Налог на добавленную стоимость, его место и роль в налоговой системе и в доходных источниках бюджетов Российской Федерации

2) Задолженность налогоплательщиков, состоящих на учете в налоговых органах Республики Коми, по НДС в бюджетную систему РФ на 1 января 2007 г. составила 4528,5 млн. руб. и по сравнению с 1 января 2006 г. уменьшилась на 729,7 млн. руб. (или 13,9%).

3) Задолженность крупнейших налогоплательщиков, состоящих на учете в Межрайонной инспекции ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Республике Коми, по НДС в бюджетную систему РФ на 1 января 2007 г. составила 1797,5 млн. руб. и по сравнению с 1 января 2006 г. уменьшилась на 420,2 млн. руб. (или 18,9%).

3. ПРОБЛЕМЫ И ПУТИ СОВЕРШЕНСТВОВАНИЯ АДМИНИСТРИРОВАНИЯ НАЛОГА НА ДОБАВЛЕННУЮ СТОИМОСТЬ

3.1 Проблемы администрирования налога на добавленную стоимость

В России стремление уклониться от уплаты налогов носит достаточно массовый характер. Одной из главных причин возникновения конфликтов между государством и налогоплательщиками является недостаточная проработанность налогового законодательства, наличие большого числа пробелов, которые не позволяют с достаточной точностью определять законность или незаконность того или иного способа минимизации налогов. Это, в свою очередь, создает возможность для разработки и применения различных схем уклонения от уплаты налогов. При этом достаточно часто само законодательство толкает, в том числе и добросовестных налогоплательщиков, на поиск пути уклонения от уплаты налогов, так как механизм налогообложения противоречит общей экономической логике, а часто и здравому смыслу.

Несмотря на то, что в настоящее время НДС обеспечивает значительную часть всех бюджетных доходов России, он одновременно является одним из самых сложных и проблемных в администрировании налогов.

Безусловно, практически все изменения, осуществленные в ходе реформы НДС, привели к росту степени нейтральности, справедливости и эффективности данного налога.

При этом наиболее существенные изменения в механизм исчисления и уплаты НДС были внесены с момента вступления в силу положений Федерального закона от 22 июля 2005 г. № 119-ФЗ. Но воспринимать всерьез данные изменения пока рано, поскольку практически ни один важный вопрос с администрированием НДС не решен. Конечно, некоторые из новаций заслуживают позитивной оценки, так как вследствие их принятия устранены определенные недостатки налогового законодательства, а также приняты меры, улучшающие положение налогоплательщиков. Однако некоторые изменения стали источниками новых проблем.

Так, установление с 1 января 2006 г. в качестве момента определения налоговой базы наиболее ранней из дат: день отгрузки или день оплаты - привело к следующим негативным последствиям:

1) Возникновение угрозы для организаций, применявших кассовый метод, значительного отвлечения оборотных средств, в особенности в начальный период действия новой нормы, привело к тому, что поставщики стали гораздо чаще требовать от покупателей 100%-ую предоплату товаров (работ, услуг), что крайне вредно для экономики, поскольку не во всех отраслях это достижимо.

2) Если до 1 января 2006 г. необходимость начисления НДС возникала только при получении авансов в денежной форме, то с 1 января 2006 г. обязанность исчислить НДС возникает при совершении товарообменных операций, при получении векселя третьего лица в счет оплаты будущих поставок товаров, при других формах неденежных расчетов.

Также с 1 января 2006 г. был увеличен размер выручки от реализации товаров (работ, услуг) для освобождения организации или индивидуального предпринимателя от исполнения обязанностей налогоплательщика - с 1 до 2 млн. руб. без учета НДС. Однако данная граница, по мнению автора, является недостаточной. Такой показатель выручки свойственен только самым мелким организациям и индивидуальным предпринимателям. Учитывая, что правом на освобождение воспользуются только налогоплательщики, работающие с конечными потребителями, какого-либо значительного сокращения числа налогоплательщиков, а, значит, и расходов на налоговое администрирование не получится.

По-прежнему неразрешенными остались такие проблемы, как:

1) наличие очень широкого перечня операций, подлежащих освобождению от обложения НДС;

2) недостаточная урегулированность порядка исчисления и уплаты НДС по операциям с имуществом, составляющим паевые инвестиционные фонды (далее - ПИФ), в частности недвижимым имуществом и правами на недвижимое имущество. Это препятствует развитию закрытых ПИФов, относящихся к категориям фондов недвижимости и фондов венчурных инвестиций. В настоящее время отсутствует возможность определения налоговой базы, исчисления суммы налога и уплаты налога по операциям с имуществом, составляющим ПИФ, отдельно от имущества управляющей компании, а также от имущества, составляющего другие ПИФы, находящиеся в доверительном управлении этой же управляющей компании. Это означает необходимость определять совокупную налоговую базу по операциям с собственным имуществом управляющей компании и операциям с имуществом, составляющим ее ПИФы. В результате имущество, составляющее ПИФ, будет использоваться для уплаты НДС по операциям с собственным имуществом управляющей компании или с имуществом, составляющим другие ПИФы, что противоречит законодательству РФ об инвестиционных фондах и ущемляет права и законные интересы владельцев инвестиционных паев [22, с.51].

Однако самой острой проблемой, которая была и остается на сегодняшний день, является многочисленные случаи злоупотреблений, связанные с возмещением НДС из бюджета, в частности, при применении нулевой налоговой ставки.

Налогоплательщиками НДС широко применяются схемы, которые не только не связаны с понятием «оптимизация налогообложения», но и представляют собой способ прямого хищения бюджетных средств в виде возмещения НДС.

