Направления совершенствования государственной поддержки развития малого предпринимательства и перспективы его развития в Хабаровском крае

Размещено на http://www.allbest.ru

НАПРАВЛЕНИЯ СОВЕРШЕНСТВОВАНИЯ ГОСУДАРСТВЕННОЙ ПОДДЕРЖКИ РАЗВИТИЯ МАЛОГО ПРЕДПРИНИМАТЕЛЬСТВА И ПЕРСПЕКТИВЫ ЕГО РАЗВИТИЯ В ХАБАРОВСКОМ КРАЕ

1. Разработка нового подхода к критериям, определяющим статус малых предприятий в целях государственной поддержки и совершенствование на этой основе учёта показателей деятельности малых предприятий в органах статистики и налоговых органах

малый предприятие государственный поддержка налогообложение

Малое предпринимательство - это особый сектор экономики, представляющий собой совокупность малых предприятий, которые имеют определенные специфические черты, обуславливающие их поведение в условиях рынка. В зарубежной практике под «малым предприятием» понимают любого хозяйствующего субъекта, соответствующего установленным критериям. В Российской Федерации наряду с малыми предприятиями, под которыми понимаются только организации, субъектами малого предпринимательства признают также предпринимателей без образования юридического лица. В гражданском законодательстве понятие «предприятие» рассматривается в двух аспектах: во-первых, как юридическое лицо, но только в качестве государственного или муниципального унитарного предприятия (ст. 113 ГК РФ); во-вторых, как объект прав, которым признается имущественный комплекс, используемый для осуществления предпринимательской деятельности, который может принадлежать, как организации, так и индивидуальному предпринимателю. (ст. 132 ГК РФ). Российские экономисты рассматривают предприятие как юридическое лицо (Борисов А.Б.); как субъекта с правами юридического лица (А.Н. Азрилиян, Н.В. Колчина, Г.Б. Поляк, Л.П. Павлова); как любого хозяйствующего субъекта, осуществляющего предпринимательскую деятельность (Сергеев И.В., Ковалёв В.В., Шуляк П.Н., Семёнов В.М.). Здесь следует отметить, что в соответствии со ст. 23 ГК РФ «к предпринимательской деятельности граждан, осуществляемой без образования юридического лица, соответственно применяются правила, которые регулируют деятельность юридических лиц, являющихся коммерческими организациями, если иное не вытекает из закона, иных правовых актов или существа правоотношения». То есть в процессе осуществления предпринимательской деятельности гражданин может осуществлять права и нести обязанности наравне с юридическими лицами. Исходя из вышеизложенного, логично было бы понимать под предприятием юридическое или физическое лицо, осуществляющее свою деятельность исключительно с целью получения прибыли.

Как правило, для разграничения крупных и малых предприятий в мировой практике используются количественные критерии (численность занятых, размер оборота и активов). Они применяются для обобщающей характеристики размеров экономического субъекта.

Критерий численности занятых является наиболее применяемым: он используется как в развитых странах, так и государствах с рыночной экономикой в стадии становления. Этот критерий достаточно объективен, т.к. реально отражает масштабы предприятия. На втором месте по степени распространенности стоит такой критерий, как объем оборота в денежном выражении. Ему отдают предпочтение страны, имеющие стабильную валюту, курс которой не подвержен резким инфляционным колебаниям. В постсоциалистических странах применение этого критерия считается нецелесообразным, поскольку обесценение национальной валюты приводит к необходимости индексации стоимостных показателей.

Однако, в последние годы экономическая ситуация в России достаточно стабилизировалась, и темпы инфляции значительно снизились. Это позволяет вернуться к вопросу о рассмотрении критерия объема оборота в качестве одного из показателей при определении статуса МП. В современном российском законодательстве данный критерий используется при определении возможности перехода на упрощенную систему налогообложения. Критерий структуры уставного капитала малого предприятия не следует использовать для определения статуса МП по следующим причинам:

во-первых, такой критерий не используется практически ни в одном из развитых государств (за исключением Германии);

во-вторых, участие государства или крупной компании в уставном капитале предприятия с преобладающей долей еще не говорит о том, что данное малое предприятие находится в непосредственной хозяйственной зависимости от своих учредителей. Гораздо большее влияние на поведение предприятия на рынке оказывают его отношения с поставщиками и покупателями, финансово-кредитной сферой. Более того, согласно российскому законодательству, реальную финансовую поддержку (предоставление оборудования на безвозмездной основе, целевых финансовых средств) крупная компания-учредитель может предоставить только при условии ее доли участия в уставном капитале предприятия свыше 50 % (преобладающая доля). Только в этом случае получаемые малым предприятием (которое будет являться дочерним или зависимым) средства не будут облагаться налогом на прибыль, а также налогом на добавленную стоимость. Государство и общественные объединения (религиозные, благотворительные и т.п.), учреждая малое предприятие, в первую очередь преследуют цель получения дохода, а не оказания предприятию финансовой помощи. Таким образом, следует либо вообще отказаться от такого критерия, либо повысить его значение до 50%.

Интересным для рассмотрения является также критерий величины стоимости активов предприятия, который применяется в ряде зарубежных стран. С одной стороны он имеет определенные достоинства, т.к. показывает реальный размер имущества, находящегося в собственности предприятия, а следовательно характеризует масштабы его деятельности. С другой стороны, ограничение по стоимости активов легко обойти путем, например, использования в производстве арендованных основных средств, эффективным управлением производственными запасами и фондами обращения и т.п. В виду своей неоднозначности данный показатель не целесообразно применять в нашей стране.

