Анализ себестоимости продукции предприятия на примере ОАО "КМАруда"

По способу включения в себестоимость продукции затраты подразделяются на прямые и косвенные. К прямым относятся затраты, которые могут быть непосредственно отнесены на себестоимость конкретного вида продукции по установленным нормам. Косвенные расходы относятся ко всем видам продукции и услуг, производимых на предприятии. Между отдельными цехами, фабриками и отдельными видами продукции они распределяют косвенным путем (например, пропорционально численности работающих, заработной платы, расходам по переделу и др.). К таким затратам относятся прежде всего общекомбинатовские.

По отношению к объему производства продукции затраты подразделяются на переменные - постоянные. Переменные - это затраты, абсолютная сумма которых изменяется пропорционально (или почти пропорционально) изменению объема производства продукции. К ним относятся расходы на сырье, материалы, технологическое топливо и энергию всех видов и др. С увеличением объема производства их величина на единицу продукции остаются постоянной.

К условно - постоянным расходам относятся те, абсолютная величина которых мало зависит или не зависит от изменения объема продукции. К ним относятся расходы на содержание административно-управленческого персонала, амортизация основных средств, расходы на отопление, освещение и т. д. Условно - постоянные расходы при увеличении объема производства на единицу продукции снижаются. В результате достигается снижение себестоимости продукции.

При периодичности возникновения затраты делятся на текущие и единовременные. К текущим затратам относят те затраты, которые имеют частую периодичность в процессе производства, а к единовременным (однократным) - например, расходы, связанные с подготовкой и выпуском новых видов продукции.

По участию в процессе производства: производственные, т.е. связанные с изготовлением продукции, выполнением работ, оказанием услуг, и образующие производственную себестоимость, и расходы на продажу (внепроизводственные), связанные с реализацией продукции (работ, услуг,) обе эти составляющие в сумме образуют полную себестоимость продукции (работ, услуг).

По эффективности: производственные расходы на производство продукции установленного качества при рациональной технологии и организации производства, и непроизводственные, связанные с недостатками в технологии и организации производства (потери от брака, простоев и др.).

2.4 Методы калькулирования себестоимости

Под методом учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции обычно понимают совокупность приемов организации документирования и отражения производственных затрат, обеспечивающих определение фактической себестоимости продукции и необходимую информацию для контроля за этим процессом.

В основе классификации методов - объекты учета затрат на производство, объекты калькулирования и способы контроля за себестоимостью. При всем разнообразии их можно сгруппировать по двум основным направлениям: объектам учета затрат и по оперативности контроля за затратами.

Пол методом калькулирования по объектам учета понимают метод отнесения издержек на единицу продукции. Выбор конкретного метода калькулирования и область его применения зависит от количества производимой продукции, ее состава, способа обработки.

Эти методы различаются только порядком расчета издержек; содержание калькулируемых по разным видам издержек не меняется. Поэтому каждый из методов может подойти для расчета и фактических, и средних или плановых издержек, а также при полном или частичном их учете. Методы калькулирования не ограничиваются одним видом калькуляции. Они могут применяться в равной мере при составлении сметной, отчетной и плановой калькуляции. К числу основных методов относятся:

- простая калькуляция;

- постатейная калькуляция;

- комплексная калькуляция.

Простая калькуляция имеет несколько разновидностей. В рамках одноступенчатой простой калькуляции себестоимость единицы продукции определяется делением суммарных издержек за отчетный период на количество производственной в этом периоде продукции, в соответствующих единицах измерения. Применения данного метода возможно при соблюдении следующих условий:

- предприятие производит один вид продукции;

- при этом не возникает запасов полуфабрикатов;

- на предприятии не образуются запасы готовой продукции

В реальной ситуации только предприятия, продукция которых не может сохранить на складе (электростанции, транспортные предприятия) отвечают приведенным выше трем условиям. При производстве поддающейся хранению продукции, как правило, возникает разница между количествами изготовленной и реализованной продукции. Происходит изменение объема запасов готовой продукции. Если при этом выполняются два основных условия, применяется метод двухступенчатой простой калькуляции. В соответствии с ним расчеты осуществляются по двум отдельным направлениям. Во-первых, величина производственной себестоимости в отчетном периоде делится на количество изготовленной в этом периоде продукции. Во-вторых, сумма издержек на управление и сбыт за период делится на количество реализованной за этот период продукции. Себестоимость единицы продукции определяется сложением двух полученных величин.

