Аналіз фінансового стану підприємства

3.1 Теоретичні основи аудиту фінансової звітності підприємства

Процес переходу України до ринкової економіки тісно пов'язаний з необхідністю удосконалення фінансово-економічного контролю та аудиту й обґрунтування його функціональних основ.

В умовах ринкового механізму, який забезпечує свободу підприємництва поряд із законодавчим закріпленням гарантій захисту всіх форм власності, що сприяє широкому залученню іноземних інвестицій в українську економіку і розвитку фондового ринку, з одного боку, та зростанню негативних процесів в економіці та політиці - з іншого, висуваються особливі вимоги до важливих елементів такого механізму, як фінансово-економічний контроль та аудит.

Фінансово-економічний контроль являє собою систему спостереження і перевірки процесу функціонування відповідного об'єкта у соціальній сфері суспільства з метою встановлення відхилень від заданих параметрів. Суть контролю полягає в тому, що суб'єкт управління здійснює облік і перевірку того, як об'єкт управління виконує його настанови. Основною метою цієї функції є блокування відхилень діяльності суб'єкта управління від заданої соціальної програми, а в разі їх виявлення - приведення керованого суб'єкта до стійкого стану за допомогою усіх соціальних регуляторів.

Функції фінансово-економічного контролю правової держави з ринковою економікою включають у себе сприяння діяльності суб'єктів господарювання щодо процесів, які вони виконують.

Ці функції поширюються на економічну діяльність усіх ланок народного господарства.

За організаційними формами фінансово-економічний контроль в Україні поділяється на:

- державний;

- муніципальний;

- незалежний;

- власника.

Державними контролюючими органами виступають Рахункова палата Верховної Ради України, Державна податкова адміністрація України, Державна контрольно-ревізійна служба Мінфіну України, Державне казначейство, Фонд державного майна України, Міністерство економіки України, Міністерство фінансів України, Міністерство праці та соціальної політики України, Державний комітет статистики України, Антимонопольний комітет, Національний банк України. Спеціалізованими органами державного контролю є Держстандарт України, Державний митний комітет України, Держспоживзахист України, Державна автомобільна інспекція України, Державна пожежна інспекція України, Державна санітарна інспекція України.

Муніципальний контроль здійснюють місцеві Ради народних депутатів.

Незалежний контроль - аудиторський.

Контроль власника - внутрішньосистемний, внутрішньогосподарський контроль.

Могутнім поштовхом у розвитку аудиту стало розмежування функцій та інтересів між власниками і менеджерами. Для того, щоб запобігти зловживанням, приховуванню витрат і доходів, неправильному розподілу прибутків, навмисному їх присвоєнню найманими менеджерами, власник мусив вдаватися до перевірки фінансової звітності незалежним аудитором.

Традиційно аудит фінансової звітності здійснювався раз на рік після закінчення звітного періоду, тобто в першій половині року.

Аудит - процес, за допомогою якого компетентний незалежний фахівець накопичує та оцінює свідоцтва про інформацію, яка піддається кількісній оцінці та відноситься до специфічної господарської системи, щоб визначити і висловити в аудиторському висновку ступінь відповідності цієї інформації встановленим критеріям.

Для проведення аудиту повинна існувати:

- інформація у формі, що дозволяє її перевірити;

- стандарти (критерії), за допомогою яких аудитор може оцінити цю інформацію.

При проведенні аудиту завжди повинні бути чітко окреслені межі відповідальності аудитора. Основний метод містить визначення господарської системи і періоду часу. В більшості випадків господарська система є юридичною особою (корпорацією, державною установою, підприємством). Але в окремих випадках систему визначають як підрозділ, відділ чи фізичну особу. Типовим періодом часу для виконання аудиту є рік. Також аудит може бути квартальним, місячним або за періодом повного існування системи.

Накопичення і оцінка свідоцтв

Під свідоцтвами розуміється будь-яка інформація, яку використовує аудитор, щоб визначити відповідність встановленим критеріям інформації, яка піддається кількісній оцінці. Свідоцтва можуть набувати різних форм, включаючи усні відповіді клієнтів, письмові контакти з третіми особами та особисті спостереження аудитора. Важливо отримати свідоцтва, якість і обсяг яких будуть достатніми для досягнення цілей аудиту.

