 5 «Запасні частини»	91 «Операційні доходи і витрати» субрахунок 1	Надходження на склад запасних частин і агрегатів від списаного автомобіля за ціною можливого використання	61,0
91 «Операційні доходи і витрати» субрахунок 2	70 «Розрахунки з персоналом з оплати праці»	Нарахування зарплати робітникам за розбирання і демонтаж ліквідованого автомобіля	180,0
91 «Операційні доходи і витрати» субрахунок 2	69 «Розрахунки по соціальному страхуванню і забезпечення»	відрахування на обов'язкове страхування від нещасних випадків на виробництві - 0,3%	0,54
99 «Прибутки та збитки»	91 «Операційні доходи і витрати» субрахунок «Сальдо операційних доходів і витрат»	На суму збитку, отриманого в результаті списання автомобіля	119,54

Примітка. Літературний джерело: власна розробка.

Відповідно до постанови Ради Міністрів РБ від 15.01.03 р. № 32 «Про використання грошових коштів, отриманих від відчуження майна, що знаходиться в республіканській власності» первісна вартість відчужуваних основних засобів, що враховується на рахунку 01 «Основні засоби», сума накопиченої амортизації на рахунку 02 «Амортизація основних засобів», а також витрати, пов'язані з відчуженням майна, списуються на рахунок 83 «Додатковий фонд» [15].

На досліджуваному підприємстві документальне оформлення та облік операцій з переміщення та вибуття основних засобів проводиться своєчасно. На підприємстві на підставі наказу керівника створена постійно діюча комісія, якій проводиться огляд ліквідованих об'єктів, встановлюються причини списання об'єктів, винні особи (якщо такі є), проводиться оцінка вузлів, деталей від списання. Своєчасно проводиться розбирання списаних основних засобів, оприбутковуються лом і відходи, що містять дорогоцінні метали. Списання об'єктів основних засобів оформляється Актами про ліквідацію основних засобів, в яких вказується причина списання, проводиться розрахунок результатів від списання об'єктів; акт затверджується керівником підприємства та підписується членами комісії. До актів про ліквідацію об'єктів основних засобів прикладаються акти розбирання (демонтажу) (Додаток І). Слід відзначити як недолік, що на підприємстві при списанні автомобільної техніки в більшості випадків не застосовується форма акта ОС-4а, а використовується як і при списанні інших об'єктів основних коштів форма акта ОС-4.



2.3 Облік амортизації основних засобів

Механізм поступового перенесення вартості основних засобів на знов виготовлений продукт називається амортизацією.

Слід зазначити, що відповідно до п.2 та п. 5 Постанови Радміну Республіки Білорусь від 16.11.01 р. № 1668 «Про заходи щодо забезпечення переходу на нові умови нарахування амортизації» всі підприємства зобов'язані були перейти на нові умови нарахування амортизації з 1 січня 2003 р. (деякими підприємствами здійснювався такий перехід з 1 січня 2002 р).

Амортизація основних засобів нараховується відповідно до Положення про порядок нарахування амортизації основних засобів і нематеріальних активів, затвердженим постановою Мінекономіки, Мінфіну, Мінстату та аналізу, Мінархітектури і будівництва Республіки Білорусь 23.11.01 р. № 187/110/96/18 в останній редакції від 30.03.04 р. № 87/55/33/5 (остання редакція постанови вступила в силу з 01.07.04 р.) одним з наступних способів: лінійним, нелінійним (суми чисел років, зменшуваного залишку) і продуктивним способом нарахування амортизації.

Об'єктами нарахування амортизації є основні засоби як використовувані, так і не використовувані у підприємницькій діяльності. Не є об'єктами нарахування амортизації земля і окремі об'єкти природокористування; бібліотечні фонди; багаторічні насадження, які не досягли експлуатаційного віку та інші види основних засобів відповідно до Інструкції, втрата вартості яких в обліку відображається довідково на позабалансових рахунках наприкінці звітного року.