Таким образом, в Российской Федерации критерии отнесения хозяйствующего субъекта к малым предприятиям недостаточно отработаны. ФЗ «О государственной поддержке субъектов малого предпринимательства в РФ» установлены критерии, при соответствии которым предприятие относится к малым:

- не более 25 % может находиться в государственной или муниципальной собственности, принадлежать религиозным организациям, благотворительным и иным фондам, юридическим лицам, не являющимся малыми предприятиями;

- среднесписочная численность не более: Промышленность 100; Транспорт 100; Строительство 100; Сельское хозяйство 60; Научно-техническая сфера 60; Оптовая торговля 50; Розница и бытовое обслуживание 30; Другие отрасли 50. При этом основной вид деятельности определяется по доле в совокупной выручке (более 70 %)

Очевидно, что в Российской Федерации стоимостные критерии применяются исключительно для определения статуса малого предприятия в целях налогообложения. Так, например, стоимостные ограничения по объему выручки предусмотрены также при уплате налога на прибыль (кассовый метод исчисления налога могут применять предприятия со средним объемом выручки не более 1 млн. в квартал) и НДС (возможность получить освобождение от обязанностей плательщика НДС могут предприятия, у которых выручка не превышает за три последовательных месяца в совокупности 2 млн. руб.). Конечно, данным стоимостным критериям могут отвечать и предприятия, которые не являются малыми по критериям Федерального закона «О государственной поддержке субъектов малого предпринимательства в РФ», однако, в данном случае речь идет в первую очередь о масштабах деятельности. Также количественное ограничение доходов от реализации рассматривается, как необходимое условие применения упрощённой системы налогообложения (не более 20 млн. руб.) Очевидно, что крупному предприятию с высокой численностью работающих будет достаточно сложно обеспечить необходимую рентабельность финансово-хозяйственной деятельности с учетом нормальной оплаты труда работников в условиях получения таких ограниченных объемов выручки.

На сегодняшний день ситуация сложилась так, что для малых предприятий, определяемых по критериям федерального закона № 88-ФЗ, практически не предусмотрено указанным законом никаких преимуществ по сравнению с крупными фирмами. И фактически данный закон не работает. Налоговое же законодательство вообще не предусматривает понятия «малое предприятие» и не использует специальных налоговых льгот для данных субъектов. Соответственно, целенаправленное воздействие на малое предпринимательство со стороны органов государственного управления через единую систему методов финансового и административного регулирования на сегодня отсутствует, т.к. однозначно не определён объект этого воздействия -- малое предприятие.

На основании этих выводов и с учётом особенностей российских экономических условий можно сформулировать определение малого предприятия, которое необходимо указывать в законодательных актах, регулирующих порядок предоставления малым предприятиям государственной поддержки. При этом мы считаем, что использование большого числа количественных критериев усложняет порядок присвоения малому предприятию соответствующего статуса или его лишения. Поэтому мы предлагаем остановиться на двух количественных критериях -- численности занятых и величине годовой выручки от реализации (без НДС).

Малое предприятие -- это коммерческая организация или индивидуальный предприниматель, характеризуемые следующими количественными критериями:

-- среднесписочная численность работников не превышает 100 человек;

-- величина выручки от реализации (без НДС) не превышает 20 млн. руб. в год.

То есть, мы предлагаем указанные количественные критерии рассматривать не только как показатели, дающие возможность применять упрощённую систему налогообложения, но и как критерии, определяющие статус малого предприятия в целом. При этом последний критерий целесообразно индексировать с учётом изменения индекса потребительских цен в стране. Данным определением необходимо дополнить ст. 11 НК РФ, а также внести соответствующее изменение в Федеральный закон «О государственной поддержке субъектов малого предпринимательства в Российской Федерации» от 14.06.1995г. № 88-ФЗ. Таким образом, будет очерчена однородная группа хозяйствующих субъектов, которым будет оказываться государственная поддержка в различных формах.

Отсутствие единого подхода к определению малых предприятий в гражданском и налоговом законодательстве обуславливают недостатки статистического и налогового учёта показателей их деятельности, которые можно сгруппировать по двум направлениям:

1) статистические данные не учитывают численность занятых, а также участие в валовом выпуске продукции предпринимателей без образования юридического лица, т.к. для них не предусмотрено представление ежегодной статистической отчетности. Органы статистики, а также пользователи статистической информации включают число индивидуальных предпринимателей в численность занятых в малом бизнесе, определяя занятость в данном секторе. На наш взгляд, данный подход является неверным, поскольку предприниматель является организатором предприятия -- производственного процесса, который вкладывает денежные средства, необходимые для формирования основного и оборотного капитала, нанимает работников и т.п. В связи с этим целесообразно число зарегистрированных предпринимателей учитывать в составе малых предприятий. Численность реально нанятых предпринимателями работников, которым официально выплачивается заработная плата с начислением необходимых социальных отчислений, можно получить из данных ФНС России о едином социальном налоге и взносах на обязательное пенсионное страхование.

2) учёт сумм налогов ведется ФНС России и Минфином РФ в разрезе кодов доходов бюджетной классификации РФ, а, следовательно, выделение сумм, поступающих от малых предприятий, отдельной строкой не предусмотрено. В связи с этим наиболее простым решением было бы предложить дополнить коды бюджетной классификации отдельными кодами налогов, уплачиваемых при общепринятой системе налогообложения, идентифицирующими платежи, которые поступают от малых предприятий. Однако, существуют определённые сложности в разграничении начисленных и поступающих сумм в случае, если налогоплательщик теряет статус малого предприятия, о которых мы более подробно будем говорить ниже.

