Формы модификации аудиторского заключения. Форма модифицированного мнения аудитора зависит от степени распространения влияния выявленных (подозреваемых) существенных искажений:

- Мнение с оговоркой

- Отрицательное мнение

- Отказ от выражения мнения

Описание причин, приведших к модификации, в аудиторском заключении:

- ограничение объема аудита -- может привести к мнению с оговоркой или отказу от выражения мнения;

- разногласие с руководством аудируемого лица относительно допустимости выбранной учетной политики, метода ее применения, адекватности раскрытия информации в финансовой отчетности-влечет за собой выражение мнения с оговоркой или отрицательное мнение.

Аудитор должен модифицировать аудиторское мнение в случае, когда:

- аудитор приходит к основанному на полученных аудиторских доказательствах выводу о том, что бухгалтерская отчетность в целом содержит существенные искажения;

- у аудитора отсутствует возможность получения достаточных надлежащих аудиторских доказательств того, что бухгалтерская отчетность в целом не содержит существенных искажений.

Аудиторское заключение считается модифицированным, если возникли факторы:

- факторы, не влияющие на аудиторское мнение, но описываемые в аудиторском заключении с целью привлечения внимания пользователей к какой-либо ситуации, сложившейся у аудируемого лица и раскрытой в финансовой (бухгалтерской) отчетности;

- факторы, влияющие на аудиторское мнение, которые могут привести к мнению с оговоркой, отказу от выражения мнения или отрицательному мнению.

Группировка обстоятельств, модифицирующих аудиторское заключение. Обстоятельства, которые могут привести к выражению мнения с оговоркой, отрицательному мнению или отказу от выражения мнения:

а) имеется ограничение объема работы аудитора;

б) имеется разногласие с руководством относительно: допустимости выбранной учетной политики; метода ее применения; адекватности раскрытия информации в финансовой (бухгалтерской) отчетности.

Аудитор должен выразить мнение с оговоркой в том случае, если приходит к выводу, что влияние искажений, рассматриваемых по отдельности или в совокупности, является существенным, но не затронет большинство значимых элементов бухгалтерской (финансовой) отчетности. У аудитора отсутствует возможность получения достаточных надлежащих аудиторских доказательств, на которых он мог бы основывать свое мнение, однако он приходит к выводу, что возможное влияние необнаруженных искажений может быть существенным.

Аудитор должен выразить отрицательное мнение в том случае, когда, получив достаточные надлежащие аудиторские доказательства, он приходит к выводу, что влияние искажений, рассматриваемых по отдельности или в совокупности, является одновременно существенным и всеобъемлющим для бухгалтерской отчетности.

Аудитор должен отказаться от выражения мнения в том случае, когда у него отсутствует возможность получения достаточных надлежащих аудиторских доказательств, на которых он мог бы основывать свое мнение, но он приходит к выводу, что возможное влияние необнаруженных искажений может быть одновременно существенным и всеобъемлющим для бухгалтерской отчетности.

33. Понимание деятельности аудируемого лица. ПРАВИЛО (СТАНДАРТ) N 8

Уровень знаний о деятельности аудируемого лица, необходимые для выполнения аудиторского задания. Аудитор должен изучить деятельность аудируемого лица и среду, в которой она осуществляется, включая систему внутреннего контроля, в объеме, достаточном для выявления и оценки рисков существенного искажения финансовой (бухгалтерской) отчетности, явившегося следствием ошибок или недобросовестных действий руководства и (или) работников аудируемого лица, а также достаточном для планирования и выполнения дальнейших аудиторских процедур.

Перечень вопросов, подлежащих рассмотрению для получения информации о деятельности аудируемого лица.

Получение информации на различных стадиях аудиторской проверки.

Понимание деятельности аудируемого лица как основа для выражения профессионального суждения аудитора. Понимание деятельности аудируемого лица и среды, в которой она осуществляется, имеет большое значение при проведении аудита, понимание дает основу для планирования аудита и выражения профессионального суждения аудитора об оценке рисков существенного искажения финансовой (бухгалтерской) отчетности и ответных действиях в связи с этими рисками в процессе аудита.

- отраслевые, правовые и другие внешние факторы, влияющие на деятельность аудируемого лица, включая применяемые способы ведения БУ и подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности

- характер деятельности аудируемого лица, включая выбор и применение учетной политики

- цели и планы аудируемого лица, связанные с ними риски хозяйственной деятельности, указывающие на возможное существенное искажение финансовой (бухгалтерской) отчетности

- основные показатели деятельности аудируемого лица и тенденции их изменения

- система внутреннего контроля

Применение полученных знаний о деятельности аудируемого лица. Аудитор использует профессиональное суждение для определения требуемого объема знаний о деятельности аудируемого лица и его среде, включая систему внутреннего контроля. Первоочередной задачей аудитора является выяснение того, достаточно ли достигнутое понимание деятельности для оценки рисков существенного искажения финансовой (бухгалтерской) отчетности, а также для планирования и выполнения дальнейших аудиторских процедур.

Понимание особенностей деятельности аудируемого лица позволяет аудитору разобраться в группах однотипных операций, остатках на счетах бухгалтерского учета и раскрытии информации в финансовой (бухгалтерской) отчетности.