Основними умовами нарахування амортизації є правильне визначення нормативних термінів служби об'єктів, термінів їх корисного використання та норм амортизації.

Для визначення нормативних термінів служби основних засобів застосовується Тимчасовий Республіканський класифікатор основних засобів і нормативних строків їх служби, затверджений постановою Мінекономіки Республіки Білорусь від 21.11.01 р. № 186 (із змінами, внесеними постановою Мінекономіки Республіки Білорусь від 10.09.02 р. № 208) , в якому основні засоби вказані за класифікаційними групами з відповідними їм шифрами та нормативними термінами служби в роках. За тим основним засобам, які не включені в діючу класифікацію, нормативний термін служби встановлюється рішенням комісії на підставі технічної документації організацій-виробників, а при її відсутності - експертним шляхом

Амортизація основних засобів нараховується щомісячно виходячи з прийнятих підприємством самостійно відповідно до встановлених діапазонними термінами корисного використання норм амортизації та їх вартості, яка амортизується.

Амортизаційні відрахування по об'єктах, що використовуються у підприємницькій діяльності, виробляються підприємством в межах найбільшого і найменшого рівнів норм, встановлених для кожної укрупненої амортизаційної групи основних засобів. Найменший рівень діапазонною норми амортизаційних відрахувань, відповідний найбільшому терміну корисного використання, вибирається підприємством на його розсуд при освоєнні ринку, погіршення можливості реалізації товарів через цінової неконкурентоспроможності, а найбільший - у випадках високої конкурентоспроможності товарів, що реалізуються.

Слід зазначити, що в новій редакції Інструкції про порядок нарахування амортизації основних засобів і нематеріальних активів додаток 3 «Таблиця діапазонів строків корисного використання» містить тепер на відміну від додатка 2 до колишньої редакції Положення не діапазони термінів, виражені в роках, а коефіцієнти до нормативних термінах служби. По деяких об'єктах нижня і верхня межа певних т. о. термінів може відрізнятися від зазначених в колишній редакції Положення. Виникає питання чи вбачається зі вступом в силу нової редакції Інструкції змінювати терміни корисного використання таких об'єктів? Діапазони строків корисного використання, зазначені у додатку 3 Інструкції, поширюються на ті об'єкти, які організація буде вводити в експлуатацію після набрання чинності Інструкції, тобто після 01.07.04 р. Об'єкти, по яких були раніше визначені строки корисного використання (на 01.01.02 р. або на 01.01.03 р.), або при введенні в експлуатацію до 01.07.04 р. до кінця 2004 р. амортизують виходячи з визначених раніше строків корисного використання. Встановлені по таких об'єктах раніше терміни корисного використання підприємство може зберегти до кінця терміну їх амортизації, однак, з 01.01.05 р. можна заново встановити строки корисного використання відповідно до п. 3 до діючої Інструкції [3, с. 70].

При використанні основних засобів в умовах, що відрізняються від прийнятих при встановленні нормативних термінів служби або строків корисного використання, річна норма амортизації підлягає коригуванню шляхом застосування поправочних коефіцієнтів.

Залежно від умов, визначених п. 8 Інструкції, амортизаційні відрахування будуть проводиться в одному випадку від первісної, в іншому - від залишкової (недоамортизованої) вартості об'єктів на певну дату [17]:

- Для об'єктів основних засобів, введених в експлуатацію після дати переходу на нові умови нарахування амортизації, амортизованою вартістю буде їх первісна вартість з урахуванням наступних переоцінок;

- Якщо протягом строку корисного використання або нормативного терміну служби будуть змінюватися умови функціонування об'єктів або будуть змінюватися способи нарахування амортизації, то амортизується вартістю буде їх залишкова вартість, визначена на дату зміни, з урахуванням наступних переоцінок. Одночасно на ту ж дату визначається відповідний залишковий строк корисного використання ^

для об'єктів, що рахувалися в обліку підприємств на дату переходу на діючі умови нарахування амортизації, амортизаційної вартістю буде їх залишкова вартість, визначена на дату переходу (на 01.01.02 р. або на 01.01.03 р.) з урахуванням наступних переоцінок;

У разі проведення переоцінок амортизаційна вартість, встановлена ??при кожному з 3-х вищевказаних умов, або буде переоцінена, або буде встановлено заново за залишковою вартістю.

