Налог на добавленную стоимость, его место и роль в налоговой системе и в доходных источниках бюджетов Российской Федерации

Размещено на http://www.allbest.ru/

Размещено на http://www.allbest.ru/

ДИПЛОМНАЯ РАБОТА

НАЛОГ НА ДОБАВЛЕННУЮ СТОИМОСТЬ. ЕГО МЕСТО И РОЛЬ В НАЛОГОВОЙ СИСТЕМЕ И В ДОХОДНЫХ ИСТОЧНИКАХ БЮДЖЕТОВ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ

Сыктывкар 2007

СОДЕРЖАНИЕ

ВВЕДЕНИЕ

1. ЭКОНОМИЧЕСКОЕ СОДЕРЖАНИЕ НАЛОГА НА ДОБАВЛЕННУЮ СТОИМОСТЬ

1.1 История становления и развития налога на добавленную стоимость

1.2 Сущность налога на добавленную стоимость и его функции

1.3 Элементы налога на добавленную стоимость

1.4 Реформирование налога на добавленную стоимость

2. АНАЛИЗ ОБЛОЖЕНИЯ НАЛОГОМ НА ДОБАВЛЕННУЮ СТОИМОСТЬ

2.1 Анализ и оценка поступлений налога на добавленную стоимость в бюджетную систему Российской Федерации

2.2 Анализ и оценка поступлений в бюджет налога на добавленную стоимость, администрируемого налоговыми органами Республики Коми

2.3 Анализ контрольной работы налоговых органов Республики Коми за правильностью исчисления и своевременностью уплаты в бюджет налога на добавленную стоимость

2.4 Анализ и оценка задолженности по налогу на добавленную стоимость в бюджетную систему Российской Федерации

3. ПРОБЛЕМЫ И ПУТИ СОВЕРШЕНСТВОВАНИЯ АДМИНИСТРИРОВАНИЯ НАЛОГА НА ДОБАВЛЕННУЮ СТОИМОСТЬ

3.1 Проблемы администрирования налога на добавленную стоимость

3.2 Пути совершенствования администрирования налога на добавленную стоимость

ЗАКЛЮЧЕНИЕ

СПИСОК ЛИТЕРАТУРЫ

ПРИЛОЖЕНИЯ

ВВЕДЕНИЕ

Налог на добавленную стоимость (далее - НДС) в современной российской налоговой системе является одним из основных федеральных налогов, играющих весьма значительную роль в формировании доходной части бюджета страны, а соответственно, и в общем экономическом развитии государства. Вместе с тем, данный налог является одним из самых сложных и проблемных в администрировании: он труден для понимания, сложен для исчисления, уплаты и, соответственно, контроля со стороны налоговых органов.

НДС относится к тем налогам, которые имеют наиболее разветвленную сеть исключений из общих налоговых правил, множество льгот, а также огромное количество понятий, с которыми процедура налогового изъятия непосредственно связана. Поэтому именно при исчислении и уплате НДС у налогоплательщиков возникает множество ошибок и неточностей.

Начиная с 1992 г., когда в России был введен НДС, ведутся постоянные споры о целесообразности его взимания, величине ставок и порядке исчисления обязательств по налогу, объеме и структуре льгот, порядке взимания НДС при экспорте и импорте товаров.

На сегодняшний день не в полной мере реализованы фискальная и регулирующая функции данного налога. По самым оптимистичным оценкам, в России собирается не более 75% причитающегося бюджету НДС, что негативно сказывается на финансовом обеспечении решения социально-экономических задач общества.

Кроме того, в последние годы особо обострилась проблема потерь бюджетных средств из-за больших объемов возмещения НДС по внутренним операциям и при поставках на экспорт: растет число законных и незаконных схем, позволяющих налогоплательщикам предъявлять суммы НДС к возмещению из бюджета; наблюдается рост числа преступлений, связанных с возмещением НДС при экспорте. Правительством РФ, Экспертным управлением Администрации Президента РФ, учеными-экономистами, специалистами в области налогообложения, в том числе специалистами Министерства финансов РФ и Федеральной налоговой службы России, выдвигаются различные варианты решения данной проблемы. Однако оптимального варианта до настоящего времени так и не найдено.

Также неоднозначно оцениваются последствия реализации новой нормы Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) о введении метода начисления по НДС, согласно которой налоговая база по НДС определяется исключительно по методу начисления.

Все вышеизложенное делает актуальным на сегодняшний день исследование такой темы, как определение места и роли налога на добавленную стоимость в налоговой системе и в доходных источниках бюджетов Российской Федерации.

Объектом исследования является Межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы России по крупнейшим налогоплательщикам по Республике Коми.

Предметом исследования является налог на добавленную стоимость как один из основных источников доходов бюджета Российской Федерации.

Цель исследования - показать целесообразность введения, значимость, необходимость дальнейшего применения и пути совершенствования администрирования налога на добавленную стоимость в России.

Задачами исследования являются:

1) раскрытие экономического содержания налога на добавленную стоимость;

2) комплексный анализ обложения налогом на добавленную стоимость в России;

3) рассмотрение проблем, а также оценка и предложение путей совершенствования администрирования налога на добавленную стоимость в России.

Методологической основой исследования явились как теоретические, так и эмпирические методы познания. В частности, имели место:

1) принципы диалектической логики, системного анализа и синтеза;

2) методы научной абстракции, индукции и дедукции;

3) изучение, анализ и оценка действующей нормативно-правовой базы по НДС, научной литературы, а также статистической информации;

4) обобщение опыта;

5) изучение и обобщение отечественной и зарубежной практики;

6) факторный анализ;

7) экономический анализ;

8) макроэкономический анализ;

9) микроэкономический анализ;

10) ретроспективный анализ;

11) перспективный анализ;

12) методы сравнений (сравнительно-правовой анализ, сравнительно-исторический анализ, сравнительный анализ в экономических исследованиях);

13) метод графических изображений.