Для того чтобы сделать возможным полноценный статистический и налоговый учёт всех аспектов деятельности малых предприятий, нужно, во-первых, выработать единый подход к определению малого предприятия в гражданском и налоговом законодательстве. То есть установить единые критерии для отнесения к малым предприятиям организаций и индивидуальных предпринимателей. На основании этих критериев налоговые органы, занимающиеся государственной регистрацией и учётом юридических и физических лиц, должны формировать и обновлять реестр малых предприятий. Регистрация и получение соответствующего статуса субъекта малого предпринимательства в органах исполнительной власти предусмотрена ст. 4 Федерального закона «О государственной поддержке субъектов малого предпринимательства в Российской Федерации» от 14.06.1995г. № 88-ФЗ. Однако, в течение всего срока действия указанного закона данное положение выполнялось не на всей территории РФ. Так, например, в г. Москва в соответствии с распоряжением Мэра г. Москвы реестр малых предприятий ведётся с 1997 года, однако регистрация в данном реестре даёт малым предприятиям основания на преимущества и льготы, предусмотренные только законодательными актами г. Москва. В Хабаровском крае, как и в большинстве субъектов РФ, такой реестр не ведётся. На наш взгляд, должен быть разработан единый на всей территории России порядок ведения реестра малых предприятий для повышения эффективности их поддержки, как на федеральном, так и региональном уровне. На сегодняшний день по-прежнему не разработан механизм регистрации и предоставления статуса малого предприятия, а также не определены органы, ответственные за выполнения данных действий. Парадоксально, но при повсеместном не выполнении данного положения в абзаце третьем ст. 4 Закона даже предусмотрено право предприятия на обжалование в суде отказа или уклонения государственных органов от государственной регистрации его в качестве субъекта малого предпринимательства.

Ведение реестра целесообразно поручить налоговым органам, осуществляющим государственную регистрацию физических и юридических лиц, а также имеющим возможность контролировать величину количественных критериев малого предприятия. Это позволит также при ведении реестра малых предприятий реализовать принцип «одного окна», обеспечивающий более простую процедуру регистрации и постановки на налоговый учёт.

Основным препятствием на пути реализации положений ст. 4 Федерального закона от 14.06.1995г. № 88-ФЗ является сложность ведения и обновления реестра малых предприятий, которая обусловлена необходимостью учёта изменения количественных критериев, дающих право на присвоение соответствующего статуса. То есть, если в момент создания и государственной регистрации практически любое предприятие может рассматриваться как малое, то в процессе осуществления деятельности хозяйствующий субъект может превысить установленные критерии (в том числе даже в течение календарного года) и потерять право на использование статуса малого предприятия. Как следствие, для налоговых органов возникает две основные проблемы учёта данной категории налогоплательщиков:

1) осуществление текущего контроля за соблюдением количественных критериев хозяйствующих субъектов;

2) учёт начислений и поступлений по тем видам налогов, которые определяются нарастающим итогом, взимаемых с малых предприятий.

Первая проблема может быть решена путём мониторинга квартальной налоговой отчётности предприятий, в которой отражаются величина доходов и среднесписочная численность. При этом для предпринимателей, применяющих общий режим налогообложения и подающих сведения о своих доходах только один раз в год, целесообразно осуществлять предварительный контроль величины доходов на основании данных о предполагаемом доходе на предстоящий год. В случае недостоверного или неправильного отражения сведений о количественных критериях в налоговой отчётности к предприятию могут применяться меры, предусмотренные НК РФ (доначисление налогов, пени и штрафы). В случае, если по итогам отчётного периода установленные критерии будут нарушены, то налогоплательщик теряет статус малого предприятия до конца финансового года (по итогу года, если численность будет соответствовать предельной величине, то на следующий год предприятие снова может получить статус малого). Если же критерии нарушены по итогам финансового года, то получить статус малого предприятия хозяйствующий субъект может только по истечении следующего финансового года. Указание на статус предприятия и его номер в реестре малых предприятий должен указываться на всех налоговых декларациях и финансовой отчётности. Для того чтобы обеспечить отражение информации о малых предприятиях и её систематизацию в учётных регистрах налоговых органов, на наш взгляд, необходимо внести изменения в систему АИС «Налог», дополнив обязательные реквизиты налогоплательщика пометкой о его статусе. Таким образом, выбрав в качестве основного признака формирования отчёта пометку «малое предприятие», можно будет получить сводный отчёт о сумах начисленных и уплаченных налогов, составленный на основе лицевых счетов малых предприятий. Данные отчёты налоговый орган представлял бы в органы статистики для сопоставления с другими экономическими показателями деятельности малых предприятий, а также направлял бы в финансовые органы для оценки потенциальных налоговых доходов от малых предприятий при подготовке проектов соответствующих бюджетов.

Возможен и другой подход к организации учёта налоговой составляющей деятельности малых предприятий, который основан на совершенствовании статистического учёта.

Во-первых, необходимо обязать индивидуальных предпринимателей, соответствующих критериям малого предприятия, ежегодно представлять предусмотренную форму статистического наблюдения.