- Відразу після проведення переоцінки на 1 січня підприємство може встановлювати вартість, яка амортизується на рівні залишкової як по окремих, так і по всіх об'єктах основних засобів з одночасним визначенням залишкового строку корисного використання на цю ж дату.

Нарахування амортизації не проводиться під час проведення модернізації об'єктів, їх дообладнання, повної або часткової реконструкції, добудови, при консервації об'єктів відповідно до законодавства. Слід зазначити, що відповідно до діяло раніше Положенням про порядок нарахування амортизації основних засобів і нематеріальних активів, затвердженим 24.01.03 р. № 33/10/15/1, передбачалося нарахування амортизації по об'єктах основних засобів, що знаходяться на консервації понад 1 року. Діюча в даний час Інструкція про порядок нарахування амортизації не передбачає нарахування амортизації якщо об'єкт знаходиться на консервації понад 1 року.

На досліджуваному підприємстві відповідно до Облікової політикою підприємства амортизація по об'єктах основних засобів нараховується лінійним способом.

Лінійний спосіб полягає в рівномірному нарахуванні амортизації протягом усього нормативного терміну служби чи терміну корисного використання об'єкта. Амортизація при цьому способі визначається шляхом множення первісної вартості на прийняту річну (місячну) лінійну норму амортизаційних відрахувань, яка розраховується як величина, зворотна обраному терміну корисного використання в роках.

Наприклад, унітарним підприємством у лютому місяці 2004 р. був придбаний за плату факсимільний апарат вартістю 514 677 руб. Даний об'єкт основних засобів відповідно до Тимчасового Республіканським класифікатором основних засобів і нормативних строків їх служби був віднесений до шифру 45613 (копоіровально-розмножувальна техніка), за яким нормативний термін служби дорівнює 8 років. Строк корисного використання факсимільного апарату прийнятий рівним нормативному терміну служби, тобто - 8 років. Річна норма амортизаційних відрахувань встановлена підприємством для даного основного засобу в розмірі 12,5% (1:8 * 100), місячна - 1,042% (12,5:12). Від місяця, наступного за місяцем введення в експлуатацію факсимільного апарату (з 1 березня 2004 р.), підприємство починає виробляти амортизаційні відрахування, місячна сума яких становить 5363 руб. Надалі амортизаційні відрахування будуть проводиться з урахуванням наступних переоцінок первісної вартості.

Нелінійний спосіб полягає в нерівномірному нарахуванні амортизації протягом строку корисного використання об'єкта. Об'єктами застосування нелінійного способу нарахування амортизації є передавальні пристрої, робочі, силові машини і механізми, устаткування, та інші об'єкти, які безпосередньо беруть участь у процесі виробництва продукції. Даний спосіб нарахування амортизації не поширюється на наступні види машин і устаткування, транспортних засобів: машини, обладнання та транспортні засоби з нормативним терміном служби до 3 років, унікальну техніку і обладнання; предмети для відпочинку, дозвілля, розваг [17].

При нелінійному способі річна, або місячна сума амортизаційних відрахувань розраховується методом суми чисел або методом зменшуваного залишку з коефіцієнтом прискорення до 2,5 разу. Норми нарахування амортизації в першому і кожному з наступних років терміну корисного використання об'єкта можуть бути різними [17].

Метод списання вартості основних засобів по сумі чисел побудований за принципом найбільшої амортизації в перші роки експлуатації основних засобів, для чого кожному році терміну служби засобів присвоюється число, протилежне порядковому номеру цього року. Найбільша сума амортизації буде нарахована в перший рік, а потім рік за роком вона убуває, залишкова вартість при цьому щороку зменшується на суму амортизації до тих пір, поки об'єкт основних засобів повністю перенесе свою вартість на реалізовану продукцію.