Следует отметить, что контрольная работа, проводимая налоговыми органами в ходе камеральных и выездных налоговых проверок и направленная на выявление необоснованно предъявленных налогоплательщиками к возмещению сумм НДС посредством применения различных схем, имеет результат лишь в том случае, если собранная налоговыми органами доказательная база позволяет в ходе судебного разбирательства доказать факт недобросовестности конкретного лица - налогоплательщика НДС. А для этого налоговым органам в процессе своей работы необходимо, учитывая положения Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12 октября 2006 г. № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды», выявить незаконную схему как совокупность фактов:

1) отсутствие деловой цели, направленной на систематическое получение дохода в процессе взаимоотношений между участниками гражданского оборота;

2) мнимость сделок, и, как следствие, отсутствие оплаты за поставленный товар, отсутствие источника возмещения налога, отсутствие реальности понесенных затрат;

3) организационные критерии, характеризующие налогоплательщика и его контрагентов как недобросовестных, основанные на совокупности организационно-административных и экономико-хозяйственных факторов.

Кроме того, методы и способы проведения контрольной работы, направленные на сбор доказательной базы, требуют больших усилий и отвлечения значительных ресурсов. Увеличение издержек на контроль за неправомерным возмещением НДС приводит к тому, что налоговые органы вынуждены ослаблять контроль за полнотой и правильностью исчисления и уплаты в бюджет иных налогов и сборов.

Также следует отметить, что кроме лиц, действия которых направлены исключительно на хищение бюджетных средств, в целях так называемой «оптимизации налогообложения» среди реально работающих налогоплательщиков широкое распространение получила практика использования в качестве поставщиков товаров (работ, услуг) неотчитывающихся организаций или фирм-«однодневок». В этих случаях налогоплательщики лишь создают необходимые документы, позволяющие предъявить к возмещению суммы НДС, фактически не уплаченные в бюджет поставщиками.

Как это ни странно, но само администрирование НДС создает стимулы для уклонения от налогообложения, так как фактически, при прочих равных условиях, счет-фактура на оплату налогооблагаемых товаров, выставленная поставщиком (или документ, подтверждающий факт экспорта), является основанием для уменьшения налоговых обязательств налогоплательщика, а значит, представляет собой требование к бюджету. Уже сам этот факт создает сильнейший стимул для недобросовестных налогоплательщиков к минимизации своих налоговых обязательств. Скрывая от налоговых органов выручку от реализации налогооблагаемых товаров (работ, услуг) на внутреннем рынке, налогоплательщик может не только уклониться от уплаты налога с объема реализации, но и получить право на возмещение уплаченного налога из бюджета. Для неправомерного увеличения объема требований о возмещении НДС при экспорте товаров, облагаемых по нулевой ставке, также используются различные способы, включая создание фирм-«однодневок», предоставление ложных документов, подтверждающих факт экспорта продукции, которая на самом деле была реализована на внутреннем рынке, подделка счетов-фактур, регистров учета производства товаров и закупки материальных ресурсов, завышение цен на закупаемые материальные ресурсы.

В целях борьбы с этим налоговые органы вынуждены осуществлять дополнительные меры налогового контроля, которые, несмотря на высокие издержки по администрированию, в большинстве случаев не эффективны, поскольку неуплата в бюджет налога контрагентами не является основанием для отказа в предоставлении налоговых вычетов по НДС в рамках действующего законодательства.

Учитывая, что лица, использующие в качестве поставщиков неотчитывающиеся организации, имеют конкурентные преимущества перед добросовестными налогоплательщиками, последним остается работать так же, как конкуренты, что приводит к массовому использованию поставщиков - «однодневок» в целях завышения налоговых вычетов. Об этом же свидетельствует и статистический анализ, проведенный нами во второй главе представленной дипломной работы.

В целом по России на протяжении 2004-2006 гг. наблюдался постоянный рост сумм налоговых вычетов по внутренним операциям и сумм НДС, фактически возмещенных налогоплательщикам при применении ими нулевой налоговой ставки, как в абсолютном, так и в относительном выражении (по отношению к ВВП).

Кроме того, в данный период наблюдался опережающий рост сумм налоговых вычетов по внутренним операциям в общей сумме начисленного НДС и сумм НДС, фактически возмещенных налогоплательщикам при применении ими нулевой налоговой ставки, в общей сумме поступлений налога в бюджетную систему РФ. При этом весьма значительный рост объемов возмещений НДС произошел в 2006 г., обусловленный, прежде всего, изменениями законодательства о НДС, вступившими в силу с 1 января 2006 г. в соответствии с Федеральным законом от 22 июля 2005 № 119-ФЗ.

В рамках рассматриваемой проблемы необходимо отметить, что данные изменения существенно осложнили администрирование НДС, в том числе и при осуществлении операций, облагаемых по нулевой налоговой ставке, поскольку было отменено подтверждение факта оплаты НДС поставщикам товаров (работ, услуг) в качестве одного из обязательных условий для возникновения права на налоговые вычеты по НДС. То есть налогоплательщик с указанной даты имеет право принять к вычету сумму НДС, предъявленную поставщиками, без оплаты, только лишь на основании счета-фактуры и факта оприходования. Как следствие, в 2006 г. значительно выросли доля налоговых вычетов по внутренним операциям в общих суммах начисленного НДС, а также объемы возмещения налога из бюджета при применении нулевой налоговой ставки.

В отличие от уклонения от уплаты НДС на стадиях внутренней реализации товаров (работ, услуг) путем неправомерного применения налоговых вычетов (здесь объем недополученных бюджетных доходов можно лишь оценить по результатам налоговых проверок) минимизация налоговых обязательств при неправомерном возмещении НДС при экспорте товаров (работ, услуг) связана с получением на расчетные счета налогоплательщиков денежных средств, уже поступивших в бюджет, - конкретных сумм, уплаченных ранее другими налогоплательщиками и находящихся в распоряжении государства. В этой связи задача противодействия злоупотреблениям в области возмещения НДС при экспорте приобретает особую важность (в том числе и с политической точки зрения) как задача противодействия неэффективному расходованию бюджетных средств.