Во-вторых, для систематизации данных о деятельности малых предприятий в органах статистики автором диссертационного исследования предлагается дополнить форму статистического наблюдения ПМ-82 от 09.09.2003г. «Сведения об основных показателях деятельности малого предприятия», которые малые предприятия должны ежегодно представлять в территориальные органы статистики, следующими показателями:

-- кодовую часть формы: «код применяемого режима налогообложения»

01 -- общий режим налогообложения, 02 -- упрощенная система налогообложения, 03 -- единый налог на вмененный доход. При совмещении двух налоговых режимов коды указываются через дробь;

-- в разделе 1 таблицу дополнить графами «начислено единого социального налога» и «в т.ч. взносы на обязательное пенсионное страхование»;

-- в разделе 2 таблицу дополнить строками «начислено налогов» и «в том числе по видам налогов».

Здесь следует отметить, что данные, формируемые налоговыми органами, имеют очень ограниченный круг пользователей, поэтому доступность информации для осуществления научно-исследовательской деятельности может обеспечить только статистический учёт. Предложенные рекомендации позволят сделать статистический учёт малых предприятий более достоверным и полным, что в последствии позволит делать глубокий анализ статистических данных в различных целях.

2. Возможности упрощения действующего порядка налогообложения малых предприятий

За последние 10 лет в России налоги, уплачиваемые субъектами малого предпринимательства, претерпели множество существенных изменений на пути к более простому и эффективному налогообложению. Но и на сегодняшний день вопросы построения налогового режима, с одной стороны, простого и удобного для налогоплательщика, а с другой удовлетворяющего потребностям государства, остаются актуальными. Новые законопроекты в этой области, направляемые в Государственную Думу, содержат множество предложений, направленных на совершенствование специальных налоговых режимов, однако, проблемы более простого и удобного порядка исчисления налогов при общем режиме у малых предприятий, практически не затрагиваются.

Проведённый в Хабаровском крае опрос субъектов малого предпринимательства (по данным анкетирования) свидетельствует о том, что среди налогоплательщиков проблема высокого налогового бремени уступила место проблеме сложности ведения бухгалтерского и налогового учёта.

Авторы исследования, считают, что на сегодняшний день необходимо вносить изменения с целью упрощения порядка взимания налогов с малых предприятий по двум направлениям: при общем режиме и при упрощённой системе налогообложения.

Рассмотрим в первую очередь возможности совершенствования современного порядка налогообложения при общем режиме. Действующее налоговое законодательство предусматривает ряд преимуществ для малых предприятий -- плательщиков НДС и налога на прибыль, с невысоким размером выручки от реализации, выражающихся в особом упрощённом порядке декларирования и уплаты данных налогов. Систематизируем критерии преимуществ, предоставляемых при уплате налогов в таблице 2.1.

Таблица 2.1 -- Критерии, дающие право на применение упрощённого порядка при исчислении и уплате НДС и налога на прибыль

Анализируя положения 21 и 25 глав 2 части НК РФ, можно сделать вывод, что понятие дохода от реализации и выручки не имеют конкретного определения.

Выручка от реализации, согласно п. 2 ст. 153 гл. 21, «определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчётами по оплате указанных товаров (работ, услуг), полученных им в денежной и (или) натуральной форме, включая оплату ценными бумагами».

Выручка от реализации, согласно п.2 ст. 249 гл. 25, «определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной форме».

Понятие доходов от реализации в целях гл. 21 НК РФ отсутствует.

Согласно п.1 ст. 249 гл. 25 «доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретённых, и выручка от реализации имущественных прав». При этом пп. 2 п.1 ст. 248 гл.25 предусмотрено, что при определении доходов из них исключаются суммы налогов, предъявленные налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг и имущественных прав).

Таким образом, по нашему мнению, необходимо единообразно сформулировать понятие выручки от реализации (наиболее удачно оно дано в 25 главе) и дополнить им ст. 39 НК РФ.

Остаётся совершенно непонятным, почему законодатель, предоставляя преференции по НДС и налогу на прибыль в зависимости от величины выручки, использует в качестве критерия «доходы от реализации» для поквартальной уплаты авансовых платежей налога на прибыль.

Как видно из вышеизложенного, при налогообложении отсутствует какой-либо единый подход в предоставлении преимуществ налогоплательщикам с невысокими суммами доходов (выручки). На взгляд авторов, это в значительной степени усложняет порядок исчисления и уплаты налогов в их совокупности.

Очевидно, что было бы целесообразным определить единый порядок определения величины выручки (доходов) при поквартальной уплате НДС и ежеквартальных авансовых платежей по налогу на прибыль. Например, объем выручки, рассчитанный за предшествующий квартал, не должен превышать в среднем один миллион рублей в месяц.

Для получения права на освобождение от обязанностей налогоплательщика по НДС (с суммой выручки не более двух миллионов рублей за три месяца) и для применения кассового метода по налогу на прибыль целесообразно также выработать единый критерий. Нами предлагается использовать в качестве критерия среднеквартальный размер выручки, исчисленный исходя из размера выручки предшествующих четырех кварталов, в размере не превышающем 2 млн. руб. Кроме того, следовало бы предусмотреть для налогоплательщиков, отвечающих такому критерию, возможность уплачивать налог на прибыль и представлять по нему декларацию один раз в год исходя из фактической прибыли. В результате данных изменений налогового законодательства процесс декларирования и уплаты основных налогов будет гораздо проще (таблица 2.2).