Застосування методу суми чисел передбачає визначення річної (місячної) суми амортизаційних відрахувань з початкової вартості об'єкта і норми амортизації, розрахованої як відношення, в чисельнику якого число років, що залишаються до кінця строку корисного використання об'єкта, а в знаменнику - сума чисел років терміну корисного використання об'єкта.

При методі зменшуваного залишку річна сума нарахованої амортизації розраховується виходячи з обумовленої на початок звітного року недо-мортізіруемой вартості (різниці вартості, яка амортизується та суми нарахованої до початку звітного року амортизації) і норми амортизації, обчисленої виходячи з терміну корисного використання об'єкта і коефіцієнта прискорення (від 1 до 2,5 разу) [17].

Слід зазначити, що даний метод не зводить залишкову вартість до нуля протягом строку корисного використання, тому що норма амортизації застосовується до зменшується (залишкової) вартості, а не до початкової, як у лінійному методі. При незначній величині залишкової вартості об'єкта в порівнянні з його первісною вартістю вона може бути списана повністю в останній рік.

Продуктивний спосіб полягає в нарахуванні амортизації в залежності від обсягу випущеної продукції і може застосовуватися тільки для об'єктів основних засобів, що дозволяють визначити з достатньою точністю віддачу протягом строку корисного використання.

Для обліку амортизаційних відрахувань Типовим планом рахунків передбачено рахунок 02 «Амортизація основних засобів» - рахунок пасивний. Сума нарахованої амортизації по об'єктах, що використовуються у підприємницькій діяльності відображається: Д-т рахунку 20 «Основне виробництво», (23, 25, 26, 29), К-т рахунку 02 «Амортизація основних засобів»

При цьому визначають суму для формування амортизаційного фонду відтворення основних засобів, для чого береться питома вага суми амортизації (з урахуванням індексації) у витратах на виробництво з урахуванням загальногосподарських і витрат на реалізацію наростаючим підсумком з початку звітного року і множиться на повну собівартість реалізованої продукції за звітний місяць і на цю суму складається запис: Д-т рахунку 010 «Амортизаційний фонд відтворення основних засобів» [26, с.175].

На досліджуваному підприємстві амортизація нараховується лінійним методом. Нарахування амортизації проводиться по групах і видам основних засобів за допомогою прикладних програмних засобів на базі «FoxPro". Здійснюється вибіркова перевірка правильності розрахованих сум.

2.4 Облік витрат на ремонт і модернізацію основних засобів

Для підтримання основних засобів у робочому стані та забезпечення їх функціонування в межах нормативного терміну підприємства виробляють ремонти. Розрізняють поточний, капітальний ремонт основних засобів. При поточному ремонті виробляються дрібні роботи з усунення несправностей »забарвленні предметів, заміну деяких деталей. При капітальному ремонті здійснюється повне розбирання агрегатів, заміна та відновлення всіх зношених деталей і вузлів. Дані види ремонтів можуть здійснюватися як господарським, так і підрядним способом. Слід зазначити, що поточний ремонт, як правило, здійснюється господарським способом.

Підпунктом 2.2.6.2 Основних положень по складу витрат, що включаються до собівартості продукції, (робіт, послуг) встановлено, що в собівартість продукції (робіт, послуг) включаються витрати на обслуговування виробничого процесу: з підтримання основних засобів »використовуваних у підприємницькій діяльності, в робочому стані, а саме: витрати на технічний огляд і обслуговування, на проведення поточного, середнього та капітального ремонтів [30].

На УП «Агропроменерго» застосовується система планово-попереджувального ремонту, яка полягає в тому, що основні кошти ремонтуються через певні проміжки часу за графіком, незалежно від їх фізичного стану. Дана система дозволяє підприємству планувати ремонтні роботи, час роботи обладнання, нормувати витрату коштів.