При написании дипломной работы были использованы:

1) тексты Гражданского, Бюджетного, Налогового и Таможенного кодексов Российской Федерации,

2) иные нормативно-правовые акты,

3) данные статистических сборников по России и по Республике Коми,

4) данные отчетов налоговых органов Республики Коми,

5) Интернет - источники, а также

6) приведенные в списке литературы учебные и периодические издания.

Представленная дипломная работа состоит из введения, трех глав, содержащих основные результаты исследования, заключения, списка литературы и приложений.

В первой главе раскрыто экономическое содержание налога на добавленную стоимость:

1) история становления и развития НДС;

2) сущность НДС и его функции;

3) элементы НДС;

4) процесс реформирования НДС в России.

Во второй главе представлен комплексный анализ обложения налогом на добавленную стоимость в России, в частности, даны:

1) анализ и оценка поступлений НДС в бюджетную систему Российской Федерации;

2) анализ и оценка поступлений в бюджет НДС, администрируемого налоговыми органами Республики Коми;

3) анализ контрольной работы налоговых органов Республики Коми за правильностью исчисления и своевременностью уплаты НДС в бюджет;

4) анализ и оценка задолженности по НДС в бюджетную систему РФ.

В третьей главе рассмотрены проблемы, а также оценены и предложены пути совершенствования администрирования налога на добавленную стоимость в России.

Научная новизна представленной дипломной работы заключается в том, что:

1) посредством проведенных комплексного (системного) анализа и оценки поступлений НДС в бюджетную систему Российской Федерации показана значимость данного налога для страны в период 1992-2006 гг., и, как следствие, необходимость дальнейшего применения НДС в России;

2) комплексно рассмотрены и оценены предлагаемые в настоящее время различными специалистами в области налогообложения, а также самим автором, пути совершенствования администрирования налога на добавленную стоимость в России.

1. ЭКОНОМИЧЕСКОЕ СОДЕРЖАНИЕ НАЛОГА НА ДОБАВЛЕННУЮ СТОИМОСТЬ

1.1 История становления и развития налога на добавленную стоимость

НДС - это самый молодой из налогов, формирующий значительную часть доходов государственного бюджета большинства стран с рыночной экономикой. До его введения косвенные налоги обычно взимались с узкого круга товаров (например, акцизы на алкоголь и табак); кроме того, существовали налоги с продаж и с оборота. Деформации, возникавшие в результате применения последнего из указанных налогов (такие, как усиление вертикальной интеграции в промышленности с целью сократить налоговые обязательства), и необходимость увеличить налоговые поступления в бюджет послужили стимулом к поиску альтернативного варианта налога.

Идея НДС родилась у немецкого предпринимателя фон Сименса в 1920-х гг. Тогда же появились и более подробные предложения, в частности, метод счетов-фактур, автором которого является Адамс. Первые попытки ввести этот налог были предприняты в 1920-е гг. во Франции и в 1949 г. в Японии (американской миссией Карла Шоупа). Однако впервые НДС появился во Франции в 1948 г., и основной вклад в его разработку внес Морис Лоре. Позже, в 1954 г., этот налог, первоначально применявшийся только на стадии производства товаров и не предусматривавший возмещения налога, уплаченного за основные средства, был преобразован в настоящий налог на потребление, каким является современный НДС.

НДС для производственной сферы был принят в 1960 г. в Кот-д'Ивуаре, чуть позже - в Сенегале; между тем штат Мичиган (Соединенные Штаты Америки) в 1953 г. ввел единый налог на бизнес - вариант налога на добавленную стоимость, базировавшийся на данных бухгалтерских счетов.

С конца 1960-х гг. распространение НДС в мире ускорилось. В 1967 г. его вводит Бразилия, и, таким образом, НДС проникает в Латинскую Америку; в этом же году его принимает Дания и он начинает завоевывать Европу. До конца 1970-х гг. НДС распространялся повсюду очень быстро, затем почти на десятилетие темпы его введения замедлились, с тем чтобы в конце 1980-х и в 1990-е гг. получить новый импульс [72, с.3-4].

При этом необходимо отметить тот факт, что если теоретические и практические связи между этапами распространения НДС прослеживаются весьма четко, то мотивация принятия НДС в каждом отдельном случае, по-видимому, была различной.

Так, в Западной Европе одобрение НДС было связано с кампанией по усилению экономической интеграции стран-членов Европейского Экономического Сообщества (далее - ЕЭС). Необходимость применения добавленной стоимости как объекта налогообложения для европейских стран была обусловлена, прежде всего, построением общего рынка, так как Римский договор 1957 г. о создании ЕЭС предусматривал с этой целью меры гармонизации систем косвенного налогообложения (то есть стремление к выравниванию ставок и унификации налогообложения). НДС в наибольшей степени способствовал устранению деформаций в торговле, связанных с косвенными налогами и, как следствие, наличие НДС в налоговой системе было обязательным условием вступления в члены ЕЭС.

Кроме того, с целью унификации базы НДС во всех странах ЕЭС 17 мая 1977 г. была принята VI Директива Совета ЕЭС, которая стала основой современной европейской системы НДС. Это очень важно, поскольку отчисления от поступлений НДС в бюджеты стран-членов ЕЭС в определенном проценте направляются на формирование общего бюджета ЕЭС. В настоящее время каждая страна-участница ЕЭС перечисляет 1,4% поступлений от налога в «европейский» бюджет [14, с.27-28].

Помимо возможности вступления в ЕЭС, основными причинами роста популярности НДС в Европе также являлись и остаются:

1) стремление пополнить государственную казну, поскольку НДС за счет потенциально широкой базы обложения способен значительно увеличить доходы бюджета страны по сравнению с другими налогами;

2) НДС позволяет оперативно проводить налоговые операции с помощью технических средств и определенной системы документооборота;

3) предпочтение облагать расходы конечных потребителей, а не затраты производителей;

4) высокая степень нейтральности налога.

В отличие от Западной Европы, в Южной Америке НДС рассматривался как эффективный налог, обеспечивающий увеличение налоговых поступлений в бюджет; кроме того, он соответствовал росту ориентации на внешний рынок.