Метод двухступенчатой калькуляции позволяет:

- оценить запасы готовой продукции по производственной себестоимости;

- отнести издержки по управлению и сбыту в полном объеме на количество реализованной продукции.

В отличие от одноступенчатой двухступенчатая калькуляция требует наличия на предприятии простейшей системы учета издержек по местам их возникновения, которая позволить выделить издержки производственной сферы и издержки управления и службы сбыта.

Если процесс изготовления продукции состоит из нескольких стадий, в конце каждого из которых находится промежуточный склад полуфабрикатов (то есть на лицо изменение запасов полуфабрикатов). В этом случае пользуются методом многоступенчатой простой калькуляции. В одной ситуации издержки по каждой стадии производства, определяемые в рамках учета по местам возникновения, делятся на количество продукции, обработанной на каждом участке.

Метод постатейной калькуляции можно применить при любых объемах производства и типах производственного процесса. Поэтому он наиболее распространен на предприятиях серийного и единичного производства. В рамках простой калькуляции используется величина совокупных издержек производства, на базе которой определяют себестоимость единицы продукции. Исходная точка постатейной калькуляции - единица продукции. Такая калькуляция требует разделения издержек на прямые и накладные. Прямые издержки относят непосредственно на единицу продукции или заказ, а накладные издержки, приходящиеся сразу на несколько видов продукции или заказов, распределяют при помощи процентных коэффициентов начисления. Существующие формы постатейной калькуляции различают в зависимости от вида и количества, используемых в них коэффициентов начисления накладных издержек.

В зависимости от того, распределяются накладные издержки предварительно по местам возникновения или нет, выделяют:

- общепроизводственную постатейную калькуляцию;

- постатейную калькуляцию по местам возникновения издержек.

Общепроизводственная постатейная калькуляция встречается на предприятиях без деления производства на участки возникновения издержек.

Точно в соответствии с причинами возникновения издержки относят на единицу продукции на основе системы учета по местам возникновения. В рамках постатейной калькуляции по местам возникновения издержек накладные издержки сначала распределяют по разным участкам производства, а затем относят на единицу продукции согласно своим для каждого участка коэффициентам распределения.

Если в рамках одного производственного процесса на выходе одновременно получается несколько различных видов продукции, он носит название комплексного.

Методы калькуляции, используемые в комплексном производстве:

- метод остаточной стоимости;

- распределительный метод;

построены на принципах простой калькуляции и связаны с более или менее значительными погрешностями результатов. Поэтом они непригодны для анализа итогов деятельности предприятия или принятия текущих решений. Для этих целей издержки на отдельные продукты комплектного производства не распределяются. Считается, сто суммарная выручка от реализации покрывает суммарные издержки на их производство. Тем не менее, себестоимость отдельных продуктов комплексного производства необходима для оценки их запасов, а также для расчета промежуточной цены перед процессом дальнейшей переработки.

По оперативности контроля можно ввести разделение на методы учета и калькулирования в процессе производства продукции и методы учета и калькулирования прошлых затрат. Типовыми методическими указаниями по планированию, учету и калькулированию себестоимости предусмотрено три метода. На практике из применяется значительно больше, жизнь более многообразна, но типовых только три - позаказный, попередельный и нормативный.

Объектом калькулирования при попередельном методе выступает передел. Это законченная часть технологического процесса, которая завершается выпуском промежуточного продукта - полуфабриката, который может быть даже реализован на сторону. Этот метод характерен для массовых производств, в которых исходное сырье и материалы последовательно, поэтапно превращаются в готовую продукцию.

Однопредельный метод состоит в том, что все затраты учитывают по статьям калькуляции на весь выпуск продукции. Себестоимость единицы продукции определяется делением затрат (по каждой статье и в целом по итогу) на количество готовой продукции за тот же период. Этот метод применяется в массовых производствах, где добывается или выпускается однородная продукция, не имеющая полуфабрикатов и незавершенного производства (или весьма незначительные остатки незавершенного производства).

Позаказный метод применяется на предприятиях единичного производства, мелкосерийного. Объектом калькулирования выступает производственный заказ, открываемый на индивидуально или в мелкой серии изготавливаемое сырье, серию изделий или часть изделия (например, в судостроении, тяжелом машиностроении), отдельную работу, отдельную услугу.