Согласно принципам построения НДС его возмещение при экспорте осуществляется для избежания двойного налогообложения с целью обеспечения конкурентоспособности экспортируемых товаров. При этом предполагается, что на всех стадиях создания добавленной стоимости товара соответствующие суммы НДС уплачиваются в бюджет. Поэтому проблем с возмещением налога экспортерам в теории не возникает. Государство возвращает то, что было уже уплачено. Однако основной проблемой в практике налогового администрирования НДС в России является то, что государство объективно не может обеспечить в полном объеме уплату данного налога в бюджет всеми непосредственными поставщиками экспортеров и предшествующими им по технологическим цепочкам фирмами. Это связано с тем, что количество участников и сложность структуры экспортных цепочек ничем не ограничены. Среди них могут быть фирмы, имеющие льготы, показывающие прирост недоимки или реструктуризирующие задолженность, либо подставные фирмы-«однодневки», в которые с помощью трансфертного ценообразования переносится налогооблагаемая база, а деньги просто обналичиваются или с помощью вексельных схем переводятся в другие компании. В результате, складывается ситуация, когда к возмещению из бюджета предъявляются суммы, превышающие объем НДС, уплаченный в бюджет на всех стадиях создания экспортируемого товара.

К сожалению, приходится констатировать тот факт, что в России практически единственным средством снижения потерь бюджета, связанных с указанной проблемой, стала практика налоговых органов по фактическому оттягиванию выплаты возмещения НДС экспортерам на значительные сроки. По данным ФНС России, по состоянию на 1 января 2007 г. по-прежнему высокими остаются суммы НДС, по которым налоговыми органами не принято решение о возмещении или отказе, - порядка 186,1 млрд. руб. [22, с.113].

При этом следует отметить, что подобная практика, безусловно, порождает целый ряд негативных последствий, как для бизнеса, так и для бюджета страны. Задержка возмещения из бюджета сумм НДС по экспортным операциям приводит к изъятию значительных денежных средств из оборота добросовестных фирм-экспортеров. Причем эти фирмы часто являются подразделениями крупных интегрированных бизнес-структур, имеющих экспортную ориентацию. В результате ощутимо ухудшается финансовое состояние крупных бизнес-структур, что, в свою очередь, стимулирует их к неуплате налогов.

Сложности администрирования сумм НДС, предъявляемым к возмещению по экспортным операциям, связаны с рядом обстоятельств как объективного, так и субъективного характера. Многие схемы возмещения НДС практически неуязвимы для налогового контроля, так как почти во всех случаях документы экспортеров находятся в полном порядке. По закону налогоплательщик не обязан отвечать за своих поставщиков. Поэтому именно на государство в лице налоговых органов ложится необходимость доказательства в суде наличия факта сговора экспортера с поставщиками и субпоставщиками в случае, если последние не уплатили НДС в бюджет. Это сопряжено с огромными трудностями, в том числе финансового характера. Если поставщиками и субпоставщиками являются вполне легальные фирмы, то они могут просто показывать увеличение своей налоговой недоимки в бюджет или иметь льготы. Если же формальными поставщиками являются фирмы-«однодневки», то их невозможно даже найти. Кроме того, длина цепочек поставщиков ничем не ограничена и может исчисляться десятками. Ни за какое разумное время всех их проверить не удастся. В результате бюджет вынужден выплачивать не только всю сумму предъявленного к возмещению НДС, но и проценты за просрочку.

Вывод очевиден: с помощью оттягивания момента возмещения сумм НДС экспортерам государство не может принципиально решить сложившуюся проблему.

налог добавленный стоимость бюджет

3.2 Пути совершенствования администрирования налога на добавленную стоимость

По мнению автора представленной дипломной работы, в плане решения всех вышеназванных проблем в среднесрочной перспективе представляется необходимым реализация следующих основных направлений совершенствования администрирования налога на добавленную стоимость в России:

1) С целью устранения негативных последствий установления с 1 января 2006 г. в качестве момента определения налоговой базы по НДС наиболее ранней из дат: день отгрузки или день оплаты - предлагается восстановить норму, определяющую оплату как прекращение встречного обязательства покупателя за реализованные ему товары (работы, услуги). При этом передача собственного векселя не должна признаваться оплатой до момента погашения векселя или его передачи по индоссаменту.

2) Что касается освобождения организации или индивидуального предпринимателя от исполнения обязанностей налогоплательщика, то, с позиции автора, было бы правильным установить показатель выручки, дающий право на освобождение, исходя из показателя выручки, дающего право на применение упрощенной системы налогообложения, то есть на уровне 5 млн. руб. за три предшествующих последовательных календарных месяца (20 млн. руб. / 12 мес. * 3 мес. = 5 млн. руб.).

3) Поэтапная оптимизация существующего перечня операций, подлежащих освобождению от обложения НДС, для чего необходимо проведение анализа эффективности использования данного перечня, а также анализа опыта зарубежных стран в этой области.

4) Внесение изменений в Налоговый кодекс РФ, направленных на решение проблемы обложения НДС при совершении операций с имуществом, составляющим закрытые паевые инвестиционные фонды.

5) Упорядочение ситуации с возмещением НДС из бюджета. Необходимо создать и внедрить такую систему возмещения НДС, которая не приводила бы к чрезмерным искажениям и издержкам для добросовестных налогоплательщиков, а также противодействовала бы злоупотреблениям со стороны недобросовестных налогоплательщиков и коррумпированному поведению государственных служащих. При этом эффективное решение проблемы возмещения НДС при применении нулевой налоговой ставки необходимо искать в создании условий, при которых к возмещению из бюджета в принципе могут предъявляться только те суммы НДС, которые уже были или гарантированно будут уплачены в бюджет на всех стадиях формирования добавленной стоимости экспортируемого продукта.