Таблица 2.2 -- Критерии, дающие право на упрощённый порядок исчисления и уплаты НДС и налога на прибыль, рекомендуемые авторами исследования

На наш взгляд, важным является установление порядка применения коэффициента-дефлятора к предельным суммам выручки от реализации, дающим право на определённые преференции налогоплательщикам. Так, например, в соответствии с федеральным законом от 21. 07.2005г. № 101-ФЗ величина предельного размера доходов организации, ограничивающая право на применение УСН, подлежит индексации на коэффициент-дефлятор, устанавливаемый на каждый следующий календарный год, а также на коэффициенты-дефляторы, применявшиеся ранее. Авторы исследования считают целесообразным устанавливать Правительству РФ ежегодно коэффициент-дефлятор уже учитывающий изменение индекса потребительских цен в предшествующие годы, чтобы упростить порядок его применения, а также распространить применение данного коэффициента на все количественные ограничения выручки, дающие право налогоплательщикам на преференции при исчислении и уплате НДС и налога на прибыль. В связи с этим определение коэффициента-дефлятора и порядок его утверждения следует привести в п. 2 ст. 11 НК РФ, а в соответствующих главах НК РФ делать ссылки на данную статью.

Особенностью налогообложения малого предпринимательства в России является то, что доходы от предпринимательской деятельности и имущество, используемое для ее осуществления, у юридических и физических лиц облагается в различном порядке. Это создает более выгодные налоговые условия для осуществления финансово-хозяйственной деятельности индивидуальным предпринимателям. Данные различия давно используются в схемах налоговой оптимизации, что является одной из причин недопоступления налогов и сборов в бюджеты всех уровней.

Cтавка налогообложения имущества у предпринимателей дифференцируется от 0,1% до 2%, т.е минимальная ставка налога на имущество физических лиц в 11 раз меньше ставки налога на имущество организаций (2,2%). При сопоставлении объектов налогообложения, приведенных в ст. 374 НК РФ и ст. 2 Федерального закона «О налогах на имущество физических лиц», можно увидеть, что у предпринимателей налогом облагается только недвижимое имущество; с транспортных средств они уплачивают только транспортный налог, а такие объекты основных средств, как оборудование, механизмы и т.п. вообще не облагаются налогом. У организаций же объектом является всё движимое и недвижимое имущество, учитываемое в качестве объектов основных средств. Следовательно, помимо транспортного налога с транспортных средств они также должны уплачивать налог на имущество. Кроме того, в качестве налоговой базы при налогообложении недвижимости у физических лиц принимается их инвентаризационная стоимость, в то время как у организаций налог взимается с остаточной стоимости объекта. Остаточная стоимость зависит от стоимости приобретения (создания) объекта, которая, как правило, определяется исходя из рыночных цен (фактических затрат на создание). Поэтому в первые годы эксплуатации с объектов недвижимости организации должны уплачивать больший имущественный налог по сравнению с предпринимателями.

Таким образом, не смотря на то, что ставка налога на имущество физических лиц в настоящее время приближена к ставке налога на имущество организаций, налоговая база последнего гораздо шире. В связи с этим необходимо внести соответствующие изменения в Налоговый Кодекс РФ при принятии главы «Налог на имущество физических лиц» с целью выравнивания условий налогообложения имущества, используемого в предпринимательской деятельности. Нам представляется целесообразным, регулировать налогообложение имущества физических лиц, предназначенного для ведения предпринимательской деятельности (нежилых помещений, сооружений, оборудования и т.п.) отдельной статьёй данной главы. При этом необходимо предусмотреть представление предпринимателями по итогам года налоговой декларации, в которой они отражали бы стоимость имущества, используемого в предпринимательской деятельности на основании Книги учёта доходов и расходов и хозяйственных операций, заполняемой при общем режиме налогообложения.

Другим аспектом налогообложения малых предприятий, который требует дальнейшего упрощения, является порядок исчисления и уплаты единого налога при упрощённой системе налогообложения.

Первая проблема, которую необходимо решить в этом направлении -- предоставить возможность малым предприятиям, работающим в кооперационной связи с крупными хозяйствующими субъектами и заинтересованным в уплате НДС, применять УСН наряду с исчислением и уплатой НДС. На наш взгляд, плательщикам ЕНУСН следует предоставлять право уплачивать НДС, а не право на освобождение от его уплаты. В связи с этим, ст. 346.11 п.4 первый абзац можно дополнить следующим предложением: «Налогоплательщики единого налога могут исчислять и уплачивать налог на добавленную стоимость в общеустановленном порядке на основании поданного в налоговый орган заявления. Заявление подаётся в сроки, предусмотренные для подачи заявления о переходе на упрощённую систему налогообложения». Также в связи с предоставлением налогоплательщику права уплачивать НДС, необходимо дополнить пп.8 п.1 ст. 346.16 словами: «за исключением случая, когда налогоплательщик по заявлению является плательщиком налога на добавленную стоимость».

Вторая проблема -- предоставление налогоплательщику возможности изменять объект налогообложения в течение периода применения упрощённой системы. Данное обстоятельство очень важно для малых предприятий именно в силу их мобильности и гибкости. Так, при смене вида осуществляемой деятельности или при изменении состава и размера расходов, связанных с её осуществлением, исчисление и уплата единого налога с ранее выбранного объекта может оказаться не только не выгодным для предприятия, но и убыточным. Федеральным законом от 21. 07.2005г. № 101-ФЗ установлено, что объект не может меняться налогоплательщиком в течение трёх лет с начала применения УСН. Нам представляется целесообразным изложить данное предложение в следующей редакции: «Объект налогообложения не может меняться налогоплательщиком в течение одного налогового периода».

Третья проблема -- исчисление и уплата единого налога с доходов, уменьшенных на величину расходов. Данная проблема имеет два крупных аспекта: закрытый перечень расходов, на которые может быть уменьшен доход, и необходимость уплачивать минимальный налог.