Существенными недостатками позаказного метода является то, что отчетные калькуляции составляются после изготовления всего заказа, которое может длиться несколько месяцев и даже лет, а также то, что оценка частичного выпуска продукции по плановой, нормативной себестоимости либо фактической себестоимости аналогичной продукции является условной. Это ослабляет контроль за формированием себестоимости продукции. Кроме того, при большом количестве заказов возможны ошибки в учете затрат по заказам, что предъявляет особое требование к точности первичной информации и ее записи в учетные регистры.

Теория нормативного метода была хорошо разработана в условиях централизованной экономики. Но реальное, практическое его применение на предприятиях не было до конца востребовано. В условиях рыночной экономики, ожидаемого увеличения объемов производств, насыщения рынка товарами, усиления конкурентоспособности изделий должен возрасти интерес к всевозможным методам снижения себестоимости, в том числе с помощью применения нормативного метода. Необходимой предпосылкой его применения на предприятиях является наличие соответствующей нормативной базы. Под этим понимается комплекс всех заданий, нормативов, норм и смет, которые используются для планирования, организации и контроля производственного процесса.

Будущее нормативного метода связано с теми предприятиями, которые реально подойдут к проблеме управления своими финансовыми результатами, для которых будет остро стоять вопрос о конкурентоспособности и выживаемости в условиях рынка.

2.5 Общий алгоритм составления калькуляции

В зависимости от вида продукции и типа технологического процесса ее обработки применяются различные методы калькулирования. Тем не менее, в рамках каждого из них издержки рассчитываются в определенной, соответствующей ходу производственного процесса последовательности. Это позволяет привести общую схему калькулирования себестоимости:

Прямые издержки на сырье и материалы + накладные издержки на сырье и материалы = суммарные издержки на сырье и материалы

Прямые издержки на изготовление продукции (заработная плата основного производственного персонала) + накладные издержки на изготовление продукции + прочие прямые издержки производства + суммарные издержки на изготовление продукции = производственная себестоимость

Накладные издержки по управлению предприятием +накладные издержки по сбыту +прочие прямые издержки по сбыту +суммарные издержки по управлению и сбыту =себестоимость единицы продукции

3. Анализ методики калькуляции себестоимости на предприятии ОАО “Комбинат КМАруда”

Методика калькуляции себестоимости продукции на предприятии выбирается самостоятельно и отражается в учетной политике. Принятая учетная политика предприятия должна обеспечивать целостность системы бухгалтерского учета. Поэтому она должна охватывать все аспекты учетного процесса: методический, технический организационный.

Принятая предприятием учетная политика оформляется письменно приказом, распоряжением, решением или другим документом руководителя предприятия. На протяжении года предприятие должно строго следовать принятой учетной политике. При необходимости можно внести изменения в учетную политику, но только с начала нового отчетного года, о чем обязательно указывается в постоянной записке к годовому отчету за предшествующий год. В течение года учетная политика может быть изменена в случае ликвидации, реорганизации или преобразования предприятия, а также изменений нормативных и законодательных документов Российской Федерации.

Учетная политика предприятия должна обеспечивать: полноту отражения в бухгалтерском учете всех факторов хозяйственной деятельности (требование полноты); большую готовность к бухгалтерскому учету потерь (расходов) и пассивов, чем возможных доходов и активов (не допуская создания скрытых резервов) (требование осмотрительности); отражение в бухгалтерском учете факторов хозяйственной деятельности, исходя не только из их правовой формы, но и из экономического содержания факторов и условий хозяйствования (требование приоритета содержания перед формой); тождество данных аналитического учета оборотам и остаткам по счетам синтетического учета на первое число каждого месяца, а также показатели бухгалтерской отчетности данным синтетического и аналитического учета (требование непротиворечивости); рациональное и экономное ведение бухгалтерского учета исходя из условий хозяйственной деятельности и величины предприятия (требование рациональности).

При формировании учетной политики предприятия по конкретному направлению (вопросу) ведения и организации бухгалтерского учета осуществляется выбор одного варианта из нескольких допускаемых законодательными и нормативными актами, входящими в систему нормативного регулирования бухгалтерского учета в Российской Федерации. Если указанная система не устанавливает варианты ведения бухгалтерского учета по конкретному вопросу, то при формировании учетной политики разработка предприятием соответствующего варианта осуществляется исходя из Положений по бухгалтерскому учету.

Система учета затрат на предприятии, особенно работающим в условиях рынка, - это центральный участок работы бухгалтерии, да и, можно сказать, всей системы управления предприятием, так как здесь собирается информация о фактических издержках, а значит, создаются основы для подсчета фактической прибыли.