Аудитор повинен бути кваліфікованим, щоб добре розуміти критерії та знати типи і кількість свідоцтв, необхідних йому для аналізу і правильного складання висновку. Він також повинен мати незалежну позицію, оскільки для висновків і рішень, які повинні бути прийняті на підставі свідоцтв, необхідні неупереджена інформація і об'єктивне мислення. Незалежність не може бути абсолютною, але вона повинна бути метою, до якої необхідно прагнути і у визначеному ступені досягти. Незважаючи на те, що послуги аудитора оплачує компанія, він має бути достатньо незалежним для виконання аудиту і на його результати можуть покластися користувачі.

Остання стадія аудиту - висловлення про результати. Аудиторський висновок може бути різним, але в усіх випадках він повинен інформувати користувачів про те, наскільки відповідає встановленим критеріям інформація, що піддається кількісній оцінці.

В Україні аудиторська діяльність регулюється Законом України "Про аудиторську діяльність" від 22 квітня 1993 року, який визначає правові та фінансово-економічні засади здійснення аудиторської діяльності. Закон спрямований на створення системи незалежного фінансово-економічного контролю з метою захисту інтересів власників і поширюється на усі господарюючі суб'єкти незалежно від форм власності та видів діяльності.

Відповідно до Закону "Про аудиторську діяльність"( 2 ) аудит - це незалежна перевірка (експертиза) публічної бухгалтерської звітності, обліку, первинних документів та іншої обліково-звітної інформації щодо фінансово-господарської діяльності суб'єктів господарювання з метою визначення достовірності звітності, обліку, їх повноти і відповідності чинному законодавству та встановленим нормативам.

Окрім вищеназваного закону, аудиторська діяльність регламентується іншими законодавчими і нормативно-правовими актами України та міжнародними договорами, що регулюють організаційне і методичне забезпечення аудиту, практичне виконання аудиторських перевірок та надання інших аудиторських послуг.

Аудит може проводитися з ініціативи господарюючого суб'єкта, а також у випадках, передбачених чинним законодавством. Згідно зі статтею 10 Закону України "Про аудиторську діяльність" проведення аудиту є обов'язковим для:

перевірки фінансового стану засновників комерційних банків, підприємств з іноземними інвестиціями, акціонерних товариств, холдінгових компаній, фондів інвестицій, бірж та інших фінансових посередників;

емітентів цінних паперів;

державних підприємств при здачі в оренду цілісних майнових комплексів, приватизації, корпоратизації та інших змінах форм власності;

при порушенні питання про визнання об'єкта неплатоспроможним або банкрутом.

Залежно від поставлених завдань замовника аудит виконує різні функції. Відповідно до організаційних принципів і класифікаційних ознак аудит поділяється на:

За організаційними ознаками

Регламентований - проведення його регламентується законодавством і нормативними актами, де визначено категорії підприємств, які підлягають обов'язковому аудиту.

Договірний - об'єкт аудиту, обсяг робіт, періоди і терміни їх виконання обумовлюються угодою між суб'єктами господарювання і аудиторською фірмою.

Внутрішній (відомчий) - провадиться власником залежно від потреб управління.

Державний - здійснюється аудиторськими підрозділами державних податкових адміністрацій для перевірки повноти і своєчасності нарахування та сплати податків до державного і муніципального бюджетів платниками податків.

За процесуальними ознаками

Однопредметний - досліджуються питання одного виду аудиту, наприклад, платоспроможності, правильності нарахування резерву сумнівних боргів тощо.

Багатопредметний - комплексний аудит стратегії управління господарюючим суб'єктом.

Комісійний - проводиться фахівцями різних спеціальностей. При цьому узагальнення роблять в одному аудиторському висновку, який підписують всі аудитори, що брали участь в аудиторській перевірці.