Перечень расходов, начиная с 2006 года, был расширен федеральным законом от 21. 07.2005г. № 101-ФЗ с 23 пунктов до 34. Однако, в данный перечень не вошли расходы, которые, на наш взгляд, следовало бы включить с целью стимулирования инновационной деятельности: расходы на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки. Кроме того, необходимо указать, что порядок признания данных расходов аналогичен порядку отнесения данных расходов при исчислении налога на прибыль (ст. 262 НК РФ). Другим нерешённым вопросом является отнесение на расходы затрат, непосредственно связанных с реализацией товара: хранение, обслуживание, транспортировка. Указанным законом пп. 23 п.1 ст. 346.16 НК РФ был дополнен перечнем данных расходов, однако, порядок их признания так и не урегулирован. Так же остаётся неясным, может ли налогоплательщик уменьшать свои доходы от реализации товара на расходы по транспортировке, связанные с его приобретением, или подразумеваются только расходы, связанные с транспортировкой реализованного товара покупателю. На наш взгляд, в целях решения данного вопроса необходимо пп. 2п.1 3 ст. 346.16 НК РФ изложить в следующей редакции: «расходы по оплате стоимости товаров, приобретённых для дальнейшей реализации, уменьшенных на сумму налога на добавленную стоимость, предъявленную поставщиками (подрядчиками). При реализации указанных товаров налогоплательщик вправе уменьшить доходы от этих операций на сумму расходов, непосредственно связанных с приобретением и реализацией таких товаров, в том числе на сумму расходов по хранению, обслуживанию и транспортировке». Порядок признания данных расходов должен найти своё отражение в ст. 346.17 НК РФ. В связи с этим следует дополнить абзац шестой пп. 2 п. 2 указанной статьи следующим предложением: «Расходы, непосредственно связанные с приобретением и реализацией признаются в порядке, предусмотренном ст. 320 настоящего Кодекса».

Утверждения о «вытеснении из бизнеса налогоплательщиков, несущих убытки, и предприятий с низким уровнем общей рентабельности», то на наш взгляд данная ситуация может легко быть решена самим налогоплательщиком -- он может отказаться от применения УСН и перейти на общий режим налогообложения. Кроме того, с точки зрения достижения основной цели коммерческого субъекта, он не должен быть заинтересован в осуществлении той деятельности, которая не приносит прибыли, или приносит прибыль, недостаточную для его развития. Это прерогатива государственного сектора экономики, организации которого для сохранения необходимых пропорций простого и расширенного воспроизводства могут получать в качестве поддержки прямое бюджетное финансирование.

Последний аспект, который хотелось бы затронуть, рассматривая направления совершенствования УСН, это критерии перехода на данный специальный налоговый режим.

Существует точка зрения о том, что необходимым условием перехода на УСН следует считать отсутствие задолженности по налогам и сборам, а также по пеням и штрафам. Следует отметить, что данная идея не нова, поскольку такой критерий перехода на УСН существовал в РФ ранее до 2003 года, когда УСН регулировалась законом РФ «Об упрощённой системе налогообложения, учёта и отчётности для субъектов малого предпринимательства в РФ». Автор данного предложения считает, что «ограничения по переходу на УСН организаций и индивидуальных предпринимателей, имеющих задолженность по налогам и сборам, пеням и штрафам, будет способствовать недопущению использования УСН в различного рода схемах погашения задолженности по налогам, пеням и штрафам».

На наш взгляд, данное утверждение не является корректным, поскольку переход на специальный налоговый режим не освобождает налогоплательщика от погашения задолженности по другим видам налогов и сборов, более того налоговые органы могут взыскать данные суммы, как в бесспорном, так и в судебном порядке за счёт имущества должника. На наш взгляд, применение УСН, позволяющее налогоплательщику снизить налоговую нагрузку, наоборот может способствовать улучшению его финансового положения, а, следовательно, повышает вероятность того, что у налогоплательщика появятся дополнительные оборотные средства, часть которых, в частности, и может быть направлена на погашение задолженности по налогам, образовавшейся до перехода на УСН. Поэтому мы считаем, что введение вышеуказанного критерия перехода на УСН нецелесообразно.

Использование в качестве критерия остаточной стоимости амортизируемого имущества в целом не является экономически обоснованным. С одной стороны, его легко обойти, т.к. для предпринимателей данный критерий не используется, и лицо, заинтересованное в применении УСН с целью освобождения от налога на имущество, может оформить указанное имущество на индивидуального предпринимателя. Само по себе предельное значение остаточной стоимости (100 млн. руб.) является достаточно высоким. С другой стороны, использование данного критерия усложняет бухгалтерский и налоговый учёт организаций, применяющих УСН. Таким образом, применение данного критерия не отвечает ни принципу экономической эффективности налогообложения, ни принципу простоты и удобности для налогоплательщика.

Также мы считаем, что критерий объема доходов от реализации при переходе на УСН (15 млн. руб.) следует распространить и на индивидуальных предпринимателей с целью создания равных условий налогообложения независимо от организационно-правовой формы осуществления предпринимательской деятельности.

Ожидаемый экономический эффект от реализации рекомендаций

Внесение изменений в налоговое законодательство, связанных с выравниванием условий налогообложения имущества организаций и индивидуальных предпринимателей, сократит возможности использования индивидуальных предпринимателей в целях уклонения от уплаты налога на имущество. Предлагаемые изменения позволят увеличить поступления по налогу на имущество физических лиц, формирующих доходную базу местных бюджетов Хабаровского края, порядка на 70 % (около 35 млн. руб.)