Правительством РФ, Экспертным управлением Администрации Президента РФ, учеными-экономистами, специалистами в области налогообложения, в том числе специалистами Министерства финансов РФ и ФНС России, предлагается множество возможных направлений решения проблемы незаконного возмещения НДС из бюджета:

1) изменение механизма исчисления и уплаты НДС;

2) изменение порядка предъявления сумм НДС к вычету (возмещению);

3) совершенствование методики налогового администрирования;

4) замена НДС налогом с продаж.

Рассмотрим эти направления и дадим оценку каждому из них.

В решении проблемы изменения механизма исчисления и уплаты НДС выделяют следующие основные подходы:

1) отказ от применения нулевой ставки НДС при экспорте товаров;

2) введение пониженной единой (унифицированной) ставки НДС;

3) введение системы специальных НДС-счетов;

4) «безакцептное» удержание НДС в пользу бюджета;

5) введение специальной регистрации налогоплательщиков НДС.

Отказ от применения нулевой ставки НДС при экспорте товаров (то есть фактический переход от взимания налога по принципу страны назначения к принципу страны происхождения) по существу должен решить проблему незаконного возмещения НДС из бюджета при осуществлении экспортных операций, а также привести к дополнительным поступлениям данного налога в бюджетную систему страны. Однако, по мнению автора, данный шаг является опрометчивым, да и вряд ли на него решится Правительство России, поскольку такой отказ не соответствует ни критериям эффективности налоговой системы, ни текущим интересам российской экономики (экспортные отрасли вносят основной вклад в экономический рост). Отказ от применения нулевой ставки НДС при экспорте товаров значительно снизит конкурентоспособность отечественных товаров на зарубежных рынках, а также негативно повлияет на инвестиционный климат в России.

По мнению автора представленной работы, решение о введении в России пониженной единой ставки НДС должно приниматься на основе результатов комплексного анализа экономических и социальных последствий такого шага.

Безусловно, введение в России пониженной единой ставки НДС может привести к некоторым положительным экономическим результатам, например, к увеличению темпов роста ВВП за счет повышения темпа роста инвестиций в основной капитал. Кроме того, учитывая международный опыт взимания НДС, в пользу замены дифференцированной ставки налога на единую можно привести следующие аргументы [14, c.28-29]:

1. введение единой ставки НДС позволит пресечь неправомерное возмещение НДС, основанное на применении различных ставок этого налога;

2. введение единой ставки НДС упростит ведение налогового учета и отчетности, облегчит процедуры аудита и налоговой проверки, а также упростит налоговое администрирование;

3. применение единой ставки упростит для налогоплательщиков процедуры ведения книги покупок, книги продаж, составления счетов-фактур;

4. наличие единой ставки упростит форму налоговой декларации;

5. исчезнет необходимость раздельного учета покупок и продаж, облагаемых по разным ставкам;

6. сократится число ошибок, допускаемых налогоплательщиком, в связи с необходимостью выбора ставки НДС по имеющемуся объекту налогообложения.

Однако введение пониженной единой ставки НДС окажет и негативное влияние на социально-экономическое развитие России:

1. Значительное снижение базовой ставки НДС приведет к существенному перераспределению доходов, как субъектов экономической деятельности, так и государства. Результатом снижения ставки НДС станет сокращение налоговых поступлений в бюджет.

2. Введение пониженной единой ставки НДС одновременно с ускорением экономической динамики теоретически будет способствовать ускорению темпов роста импорта товаров за счет уменьшения НДС на импортную продукцию. Это приведет к снижению ценовой конкурентоспособности отечественных товаров. Предполагаемое ускорение роста импорта приведет к тому, что прирост ВВП будет ниже. Кроме того, в результате снижения объемов налогов, не зависящих от цен на нефть, усилится зависимость бюджета от внешнеэкономической конъюнктуры.

3. Введение пониженной единой ставки НДС приведет, с одной стороны, к резкому скачку цен на те группы товаров, которые сегодня облагаются по ставке 10%, а, с другой стороны, к росту денежного предложения (денежной массы в стране). И то, и другое будет способствовать повышению общего уровня инфляции в стране.

4. Отмена льготной ставки НДС приведет к существенному ухудшению положения малоимущих граждан, что может усилить негативную тенденцию снижения уровня благосостояния малообеспеченных слоев населения.

5. Повышение ставки НДС на книжную продукцию и определенные медицинские товары отечественного и зарубежного производства приведет к неизбежному повышению цен и снижению спроса на данные виды товаров, что может отрицательно сказаться на успешной реализации национальных проектов образования и здравоохранения.

Гарантированные негативные социальные последствия при отсутствии гарантии положительного экономического эффекта позволяют сделать вывод о нецелесообразности в настоящее время отмены в России льготной ставки НДС.

Кроме того, введение пониженной унифицированной ставки НДС может поставить под сомнение смысл существования налога, поскольку на фоне снижения поступлений в бюджет затраты государства на проведение экономических компенсационных мер и мероприятий по социальной защите, а также затраты государства на администрирование налога станут сопоставимы с поступлениями от него в бюджет. Поступления от НДС составляют основу российского бюджета, и эксперименты с ним не будут способствовать сохранению стабильности. Учитывая международный опыт взимания НДС и особенности применения НДС в России, можно предположить, что дальнейшее реформирование данного налога следует проводить в направлении снижения ставки НДС при сохранении ее дифференциации. При этом основной акцент реформы должен быть направлен на совершенствование форм и методов администрирования налога.

Одним из возможных путей решения рассматриваемой проблемы могло бы быть введение НДС-счетов. Но принятое правительством России в октябре 2003 г. решение о введении с середины 2004 г. НДС-счетов было приостановлено, а затем было принято окончательное решение отказаться от НДС-счетов и бороться с неправомерным возмещением НДС через механизм электронных счетов-фактур, речь о котором пойдет ниже.