34. Аудиторская выборка: репрезентативность выборки, оценка результатов выборки ПРАВИЛО (СТАНДАРТ) N 16

Аудиторская выборка (выборочная проверка) - применение аудиторских процедур менее чем ко всем элементам одной статьи отчетности или группы однотипных операций. Аудиторская выборка дает возможность аудитору получить и оценить аудиторские доказательства в отношении некоторых характеристик элементов, отобранных для того, чтобы сформировать или помочь сформировать выводы, касающиеся генеральной совокупности, из которой произведена выборка;

Ошибка - отклонение от нормального функционирования средства внутреннего контроля (при выполнении тестов средств внутреннего контроля), искажение в учете или отчетности (при выполнении аудиторских процедур проверки по существу);

Общая ошибка - степень отклонения от нормального функционирования средства внутреннего контроля (при выполнении тестов средств внутреннего контроля), суммарное искажение в учете или отчетности (при выполнении аудиторских процедур проверки по существу);

Аномальная ошибка - ошибка вследствие единичного случая, которая не может произойти повторно (за исключением некоторых случаев) и, таким образом, не является репрезентативной ошибкой с точки зрения данной генеральной совокупности;

Генеральная совокупность - полный набор элементов, из которых аудитор отбирает совокупность и в отношении которой он хочет сделать выводы. Генеральная совокупность может подразделяться на страты (подмножества), где каждая страта проверяется отдельно;

Элементы выборки - индивидуальные элементы, отражаемые в учете и составляющие генеральную совокупность. Например, однотипные первичные документы, отдельные записи в выписках из банковского счета, счета-фактуры по продажам, обороты по лицевым счетам дебиторов;

Статистический подход к выборочной проверке (статистическая выборка) - применение любого подхода к выборке, который имел бы следующие характеристики:

- случайный (либо систематический со случайным выбором начальной точки) отбор тестируемой совокупности;

- применение теории вероятности для оценки результатов выборки, включая оценку риска, связанного с использованием аудиторской выборки.

Подход к выборке, который не соответствует ни одной из приведенных характеристик, считается Нестатистическим (нестатистической выборкой);

Стратификация - процесс деления генеральной совокупности на страты (подмножества), каждая из которых представляет собой группу элементов выборки со сходными характеристиками (например, со стоимостью);

Допустимая ошибка - максимальный размер ошибки генеральной совокупности, которую аудитор считает приемлемой.

Риск, связанный с использованием аудиторской выборки, возникает, когда вывод аудитора, сделанный на основании отобранной совокупности, может отличаться от вывода, который мог быть сделан, если к генеральной совокупности в целом были бы применены идентичные процедуры аудита.

Различают два типа рисков, связанных с использованием аудиторской выборки:

1. Риск того, что аудитор:

Придет к выводу о том, что риск средств внутреннего контроля ниже, чем в действительности (при выполнении тестов средств внутреннего контроля);

Придет к выводу о том, что существенной ошибки не существует, вопреки тому, что в действительности она есть (при выполнении аудиторских процедур проверки по существу). Риск данного типа оказывает влияние на надежность аудита и с большой степенью вероятности может привести к ненадлежащему аудиторскому мнению;

2. Риск того, что аудитор:

Придет к выводу о том, что риск средств внутреннего контроля выше, чем в действительности (при выполнении тестов средств внутреннего контроля);

Придет к выводу о том, что имеет место существенная ошибка, тогда как в действительности ее не существует (при выполнении аудиторских процедур проверки по существу).

Риск данного типа оказывает влияние на эффективность аудита, поскольку он обычно приводит к дополнительной работе по установлению того, что первоначальные выводы были неверны.

Математическим дополнением указанных рисков являются так называемые уровни доверия:

Высокому риску соответствует низкий уровень доверия;

Среднему риску соответствует средний уровень доверия;

Низкому риску соответствует высокий уровень доверия.

Риск, не связанный с использованием аудиторской выборки, является следствием факторов, которые приводят аудитора к ошибочному выводу по любым причинам, кроме тех, которые связаны с объемом выборки (то есть количеством отбираемых для проверки элементов).

Аудиторские доказательства:

- Исходя из понимания системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля аудитор определяет характеристики или показатели, которые описывают результаты применения средств внутреннего контроля, а также условия возможных отклонений, которые свидетельствуют об отступлении от адекватных показателей деятельности. Наличие или отсутствие таких показателей может затем быть протестировано аудитором.

- Аудиторская выборка для тестов средств внутреннего контроля, как правило, является надлежащей, если имеются доказательства применения средств внутреннего контроля (например, документальное подтверждение разрешения руководством аудируемого лица ввода данных в компьютерную систему для их обработки).

- При выполнении аудиторских процедур проверки по существу в форме детальных тестов аудиторская выборка может использоваться при проверке и получении аудиторских доказательств верности одной или нескольких предпосылок подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности по конкретному числовому показателю (например, существования дебиторской задолженности) или при оценке какого-либо показателя (например, оценке морально устаревших или потерявших свое первоначальное качество запасов).

Учет риска при получении аудиторских доказательств

- При получении аудиторских доказательств аудитор должен использовать профессиональное суждение для оценки аудиторского риска и разработки аудиторских процедур, обеспечивающих снижение такого риска до приемлемо низкого уровня. Аудиторский риск - это риск того, что аудитор выразит ненадлежащее аудиторское мнение при наличии существенных искажений в финансовой (бухгалтерской) отчетности. Аудиторский риск включает неотъемлемый риск, риск средств внутреннего контроля и риск необнаружения.