Внесение изменений в налоговое законодательство, направленных на совершенствование УСН, приведёт по нашим оценкам к увеличению числа налогоплательщиков, применяющих УСН в 1,2 раза за счёт предприятий, осуществляющих деятельность в производственном секторе и заинтересованных в уплате НДС. Положительным является то, что к снижению поступлений по НДС данное изменение не приведёт.

Поскольку данный специальный налоговый режим снижает налоговую нагрузку на доходы СМП, то его использование приведёт к увеличению собственных финансовых ресурсов у данных хозяйствующих субъектов, которые могут быть направлены на инвестиции в основной капитал. По приблизительной оценке прирост таких инвестиций может составить порядка 10 -- 15% ежегодно. Кроме того, на малых предприятиях может увеличиться фонд оплаты труда, поскольку применение УСН освобождает налогоплательщика от уплаты ЕСН, а, следовательно, вырастет заработная плата на 1 занятого в малом бизнесе в среднем на 5 -- 10%. Соответственно, в таких же пропорциях возрастут поступления по налогу на доходы физических лиц, удерживаемого у работников, и суммы взносов на обязательное пенсионное страхование.

3. Основные направления совершенствования взимания единого налога на вмёненный доход для отдельных видов деятельности

В российской налоговой системе единый налог на вменённый доход появился впервые в 1998 году после принятия федерального закона «О едином налоге на вменённый доход для определённых видов деятельности» от 31.07.1998г. № 143-ФЗ. Введение нового налога преследовало цель обеспечить необходимый объём налоговых поступлений от предприятий, занятых в сферах деятельности с наименее контролируемым оборотом денежных средств. Введение данного налога на территории регионов осуществлялось законами субъектов РФ, которые имели возможность устанавливать все основные элементы налога, формирующие налоговую базу. При этом федеральные органы власти предлагали регионам лишь типовые методики расчёта базовой доходности. Предоставление органам власти субъектов РФ такой свободы действий привело к тому, что во многих регионах, на территории которых был введён ЕНВД, установленная базовая доходность, скорректированная на дополнительные коэффициенты, значительно превышала средний потенциально возможный доход налогоплательщика в отдельных видах деятельности. Кроме того, региональными законами также определялись основные понятия, характеризующие физические показатели, определяющие величину вменённого дохода, что приводило к неоднозначному толкованию положений региональных законов. В итоге единый налог на вменённый доход в период с 1998 по 2003 год стал самым проблемным в части налоговых споров видом налога. В 2003 году подход к установлению основных элементов ЕНВД был принципиально изменён. Введённая федеральным законом от 24.07.2002г. № 104-ФЗ глава 26.3 НК РФ определяла основные элементы налога, включая базовую доходность по видам деятельности, а регионам была лишь предоставлена возможность вводить на своей территории в отношении видов деятельности, предусмотренных главой, данный режим налогообложения и устанавливать размер единственного коэффициента К2 от 0,01 до 1. Таким образом, регионы могли только понизить размер вменённого дохода, устанавливая конкретные значения данного коэффициента с учётом особенностей ведения предпринимательской деятельности. Несмотря на такую жёсткую централизацию полномочий по введению ЕНВД, которая обеспечила применение на территории всех субъектов РФ применение единого понятийного аппарата, используемого в целях налогообложения, а также единый подход к определению величины вменённого дохода, всё равно возникали противоречия в применении главы 26.3 на практике. Об этом свидетельствует обзор арбитражной практики, проведённый специалистами Национального института системных исследований проблем предпринимательства (НИСИПП) совместно с Торгово-промышленной палатой РФ. На основании проведённого анализа они выработали ряд рекомендаций по совершенствования гл. 26.3. НК РФ.

Рассматривая федеральные законодательные акты, которыми были внесены изменения в гл. 26.3 НК РФ в 2005 году, можно отметить, что большая часть из рекомендаций была учтена и нашла своё отражение в новой редакции указанной главы. Однако, на наш взгляд, специалисты НИСИПП затронули далеко не все проблемы исчисления ЕНВД.

Применение данного СНР в России является обязательным для субъектов, занятых отдельными видами деятельности, независимо от численности работников и размера годового дохода. В настоящее время данный специальный налоговый режим считается ориентированным на малые предприятия. Но видимая простота исчисления и уплаты этого налога на самом деле не всегда оказывает стимулирующее воздействие на малые предприятия, а также неблагоприятно сказывается на налоговых доходах бюджетной системы по следующим причинам:

-- во-первых, у крупных предприятий с высокими доходами налоговая нагрузка при уплате данного налога по сравнению с альтернативными вариантами налогообложения снижается в десятки раз, а, значит, они оказываются в более выгодных экономических условиях по сравнению с малыми предприятиями;

-- во-вторых, на предприятиях с высокими доходами, как правило, высокая заработная плата, с которой при налогообложении ЕНВД не взимается единый социальный налог;

-- в-третьих, некоторые общие положения главы 26.3 НК РФ не имеют однозначного толкования налогоплательщиками и налоговыми органами, что приводит к конфликтным ситуациям и усложняет исчисление и уплату данного налога.

Таким образом, режим обложения ЕНВД должен быть предназначен только для малых предприятий, т.к. это благоприятно скажется и на конкурентной среде, и на пополнении государственных доходов. В связи с этим необходимо предусмотреть в главе 26.3 НК РФ в качестве налогоплательщиков только малые предприятия, определение которых мы сформулировали в разделе 2.1 и предлагаем приводить в общей части НК РФ.