Сама по себе идея введения специальных НДС-счетов содержит в себе рациональное зерно. Можно привести ряд достоинств использования в практике налогообложения специальных НДС-счетов. Основным аргументом в пользу введения специальных НДС-счетов является необходимость принятия мер в области налогового администрирования, противодействующих уклонению от уплаты НДС с помощью фирм-«однодневок».

Положительные результаты использования НДС-счетов состоят в следующем:

1. Рост сумм поступлений НДС в бюджет при сохранении действующей налоговой ставки в краткосрочной перспективе, а в долгосрочной перспективе в результате проведения реформы появится возможность постепенно снижать ставку НДС. Снижение ставки положительно отразится на инвестиционном климате в стране.

2. Устранение имеющей сегодня место несправедливости, когда недобросовестные налогоплательщики, издержки которых на уклонение от налогообложения сравнительно низки, имеют конкурентные преимущества перед добросовестными налогоплательщиками, полностью исполняющими обязанности по уплате налога.

3. Повышение эффективности налогового администрирования в целом за счет повышения прозрачности системы НДС.

4. Сужение теневого сектора экономики.

5. Существенное повышение эффективности работы контролирующих органов. Отсутствие у налогоплательщика спецсчета по НДС или малый удельный вес сумм НДС, прошедших через спецсчет, является простым и достаточно эффективным критерием для выявления проблемных налогоплательщиков и осуществления проверки их деятельности. Подобные организации, очевидно, попадут в поле зрения контролирующих органов. Особые затраты на выявление таких организаций при этом не потребуются. Налоговые органы смогут получать информацию о проблемных налогоплательщиках задолго до того, как экспортер обратится за возмещением.

Однако применение системы специальных НДС-счетов в Российской практике налогообложения может иметь также негативные последствия:

1. Введение спецсчетов не решит проблему фиктивного экспорта, завышения цен поставщиков (данные правонарушения составляют значительную долю нарушений). Кроме того, необходимо оценить совокупную эффективность введения спецсчетов для экономики в целом с учетом дополнительных издержек для организации.

2. Принудительное применение расчетов по НДС только в денежной форме требует увеличения оборотных денежных средств организации. Затруднения могут возникнуть у предприятий, находящихся в сложном финансовом положении в связи с отсутствием средств для пополнения спецсчета.

3. Применение спецсчетов повлечет определенное «омертвление» капиталов на счете, что негативно скажется на финансовом состоянии налогоплательщиков.

4. На налогоплательщиков будет возложено дополнительное бремя, связанное с открытием НДС-счетов.

5. Возможно возникновение определенных трудностей с возмещением «входного» НДС при приобретении товаров в розничной торговле за наличный расчет.

6. Возможно возникновение определенных затруднений и технических неудобств при проведении расчетов. В случае нехватки денежных средств для уплаты НДС продавцу необходимо будет совершить две операции: перечислить средства с расчетного счета на спецсчет, а затем со спецсчета на счет покупателя. Это не только технически не удобно, но и повлечет дополнительные затраты организации - владельца счета.

7. Введение спецсчетов сделает затруднительным применение удобной для организаций схемы множественных взаимозачетов (клиринговые расчеты). В настоящее время допускаются платежи за третьих лиц (включая суммы НДС, выставленные продавцом). Введение системы спецсчетов не предусматривает возможности осуществления платежей по НДС за третьих лиц. Таким образом, будет невозможно использование организациями удобной финансовой схемы множественных взаимозачетов.

Также одним из предлагаемых способов, позволяющих исключить возможность необоснованного возмещения НДС и повысить собираемость налога, но который в настоящее время не рассматривается, является механизм исчисления и уплаты НДС на основе банковских уведомлений, при котором банки выполняют функцию своего рода налогового агента по удержанию и уплате в бюджет перечисляемого покупателем НДС.

Суть данного механизма заключается в том, что банк при переводе денег от покупателя продавцу на основе представленного покупателем платежного документа с выделенной суммой НДС делает два перевода: во-первых, сразу перечисляет НДС в бюджет; во-вторых, оставшуюся часть суммы платежа, то есть фактическую выручку продавца, переводит в банк последнего. При этом банковская выписка (банковское уведомление), содержащая запись о «безакцептном» удержании НДС в пользу бюджета, будет служить покупателю документальным подтверждением уплаты им НДС и соответственно подтверждением его права на налоговый вычет, а продавцу - документальным подтверждением исполненной им обязанности по уплате НДС в бюджет.

Преимущества подобного метода сбора НДС очевидны: махинации с применением вычетов по НДС станут практически невозможны; с технической точки зрения предлагаемый вариант является сравнительно простой задачей, поскольку технология «безакцептных» банковских процедур отработана. Однако данный метод потребует частичного ограничения вексельного оборота. Кроме того, при его применении необходимо предусмотреть, что передача векселей от покупателей продавцам в качестве оплаты за товары (работы, услуги) производится только при участии банка, который «безакцептно» удерживает с суммы платежа НДС, как и в случае с платежными поручениями.

Введение специальной регистрации налогоплательщиков НДС с выдачей свидетельства участника НДС-оборота, по мнению ФНС России и автора представленной дипломной работы, должно быть осуществлено как можно быстрее. Указанные меры позволили бы исключить участие в НДС-обороте фиктивных компаний, а также усложнили бы применение мошенниками схем ухода от налогообложения.

Кроме того, введение специальной регистрации налогоплательщиков НДС с выдачей особого свидетельства участника НДС-оборота позволит не только усилить контроль за отдельными характеристиками налогоплательщиков НДС путем предъявления особых требований при специальной регистрации налогоплательщиков НДС, но и устранить из сферы налогового контроля большое количество вновь регистрируемых малых организаций и индивидуальных предпринимателей, что позволит сконцентрировать усилия налоговых органов на контроле за меньшим количеством налогоплательщиков [80].