Вместе с тем от введения НДС воздержались Соединенные Штаты Америки, признав его вредным налогом для национальной экономики. По мнению экспертов данной страны, НДС приводит к росту цен на товары, работы и услуги на всех стадиях продвижения товаров до конечного потребителя, что вызывает дополнительную инфляцию и снижение совокупного спроса, а эти факторы сдерживают экономическое развитие страны.

Остальные страны, не применяющие НДС, можно разделить на две группы. К первой из них относятся страны с общей численностью населения примерно 27 млн. человек, однако около 30% этих стран имеют население менее 500 тыс. человек, а почти половина - менее 2 млн. То есть в основном это небольшие государства, многие из них - острова. Для экономики таких стран поступления в бюджет от НДС, возможно, не столь важны по сравнению с таможенными пошлинами с широкой налоговой базой. Ко второй группе стран, в которых НДС распространен относительно мало, относятся государства Северной Африки и Ближнего и Среднего Востока. Отсутствие НДС здесь объясняется в некоторой степени наличием доходов от природных ресурсов. Однако даже в этих странах желание разнообразить источники бюджетных доходов может привести к введению НДС [72, с.9].

По состоянию на начало XXI века НДС применяется в большинстве стран мира: к 2007 г. их насчитывалось около 140. Однако, несмотря на это, до сих пор системы НДС в разных странах имеют существенные различия.

Так, самая высокая ставка составляет 25% и установлена в Дании, Венгрии, Норвегии и Швеции. Самая низкая ставка в Панаме, Сингапуре и Японии - 5%. Самый высокий уровень налогообложения в Европе - 18,7%, на втором месте - страны Северной и Южной Америки - 14,8%, в Африке средний налог составляет 14,5%, и самая низкая ставка НДС в Азии - 10,5% [20]. Таким образом, ставка налога в странах Западной Европы и в государствах с переходной экономикой выше, а в Азиатско-Тихоокеанском регионе - ниже.

Кроме того, в одних странах установлена единая ставка налога, а в других - несколько ставок. Крайний пример в этом смысле - Колумбия, в которой НДС взимается по семи ставкам. В общем, самые сложные формы НДС из-за большого числа ставок установлены в Западной Европе, Северной Африке и на Ближнем и Среднем Востоке, а в тех регионах, где НДС получил распространение совсем недавно, - в Африке, в странах с переходной экономикой и на малых островах - он, наоборот, имеет наиболее простую структуру [72, с.9-10].

В России переход к обложению НДС был обусловлен необходимостью решения таких задач, как:

1) ориентация на гармонизацию налоговых систем стран Европы;

2) обеспечение стабильного источника доходов в бюджет;

3) систематизация доходов.

В связи с переходом к рыночной экономике в России возникла необходимость реорганизации налога с оборота, действовавшего до 1992 г., который более чем на 80% поступал в бюджет в виде разницы между фиксированными государством розничными и оптовыми ценами. В новых условиях, предполагающих свободное ценообразование на основе спроса и предложения, исключается возможность формирования бюджета посредством налога с оборота в том его виде, в котором он применялся в СССР. В то же время государство должно иметь стабильный источник доходов бюджета, что и предопределило введение в России с 1 января 1992 г. НДС, обеспечив тем самым равный подход к вовлечению в процесс формирования бюджета всех хозяйствующих субъектов, независимо от организационно-правовых форм и форм собственности.

Однако опыт применения НДС в России противоречил мировой практике введения этого налога: он был введен в период значительного спада производства и сокращения потребительского рынка страны; наблюдался не постепенный рост ставок налога с минимально возможных до оптимальных, а, напротив, первоначально были введены максимально возможные ставки с последующим вынужденным их понижением (с 28% в 1992 г. до 20% в 1993 г., а по продовольственным товарам и продукции детского ассортимента - до 10%). Кроме того, введение НДС не сопровождалось соответствующей предварительной подготовкой Государственной налоговой службы, так как она начала формироваться параллельно с введением налога непосредственно после принятия Закона РФ от 06.12.1991 № 1992-1 «О налоге на добавленную стоимость», просуществовавшим на протяжении 1992-2000 гг. С 1 января 2001 г. данный закон утратил силу в связи с принятием Федерального закона от 05.08.2000 № 118-ФЗ, согласно которому порядок исчисления и уплаты НДС регламентируется главой 21 «Налог на добавленную стоимость» второй части Налогового кодекса Российской Федерации.

1.2 Сущность налога на добавленную стоимость и его функции

Налог на добавленную стоимость - косвенный налог, который влияет на процесс ценообразования и структуру потребления.

В самом общем виде НДС представляет собой платеж, который вводится на каждой стадии производственного процесса и процесса реализации товара (работы, услуги) вплоть до конечного потребления. При этом на каждом этапе продвижения товара (работы, услуги) от производителя к конечному потребителю производится зачет ранее уплаченных сумм этого налога. В результате налогообложению подвергается лишь разность между ценой реализации произведенного товара (работы, услуги) и стоимостью материальных ресурсов, использованных в производственном процессе, - добавленная стоимость (или стоимость, добавленная обработкой).

Рассматриваемый налог отличается от других видов косвенных налогов широким кругом охвата различных видов деятельности и соответственно относительно более равномерным распределением налогового бремени пропорционально добавленной стоимости.

Как и любой налог, НДС выполняет две основные функции: фискальную и регулирующую.

Посредством фискальной функции реализуется главное общественное назначение НДС - формирование финансовых ресурсов страны, аккумулируемых в бюджетной системе и необходимых государству для осуществления внутренних и внешних функций (оборонных, экономических, социальных, политических, природоохранных и других).