Начиная с 2006 года, на размер базовой доходности по ЕНВД могут влиять только два коэффициента:

К 1 -- устанавливаемый на календарный год коэффициент-дефлятор, учитывающий изменение потребительских цен на товары (работы, услуги) в РФ в предшествующем периоде;

К 2 -- корректирующий коэффициент базовой доходности, учитывающий совокупность особенностей ведения предпринимательской деятельности, в том числе ассортимент товаров, сезонность, режим работы, фактический период времени осуществления деятельности, величину доходов, особенности места ведения предпринимательской деятельности и иные особенности.

Правильность определения субъектами РФ коэффициента К 2 при определении вменённого дохода имеет большое значение, поскольку данный коэффициент должен учитывать всевозможные факторы, влияющие на потенциальный доход налогоплательщика. Роль данного коэффициента возрастает в связи с тем, что законодатель упразднил коэффициент К1, характеризующий возможную доходность места осуществления деятельности налогоплательщиков.

Федеральным законом «О внесении изменений в статью 346.29 части второй НК РФ» установлено, что «корректирующий коэффициент К2 определяется как произведение установленных нормативными актами представительных органов муниципальных районов … значений, учитывающих влияние на результат предпринимательской деятельности факторов, предусмотренных ст. 346.27 НК РФ». При этом ст. 346.27 одним из факторов, который должны учесть органы местного самоуправления при определении величины коэффициента называется величина доходов, что, на наш взгляд, является некорректным по отношению к налогоплательщикам по следующим причинам:

— отчётность, на основании которой можно сделать вывод о приблизительной (средней) величине доходов, извлекаемых налогоплательщиком по данному виду деятельности, представляется только организациями (форма № 2 «Отчёт о прибылях и убытках»), а многие виды деятельности, например, бытовые услуги, розничная торговля на рынках, нестационарная торговля, осуществляются преимущественно индивидуальными предпринимателям.

— кроме того, реализация принципа вменённого дохода предполагает расчёт конечной суммы налога вне зависимости от реального дохода конкретного налогоплательщика.

Здесь следует отметить, что в 2001 году ещё до введения в действие гл. 26.3 НК РФ, в Хабаровском крае была предпринята попытка корректировать вменённый доход налогоплательщика на коэффициент, учитывающий производительность торгового оборудования. По сути, данный коэффициент V увеличивал вменённый доход пропорционально размеру оборота потребительских товаров в торговом заведении за отчётный период. Решением Хабаровского краевого суда от 13. 07.2001г. применение данного коэффициента было признано противоречащим федеральному законодательству, а Верховный суд своим определением оставил данное решение без изменения.

Таким образом, мы считаем включение в состав факторов, влияющих на величину потенциального дохода налогоплательщика, величины доходов нецелесообразным в виду неоднозначности их определения.

Кроме того, представляется нецелесообразным выделять отдельно такой фактор как сезонность, поскольку он учитывается при применении коэффициента, характеризующего фактический период времени осуществления деятельности.

Все факторы, влияющие на величину потенциально возможного к получению дохода, можно разделить на общие и частные. Общие факторы оказывают влияние на величину дохода налогоплательщика вне зависимости от вида осуществляемой им деятельности. Влияние частных факторов распространяется только на каждый отдельный вид деятельности, предусмотренный гл. 26.3 НК РФ.

Помимо факторов, приведённых в таблице, на потенциально возможный доход налогоплательщика могут влиять и иные факторы, к примеру, уровень конкуренции, однако, мы перечислили те факторы, которые можно количественно измерить и учесть при определении коэффициента К 2. Кроме того, некоторые факторы, как, например, ассортимент бытовых или ветеринарных услуг, имеют очень индивидуальный характер, и их влияние не может быть определено с достаточной степенью достоверности для всей совокупности налогоплательщиков, занимающихся данным видом деятельности.

Ниже мы попытаемся разработать схему расчёта коэффициента К 2 для некоторых видов деятельности, облагаемых ЕНВД. Вместе с тем следует подчеркнуть, что порядок обложения ЕНВД новых видов деятельности, которыми дополнил перечень, приведённый в ст. 346.26, федеральный закон от 21. 07.2005г. № 101-ФЗ, является недостаточно проработанным. Так, в ст. 346. 27 отсутствует понятие площади спального помещения, хотя оно используется в качестве физического показателя для определения вменённого дохода для услуг по временному размещению и проживанию. Понятие площади зала обслуживания посетителей приведено в ст. 346.27 применительно к оказанию услуг общественного питания, однако, словосочетание «зал обслуживания посетителей» употребляется в названии вида деятельности по передаче во временное владение и пользование стационарных торговых мест, расположенных на рынках и в других местах торговли.

Изучение понятия «услуги общественного питания», приведённого в ст. 346.27 НК РФ, позволяет сделать вывод о противоречии его сути виду деятельности «организации общественного питания, не имеющий зала обслуживания посетителей». Так, услуга общественного питания предполагает создание условий для потребления готовой кулинарной продукции. Однако, приведённые в качестве примера объекты, не имеющие зала обслуживания, в виде палаток, киосков, торговых автоматов не создают условия для потребления продукции. В связи с этим могут возникать противоречия в классификации объекта -- считать его объектом розничной торговли, не имеющим торгового зала или объектом нестационарной торговой сети, либо относить данный объект к объекту общественного питания без зала обслуживания посетителей. Под определение, приведённое в НК РФ, также не подпадают услуги по доставке готовых обедов к месту потребления, оказываемые многими предприятиями общественного питания.