Например, при проведении тестов средств внутреннего контроля аудитор может не обнаружить ошибок в отобранной совокупности и прийти к выводу о том, что риск средств внутреннего контроля является низким, в то время как уровень ошибок в генеральной совокупности является в действительности недопустимо высоким (риск, связанный с использованием аудиторской выборки). В отобранной совокупности могут иметь место ошибки, которые аудитор не смог обнаружить (риск, не связанный с использованием аудиторской выборки).

В отношении процедур проверки по существу аудитор может использовать разнообразные методы для снижения риска необнаружения до приемлемо низкого уровня. В зависимости от характера эти методы будут подвержены риску, связанному с использованием аудиторской выборки, и/или риску, не связанному с использованием аудиторской выборки. Например, аудитор может выбрать ненадлежащую аналитическую процедуру (риск, не связанный с использованием аудиторской выборки) или обнаружить лишь незначительные искажения при детальном тестировании, в то время как искажения по генеральной совокупности превышают допустимое значение (риск, связанный с использованием аудиторской выборки).

При проведении тестов средств контроля и при проверках по существу риск, связанный с использованием аудиторской выборки, может быть снижен путем увеличения объема отбираемой совокупности, а риск, не связанный с использованием аудиторской выборки, - путем надлежащего планирования задания, текущего контроля за работой членов группы аудиторов и проверки выполнения процедур.

Отбор элементов для тестирования с целью получения аудиторских доказательств:

- При разработке аудиторских процедур аудитор должен определить надлежащие методы отбора элементов для тестирования. Аудитор может:

- отобрать все элементы (сплошная проверка);

- отобрать специфические (определенные) элементы;

- отобрать отдельные элементы (сформировать аудиторскую выборку).

Выбор метода или сочетания методов зависит от обстоятельств проверки, в частности, аудиторского риска и эффективности аудита.

Аудитор может решить, что наиболее целесообразным было бы исследовать всю генеральную совокупность элементов, которые составляют обороты по счету бухгалтерского учета или группу однотипных операций (или страту в составе данной генеральной совокупности)

Сплошная проверка, как правило, не применяется при проведении тестов средств внутреннего контроля; она чаще применяется в случае аудиторских процедур проверки по существ

Сплошная проверка может быть целесообразна, если:

- генеральная совокупность состоит из небольшого числа элементов большой стоимости;

- неотъемлемый риск и риск средств внутреннего контроля являются высокими, а другие средства не - позволяют получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства;

- повторяющийся характер расчетов или иных процессов, осуществляемых с помощью компьютерной системы бухгалтерского учета, делает сплошную проверку эффективной с точки зрения соотношения затрат и результатов.

Аудитор может решить отобрать специфические (определенные) элементы генеральной совокупности, основываясь на следующих факторах:

- понимание деятельности аудируемого лица;

- предварительная оценка неотъемлемого риска и риска средств внутреннего контроля;

- характеристики и особенности тестируемой генеральной совокупности.

Отбор специфических элементов на основании профессионального суждения аудитора влечет за собой риск, не связанный с использованием выборочного метода. Отбираемые специфические статьи могут включать:

а) элементы с высокой стоимостью или так называемые ключевые элементы выборки. Аудитор может решить отобрать для проверки определенные элементы генеральной совокупности исходя из их высокой стоимости или обладания какой-либо иной характеристикой, например, элементы, которые являются подозрительными, необычными, в особой мере подверженными риску или которые ранее были связаны с ошибками;

б) элементы, превышающие определенную величину. Аудитор может решить отобрать элементы, стоимость которых превышает определенную величину, чтобы подвергнуть проверке большую часть общей суммы оборотов по счету бухгалтерского учета или группы однотипных операций;

в) элементы для получения информации. Аудитор может проверить определенные элементы для получения информации по таким вопросам, как особенности деятельности аудируемого лица, характер хозяйственных операций, отдельные черты системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля;

г) элементы для проверки процедур. Аудитор может полагаться на свои суждения для выбора и проверки отдельных элементов, чтобы определить, выполняется ли аудируемым лицом конкретная процедура.

Проверка отобранных специфических элементов в пределах оборотов по счету бухгалтерского учета или группы однотипных операций может быть эффективным средством получения аудиторских доказательств. Однако она не является аудиторской выборкой, так как выводы по результатам процедур, применяемых к отобранным таким способом элементам, не могут быть распространены на всю генеральную совокупность.

Аудитор может решить провести выборочную проверку в пределах оборотов по счету бухгалтерского учета или группы однотипных операций.

Статистический и нестатистический подходы к выборочной проверке. Выборочная проверка может применяться с использованием статистического или нестатистического подхода. Решение об использовании статистического или нестатистического подхода к выборочной проверке является предметом профессионального суждения аудитора с точки зрения более эффективного способа получения достаточных надлежащих аудиторских доказательств в конкретных обстоятельствах.

Например, при тестировании средств внутреннего контроля анализ характера и причины ошибок будет, как правило, более важным, чем статистический анализ самого наличия или отсутствия (то есть подсчета) ошибок. В такой ситуации наиболее целесообразным может быть нестатистический подход к выборочной проверке.

При применении статистической выборки объем отобранной совокупности может определяться на основании подходов теории вероятности и математической статистики либо профессионального суждения аудитора.

В некоторых случаях, когда избранный подход не соответствует определению статистической выборки, применяются отдельные составляющие статистического подхода (например, используется случайный отбор элементов на основании полученных с помощью средств электронно-вычислительной техники случайных чисел). Однако статистические измерения риска, связанного с использованием выборочного метода, будут действительны, когда принятый подход обладает всеми характеристиками статистической выборки.