За змістом і функціями в управлінні

Запобіжний - аудит, який має запобігати різного роду конфліктним ситуаціям у фінансово-господарській діяльності, тобто на стадії підготовки технології виробництва до проведення маркетингових операцій тощо. Як правило, здійснюється внутрішнім аудитом.

Перманентний - аудит, який проводиться безперервно в процесі фінансово-господарської діяльності з метою забезпечення менеджерів інформацією про відхилення від заданих параметрів.

Ретроспективний - здійснюється після виконання господарських операцій, як правило, за минулий звітний період.

Стратегічний - аудит, який вирішує питання стратегії розвитку фірми, компанії на перспективу.

За формою розрізняють аудит зовнішній - незалежний і внутрішній - підлеглий тій фірмі, в якій він проводиться.

За масштабами роботи внутрішній аудит поділяється на загальний - з усіх питань аудиту в цілому і локальний - з окремих напрямів.

У світовій практиці виділяють три типи аудиту.

Операційний аудит (управлінський) -- перевірка процедур і методів функціонування господарської системи з метою оцінки її продуктивності й ефективності. Ефективність господарської системи складніше об'єктивно оцінити, ніж її відповідність певним критеріям або відповідність фінансової звітності загальноприйнятим бухгалтерським принципам. Таким чином, операційний аудит більше схожий на консалтинг адміністрації, ніж на те, що звичайно вважається аудитом.

Аудит на відповідність. Його мета - визначити, чи дотримуються в господарській системі специфічних процедур і правил, які входять до службових обов'язків персоналу. Наприклад, перевірка відповідності рівня заробітної плати мінімальному рівню, гарантованому законом.

Аудит фінансової звітності здійснюється для визначення того, чи узгоджується фінансова звітність з певними критеріями, як правило, із загальноприйнятими бухгалтерськими принципами.

Існують три основних відмінності між операційним аудитом і аудитом фінансової звітності:

1. Призначення аудиту

При операційному аудиті досліджуються продуктивність і ефективність господарської системи, при аудиті фінансової звітності - чи правильно відображені в бухгалтерському обліку і фінансовій звітності господарські операції. Аудит фінансової звітності орієнтований на минуле, операційний - стосується перспектив господарської діяльності.

2. Надання висновку

Операційний аудиторський висновок призначений в першу чергу адміністрації. При аудиті фінансової звітності висновок, як правило, публікується.

3. Включення не фінансових галузей

Операційний аудит стосується багатьох аспектів ефективності і продуктивності господарської системи, в тому числі і не фінансової, наприклад, ефективність рекламної кампанії. Аудит фінансової звітності обмежений фінансовими проблемами.

Мета і завдання внутрішнього аудиту полягає в забезпеченні збереження власності, економному використанні матеріальних, фінансових і трудових ресурсів, виконанні завдань, нормативів, правильності ведення бухгалтерського обліку, складання фінансової звітності тощо.

Метою і завданням зовнішнього аудиту є підтвердження правильності ведення обліку, складання звітності та оцінка відповідності внутрішнього аудиту політиці і меті діяльності суб'єкта господарювання.

Зовнішній аудит суб'єктів господарювання, де існує підрозділ внутрішнього аудиту, з погляду їхньої мети і завдання слід розглядати, як одне ціле. Ця обставина має велике значення для подальшого розвитку аудиторської діяльності в Україні. Вивчаючи світовий досвід розвитку аудиту, передусім необхідно орієнтуватися на внутрішній аудит і організовувати його на підприємствах за кращими світовими зразками. Внутрішній аудит вирішує наступні завдання:

- визначає систему контролю за активами, зобов'язаннями і власним капіталом підприємства;

- перевіряє відповідність цієї системи політиці підприємства;

- виконує експертну науково обґрунтовану оцінку фінансово-господарських операцій;

- аналізує ситуації ризику.

Зовнішній аудит вирішує наступні завдання:

- аналізує системи бухгалтерського обліку і внутрішнього контролю;

- досліджує фінансову та операційну інформацію щодо відповідності її визначеним критеріям;

- аналізує ефективність та економічність управлінських рішень на різних рівнях їх прийняття;

- розробляє проекти управлінських рішень;

- здійснює фінансовий аналіз;

- розробляє стратегічний прогноз.