Изменить существующий ныне порядок предъявления сумм НДС к вычету (возмещению) предлагают двумя способами:

1) Ужесточение требований при предъявлении сумм НДС к вычету, которое может развиваться в направлении предоставления возможности предъявления к вычету (возмещению) сумм налога только по мере списания затрат по приобретенным товарам, (работам, услугам) на расходы при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль.

2) Совершенствование методики распределения суммы уплаченного НДС поставщикам материальных ресурсов (работ, услуг). При этом в основу новой эффективной методики должен быть положен принцип ведения раздельного учета затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг) по каждому из видов деятельности, по которым организацией совершены хозяйственные операции, направленные на получение дохода.

Безусловно, каждый из вышеперечисленных способов достоин быть внедренным в законодательство о НДС, однако, по мнению автора, это не разрешит проблему возмещения НДС по существу. После перехода с 1 января 2006 г. на метод начисления, предусматривающий порядок применения налоговых вычетов без факта оплаты приобретенных товаров (работ, услуг), в настоящее время фактически отсутствует возможность повышения эффективности администрирования НДС. Поэтому до принятия и введения действенных механизмов и инструментов налогового контроля в целях минимизации потерь доходов бюджета страны было бы целесообразным рассмотреть вопрос о порядке применения вычетов по НДС, предъявленного по приобретенным товарам (работам, услугам) по факту их оплаты. Как показывает мировая практика, не во всех странах, в которых применяется метод начисления по НДС, налоговые вычеты производятся без факта оплаты сумм НДС поставщику товаров (работ, услуг).

В отношении совершенствования методики налогового администрирования Правительством РФ, учеными-экономистами, а также специалистами в области налогообложения в настоящее время выделяются следующие основные направления:

1) введение электронных счетов-фактур;

2) усовершенствование формы платежного поручения;

3) развитие системы центров обработки данных (ЦОД);

4) совершенствование контрольно-аналитической работы налоговых органов.

По мнению одних специалистов, введение электронных счетов-фактур необходимо для искоренения незаконных схем возмещения НДС. Сегодня контрагенты чаще всего находятся на разных территориях и предъявляют счета-фактуры в разные инспекции, поэтому налоговые органы не в силах за короткое время оперативно обменяться информацией (представленной на бумажном носителе) по совершенной сделке. А благодаря введению электронных счетов-фактур ФНС сможет создать единый электронный реестр и инспекции смогут оперативно получать необходимую для проведения контрольных мероприятий информацию. Таким образом, можно будет сравнивать счета-фактуры покупателей и поставщиков и, тем самым, резко снижать риски по фальсификации документов.

Однако, по мнению других специалистов, в том числе представителей налоговых органов, трудоемкость данного механизма, учитывая, что число ежегодно заполняемых счетов-фактур достигает многих миллиардов экземпляров, не будет способствовать решению проблемы налогового администрирования. Кроме того, прозрачность операций по вычету НДС ни в коей мере не ликвидирует то звено в цепи посредников, которые, получив от покупателя НДС, не вносят его в бюджет. То есть проблема неправомерного возмещения НДС не будет решена данным путем.

Усовершенствование формы платежного поручения, предлагаемое Министерством финансов России, представляет собой отражение суммы НДС в платежном поручении отдельной строкой, а именно перемещение сведений о сумме налога из вспомогательного поля платежного поручения в ее основное поле. Результатом подобного усовершенствования будет являться то, что информация о перечисленных суммах НДС пойдет по всем банковским каналам в том же режиме, что и основная информация о платежах. Соответственно ее можно будет анализировать применительно к каждому налогоплательщику, даже если у него открыты счета в разных банках. Можно будет сравнить суммы НДС, полученные от покупателей и уплаченные поставщикам, и суммы налога, перечисленные в бюджет. Если расхождения между суммами велики, могут возникнуть основания для проведения налоговыми органами контрольных мероприятий.

По мнению специалистов Министерства финансов России, внедрение подобного механизма важно не только для государства, так как позволит налоговой службе отслеживать наиболее крупные перечисления и выявлять сомнительные ситуации, но и для налогоплательщиков, поскольку создаст равные конкурентные условия для всех участников бизнеса.

Однако следует заметить, что предлагаемый порядок введения обязательности выделения в платежных поручениях отдельной строки «НДС-платеж» с передачей банками информации налоговым органам о суммах расчетов контрагентов, по большому счету, не является инструментом налогового контроля, и, по мнению автора, может быть использован только лишь в аналитических целях для отслеживания маршрута платежа, причем с разрывом во времени. При этом возложение функций сбора и обобщения информации о прохождении платежей по НДС по счетам налогоплательщиков на ФНС России потребует осуществления значительных затрат на создание и внедрение дополнительных информационных систем. Возложение же обязанности контроля за правильностью уплаты НДС на Центральный банк России будет неэффективным хотя бы по той причине, что для него это абсолютно несвойственная функция. Кроме того, государству придется менять законы о банковской деятельности, возлагать на банк новые обязанности, такие, например, как сохранность налоговой тайны. Поменяется также взаимоотношение банков с клиентами, поскольку подобное нововведение напрямую затронет вопросы, связанные с банковской тайной и конфиденциальностью информации.

Что касается развития системы центров обработки данных (ЦОД), то в настоящее время в России организованы Федеральный ЦОД для централизованной обработки данных в Москве и 4 региональных ЦОДа, расположенных в Санкт-Петербурге, Нижнем Новгороде, Кемерово и Волгограде. Однако, по мнению автора, необходимо повсеместное (региональное) создание центров обработки данных. Это позволит перейти налоговым инспекциям на функциональный метод работы.

Применяемые сегодня в практике российского налогового администрирования технологии налогового контроля недостаточно совершенны. Математическое обеспечение камеральных проверок (программы PRO, Rnal_N) позволяет обнаружить лишь арифметические ошибки и логические противоречия в налоговых декларациях. Однако программа работает без сравнения субъектов налогообложения между собой.