Построение выборки. Аудитор сначала анализирует конкретные цели, которые должны быть достигнуты, и то сочетание аудиторских процедур, которое в наибольшей мере будет способствовать достижению таких целей.

Для аудитора важно обеспечить, чтобы генеральная совокупность была:

- надлежащей (что предполагает анализ направления тестирования).

- полной

Эффективность аудита может быть повышена, если аудитор проводит стратификацию генеральной совокупности путем разделения ее на дискретные подмножества, которые имеют какие-либо идентифицирующие характеристики. Цель стратификации состоит в снижении вариативности элементов в рамках каждой страты и тем самым в уменьшении объема выборки без пропорционального увеличения риска, связанного с использованием выборочного метода. Страты (подмножества) должны быть тщательно определены таким образом, чтобы каждый элемент выборки мог быть включен только в одну страту.

Объем выборки. Уровень риска, связанного с использованием выборочного метода, который аудитор готов принять, оказывает влияние на объем выборки. Чем ниже риск, который готов принять аудитор, тем больше необходимый объем выборки.

Объем выборки может определяться с применением специальных формул, полученных на основе теории вероятности и математической статистики, либо определяться на основе профессионального суждения аудитора.

Отбор подлежащей проверке совокупности элементов. Поскольку целью выборки является получение выводов по всей генеральной совокупности, аудитор старается сформировать репрезентативную совокупность путем отбора элементов выборки, обладающих характеристиками, типичными для генеральной совокупности. Проверяемая совокупность элементов должна формироваться таким образом, чтобы исключалась предвзятость.

Основными методами отбора совокупности являются: случайный, систематический и бессистемный методы.

Проведение аудиторских процедур. Аудитор должен проводить аудиторские процедуры, являющиеся надлежащими для конкретной цели теста по каждому отобранному элементу. Если отобранный элемент не является надлежащим для применения процедуры, то процедура обычно совершается по отношению к какому-либо замещающему элементу. Иногда аудитор не в состоянии применить запланированные аудиторские процедуры к отобранному элементу, поскольку, например, документы, касающиеся данного элемента, были утрачены.

Характер и причина ошибок. Аудитор должен проанализировать результаты выборочной проверки, характер и причину любых выявленных ошибок:

- прямое влияние выявленных ошибок на достоверность финансовой (бухгалтерской) отчетности;

- надежность системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля, а также ее влияние на планируемые аудиторские процедуры, например, когда ошибки являются результатом действий руководства аудируемого лица, совершенных в обход средств внутреннего контроля.

При анализе обнаруженных ошибок аудитор может определить, что у многих из них есть общие характеристики (например, вид операции, место совершения операции, участок производства, период). В таких обстоятельствах аудитор может принять решение выявить все элементы генеральной совокупности, которые обладают этой общей характеристикой, и провести аудиторские процедуры применительно к такой страте. Для того чтобы признать ошибку аномальной, аудитор должен удостовериться в том, что во всех других подразделениях использовалась правильная формула.

Экстраполяция (распространение) ошибок. Аудитор оценивает общую ошибку в генеральной совокупности, с тем чтобы получить обобщенное представление диапазона ошибок и сравнить его с допустимой ошибкой.

Для процедуры проверки по существу допустимая ошибка является допустимым искажением и представляет сумму, меньшую или равную предварительной оценке существенности, данной аудитором и используемой для отдельных аудируемых остатков по счетам бухгалтерского учета.

Когда ошибка признана аномальной, она может быть исключена при экстраполяции ошибок, найденных в отобранной совокупности, на всю генеральную совокупность. Последствия любой такой ошибки, если она не исправлена, все равно должны быть рассмотрены в дополнение к оценке полной величины ошибок, не являющихся аномальными. Если обороты по счету бухгалтерского учета или группа однотипных операций были подразделены на страты, то экстраполяция ошибок проводится отдельно по каждой страте.

Оценка результатов проверки элементов в отобранной совокупности. При тестировании средств внутреннего контроля неожиданно высокая доля ошибок в отобранной совокупности может привести к увеличению оцениваемого уровня риска средств внутреннего контроля, если не будут получены дополнительные аудиторские доказательства, обосновывающие первоначальную оценку.

Совокупная величина типичных, прогнозируемых и аномальных ошибок является наиболее верной оценкой аудитором ошибки по всем элементам генеральной совокупности.

На выводы по результатам выборочной проверки влияет риск, связанный с использованием выборочного мета.

Если анализ результатов проверки отобранной совокупности показывает, что необходимо пересмотреть предварительную оценку соответствующей характеристики генеральной совокупности, то аудитор может:

- обратиться к руководству аудируемого лица с просьбой проанализировать выявленные ошибки, рекомендовать руководству аудируемого лица принять меры к обнаружению в данной области учета других ошибок, а также произвести необходимые корректировки;

- видоизменить запланированные аудиторские процедуры;

- рассмотреть влияние результатов проверки отобранной совокупности на выводы, содержащиеся в аудиторском заключении.

35. Согласование условий аудита. ПРАВИЛО (СТАНДАРТ) N 12

Аудитор и руководство аудируемого лица должны достичь согласия в отношении условий проведения аудита. Согласованные условия необходимо отразить документально в договоре оказания аудиторских услуг.

Аудитор может использовать в ходе достижения договоренности с руководством аудируемого лица письмо о проведении аудита - документ, направляемый аудитором предполагаемому аудируемому лицу и подписываемый руководством аудируемого лица в случае согласия с основными условиями задания по проведению аудита/

С точки зрения интересов аудитора и аудируемого лица целесообразно заблаговременное подписание с предполагаемым аудируемым лицом договора оказания аудиторских услуг.