Як зазначалося вище, зовнішній аудит може бути добровільним і обов'язковим.

Обов'язковість аудиту визначається об'єктивними потребами реалізації концепції підзвітності. Якісний об'єктивний аудит підвищує ефективність і прибутковість інвестицій, сприяє захисту інтересів бізнесу та держави.

3.2 Аудит фінансових результатів підприємства

В умовах ринкової економіки найважливішим завданням аудиторської перевірки є оцінка фінансових результатів та фінансового стану підприємства, що дозволяє аудитору отримати загальну картину результатів фінансово-господарської діяльності та розробити комплекс рекомендацій і пропозицій щодо поліпшення фінансового стану, досягнутого на момент перевірки, а також по підвищенню ефективності фінансової політики на тривалу перспективу.

Саме в цьому напрямку еволюціонує практика аудиту в економічно розвинутих країнах, в яких компанії щедро сплачують працю аудитора перш за все за розробку рекомендацій, які дозволяють досягти вагомого фінансового успіху.

Дослідження фінансових результатів - один із найважливіших напрямків аудиту. Метою при цьому є перевірка правильності відображення у звітності фінансових результатів діяльності підприємства та своєчасності і повноти перерахування податків до відповідних бюджетів.

У відповідності з встановленими критеріями оцінки фінансової звітності завдання аудиту фінансових результатів полягає в з'ясуванні:

- за критерієм повноти - чи дійсно всі отримані підприємством доходи відображені на рахунках бухгалтерського обліку та у фінансовій звітності;

- за критерієм правильності відображення - правильності і точності визначення величини фінансових результатів у відповідності з прийнятою на підприємстві обліковою політикою та величини податку на прибуток;

- за критерієм належності - чи всі відображені прибутки або збитки належать даному підприємству (чи не присутня фіктивна реалізація або доходи філій, що на самостійному балансі, тощо);

- за критерієм оцінки - правильності оцінки в бухгалтерському обліку доходів (в сумі справедливої вартості активів, що отримані або підлягають отриманню) і витрат (згідно з П(С)БО 16) Для визначення фінансових результатів;

- за критерієм законності - дотримання законодавчо-нормативних актів щодо визначення і відображення операцій, що привели до виникнення фінансових результатів;

за критерієм обережності - чи не завищило підприємство доходи (помилково або навмисно визнані доходами суми попередньої оплати, суми надходжень за договорами комісії, агентськими договорами, що належать іншим особам тощо) і не занизило витрати;

- за критерієм постійності - додержання постійності підприємством обраної політики щодо визначення фінансових результатів (наприклад, при створенні резерву сумнівних боргів тощо);

- за критерієм відповідності - додержання підприємством меж звітного періоду.

Основними законодавчо-нормативними документами при аудиті фінансових результатів та джерелами інформації є:

Закон України "Про бухгалтерський облік і фінансову звітність в Україні" від 16. 07. 1999 р. № 996-ХІУ (1) зі змінами і доповненнями; П(С)БО, затверджені відповідними наказами Мінфіну України; первинні документи, облікові реєстри та фінансова звітність з обліку виробничих витрат, витрат діяльності, реалізації та фінансових результатів (угоди з покупцями і замовниками, документи на відпуск готової продукції зі складів, перепустки на вивіз готової продукції, банківські документи про рух грошей, журнали № 5, 5А, 6, 7, Головна книга, форми № 1,2, 3, 4, 5 тощо).

Фінансовим результатом діяльності підприємства може бути прибуток або збиток.

Згідно з П(С)БО 3 "Звіт про фінансові результати":

прибуток - сума, на яку доходи перевищують пов'язані з ними витрати;

збиток - перевищення суми витрат над сумою доходу, для отримання якого були здійснені ці витрати.

Порядок формування інформації про доходи підприємства і її розкриття у фінансовій звітності визначаються П(С)БО 15 "Доход", затвердженим наказом Мінфіну України від 29. 11. 1999 р. № 290. В свою чергу, основні вимоги до визнання, складу і оцінки витрат та розкриття інформації про витрати у фінансовій звітності визначаються П(С)БО 16 "Витрати".