Рассмотрим варианты учета затрат на производство, распределения расходов, учета выпуска, оценки и калькулирования себестоимости продукции в сравнении с вариантами, принятыми ОАО “Комбинат КМАруда” согласно Приказа № 552 “О формировании учетной политики предприятия на 2000 год” от 31.12.99г., которым и руководствовались в 2001 году.

Планом счетов бухгалтерского учета предусмотрено два варианта учета затрат на производство:

1) традиционно - калькуляционный вариант учета затрат на производство;

2) вариант учета прямых затрат по системе “директкост”.

При первом (традиционном) способе исчисляют полную производственную себестоимость продукции (работ, услуг), списывая по окончании каждого месяца косвенные расходы на дебет счетов 20 “Основное производство”, 23 “Вспомогательное производство” и другие счета затрат (на которых учитываются издержки по другим видам деятельности предприятия) со счета 26 “Общехозяйственные расходы”. Сумма производственной себестоимости продукции и работ переносятся с кредита счетов 20 и 23 в дебет счетов 43 “Готовая продукция”, 62/1 “ расчеты с покупателями и заказчиками”.

ОАО “Комбинат КМАруда” применяет первый традиционный вариант учета затрат на производство: “… Затраты на производство учитываются на 20 счете “Основное производство” и 23 счете “Вспомогательное производство”. Косвенные затраты учитываются на счете 25 и 26 и закрывается 20 счетом. Учет выпуска продукции ведется без применения счета 40.

При использовании данного варианта группировки и учета затрат на производство косвенные или накладные расходы подлежат распределению (списанию) с кредита счета 26 между объектами производства и калькуляции. В качестве базы распределения в учетной политике предприятие может выбрать один из вариантов:

1. пропорционально прямым затратам;

2. пропорционально материальным затратам;

3. пропорционально сумме всех основных затрат за минусом стоимости сырья и материалов;

4. дифференцированным способом с использованием коэффициентов.

Обоснованность использования того или иного варианта распределения косвенных расходов зависит от видов производства, их отраслевого характера, материалоемкости, трудоемкости производства и др. На комбинате принят первый вариант.

В учетной политике предприятия необходимо также предусмотреть, каким способом распределяются издержки обращения на остаток товаров и реализацию.

При этом можно использовать один из вариантов распределения издержек обращения:

1. пропорционально балансовой стоимости товаров;

2. пропорционально балансовой стоимости товаров по продажным ценам;

3. пропорционально количеству товаров.

Выбор того или иного варианта зависит от варианта оценки товаров, количества, ассортимента, стоимости единицы и т. д.

ОАО “Комбинат КМАруда” принят первый вариант распределения издержек обращения: “Учтенные на счете 16 суммы ежемесячно списываются в дебет счетов затрат на производство продукции (работ, услуг) пропорционально стоимости израсходованных в производство материально-производственных запасов.

Второй (международный) вариант затрат и результатов предусматривает на практике идеи западной системы “директ-костинг” - разделение текущих затрат отчетного периода по признаку их взаимосвязи с производством на производственные (прямые, условно - переменные) и периодические (косвенные, условно-постоянные) и калькулирование неполной, организационной себестоимости по объектам калькулирования.

Несмотря на различную полноту включения в себестоимости объекта калькулирования различных видов расходов, общим для этого подхода является то, что другие виды затрат, которые также по своей экономической сущности составляют часть текущих издержек, не включаются в калькуляцию, а возмещаются общей суммой из выручки или валовой прибыли. В этом состоит основная отличительная особенность системы учета неполной себестоимости.

Два основных преимущества второго подхода к учету затрат и результатов заключаются в следующем: с одной стороны, снижение трудоемкости учета, его упрощение, с другой - в связи с иным подходом к калькулированию появляются дополнительные аналитические возможности.

Второй вариант учета затрат и результатов предполагает принципиально иной подход к решению проблемы калькулирования себестоимости.

Как известно, ответственный учет, отражающий интересы централизованно управляющейся экономики, представлял собой калькуляционный учет. При этом точность определялась в основном полнотой включения всех издержек отчетного периода в калькуляцию.