В договоре оказания аудиторских услуг (письме о проведении аудита) указываются:

- цель аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности;

- ответственность руководства аудируемого лица за подготовку и представление финансовой (бухгалтерской) отчетности;

- объем аудита, включая ссылки на законодательство РФ и стандарты;

- аудиторское заключение и любые иные документы, которые предполагается подготовить по результатам аудита;

- информация о том, что в связи с применением в ходе аудита выборочных методов тестирования имеется неизбежный риск того, что некоторые, в том числе существенные, искажения финансовой (бухгалтерской) отчетности могут остаться необнаруженными;

- требование обеспечения свободного доступа ко всей бухгалтерской документации и другой информации, запрашиваемой в ходе проведения аудита;

- цена проведения аудита

- информация о любых дополнительных соглашениях между аудитором и аудируемым лицом.

В случае повторяющихся на протяжении ряда лет аудиторских проверок аудитор должен решить, есть ли необходимость пересмотреть условия аудиторского задания или напомнить аудируемому лицу о существующих условиях задания.

В случае если аудируемое лицо до завершения выполнения аудиторского задания обратится к аудитору с просьбой изменить его условия на условия, предусматривающие более низкий уровень уверенности в достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности, чем разумная уверенность, аудитор должен рассмотреть целесообразность такого изменения.

В случае изменения условий задания аудитору и хозяйствующему субъекту, ранее являвшемуся аудируемым лицом, необходимо согласовать новые условия.

Аудитор не должен соглашаться на изменение условий задания при отсутствии разумного обоснования.

Если аудитор не может согласиться на изменение аудиторского задания на иное задание и аудируемое лицо возражает против продолжения работы в соответствии с первоначальным заданием, то аудитор должен отказаться от выполнения задания или рассмотреть вопрос о необходимости сообщить о возникшей ситуации заинтересованным лицам

36. Аудиторская проверка документального подтверждения отгрузки и реализации продукции

С целью проверки правильности отражения в бухгалтерском учете операций по выпуску, отгрузке и продаже продукции аудитор должен иметь информацию о применяемых предприятием способах:

- ведения БУ (стоимостное измерение),

- текущей группировки и обобщения фактов хозяйственной деятельности.

- способы ведения БУ закреплены в УП для целей БУ.

При изучении УП предприятия для целей БУ аудитор рассматривает следующие вопросы:

- Использование счета «Выпуск продукции (работ, услуг); при учете выпуска готовой продукции.

При закреплении в УП предприятия права использование счета 40 «Выпуск продукции» аудитор, основываясь на данных учетного регистра, арифметическим путем определяет отклонение фактической производственной себестоимости произведенной продукции от нормативной (плановой себестоимости продукции. Указанное отклонение аудитор выясняет путем сопоставления дебетового и кредитового оборота по счету на последнее число месяца.

Проверив выборочным методом расчет отклонения фактической производственной себестоимости произведенной продукции от нормативной (плановой) себестоимости продукции, аудитор убеждается в правильности отражения суммы такого от ношения (перерасход или экономия) на счетах БУ.

В случае если УП предприятия не предусмотрено право на использование счета 40 «Выпуск продукции», аудитор, основываясь на данных аналитического учета по счету 43 «Готовая продукция», устанавливает правильность учета отдельных наименований продукции по учетным ценам (плановой себестоимости, отпускным ценам) и убеждается в формировании отклонений фактической производственной себестоимости изделий от их стоимости по учетным ценам.

Аудитор убеждается в правильности ее отражения на счетах БУ.

По результатам проверки учета выпуска готовой продукции аудитор делает вывод о соблюдении предприятием соответствующих положений учетной политики, правильности организации учета готовой продукции.

- Способ оценки готовой продукции для отражения в бухгалтерском балансе.

Аудитор руководствуется тем, что законом предприятию предоставлено право выбора способа оценки готовой продукции для отражения в бухгалтерском балансе -- по фактической или нормативной (плановой) производственной себестоимости.

Основываясь на данных бухгалтерского баланса, аудитор убеждается в соответствии способа оценки готовой продукции закрепленному в учетной политике.

- Вариант списания общехозяйственных расходов. В случае если УП предусмотрено списание общехозяйственных расходов в конце отчетного периода на финансовые результаты в качестве условно-постоянных, аудитор, основываясь на данных учетных регистров по счетам 26 «Общехозяйственные расходы» и 90 «Продажи», убеждается и фактическом применении организацией данного способа слияния общехозяйственных расходов.

- Способ списания коммерческих расходов (расходов на продажу).

Установив способ списания коммерческих расходов (расходов на продажу), закрепленный в УП предприятия, аудитор, используя данные учетных регистров по счетам 44 «Расходы на продажу» и 90 «Продажи», убеждается в фактическом применении этого способа. Если предприятие в соответствии с учетной политикой списывает коммерческие расходы частично (в части проданной продукции), то аудитор должен убедиться, что в учетной политике закреплен способ распределения коммерческих расходов. С целью контроля соблюдения налогового законодательства в части налогообложения НДС операций по продаже готовой продукции аудитор изучает соответствующие положения учетной политики предприятия для целей налогообложения.