Таким чином, перед аудитором постають питання перевірки правильності відображення в бухгалтерському обліку та фінансовій звітності:

доходу підприємства;

витрат діяльності;

результатів діяльності (доходи -- витрати = прибуток або витрати -- доходи = збиток).

При дослідженні операцій з отримання доходів аудитор повинен пам'ятати, що відповідно до П(С)БО 15 доход визнається під час збільшення активу або зменшення зобов'язання, що зумовлює зростання власного капіталу. Тому аудитор повинен переконатися, що до складу доходів підприємства не включені надходження від інших осіб:

сум ПДВ, акцизів та інших податків, що підлягають перерахуванню до бюджетів і позабюджетних фондів;

сум надходжень за договорами комісії, агентськими договорами;

сум попередньої оплати продукції (товарів, робіт, послуг);

сум авансу в рахунок оплати продукції;

сум завдатку під заставу або в погашення позики;

надходжень, що належать іншим особам;

надходжень від первинного розміщення цінних паперів.

Особливістю обліку доходів (як і витрат) є їх класифікація за видами діяльності:

доход (виручка) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг);

інші операційні доходи;

фінансові доходи;

інші доходи;

надзвичайні доходи.

При аудиті доходу (виручки) від реалізації продукції аудитор повинен впевнитися, що:

покупцеві були передані ризики і вигоди, пов'язані з правом власності на продукцію;

підприємство не здійснювало надалі управління і контроль за реалізованою продукцією;

сума доходів була достовірно оцінена;

економічні вигоди збільшилися або існує впевненість в їх збільшенні;

у випадку здійснення обміну продукцією, яка є подібною за призначенням та має однакову справедливу вартість, підприємство не відображало доходу.

Для перевірки фактичного доходу (виручки) від реалізації продукції аудитор досліджує наступні первинні документи: відомості про відпуск готової продукції зі складів, банківські виписки про рух грошових коштів на рахунках, прибуткові касові ордери при надходженні готівки в касу при оплаті рахунків за відвантажену продукцію, платіжні вимоги і платіжні доручення на оплату реалізованої продукції, перепустки на вивіз готової продукції з території підприємства.

На підставі названих документів аудитор звіряє дані, відображені у формі № 2 "Звіт про фінансові результати" (рядок 010) з даними Головної книги по рахунку 701 "Доход від реалізації готової продукції". Загальна сума відхилень повинна складати суму податку на додану вартість, відображену у формі № 2 в рядку 015 "Податок на додану вартість". У випадках невідповідності сум, відображених у Головній книзі по кредиту рахунку 701, сумам, отриманим після зменшення доходу від реалізації за формою № 2 на суму ПДВ, аудитор з'ясовує причини такої невідповідності.

Аудитор звіряє дані Головної книги з даними журналу № 6 "Облік доходів і результатів діяльності" та з відомостями 3.1 аналітичного обліку розрахунків з покупцями та замовниками журналу № З "Облік розрахунків, довгострокових та поточних зобов'язань".

Після звірки звітних даних і даних, відображених в облікових реєстрах, аудитор перевіряє правильність і законність оформлення операцій по відвантаженню готової продукції в первинних документах. Для цього він зіставляє дати складської витратної накладної, транспортної накладної, податкової накладної і перепустки на вивіз продукції. При виявленні розбіжностей у датах аудитор порівнює період відображення операції по відвантаженню продукції з датою оплати відвантаженої продукції по виписці банку і платіжній вимозі (дорученню) або прибутковому касовому ордеру. На виявлені відхилення аудитор здійснює перерахунок виручки від фактичної реалізації продукції і визначає розмір прихованого від оподаткування прибутку.

Аудитор повинен переконатися, що визначений підприємством доход від реалізації продукції не був скоригований на величину пов'язаної з ним сумнівної та безнадійної дебіторської заборгованості, а сума такої заборгованості визнана витратами і віднесена в дебет рахунку 944 "Сумнівні та безнадійні борги" з кредиту рахунку 36 "Розрахунки з покупцями і замовниками".