Регулирующая функция проявляется через механизм обложения НДС. В частности, через систему построения ставок он влияет на ценообразование и инфляцию, так как фактически увеличивает цену товара на сумму налога. Безусловно, открытым остается вопрос о положительной стороне этого влияния, так как увеличение цены способствует развитию инфляционных процессов. С другой стороны НДС не сильно препятствует развитию производства, поскольку действительным его плательщиком становится не производитель, а потребитель. С психологической точки зрения, этот налог, в отличие от подоходного, в меньшей степени влияет на стимулы к труду, затрагивая расходы населения, а не доходы. Таким образом, конечный потребитель, уплачивая цену за товар, не замечает ее завышения на сумму налога, тогда как вычет из доходов подоходного налога более ощутим.

В рамках регулирующей функции можно выделить стимулирующую и дестимулирующую подфункции налога, которые проявляются, прежде всего, в том, что НДС, по существу, стимулирует необлагаемые виды деятельности и дестимулирует облагаемые виды деятельности.

Ярким примером может служить налогообложение экспорта. В международной практике (в том числе в России) используется принцип страны назначения, смысл которого заключается в том, что товар облагается НДС в той стране, где он потребляется. Поэтому в стране производства экспортируемые товары облагаются по ставке 0%, при этом НДС, уплаченный предприятием-экспортером своим поставщикам на внутреннем рынке, возмещается из бюджета. В результате принцип страны назначения во многих случаях становится средством искусственного дестимулирования производителей, работающих на внутренний рынок, по сравнению с экспортерами.

Наиболее выражено стимулирующая функция реализуется через систему налоговых льгот и преференций. Так, посредством применения льгот на отдельные виды продукции или конкретные операции, а также льгот, предоставляемых тем или иным налогоплательщикам, государство имеет возможность осуществлять поддержку социально значимых видов деятельности (образование, здравоохранение, наука, культура и другие), а также стимулировать развитие экспорта отечественных товаров за границу.

Помимо основных функций, НДС выполняет также распределительную и контрольную функции.

Распределительная функция НДС заключается в том, что путем налогообложения и через государственный бюджет осуществляется перераспределение ВВП. Посредством налогового механизма через установление ставок и льгот по НДС, а также порядка применения налоговых вычетов в бюджет может изыматься часть доходов от высокорентабельных видов деятельности и через бюджетную систему направляться в убыточные, но необходимые для жизни общества сферы.

Распределительную функцию еще иначе называют социальной, поскольку состоит она в перераспределении общественных доходов между различными категориями граждан (от состоятельных к неимущим), что обеспечивает, в конечном счете, гарантию социальной стабильности общества.

Контрольная функция НДС заключается в том, что посредством многократного обложения НДС всех стадий производства продукции, работ и услуг достигается равенство всех участников рынка, а государство получает возможность осуществлять более полный контроль и оперативное управление финансово-хозяйственной деятельностью экономических субъектов. Кроме того, располагая полной и точной информацией, получаемой из бухгалтерской отчетности, государственные финансовые и налоговые органы могут осуществлять более точное планирование доходов бюджета.

1.3 Элементы налога на добавленную стоимость

Согласно Налоговому кодексу РФ, налог считается установленным лишь в том случае, когда определены налогоплательщики и элементы налогообложения, а именно:

1) объект налогообложения;

2) налоговая база;

3) налоговый период;

4) налоговая ставка;

5) порядок исчисления налога;

6) порядок и сроки уплаты налога.

В необходимых случаях при установлении налога в акте законодательства о налогах и сборах могут также предусматриваться налоговые льготы и основания для их использования налогоплательщиком.

Рассмотрим основные элементы НДС, установленные главой 21 НК РФ.

Налогоплательщиками НДС признаются организации, индивидуальные предприниматели, а также лица, признаваемые налогоплательщиками налога в связи с перемещением товаров через таможенную границу РФ, определяемые в соответствии с Таможенным кодексом РФ.

Объектом налогообложения признаются следующие операции:

1) реализация товаров (работ, услуг) на территории РФ, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав. Передача права собственности на товары, результатов выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе также признается реализацией товаров (работ, услуг);

2) передача на территории РФ товаров (выполнение работ, оказание услуг) для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль организаций;

3) выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления;

4) ввоз товаров на таможенную территорию РФ.

Местом реализации товаров (работ, услуг) признается территория РФ.

Моментом определения налоговой базы является наиболее ранняя из следующих дат:

1) день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;

2) день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

Моментом определения налоговой базы при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления является последнее число каждого налогового периода.

Момент определения налоговой базы при передаче товаров (выполнении работ, оказании услуг) для собственных нужд определяется как день совершения указанной передачи товаров (выполнения работ, оказания услуг).

Налоговая база по НДС в зависимости от категории объекта налогообложения, а также в зависимости от особенностей реализации определяется по-разному.

При реализации товаров (работ, услуг), в том числе по товарообменным операциям, при натуральной оплате труда определяется как стоимость реализуемых товаров (работ, услуг) с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения НДС.

Поскольку моментом определения налоговой базы является наиболее ранняя из дат (дата отгрузки или дата оплаты), то при получении налогоплательщиком оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) налоговая база определяется исходя из суммы полученной оплаты с учетом налога.

При передаче налогоплательщиком товаров (выполнении работ, оказании услуг) для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль организаций, налоговая база определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен реализации идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров (аналогичных работ, услуг), действовавших в предыдущем налоговом периоде, а при их отсутствии - исходя из рыночных цен с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога.

При выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления налоговая база определяется как стоимость выполненных работ, исчисленная исходя из всех фактических расходов налогоплательщика на их выполнение, включая расходы реорганизованной (реорганизуемой) организации.

При ввозе товаров на таможенную территорию РФ налоговая база определяется как сумма:

1) таможенной стоимости этих товаров;

2) подлежащей уплате таможенной пошлины;

3) подлежащих уплате акцизов (по подакцизным товарам).

Налоговый период по НДС устанавливается как календарный месяц, а для налогоплательщиков с ежемесячными в течение квартала суммами выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета налога, не превышающими два миллиона рублей, налоговый период устанавливается как квартал.

Налогообложение НДС в России производится по налоговым ставкам 0, 10 и 18 процентов при реализации соответствующих товаров (работ, услуг).