Исходя из закрепленного в учетной политике для целей налогообложения момента определения налоговой базы по НДС -- по мере отгрузки и предъявлении покупателю расчетных документов или по мере поступления денежных средств, аудитор устанавливает полноту и своевременность исчисления НДС в части операций по продаже продукции.

Для установления достоверности операций по отгрузке и продаже продукции аудитор убеждается в их документальном подтверждении.

Аудитор проверяет наличие и оформление договоров поставки готовой продукции, устанавливает их соответствие требованиям гражданского законодательства, выявляет договоры, которые могут быть расценены ничтожными (недействительными). В ходе изучения основных положений договоров поставки готовой продукции аудитор выясняет момент перехода права собственности на отгруженную продукцию (в момент отгрузки или в момент оплаты продукции).

Соответствие документов типовой унифицированной форме, наличие всех необходимых реквизитов, арифметическая проверка.

Документами, подлежащими проверке, могут являться накладные, счета-фактуры, требования на отпуск продукции, карточки складского учета, выписки банка, приходные кассовые ордера.

Проверке подлежит документальное оформление операций по приему и отпуску готовой продукции со склада (приходные и расходные ордера, карточки складского учета

Проверка первичных учетных документов по отгрузке и продаже продукции аудитор устанавливает наличие графика документооборота, его соблюдение, проверяет организацию храпения первичных документов и доступа к ним.

Если договором поставки готовой продукции установлено, что право собственности на отгруженную продукцию переходит к покупателю в момент оплаты продукции, аудитор убеждается, что до момента оплаты продукции покупателем выручка от продажи продукции в бухгалтерском учете предприятия не признается

Аудитор стремится достичь приемлемой уверенности в том, что все реально совершенные операции по отгрузке и продаже продукции отражены на счетах БУ и среди отраженных операций отсутствуют фиктивные операции.

Выявленные в ходе проверки ошибки и нарушения отражаются в рабочих документах аудитора.

«Аудит»

Задача 1.

Проводится обязательный аудит бухгалтерской (финансовой) отчетности. Внутренней методикой аудиторской фирмы уровень существенности нарушений статики (остатков по счетам бухгалтерского учета) установлен в пределах от 5 % (min) до 10 % (max) от валюты баланса. При этом, все выявленные в ходе аудита отклонения статей бухгалтерского баланса суммируются по абсолютной величине (по модулю).

Аудитором рассматривается ситуация:

Двумя учредителями (физическое и юридическое лицо, оба - резиденты РФ) учреждено ЗАО. Уставный капитал ЗАО - 3000000 руб., в том числе: 2000000 руб. - вклад физического лица и 1000000 руб. - вклад юридического лица. Вклад в уставный капитал ЗАО от юридического лица - исключительное право на использование изобретения. Указанное исключительное право было приобретено учредителем ЗАО у автора изобретения за 2000000 руб. (представлен договор уступки исключительных прав). Для начала использования изобретения в коммерческой деятельности организация за счет собственных средств оплатила консультации специалистов.

В связи с данной хозяйственной операцией в бухгалтерском учете организации осуществлены следующие записи:

Хозяйственная операция	Д-т	К-т	Сумма	Дата проводки	Первичный документ - основание
1. Приняты по акту исключительные права на изобретение	08	76	2000000	05.07.ХХ	Акт приемки - передачи НМА от 05.07.ХХ Договор уступки ИП на изобретение от 10.02.ХХ
2. Зачтен вклад учредителя в уставный капитал ЗАО	76	75	1000000	05.07.ХХ	Устав ООО от 12.02.ХХ Акт согласования стоимости вклада в уставный капитал от 12.02.ХХ
3. Отражена разница в стоимости ИП на изобретение	76	83	1000000	05.07.ХХ
4. Приняты по акту консультационные услуги	26	60	200000	13.07.ХХ	Акт приемки услуг от 13.07.ХХ
5. Выделен НДС в составе консультационных услуг	19	60	36000	13.07.ХХ	Счет - фактура от 13.07.ХХ
6. Оплачены консультационные услуги	60	51	236000	19.07.ХХ	ПП N 75 от 19.07.ХХ
7. Введен в эксплуатацию НМА (ИП на изобретение)	04	08	2000000	25.07.ХХ	Акт ввода в эксплуатацию НМА от 25.07.ХХ
9. Отражен вычет НДС по консультационным услугам	68	19	36000	20.08.ХХ

Задание

1. провести аудит данных хозяйственных операций, выявить нарушения требований законодательства РФ;

2. сформулировать рекомендации аудитора по исправлению выявленных искажений бухгалтерской информации.

Задача 2.

Проводится обязательный аудит, в ходе которого рассматривается ситуация взаимоотношения двух сторон: закрытого акционерного общества и одного из акционеров - юридического лица, владеющего 10% акций данного акционерного общества.

Исследуется следующая ситуация. В закрытом акционерном обществе на начало отчетного года была произведена переоценка основных средств. В ходе нее были дооценены основные средства. Их первоначальная стоимость 4000 тыс. руб., коэффициент переоценки 1,6; износ на момент переоценки 20%. Прирост стоимости по переоценке был направлен на увеличение уставного капитала путем выпуска дополнительных акций номинальной стоимостью 1000 руб. за акцию. Весь дополнительный выпуск акций был передан акционеру, владеющему 10% акций. На дату проверки акционер продал, c согласия акционеров, причитающиеся ему дополнительные акции по цене 1100 руб. за акцию постороннему юридическому лицу.

Задание

1. Рекомендуйте наиболее оптимальные бухгалтерские записи по данной операции акционерного общества.