На унітарному підприємстві при проведенні капітального ремонту облік витрат ведеться за окремими об'єктами або групами основних засобів. Приймання об'єктів після закінчення капітального ремонту здійснюється за актом приймання-здачі відремонтованих, реконструйованих та модернізованих об'єктів ф. ОС-3. Слід зазначити, що вступила в силу з 1 серпня 2004 г.Інструкціей про порядок бухгалтерського обліку основних засобів передбачена форма ОС-2 даного акту.

Підприємства можуть застосовувати декілька способів включення в собівартість продукції витрат по ремонту основних засобів. На досліджуваному підприємстві ремонти проводяться господарським способом; ремонтний фонд не створюється. Фактичні витрати з ремонту основних засобів враховуються на рахунку 23 «Допоміжні виробництва» (субрахунок «Ремонт основних засобів»). Якщо ремонт поточний, а витрати на його проведення складають незначний відсоток у собівартості продукції, що випускається вартість ремонту списується за напрямами витрат: Дт рахунку 20 «Основне виробництво», (23, 25, 26). Якщо ремонт капітальний і витрати на його проведення значні, їх відносять у дебет рахунку 97 «Витрати майбутніх періодів» з наступним списанням за напрямами витрат рівними частками протягом певного періоду (року).

Наприклад, у вересні-жовтні 2004 р. на унітарному підприємстві був проведений капітальний ремонт профіленакатного п / автомата у ремонтному цеху. Відповідно до дефектно-кошторисної відомістю (Додаток М) для ремонту напівавтомата зі складу були відпущені: запасні частини на суму 809,5 тис. руб., Інші матеріали - 147,5 тис. руб. Нарахована заробітна плата ремонтним робітникам - 291,9 тис. руб. На заробітну плату нараховано відрахування по соціальному страхуванню - 0,88 тис. руб. складені проводки згідно з таблицею 7.

Таблиця 7.

Дебет рахунку	Кредит рахунку	Зміст господарської операції	Сума, тис. руб.
1	2	3	4
23 «Допоміжні виробництва» субрахунок 3	10 «Матеріали» субрахунок 5 «Запасні частини»	Включення вартості запасних частин до витрат на ремонт основних засобів	809,5
23 «Допоміжні виробництва» субрахунок 3	10 «Матеріали» субрахунок 6 «Інші матеріали»	Включення вартості матеріалів у витрати на ремонт	147,5
23 «Допоміжні виробництва» субрахунок 3	70 «Розрахунки з персоналом з оплати праці»	Включення в витрати заробітної плати ремонтних робітників	291,9
23 «Допоміжні виробництва» субрахунок 3	69 «Розрахунки по соціальному страхуванню і забезпечення»	Відрахування на обов'язкове страхування від нещасних випадків на виробництві -0,3%	0,88
97 «Витрати майбутніх періодів»	23 «Допоміжні виробництва» субрахунок 3	Списання вартості закінченого ремонту основних засобів	1249,8

Примітка. Літературний джерело: власна розробка.

У тих випадках, коли витрати на поточний і капітальний ремонт окремих видів основних засобів значні і проводяться протягом року нерівномірно, може створюватися ремонтний фонд за затвердженими підприємством нормативам відрахувань від вартості відповідних видів основних засобів за рахунок витрат виробництва. Норматив розробляється строком на 5 років у твердій фіксованій сумі або у відсотках до первісної вартості основних засобів.

Для обліку ремонтного фонду (резерву) використовується пасивний синтетичний рахунок 96 «Резерви майбутніх витрат» субрахунок «Ремонтний фонд (резерв)». Відрахування в ремонтний фонд відображаються в обліку, виходячи з 1 / 12 частини їх кошторисної річної суми: Д-т рахунку 20 «Основне виробництво» (23, 25, 26, 29), К-т рахунку 96 «Резерви майбутніх витрат». Надалі всі витрати, пов'язані з ремонтом основних засобів, покриваються за рахунок створеного ремонтного фонду: Д-т рахунку 96 «Резерви майбутніх витрат» субрахунок «Ремонтний фонд (резерв)», К-т рахунку 23 «Допоміжні виробництва», 10 «Матеріали »(70, 69, 68 та ін.)