Сегодня необходимо направить технические усилия и финансовые ресурсы на разработку такого программного обеспечения, которое позволило бы централизовать и сопоставлять данные. Первичная информация от налогоплательщиков должна поступать не в налоговые инспекции, а в ЦОД. И только после обработки и систематизации данной информации в ЦОДе, она должна поступать в инспекции для проведения налогового контроля.

Совершенствование контрольно-аналитической работы налоговых органов предлагают в настоящее время проводить по двум направлениям:

1. анализ схем, применяемых налогоплательщиками для получения незаконного возмещения сумм НДС из бюджета;

2. повышение эффективности камеральных налоговых проверок.

Сразу нужно отметить, что выявление и систематизация налоговыми органами типовых признаков структурирования бизнеса с целью незаконного возмещения сумм НДС из бюджета не обеспечивает их инструментами для борьбы с указанными схемами, особенно после вступления в силу Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12 октября 2006 г. № 53. Вряд ли должностные лица налоговых органов смогут когда-либо просчитать все ходы недобросовестных налогоплательщиков, творчески подходящих к решению своей задачи по уклонению от налогообложения. Кроме того, все схемы, направленные на уклонение от налогообложения, как правило, организованы таким образом, что на каждом отдельном участке их исполнения они являются вполне законными. Законодательная идентификация установленных ранее налоговыми органами конкретных схем по уклонению от налогообложения решит проблему лишь частично. Кроме того, включение уже распознанных налоговыми органами схем в Налоговый кодекс РФ приведет к существенному загромождению налогового законодательства. Недобросовестные же налогоплательщики неизбежно изобретут новые схемы.

Более эффективным методом решения проблемы противодействия незаконному возмещению НДС из бюджета по сравнению с анализом схем представляется совершенствование механизма проведения камеральных налоговых проверок. Причем повышение эффективности камеральных налоговых проверок по НДС может быть достигнуто за счет анализа финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщиков с учетом косвенной информации, а также оценки достоверности показателей налоговой отчетности. Но для этого необходима профессиональная подготовка специалистов - налоговых аналитиков.

Идея замены НДС налогом с продаж (далее - НсП) впервые была выдвинута в 2004 г. главой Экспертного управления Администрации Президента РФ Аркадием Дворковичем. В настоящее время им предлагается заменить сегодняшнюю российскую систему НДС на 10%-ый НсП в 2009-2011 гг. Напомним, что НсП существовал в России до 2004 г., взимался по ставке 5% и собирался региональными властями.

По мнению Аркадия Дворковича, несмотря на то, что от уплаты НДС сложней уклониться, так как он собирается на каждой стадии производства товара (работы, услуги), НсП может оказаться лучше приспособлен к российской реальности.

Безусловно, замена НДС налогом с продаж приведет к таким положительным последствиям, как:

1) снижение затрат на налоговое администрирование;

2) высвобождение кадровых ресурсов;

3) упрощение отчетности;

4) уменьшение числа действительно недобросовестных схем, когда по фиктивным договорам «обналичиваются» огромные средства в результате увеличения неправомерных вычетов по НДС и уменьшения налогооблагаемой прибыли.

Однако существуют проблемы, на которые стоит обратить внимание:

1) возвращение НсП может привести к снижению собираемости налогов, так как основное бремя ложится на последнее звено экономической цепочки - торговлю, где собираемость налогов невелика в связи с широким распространением «серых» схем;

2) при взимании НсП нет таких возможностей проверки собираемости, какие существуют при сборе НДС, что увеличивает вероятность масштабных злоупотреблений;

3) хотя и НДС, и НсП практически платятся потребителями, НДС менее заметен. Потребители воспринимают НДС как налог, приходящийся в большей степени на производителей, в то время как НсП собирается на уровне розницы и непосредственно бьет по карману каждого потребителя.

Несмотря на то, что введение НсП приведет к сокращению бумажной работы, как для бизнеса, так и для власти, в чисто теоретическом плане НДС предпочтительнее, поскольку его налоговая база значительно шире. И если недостатки НДС в российском исполнении достаточно очевидны - он обременителен для предприятий обрабатывающей промышленности, тяжело администрируется, а теперь к тому же совсем плохо собирается (согласно проведенному анализу во второй главе), - то достоинства рассматриваемого в качестве альтернативы НсП - нет.

Подозрительно уже то, что, несмотря на поток критики, не утихающей десятилетиями, в большинстве стран мира применяется именно НДС. Например, в Ирландии - одной из наиболее конкурентоспособных европейских экономик - существование этого налога не препятствует высоким темпам экономического роста. США являются одной из немногих развитых стран, где вместо НДС используется НсП. Однако в США роль косвенных налогов в принципе является ограниченной и основной вопрос налоговой политики - выбор не между НДС и НсП, а между прямым и косвенным налогообложением. Перейдя от НДС к НсП, Россия останется в меньшинстве, но это не будет такой уж проблемой, если представить, что властям удастся обеспечить приемлемый уровень собираемости НсП и воспользоваться всеми преимуществами, которые он дает производителям. Сегодня Правительство России пришло в отчаяние от того, что не может научиться администрировать НДС, но администрировать НсП будет не проще, а сложнее.

НДС и НсП относятся к одной разновидности налогов на потребление, включаемых в цену товара. Однако при сходстве объекта обложения состав налогоплательщиков отличается коренным образом. В то время как НДС платят в основном крупные и средние предприятия, производящие товары и услуги, НсП придется собирать преимущественно с малых предприятий. А эта категория налогоплательщиков пока не готова платить много. В этих условиях странно надеяться на высокую собираемость нового налога. Даже если все налогоплательщики будут подавать декларации, доказать факт реализации, так же как и объем выручки, практически невозможно. К тому же отмена упрощенной системы налогообложения при введении 10%-го НсП, безусловно, ухудшит положение малого бизнеса, который в настоящее время платит единый налог по ставке 6% от доходов. Так что вместо легализации доходов такой шаг может спровоцировать новое увеличение доли теневого оборота.