Налогообложение производится по налоговой ставке 0 процентов при реализации:

1) товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта, а также товаров, помещенных под таможенный режим свободной таможенной зоны;

2) работ (услуг), непосредственно связанных с производством и реализацией товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта, а также товаров, помещенных под таможенный режим свободной таможенной зоны;

3) работ (услуг), непосредственно связанных с перевозкой или транспортировкой товаров, помещенных под таможенный режим международного таможенного транзита;

4) других товаров (работ, услуг).

При этом для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0 процентов налогоплательщики представляют в налоговые органы все необходимые документы (их копии) в течение 180 календарных дней с момента выпуска товаров в режиме экспорта (и других режимов, предоставляющих право на применение нулевой ставки).

Налогообложение производится по налоговой ставке 10 процентов при реализации:

1) продовольственных товаров;

2) товаров для детей;

3) периодических печатных изданий, за исключением периодических печатных изданий рекламного или эротического характера; книжной продукции, связанной с образованием, наукой и культурой, за исключением книжной продукции рекламного и эротического характера;

4) медицинских товаров отечественного и зарубежного производства, в частности, лекарственных средств, включая лекарственные субстанции, в том числе внутриаптечного изготовления, а также изделий медицинского назначения.

Во всех остальных случаях налогообложение производится по налоговой ставке 18 процентов.

Сумма налога исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы, а при раздельном учете - как сумма налога, полученная в результате сложения сумм налогов, исчисляемых отдельно как соответствующие налоговым ставкам процентные доли соответствующих налоговых баз.

Общая сумма налога исчисляется по итогам каждого налогового периода применительно ко всем операциям, признаваемым объектом налогообложения.

Налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму исчисленного налога на налоговые вычеты. Вычетам, в частности, подлежат:

1) суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории РФ либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию РФ в отношении:

1. товаров (работ, услуг), а также имущественных прав, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения, за исключением основных средств и нематериальных активов;

2. товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи;

2) суммы налога, предъявленные налогоплательщику подрядными организациями (заказчиками-застройщиками) при проведении ими капитального строительства;

3) суммы налога, исчисленные налогоплательщиком с сумм оплаты, частичной оплаты, полученных в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг);

4) и другие установленные налоговым законодательством суммы налога.

Вычетам подлежат только суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории РФ, либо фактически уплаченные ими при ввозе товаров на таможенную территорию РФ, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав и при наличии соответствующих первичных документов.

Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется по итогам каждого налогового периода, как уменьшенная на сумму налоговых вычетов общая сумма исчисленного налога, увеличенная на суммы восстановленного налога.

При этом налогоплательщики (налоговые агенты) в срок не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом, обязаны представить в налоговые органы по месту своего учета соответствующую налоговую декларацию и уплатить налог.

При ввозе товаров на таможенную территорию РФ сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, уплачивается не позднее 15 дней со дня предъявления товаров в таможенный орган в месте их прибытия на таможенную территорию РФ или со дня завершения внутреннего таможенного транзита, если декларирование товаров производится не в месте их прибытия.

Помимо рассмотренных элементов НДС, налоговым законодательством РФ предусмотрен закрытый перечень операций, не подлежащих налогообложению. В частности освобождается от налогообложения реализация (а также передача, выполнение, оказание для собственных нужд) на территории РФ:

1) медицинских товаров отечественного и зарубежного производства;

2) медицинских услуг, за исключением косметических, ветеринарных и санитарно-эпидемиологических услуг. Однако установленное ограничение не распространяется на ветеринарные и санитарно-эпидемиологические услуги, финансируемые из бюджета;

3) долей в уставном (складочном) капитале организаций, паев в паевых фондах кооперативов и паевых инвестиционных фондах, ценных бумаг и инструментов срочных сделок (включая форвардные, фьючерсные контракты, опционы).

Кроме того, не подлежат налогообложению на территории РФ:

1) реализация (передача для собственных нужд) предметов религиозного назначения и религиозной литературы;

2) осуществление банками определенных банковских операций;

3) реализация изделий народных художественных промыслов признанного художественного достоинства и

4) другие операции, указанные в Налоговом кодексе РФ.

1.4 Реформирование налога на добавленную стоимость

В ходе налоговой реформы, проводимой в России с 2000 г., особое внимание было уделено совершенствованию НДС как источника доходов государственного бюджета.

Реформирование налога началось с момента принятия закона от 05.08.2000 № 118-ФЗ, и со дня вступления в силу главы 21 НК РФ российский НДС был существенно модернизирован. В настоящее время налог в значительной степени приближен к лучшим международным аналогам, в частности, к требованиям VI Директивы Европейского союза, посвященной вопросам взимания НДС.

В ходе реформы НДС уже были произведены следующие законодательные изменения.

1) С принятием главы 21 НК РФ был решен целый ряд важных проблем функционирования системы НДС, а именно были осуществлены систематизация всего массива законодательства о НДС и установление всех основных положений, регулирующих порядок взимания НДС, в едином документе - Налоговом кодексе РФ.

2) С принятием главы 21 НК РФ был изменен подход к определению налогоплательщиков. Налогоплательщиками стали считаться все лица, осуществляющие операции по реализации товаров (работ, услуг), включая индивидуальных предпринимателей. При этом, согласно международной практике, для налогоплательщиков была предусмотрена возможность выхода из режима плательщика НДС в случае, если выручка от реализации товаров (работ, услуг) составляет менее установленного порога, что позволило снизить как издержки на налоговое администрирование для налоговых органов, так и издержки, связанные с исполнением налогового законодательства, для налогоплательщиков.

3) С принятием главы 21 НК РФ был сокращен перечень товаров (работ, услуг), реализация которых подлежит освобождению от уплаты НДС. В настоящее время данный перечень в большей степени соответствует международным нормам (в том числе требованиям VI Директивы Европейского союза), чем это было до проведения налоговой реформы. Однако по-прежнему законодательство предусматривает некоторые освобождения от налогообложения, предоставляемые не категориям товаров (работ, услуг), как это принято в международной практике, а категориям налогоплательщиков, - например, продукции, производимой предприятиями инвалидов.