При дослідженні доходу від реалізації продукції аудитор повинен перевірити, чи враховувалися підприємством повернення і уцінка проданої продукції, а також знижки з продажу за дострокову оплату. Для відображення в бухгалтерському обліку повернення продукції та інших сум, що підлягають вирахуванню з доходів новим планом рахунків передбачений субрахунок 704 "Відрахування з доходу". Дебетовий оборот за цим субрахунком відображається в статті "Інші відрахування з доходу" (рядок 030) у формі № 2 "Звіт про фінансові результати".

Таким чином, зіставлення чистих доходів від реалізації (рахунок 701) і собівартості реалізованої продукції (рахунок 901) дає можливість визначити валовий фінансовий результат (прибуток або збиток), правильність розрахунку якого аудитор повинен перевірити за даними форми № 2 (рядок 050 -- прибуток, рядок 055 -- збиток). У кінці звітного періоду сальдо рахунків 701 і 901 повинно бути списано на субрахунок 791 "Результат основної діяльності", за даними якого визначається прибуток або збиток від основної діяльності.

При проведенні аудиторської перевірки фінансових результатів особливу увагу необхідно зосередити на правильності визначення і своєчасності сплати сум податку на додану вартість.

Відповідно до Закону України "Про податок на додану вартість" від 03. 04. 1997 р. № 168/97-ВР зі змінами і доповненнями сума ПДВ, що підлягає сплаті до бюджету, дорівнює різниці між податковим зобов'язанням і податковим кредитом.

Податкове зобов'язання - це загальна сума податку на додану вартість, отримана (нарахована) платником податку у звітному періоді.

Податковий кредит - це сума, на яку платник податку має право зменшити податкове зобов'язання звітного періоду.

Датою виникнення податкового зобов'язання вважається перша із подій:

дата зарахування коштів на рахунок від покупця;

дата відвантаження продукції (товарів, робіт, послуг).

Датою виникнення права на податковий кредит є перша із подій:

дата списання коштів з рахунку;

дата отримання податкової накладної.

Аудитор повинен проаналізувати правильність визначення дат виникнення податкового зобов'язання і податкового кредиту з ПДВ, правильність визначення суми податку, що підлягає сплаті до бюджету, та своєчасність цієї сплати.

У разі виявлення порушень підприємству необхідно:

письмово повідомити податковий орган про внесення змін до декларації з ПДВ;

відобразити виправлення в розрахунках за наступний період;

перерахувати до бюджету суму податкового боргу;

розрахувати і перерахувати до бюджету суму пені.

У випадку надання підприємством послуг аудитор повинен перевірити, що доход, пов'язаний з їх наданням, визначений підприємством, виходячи із ступеня завершеності операції на дату балансу за наявності таких умов:

можливості достовірної оцінки доходу;

ймовірності отримання економічної вигоди;

можливості достовірної оцінки ступеня завершеності надання послуг;

можливості достовірної оцінки витрат, здійснених для надання послуг.

Аудитор повинен впевнитися, що коли доход від надання послуг не був достовірно визначений, то підприємство відобразило його у розмірі визначених витрат, що підлягали відшкодуванню. А якщо не існувало ймовірності відшкодування таких витрат, то доход не визнавався, а зазначені витрати визнані витратами звітного періоду.

Наступним етапом аудиту фінансових результатів є дослідження інших операційних доходів і витрат.

Для обліку операційних доходів, не пов'язаних з реалізацією продукції (товарів, робіт, послуг) передбачено рахунок 71 "Інший операційний доход".

Аудитор повинен дослідити первинну, облікову і звітну документацію стосовно:

- доходів від реалізації оборотних активів (накази на реалізацію виробничих запасів, відомість 3.1, журнал 6);

- доходів від реалізації іноземної валюти (доручення банку на продаж іноземної валюти, виписки банку);

- доходів від операційних курсових різниць (первинні документи по операціях з іноземною валютою: угоди по ЗЕД, банківські документи по таких операціях, вантажно - митні декларації і відповідні валютні курси НБУ на дату оформлення операції та розрахунків по ній);