2. Рекомендуйте наиболее оптимальные бухгалтерские записи у акционера - юридического лица, владеющего 10% акций данного акционерного общества.

3. Сформулируйте налоговые последствия данной операции.

Задача 3.

ООО «С» сравнительно молодая организация, функционирует на рынке всего два года. Аудитор провел обязательную проверку и пришел к выводу, что финансово-хозяйственные операции отражаются достоверно в бухгалтерском учете и финансовой отчетности. Аудитор обратил внимание на то, что Общество превышает свой лимит кредита (Обществу открыта кредитная линия банком с установленным лимитом) и выплачивает банку значительные комиссионные. Кроме того, в отчетности показан высокий уровень дебиторской задолженности. Дебиторская задолженность составляет 48% от объема выручки за год. Генеральный директор Общества сделал заявление, что с банком достигнуто соглашение об увеличении кредитного лимита. Готовясь к аудиторской проверке, руководитель проверки обнаружил в прессе информацию о том, что ЗАО «Т», основной потребитель продукции ООО «С» объявлен банкротом.

Бухгалтерский баланс на 31.12.хх (ф.1) ООО «С»

	Код показателя	На начало отчетного периода тыс. руб.	На конец отчетного периода тыс. руб.
Актив
1. Внеоборотные активы
Основные средства	120	3917	3469
Незавершенное строительство	130		24
Итого по разделу 1	190	3917	3493
2. Оборотные активы
Запасы	210	819	1851
в том числе:
сырье, материалы и другие аналогичные ценности	211	279	966
готовая продукция и товары для перепродажи	214	537	884
расходы будущих периодов	216	3	1
НДС по приобретенным ценностям	220	1	2
Дебиторская задолженность (платежи по которой ожидаются в теч.12 месяцев после отчетной даты)	240	666	804
в том числе:
покупатели и заказчики	241	360	580
денежные средства	260	809	1137
Итого по разделу 2	290	2294	3792
БАЛАНС	300	6211	7285
Пассив
3. Капитал и резервы
Уставный капитал	410	10	10
Нераспределенная прибыль	470	21	17
Итого по разделу 3	490	31	27
4. Долгосрочные обязательства
Итого по разделу 4	590
Краткосрочные обязательства
Займы и кредиты	610	3894	4586
Кредиторская задолженность	620	1143	1475
поставщики и подрядчики	621	957	1152
задолженность перед персоналом организации	622	77
задолженность перед государственными внебюджетными фондами	623	44
задолженность по налогам и сборам	624	65
прочие кредиторы	625		45
	660
Итого по разделу 5	690	6180	7258
БАЛАНС	700	6211	7285

Выручка от продажи товаров, продукции, работ, услуг:

за отчетный период составила 1675 тыс. руб.;

за аналогичный период предыдущего года 1903 тыс. руб.

Задание

1. В соответствии с требованиями ФПСАД провести группировку признаков, которые свидетельствуют о возможности прерывания деятельности Общества.

2. Рассчитать со ссылкой на соответствующие ФПСАД важнейшие финансовые коэффициенты, характеризующие финансовое состояние Общества и дать оценку их динамики.

Задача 4.

При выборочной проверке операций по учету материальных запасов и их отпуску в производство аудитор обнаружил следующие нарушения:

Вид ошибок / искажений	кол-во документов	общая сумма, тыс. руб.
Отсутствуют обязательные реквизиты в первичных документах	14	4,2
Отсутствуют документы-основания для совершения операции	6	1,3
Арифметическая ошибка в таксировке документа	18	8,4
Ошибка в отнесении на статью затрат	32	20,6
Документы, не нашедшие отражения в сводных регистрах	9	0,7
Итого	79	35,2
Всего проверено документов и позиций сводных регистров	800	1640

Выделенные ошибки обнаружены в документах и записях по отдельности, совмещения двух и более ошибок в одной операции не выявлено. Для оценки величины ошибки генеральной совокупности аудиторской фирмой принята следующая методика: оценочная величина ошибки в денежном измерении находится как доля оборота по данному виду операций, соответствующая доле неправильно учтенных операций в выборке. Существенным для данной статьи отчетности аудитором признается отклонение, превышающее 3...5% общего оборота по отпуску материалов в производство.

Проверка проводилась методом случайного отбора из генеральной совокупности первичных документов (требований, лимитно-заборных карт и т.п.), охватывающей все месяцы отчетного периода и все операции по отпуску материалов в производство. Общее количество документов в генеральной совокупности по данным учета 12000 ед., общий оборот за отчетный период - 21450 тыс. руб.

Задание:

1. Определите прогнозную величину ошибки по проверяемому разделу, ее существенность и влияние на показатели отчетности.

2. На основании данных выборочного наблюдения уточните оценку неотъемлемого риска и риска средств контроля по данному разделу учета, если первоначально риски оценивались как средние.

Задача 5.

В ЗАО «В» уставный капитал составляет 10000 руб. При проведении обязательного аудита во второй год деятельности Общества выяснилось, что чистые активы имеют отрицательную величину. Однако Общество не выполнило требование Федерального закона «Об акционерных обществах», т.е. не приняло решение о своей ликвидации.