4) С 2001 г. был осуществлен переход к полному зачислению доходов от НДС в федеральный бюджет.

5) С 1 июля 2001 г. был осуществлен переход от взимания налога по принципу страны происхождения к принципу страны назначения во взаимоотношениях со странами-участниками СНГ (кроме Белоруссии). В результате Налоговым кодексом было закреплено положение о взимании НДС по ставкам страны назначения во взаимоотношениях со странами СНГ по всем товарам, за исключением нефти и природного газа. Далее, начиная с 1 января 2005 г., законом от 18 августа 2004 г. № 102-ФЗ использование принципа страны происхождения для поставок нефти и природного газа в страны СНГ было отменено. Также в 2004 г. между Правительствами России и Республики Беларусь было заключено соглашение о принципах взимания косвенных налогов при экспорте и импорте товаров (выполнении работ, оказании услуг), в соответствии с которым при экспорте товаров применяется нулевая ставка НДС. Таким образом, в настоящее время российский НДС полностью взимается по ставкам страны назначения товаров (то есть при ввозе товаров на территорию РФ применяется соответствующая ставка российского НДС, а при вывозе в таможенном режиме экспорта - нулевая ставка), за исключением НДС по нефти, включая стабильный газовый конденсат, и природному газу, реализуемым в некоторые страны СНГ, в соответствии с действующими международными договорами (например, Молдавия, Армения).

Необходимо отметить, что переход на принцип страны назначения при взимании косвенных налогов во взаимной торговле, с точки зрения бюджетной эффективности, более выгоден той стороне, которая является нетто-импортером в двухсторонних отношениях, так как позволяет обложить налогом импорт и получить бюджетные доходы, превышающие потери от применения нулевой ставки к экспорту товаров. При этом, несмотря на то обстоятельство, что Россия является нетто-экспортером по отношению к большинству стран СНГ, переход к принципу страны назначения при взимании косвенных налогов являлся во многом неизбежным с точки зрения международного права.

6) С 1 января 2004 г. произошло снижение базовой ставки НДС с 20% до 18%.

7) С 1 января 2006 г. на основании Федерального закона от 22 июля 2005 г. № 119-ФЗ произошло совершенствование механизма начисления и администрирования НДС, в частности:

1. вступил в силу новый порядок применения налоговых вычетов по НДС, уплаченному поставщикам и подрядчикам при осуществлении капитального строительства, а именно введен ускоренный порядок возмещения НДС при капитальном строительстве. Начиная с 1 января 2006 г. суммы НДС, уплаченные при осуществлении строительно-монтажных работ, принимаются в общем порядке. Вместе с тем, при осуществлении строительно-монтажных работ для собственного потребления вводится принцип начисления НДС на всю сумму выполненных работ по итогам каждого налогового периода (календарного месяца);

2. осуществлен переход на обязательное использование метода начислений как при определении момента возникновения налоговых обязательств, так и при возникновении права на налоговый вычет;

3. в налоговую базу не включаются авансы, полученные налогоплательщиками-экспортерами в качестве предварительной оплаты экспортных поставок;

4. установлено взимание НДС с частичной оплаты вместо взимания НДС с авансов;

5. увеличен размер выручки для освобождения организации или индивидуального предпринимателя от уплаты НДС с 1 до 2 млн. руб. без учета налога;

6. расширен перечень операций, освобождаемых от налогообложения.

8) С 1 января 2007 г. на основании Федерального закона от 22 июля 2005 г. № 119-ФЗ осуществлены:

1. переход от разрешительного к уведомительному порядку возмещения НДС экспортерам, уплаченного ими по материальным ресурсам, что обеспечит существенную экономию их средств;

2. отмена отдельной декларации по нулевой ставке НДС и вступление в силу нового порядка вычета этого налога при проведении экспортных операций, согласно которому налогоплательщики получили право предъявлять к вычету налог, уплаченный при приобретении материальных ресурсов для производства экспортируемой продукции, на основании общей декларации (при представлении всех необходимых документов, обосновывающих право на применение нулевой ставки).

Подобные нововведения представляют собой попытку решить существующую в настоящее время и вызывающую многочисленные жалобы налогоплательщиков проблему систематической задержки в возмещении экспортерам сумм налога, уплаченным при производстве (приобретении) экспортируемой продукции.

Кроме того, необходимо отметить, что на основании все того же Федерального закона от 22 июля 2005 г. № 119-ФЗ с 1 января 2008 г. будет осуществлен переход от месячного к квартальному налоговому периоду по НДС, что приведет не только к разовому увеличению финансовых ресурсов предприятий (на сумму 260 млрд. руб. в 2008 г.), но и позволит несколько облегчить администрирование НДС [22, с.27].

Резюмируя все вышеперечисленные нововведения, необходимо отметить, что практически все из них если не полностью приблизили российский НДС к лучшим мировым образцам, то, по крайней мере, привели к росту степени его нейтральности, справедливости и эффективности. Однако, несмотря на это, практически все законодательные изменения в области реформирования НДС последних лет одновременно были прямой причиной снижения бюджетных доходов от данного налога либо за счет уменьшения сумм начисленного налога, либо вследствие опережающего роста налоговых вычетов.

Подводя итог всему вышеизложенному в первой главе, можно сделать следующие выводы.

НДС - это самый молодой из налогов, формирующий значительную часть доходов государственного бюджета большинства стран с рыночной экономикой; это косвенный налог, который влияет на процесс ценообразования и структуру потребления.

Впервые НДС появился во Франции в 1948 г., а в 1954 г. этот налог, первоначально применявшийся только на стадии производства товаров и не предусматривавший возмещения налога, уплаченного за основные средства, был преобразован в настоящий налог на потребление, каким является современный НДС.