Относительно составления точных калькуляций. Не существует такой системы калькулирования затрат, которая позволила бы определить себестоимость единицы со стопроцентной точностью. Любое косвенное отнесение затрат на изделие, как бы хорошо оно ни было обосновано, искажает фактическую себестоимость. Если смотреть с этих позиций, то наиболее точная является калькуляция по прямым расходам, которая получается при использовании западной системы “директ-костинг” то есть при втором подходе к учету затрат. В этом случае в калькуляцию включаются расходы, непосредственно связанные с изготовлением данного изделия. Поэтому критерием точности исчисления себестоимости изделия должна быть не полнота включения затрат, а способ их отнесения на то или иное изделие.

Необходимо подчеркнуть и то обстоятельство, что постоянные затраты в основной своей массе не связаны с производством данного конкретного изделия, а являются, как правило, периодическими и связанными с выпуском всего объема продукции предприятия. Поэтому тезис о том, что эти расходы также должны в обязательном порядке включаться в расчет себестоимости изделия, можно подвергнуть критике.

Что касается такой задачи, как контроль за уровнем рентабельности, то окупаемость изделия при калькулировании по прямым затратам лучше видна, так как она не искажается в результате того же распределения косвенных расходов.

Необходимость составления точных, достоверных калькуляций была обусловлена в советском бухгалтерском учете системой государственного централизованного ценообразования. С развитием рыночных отношений постепенно расширяется самостоятельность предприятий, в том числе и в вопросах установления цен на свою продукцию с учетом складывающихся на рынке спроса и предложения, что является одной из характеристик этих отношений, в результате чего изменяются задачи, стоящие перед бухгалтерским учетом и его системой, - калькулированием.

В этих условиях задача калькулирования заключается в том, чтобы рассчитать такую себестоимость, которая в условиях работы на рынке могла бы обеспечить предприятию определенную прибыль. Исходя, из рассчитанного уровня себестоимости, нужно организовать производство таким образом, чтобы обеспечить приемлемый уровень себестоимости и возможность ее постоянного снижения. Поэтому в настоящее время центр тяжести в калькулированной работе должен переноситься с трудоемких расчетов по распределению расходов и определению точной фактической себестоимости на прогнозируемые расчеты себестоимости, составление обоснованных нормативных калькуляций, организацию контроля за их соблюдением в процессе производства. Кроме того, калькуляция себестоимости на уровне прямых расходов в условиях рынка связана с установлением нижнего предела цены, до которого предприятие еще может снизить цену в случае падения спроса на его продукцию или с целью завоевания определенного рынка.

3.1 Калькулирование себестоимости добычи руды

Калькулирование представляет собой расчет себестоимости единицы однородной продукции по отдельным статьям. Объектом калькуляции принято считать продукцию, которая является результатом данного технологического процесса и производится предприятием, цехом, фабрикой на основе установленных плановых заданий. На шахте к объектам калькулирования относятся горно-подготовительные работы и добываемые полезные ископаемые; на обогатительных фабриках - продукты дробления и обогащения и т. д. Число объектов калькулирования зависит от структуры производства, номенклатуры производимой продукции и сложившейся практики.

Одним из основных подразделений ОАО “Комбинат КМАруда” является шахта имени Губкина, осуществляющая подземную добычу железистых кварцитов. На основе данного объекта рассмотрим калькуляцию себестоимости кварцитов. Добыча руды относится к простому производству, поскольку состоит из одного технологически нераздельного производственного процесса, выпускается однородная продукция и отсутствует учет незавершенного производства. Калькулирование себестоимости добычи руды на шахте осуществляется по статьям затрат.

Важное значение в исчислении плановой и фактической себестоимости руды имеет выбор калькуляционной единицы, которая должна соответствовать измерителю, принятому в стандартах или технических условиях на соответствующий вид выпускаемой продукции, и единице измерения, принятой в плане производство. В железорудной промышленности за единицу измерения объема производства и выпуска продукции, а также за калькуляционную единицу применяется физическая тонна руды.

Отчетные калькуляции себестоимости добычи руды на шахте делают на основании бухгалтерских данных о фактических затратах и добыче руды за отчетный период. Калькуляция себестоимости добычи руды оформляется составлением калькуляционного листа по форме 12-к и называется “Калькуляция себестоимости”. Он состоит из двух разделов. В 1 разделе “Выполнение плана добычи” приводятся данные (по плану, фактически) за отчетный период, о выполнении плана калькуляционной добычи руды в количественном выражении. В таблице 4.1. отражены данные калькуляционной добычи руды за отчетный период 2001 год.