Кроме того, шансы сократить административные издержки с помощью введения НсП не так уж и высоки. Учитывая, что декларации придется подавать всем налогоплательщикам независимо от наличия облагаемых оборотов, включая малые предприятия, документооборот вряд ли уменьшится. А если при этом будет одобрена идея переходного периода, в течение которого будет постепенно снижаться ставка НДС и увеличиваться ставка НсП, то какое-то время - возможно, несколько лет - налоговой инспекции придется собирать, а предпринимателям - платить два налога одновременно, причем по часто меняющимся ставкам. В этих условиях от российских налоговиков и бухгалтеров потребуется не просто грамотность, которой якобы не хватает для того, чтобы платить НДС. Потребуются качества настоящих виртуозов налогового дела.

А о стабильности налоговых условий придется надолго забыть, хотя еще недавно казалось, что реформирование налоговой системы почти закончено.

Подводя итог всему вышеизложенному в третьей главе, можно сделать следующие выводы.

В настоящее время НДС является одним из самых сложных и проблемных в администрировании налогов. Несмотря на постоянное совершенствование законодательства о НДС, на практике по-прежнему остаются неразрешенными многие существенные проблемы. Кроме того, источниками новых проблем стали некоторые изменения, уже осуществленные в ходе реформы НДС.

По мнению автора представленной дипломной работы, в среднесрочной перспективе представляется необходимым реализация следующих основных направлений совершенствования администрирования налога на добавленную стоимость в России:

1) С целью устранения негативных последствий установления с 1 января 2006 г. в качестве момента определения налоговой базы по НДС наиболее ранней из дат: день отгрузки или день оплаты - предлагается восстановить норму, определяющую оплату как прекращение встречного обязательства покупателя за реализованные ему товары (работы, услуги). При этом передача собственного векселя не должна признаваться оплатой до момента погашения векселя или его передачи по индоссаменту.

2) Установление показателя выручки, дающего право на освобождение организации или индивидуального предпринимателя от исполнения обязанностей налогоплательщика, исходя из показателя выручки, дающего право на применение упрощенной системы налогообложения, т.е. на уровне 5 млн. руб. за три предшествующих последовательных календарных месяца (20 млн. руб. / 12 мес. * 3 мес. = 5 млн. руб.).

3) Поэтапная оптимизация существующего перечня операций, подлежащих освобождению от обложения НДС, для чего необходимо проведение анализа эффективности использования данного перечня, а также анализа опыта зарубежных стран в этой области.

4) Внесение изменений в Налоговый кодекс РФ, направленных на решение проблемы обложения НДС при совершении операций с имуществом, составляющим закрытые паевые инвестиционные фонды.

5) Упорядочение ситуации с возмещением НДС из бюджета. Необходимо создать и внедрить такую систему возмещения НДС, которая не приводила бы к чрезмерным искажениям и издержкам для добросовестных налогоплательщиков, а также противодействовала бы злоупотреблениям со стороны недобросовестных налогоплательщиков и коррумпированному поведению государственных служащих. При этом эффективное решение проблемы возмещения НДС при применении нулевой налоговой ставки необходимо искать в создании условий, при которых к возмещению из бюджета в принципе могут предъявляться только те суммы НДС, которые уже были или гарантированно будут уплачены в бюджет на всех стадиях формирования добавленной стоимости экспортируемого продукта.

Правительством РФ, Экспертным управлением Администрации Президента РФ, учеными-экономистами, специалистами в области налогообложения, в том числе специалистами Министерства финансов РФ и ФНС России, предлагается множество возможных направлений решения проблемы незаконного возмещения НДС из бюджета:

1) изменение механизма исчисления и уплаты НДС:

1. отказ от применения нулевой ставки НДС при экспорте товаров;

2. введение пониженной единой (унифицированной) ставки НДС;

3. введение системы специальных НДС-счетов;

4. «безакцептное» удержание НДС в пользу бюджета;

5. введение специальной регистрации налогоплательщиков НДС;

2) изменение порядка предъявления сумм НДС к вычету (возмещению):

1. ужесточение требований при предъявлении сумм НДС к вычету;

2. совершенствование методики распределения суммы уплаченного НДС поставщикам материальных ресурсов (работ, услуг);

3) совершенствование методики налогового администрирования:

1. введение электронных счетов-фактур;

2. усовершенствование формы платежного поручения;

3. развитие системы центров обработки данных (ЦОД);

4. совершенствование контрольно-аналитической работы налоговых органов;

4) замена НДС налогом с продаж.

Рассмотрев вышеперечисленные направления решения проблемы возмещения НДС из бюджета и дав оценку каждому из них, автор представленной дипломной работы, учитывая все достоинства и недостатки данных направлений, пришел к выводу, что наиболее эффективными и соответствующими современным требованиям социально-экономической и политической обстановки в стране представляются такие направления решения проблемы незаконного возмещения НДС из бюджета, как введение специальной регистрации налогоплательщиков НДС с выдачей свидетельства участника НДС-оборота, введение электронных счетов-фактур, развитие системы центров обработки данных, а именно их повсеместное (региональное) создание при одновременной разработке такого программного обеспечения, которое позволило бы централизовать и сопоставлять данные, а также совершенствование контрольно-аналитической работы налоговых органов в рамках повышения эффективности проведения камеральных налоговых проверок по налогу.

При этом в целях минимизации потерь доходов бюджета страны, прежде было бы целесообразным рассмотреть вопрос о возвращении к старой системе представления налоговых вычетов по НДС, действовавшей до 1 января 2006 г., то есть к порядку применения вычетов по НДС, предъявленного по приобретенным товарам (работам, услугам) по факту их оплаты.

...