В самом общем виде НДС представляет собой платеж, который вводится на каждой стадии производственного процесса и процесса реализации товара (работы, услуги) вплоть до конечного потребления. При этом на каждом этапе продвижения товара (работы, услуги) от производителя к конечному потребителю производится зачет ранее уплаченных сумм этого налога. В результате налогообложению подвергается лишь разность между ценой реализации произведенного товара (работы, услуги) и стоимостью материальных ресурсов, использованных в производственном процессе, - добавленная стоимость (или стоимость, добавленная обработкой).

НДС выполняет две основные взаимодействующие функции: фискальную, связанную с обеспечением значительной доли поступлений в государственный бюджет, и регулирующую, направленную на стимулирование экономического роста и развитие предпринимательства в стране. Помимо основных функций, НДС выполняет также и другие, не менее важные функции. К ним, в частности, относятся распределительная (социальная) и контрольная функции.

По состоянию на начало XXI века НДС применяется в большинстве стран мира: к 2007 г. их насчитывалось около 140.

Вместе с тем существуют страны, которые пока воздержались от введения НДС: небольшие государства, многие из них - острова; некоторые государства Северной Африки и Ближнего и Среднего Востока. Также от введения НДС воздержались Соединенные Штаты Америки, признав его вредным налогом для национальной экономики.

В России НДС был введен с 1 января 1992 г. в связи с переходом к рыночной экономике, предполагающей свободное ценообразование на основе спроса и предложения, вместо налога с оборота. Кроме того, переход к обложению НДС в России был обусловлен необходимостью решения таких задач, как ориентация на гармонизацию налоговых систем стран Европы, обеспечение стабильного источника доходов в бюджет и систематизация доходов.

Однако опыт применения НДС в России противоречил мировой практике введения этого налога: он был введен в период значительного спада производства и сокращения потребительского рынка страны; наблюдался не постепенный рост ставок налога с минимально возможных до оптимальных, а, напротив, первоначально были введены максимально возможные ставки с последующим вынужденным их понижением. Кроме того, введение НДС не сопровождалось соответствующей предварительной подготовкой Государственной налоговой службы, поскольку она начала формироваться параллельно с введением налога непосредственно после принятия Закона РФ от 06.12.1991 № 1992-1 «О налоге на добавленную стоимость», просуществовавшим на протяжении 1992-2000 гг.

С 1 января 2001 г. Закон РФ от 06.12.1991 № 1992-1 утратил силу в связи с принятием Федерального закона от 05.08.2000 № 118-ФЗ, согласно которому порядок исчисления и уплаты НДС регламентируется главой 21 «Налог на добавленную стоимость» второй части Налогового кодекса Российской Федерации, и с которого, непосредственно, началось реформирование НДС в России.

Законодательные изменения, уже произведенные в ходе продолжающейся в настоящее время реформы НДС, весьма значительно приблизили российский НДС к лучшим мировым образцам, привели к росту степени его нейтральности, справедливости и эффективности. Однако, несмотря на это, практически все произведенные изменения в области реформирования НДС последних лет одновременно являлись прямой причиной снижения бюджетных доходов от данного налога либо за счет уменьшения сумм начисленного налога, либо вследствие опережающего роста налоговых вычетов.

2. АНАЛИЗ ОБЛОЖЕНИЯ НАЛОГОМ НА ДОБАВЛЕННУЮ СТОИМОСТЬ

2.1 Анализ и оценка поступлений налога на добавленную стоимость в бюджетную систему Российской Федерации

Всюду, где существует НДС, он является основным источником налоговых поступлений. В целом, в странах с НДС поступления этого налога составляют в среднем примерно 27% всех налоговых поступлений в бюджет и свыше 5% ВВП [72, с.9].

НДС занимает значительное место в системе доходов экономически развитых стран.

Так, например, во Франции НДС является ведущим звеном бюджетной системы и обеспечивает 41% всех налоговых поступлений.

В структуре бюджета Дании НДС занимает второе место после подоходного налога с физических лиц и обеспечивает 19% всех налоговых поступлений.

В Германии из налогов на юридических лиц наиболее высокие доходы приносит государству именно НДС. Его удельный вес в доходах бюджета равен примерно 28% - второе место после подоходного налога.

В Великобритании главное место среди косвенных налогов также принадлежит НДС. Он занимает с точки зрения доходов второе место после подоходного налога и формирует примерно 17% бюджета страны [14, с.27-28].

Ежегодно доходы бюджетов России всех уровней формируются в соответствии с бюджетным и налоговым законодательством за счет налоговых и неналоговых видов доходов, а также за счет безвозмездных и безвозвратных перечислений. Чтобы определить, какое место НДС занимает в налоговой системе и в доходных источниках бюджетов РФ, необходимо проанализировать поступления НДС в бюджетную систему РФ, которая в соответствии с Бюджетным кодексом РФ состоит из бюджетов следующих уровней:

1) федеральный бюджет и бюджеты государственных внебюджетных фондов;

2) бюджеты субъектов РФ и бюджеты территориальных государственных внебюджетных фондов;

3) местные бюджеты, в том числе:

1. бюджеты муниципальных районов, бюджеты городских округов, бюджеты внутригородских муниципальных образований городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга;

2. бюджеты городских и сельских поселений.

Однако в целях исследования необходимо отметить, что НДС поступает только в консолидированный бюджет РФ (далее - КБ РФ), который, согласно бюджетному законодательству РФ, состоит из федерального бюджета РФ (далее - ФБ РФ) и свода бюджетов других уровней бюджетной системы РФ (далее - консолидированные бюджеты субъектов РФ или КБ СРФ) (в представленной работе при проведении анализов будут использоваться данные без учета межбюджетных трансфертов между вышеназванными бюджетами и за исключением бюджетов государственных внебюджетных фондов и территориальных государственных внебюджетных фондов).

Исходя из официально опубликованных и предварительных данных, представленных Федеральной службой государственной статистики (далее - ФСГС), в таблице 1 отражено распределение поступлений НДС консолидированного бюджета РФ по уровням бюджетной системы в период с 1992 по 2006 гг.