При підрядному способі ремонту підприємство укладає з підрядником договір. Підрядник пред'являє замовнику суму рахунку, яка списується в Д-т рахунку 20 «Основне виробництво» (23, 25, 26, 29,44), або Д-т рахунку 97 «Витрати майбутніх періодів», або Д-т рахунку 96 «Резерви майбутніх витрат »з К-та рахунки 60« Розрахунки з постачальниками і підрядчиками ». На суму ПДВ робиться проводка: Д-т рахунку 18 «ПДВ по придбаних товарах, роботах, послугах», К-т рахунку 60 «Розрахунки з постачальниками і підрядчиками».

Слід зазначити, що найважливішими завданнями обліку ремонту основних засобів є: документальне оформлення ремонтних робіт; визначення обсягу та фактичної собівартості виконаного ремонту; контроль за використанням коштів ремонтного фонду за призначенням; своєчасні розрахунки з підрядними організаціями за виконані ремонтні роботи.

Модернізація основних засобів може бути 2-х видів: мала модернізація і модернізація комплексу засобів праці (технологічних ліній). Мала модернізація проводиться в процесі капітального ремонту окремих видів машин і устаткування і, як правило, витрати пов'язані з такою модернізацією враховуються аналогічно, як і при ремонті основних засобів. Витрати по модернізації комплексу засобів праці враховують за дебетом рахунка 08 «Вкладення у необоротні активи», а після її закінчення списуються в дебет рахунку 01 «Основні засоби».

На УП УП «Агропроменерго» модернізація в 2004 р. не здійснювалася.



2.5 Інвентаризація та переоцінка основних засобів

Інвентаризація основних засобів являє собою перевірку і документальне підтвердження фактичного їх наявності, виявлення відхилень від облікових даних і прийняття рішень щодо внесення змін в дані бухгалтерського обліку [26, с.191].

Відповідно до ст. 12 Закону Республіки Білорусь «Про бухгалтерський облік та звітності» порядок проведення інвентаризації (кількість інвентаризацій в звітному році, терміни їх проведення і т.д.) визначається керівником організації. Цим же законом визначено випадки, коли проведення інвентаризації є обов'язковим: при реорганізації або ліквідації організації;

при зміні керівника організації та матеріально-відповідальних осіб; перед складанням річної бухгалтерської звітності; при виявленні фактів розкрадання та псування майна, в інших випадках, передбачених законодавством.

При проведенні інвентаризації основних засобів слід керуватися Методичними вказівками по інвентаризації майна і фінансових зобов'язань, затверджених Мінфіном РБ 05.12.1995 р.

Інвентаризація проводиться комісією, яка призначається керівником підприємства (на підставі наказу).

До початку інвентаризації рекомендується перевірити наявність і стан інвентарних карток, технічних паспортів, наявність документів на основні засоби, здані або прийняті підприємством в оренду і на зберігання.

Результати інвентаризації оформляються описами (Додаток С), які підписуються всіма членами інвентаризаційної комісії і матеріально-відповідальними особами. Основні засоби, які не є власністю даного підприємства оформлюються окремими інвентаризаційними описами. Оцінка виявлених інвентаризацією неврахованих об'єктів повинна бути зроблена з урахуванням ринкових цін, а знос визначено по дійсному технічному стану об'єктів з оформленням відомостей про оцінку та знос відповідними актами [24].

За даними інвентаризаційних описів за виявленими розбіжностей складаються порівняльні відомості, до яких прикладаються пояснення матеріально-відповідальних осіб.

Виявлені при інвентаризації надлишки основних засобів оприбутковуються за рахунок збільшення фінансових результатів, а в обліку робиться запис: Д-т рахунку 01 «Основні засоби», К-т рахунку 92 «Позареалізаційні доходи і витрати» субрахунок 1 [26, CI 92].

...