	Код показателя	На начало отчетного периода	На конец отчетного периода
Актив
1. Внеоборотные активы
Основные средства	120	16036	23506
Доходные вложения в материальные ценности	135	78	49
Итого по разделу 1	190	16114	23555
2. Оборотные активы
Запасы в том числе:	210	915	13642
сырье, материалы и другие аналогичные ценности	211	424	5584
затраты в незавершенном производстве	213	462	7832
готовая продукция и товары для перепродажи	214		179
расходы будущих периодов	216	30	47
НДС по приобретенным ценностям	220	1	2
Дебиторская задолженность (платежи по которой ожидаются в теч.12 месяцев после отчетной даты) в том числе:	240	7225	18802
покупатели и заказчики	241	3742	14641
денежные средства	260	223	828
прочие оборотные активы	270		46
Итого по разделу 2	290	8364	33320
БАЛАНС	300	24478	56874
Пассив
3. Капитал и резервы
Уставный капитал	410	10	10
Нераспределенная прибыль	470	(278)	(225)
Итого по разделу 3	490	(268)	(215)
4. Долгосрочные обязательства Итого по разделу 4	590
Краткосрочные обязательства
Займы и кредиты	610	16055	19114
Кредиторская задолженность	620	8691	37959
поставщики и подрядчики	621	4047	23090
задолженность перед персоналом организации	622	1566	2944
задолженность перед государственными внебюджетными фондами	623	353	567
задолженность по налогам и сборам	624	331	561
прочие кредиторы	625	2394	10797
Прочие краткосрочные обязательства	660		16
Итого по разделу 5	690	24746	57089
БАЛАНС	700	24478	56874

За первый год деятельности Общество получило убыток в размере 14 тыс. руб. За отчетный год прибыль в размере 53 тыс. руб. За первый квартал года, следующего за отчетным прибыль составила 186 тыс. руб. По оценкам руководства аудируемого лица финансовое положение Общества может быть исправлено в первом полугодии следующего года за счет улучшения финансовых результатов деятельности, переоценке основных средств, стоимость которых в момент проверки ниже рыночной.

Задание

1. Произвести проверку правильности расчета стоимости чистых активов.

2. Оценить последствия выявленных нарушений законодательства РФ.

3. Определить вид аудиторского заключения.

Задача 6

Проводится обязательный аудит бухгалтерской (финансовой) отчетности. Внутренней методикой аудиторской фирмы уровень существенности нарушений статики (остатков по счетам бухгалтерского учета) установлен в пределах от 5 % (min) до 10 % (max) от валюты баланса. При этом, все выявленные в ходе аудита отклонения статей бухгалтерского баланса суммируются по абсолютной величине (по модулю).

Аудитором рассматривается ситуация: организация, применяющая общую систему налогообложения, по договору купли - продажи через посредническую фирму приобрела в собственность офисное помещение.

В связи с данной хозяйственной операцией в бухгалтерском учете организации осуществлены следующие записи:

Хозяйственная операция	Д-т	К-т	Сумма	Дата проводки	Первичный документ - основание
1. Оплачен счет за офисное помещение	60	51	11800000	17.07.ХХ	Договор купли - продажи N 34 от 12.07.ХХ Счет N 435 от 15.07.ХХ ПП N 154 от 17.07.ХХ
2. Принято по акту офисное помещение	08	60	10000000	27.07.ХХ	Договор купли - продажи N 34 от 12.07.ХХ Акт приемки - передачи (ОС-1) от 27.07.ХХ
3. Выделен НДС, уплаченный продавцу офисного помещения	08	60	1800000	27.07.ХХ	Счет - фактура N 543 от 27.07.ХХ
4. Приняты по акту услуги посреднической организации, через которую приобретено офисное помещение	08	60	100000	02.08.ХХ	Договор поручения N 21 от 31.06.ХХ Акт приемки - передачи услуг N 34 от 02.08.ХХ
5. Выделен НДС в составе вознаграждения поверенного	08	60	18000	02.08.ХХ	Счет - фактура N 45 от 02.08.ХХ
6. Перечислено вознаграждение поверенного за услуги, связанные с приобретением офисного помещения	60	51	118000	23.09.ХХ	Счет N 45 от 02.08.ХХ ПП N 143 от 23.09.ХХ
7. Перечисленные штрафные санкции по договору поручения за несвоевременную оплату вознаграждения поверенного	60	51	5900	23.09.ХХ	Договор поручения N 21 от 31.06.ХХ ПП N 144 от 23.09.ХХ
8. Начислены штрафные санкции по договору поручения	08	60	5900	23.09.ХХ	Договор поручения N 21 от 31.06.ХХ
9. Сформирована первоначальная стоимость введенного в эксплуатацию офисного помещения	01	08	11923900	30.09.ХХ	Акт ввода в эксплуатацию ОС от 30.09.ХХ

Задание

1. Провести аудит данных хозяйственных операций, выявить нарушения требований законодательства РФ;

2. Сформулировать рекомендации аудитора по исправлению выявленных искажений бухгалтерской информации.

Задача 7.

Проводится обязательный аудит бухгалтерской (финансовой) отчетности. Внутренней методикой аудиторской фирмы уровень существенности нарушений статики (остатков по счетам бухгалтерского учета) установлен от 5 % (min) до 10 % (max) от валюты баланса. При этом все выявленные в ходе аудита отклонения статей бухгалтерского баланса суммируются по абсолютной величине (по модулю).

Аудитором рассматривается ситуация: при осуществлении инвентаризации денежных средств в кассе на 15 декабря 20ХХ, кассиром предъявлены денежные средства в сумме 6,5 тыс. руб., согласно расходных и приходных документов сумма денежных средств должна составлять 7,7 тыс. руб., также обнаружены черновые записи кассира о выд...