Таблица 1

Распределение поступлений НДС консолидированного бюджета РФ по уровням бюджетной системы в период с 1992 по 2006 гг. [69; 70, с.614-616]

Бюджеты Годы	Федеральный бюджет РФ	Консолидированные бюджеты субъектов РФ	Консолидированный бюджет РФ
	Млрд. руб.; до 1998 г. - трлн. руб.	% к итогу	Млрд. руб.; до 1998 г. - трлн. руб.	% к итогу	Млрд. руб.; до 1998 г. - трлн. руб.	Итого, в %
1	2	3	4	5	6	7
1992	1,5	75,0	0,5	25,0	2,0	100
1993	7,2	64,3	4,0	35,7	11,2	100
1994	23,8	63,5	13,7	36,5	37,5	100
1995	71,8	75,0	23,9	25,0	95,7	100
1996	101,8	70,7	42,1	29,3	143,9	100
1997	128,7	70,4	54,1	29,6	182,8	100
1998	117,4	68,9	52,9	31,1	170,3	100
1999	221,1	76,7	67,1	23,3	288,2	100
2000	371,5	81,2	85,8	18,8	457,3	100
2001	639,0	100	-	-	639,0	100
2002	752,7	100	-	-	752,7	100
2003	882,1	100	-	-	882,1	100
2004	1069,7	100	-	-	1069,7	100
2005	1472,2	100	0,1	0,0	1472,3	100
2006	1510,9	100	0,1	0,0	1511,0	100

Согласно данным, приведенным в таблице 1, в период с 1992 по 2006 гг. поступления НДС в КБ РФ, в том числе и в ФБ РФ, увеличивались в абсолютном выражении с каждым годом. Что касается поступлений НДС в КБ СРФ, то здесь необходимо отметить следующее. До 2001 г. поступления НДС в КБ СРФ в абсолютном выражении также увеличивались. Однако, несмотря на это, имело место уменьшение доли поступлений НДС в данные бюджеты по отношению к поступлениям налога в КБ РФ, которое было связано, прежде всего, с тем, что до 2001 г. постоянно изменялись нормативы отчислений налога в ФБ РФ. Так, например, в 1998 г. норматив отчислений НДС в ФБ РФ составлял 75%, в 1999 г. - 75% в I квартале и 85% в остальных кварталах календарного года, в 2000 г. - 85%. Как следствие, с ростом норматива отчислений налога в ФБ РФ доля поступлений НДС в КБ СРФ уменьшалась по отношению к поступлениям налога в КБ РФ. Далее, начиная с 2001 г., доходы от НДС в КБ СРФ не поступали вовсе, поскольку в 2001 г. был осуществлен переход к полному зачислению этих доходов в ФБ РФ.

Наглядно абсолютное и относительное распределение поступлений НДС консолидированного бюджета РФ по уровням бюджетной системы в период с 1992 по 2006 гг. отражено в приложениях 1-2.

Далее необходимо определить, какое место в налоговой системе и в доходных источниках КБ СРФ, ФБ РФ и КБ РФ занимает НДС и насколько велика его роль в формировании доходов этих бюджетов.

Из анализа состава и структуры доходов консолидированных бюджетов субъектов РФ за 1992-2006 гг. (см. приложение 3) видно, что поступления НДС до 2001 г. в абсолютном выражении увеличивались с каждым годом, при этом в разные годы в данных бюджетах аккумулировалось от 8% до 19% всех поступлений за счет НДС. Кроме того, данный налог составлял порядка 70% и более всех косвенных налогов и свыше 11% всех налоговых поступлений в КБ СРФ (см. приложение 4). Однако, начиная с 2001 г., доходы от НДС в КБ СРФ уже не поступали (согласно 100%-му нормативу отчислений НДС в ФБ РФ).

Несмотря на относительное снижение доли поступлений от налога в составе всех доходов КБ СРФ (с 18,5% в 1992 г. до 8,1% в 2000 г.), до 2001 г. НДС играл пусть и не основную роль в формировании доходов данных бюджетов, но зато являлся одним из источников этих доходов, которые, в свою очередь, направлялись на поддержание или развитие социально-экономического положения в отдельно взятом регионе страны.

Более подробно необходимо проанализировать поступления НДС в федеральный бюджет РФ за 1992-2006 гг., поскольку именно за счет средств, аккумулируемых в данном бюджете, государство выполняет свои внутренние и внешние функции.

Согласно анализу данных, проведенному в приложении 5, поступления НДС в ФБ РФ в период с 1992 по 2006 гг. увеличивались в абсолютном выражении с каждым годом, при этом в разные годы в бюджете аккумулировалось от 24% до 50% всех поступлений за счет НДС. Кроме того, данный налог составлял порядка 46% и более всех косвенных налогов и свыше 33% всех налоговых поступлений в ФБ РФ (см. приложение 6).

Однако необходимо отметить, что в анализируемом периоде наблюдалась ярко выраженная тенденция (см. приложение 7) к снижению доли поступлений от НДС в составе всех доходов ФБ РФ. Причем довольно существенные спады этой доли произошли в 1993 г. на 21,8% вследствие снижения налоговой ставки НДС с 28% в 1992 г. до 20% в 1993 г., а по продовольственным товарам и продукции детского ассортимента - до 10%, и в период 2002-2006 гг., когда она снизилась на 16% (с 40,1% в 2001 г. до 24,1% в 2006 г.).

Можно выделить следующие основные причины снижения доли поступлений от НДС в составе всех доходов ФБ РФ в период 2002-2006 гг.:

1) проводимая в России налоговая реформа, в частности:

1. законодательные изменения, уже произведенные в ходе продолжающейся в настоящее время реформы НДС;

2. изменение с 2005 г. порядка распределения налогов между бюджетами различных уровней, в том числе увеличение федеральной ставки налога на прибыль организаций с 5,0% до 6,5% и увеличение доли налога на добычу полезных ископаемых (далее - НДПИ), а именно нефти, зачисляемой в федеральный бюджет, до 95%;

...