В 2008 г. во все уровни бюджетной системы и внебюджетные фонды налоговыми органами г. Читы было мобилизовано 19 363,5 млн. рублей, что на 3 044,4 млн. рублей (или на 18,6%) больше прошлого года.

Основная масса поступлений от налогоплательщиков г. Читы, так же как и в 2007 г., обеспечена поступлениями налогов и взносов на социальные нужды - 7 745,4 млн.рублей, что на 1 611,7 млн. рублей (или на 26,2 %) больше чем в 2007 г, налога на доходы физических лиц - 5 723,7 млн.рублей или 29,7 % и налога на прибыль (без учета прибыли и дивидендов, полученных от реализации ценных бумаг) - 2 246,7 млн.рублей или 11,7 %. Поступления единого социального налога составили 3 027,9 млн. рублей или 15,7 %, что на 636,3 млн. рублей больше предыдущего года. Поступления налога на добавленную стоимость на товары (работы, услуги), реализуемые на территории Российской Федерации составили 1 317,7 млн. рублей. Платежей за пользование природными ресурсами поступило 529,9 млн. рублей, что на 26 млн. рублей больше чем в 2007 г.

Из приведенных выше данных видно, что основная масса поступлений от налогоплательщиков города Читы обеспечена поступлениями налогов и взносов на социальные нужды (40,0%), из них 15,6% составляет ЕСН. Доля налогов и взносов на социальные нужды, в том числе единый социальный налог, в общей структуре налогов увеличилась на 1,7 % (в т.ч. ЕСН на 1%) по отношению к 2007г. Рост доли единого социального налога в общей структуре налогов, прежде всего, обусловлен такими статистическими показателями, как численность постоянного населения г. Чита, в том числе численность трудоспособного населения.

Численность постоянного населения г. Читы (по данным программы реформирования муниципальных финансов городского округа «Город Чита» на 2007-2009 гг.) по состоянию на 01.01.2008 г. составляет 306,5 тыс. человек (26,8% от численности населения Читинской области). Для современной демографической ситуации в городском округе «Город Чита» характерны следующие тенденции: стабилизация численности населения, увеличение рождаемости, снижение смертности, увеличение коэффициента естественного прироста, снижение миграционного оттока.

Благодаря этим положительным тенденциям численность населения г. Читы на 01.01.2009г. составила 307,4 тыс.человек, что показывает положительную динамику, по отношению к предыдущему году.

В возрастной структуре г. Читы значительный удельный вес до 70% занимает трудоспособное население, молодежь составляет 12%, доля населения старше трудоспособного возраста 15,3%. Демографическая нагрузка составляет 2015 человек трудоспособного возраста на 1 тыс. человек нетрудоспособного населения.

Экономически-активное население г. Читы по состоянию на 01.01.2009 г. составляет 185,2 тыс. человек или 67,2% от трудоспособного населения города. Стоит отметить, что доля экономически-активного населения в составе трудоспособного населения растет и по отношению к 2007 г. увеличилась на 15,1 тыс. человек или на 8,1%. Уровень зарегистрированной безработицы составляет менее 1%. Все эти данные положительно влияют на поступление единого социального налога и увеличение его доли в общей структуре налогов.

Рассмотрим подробнее элементы ЕСН, в частности налоговую базу. В табл. 2.2 представлена динамика налоговой базы по единому социальному налогу за 2007-2008 гг.

Таблица 2.2. Анализ динамики налоговой базы по интервалу шкалы регрессии млн. руб.

Налоговая база	2007 г.	2008 г.	Темпы роста
			сумма	%
До 280 тыс. руб.	69 297,5	73 063,9	3766,4	105
От 280 001 руб. до 600 тыс. руб.	30 237,1	48 080,5	17843,4	159
Свыше 600 тыс. руб.	9 685,6	16 897,9	7212,3	174
Итого:	109 220,2	138 042,3	28822,1	126

Примечание: составлено автором на основании отчетности Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России № 2 по г. Чите за 2007 - 2008 гг.

Данные таблицы 2.2 показывают, что величина налоговой базы, которая необходима для исчисления ЕСН, подлежащего уплате в федеральный бюджет и внебюджетные фонды, увеличилась на 28 822,1 млн. руб., или на 26%.

На величину налоговой базы для расчета ЕСН влияют изменения в распределении налоговой базы по интервалам шкалы регрессии (каждому интервалу регрессивной шкалы соответствует своя определенная налоговая ставка ЕСН). В первом интервале шкалы регрессии (до 280 000 руб.) налоговая база для исчисления ЕСН возросла на 5%. Во втором интервале шкалы регрессии (от 280 001 до 600 000 руб.) рост налоговой базы для исчисления ЕСН составил 59%. А в третьем интервале (свыше 600 тыс. руб.) налоговая база увеличилась на 74%. Если сравнивать процентное отношение доли каждого интервала в налоговой базе, то можно сделать вывод, что доли второго и третьего интервалов увеличились соответственно на 7% и 3%. Это является следствием серьезной и усиленной работы налоговых органов по легализации заработной платы. И означает, что многие налогоплательщики предпочли увеличить фонд оплаты труда и в частности заработную плату, и воспользоваться шкалой регрессии по ее прямому назначению - чем больше заработная плата, тем меньше налог.

В целом сумма налоговой базы (в федеральный бюджет и внебюджетные фонды) увеличилась еще по ряду причин:

- за счет увеличения количества организаций и предприятий, то есть увеличения рабочих мест, а, следовательно, и занятости населения;

На 1 января 2009 г. в г. Чите зарегистрировано 11901 предприятие и организация, из них свыше 7% занимают государственные, 5% - муниципальные, свыше 42% - хозяйственные товарищества и общества. По отношению к предыдущему году количество предприятий увеличилось на 9%. Главным видом экономической деятельности города является торговля, ее доля в общем объеме экономики составляет 64,5%. Доля других видов экономической деятельности значительно ниже: промышленность - 14,8%, строительство - 7,2%, транспорт - 2,1%. На рис. 2.1 приведена структура экономики города.

Рис 2.1 Структура видов экономической деятельности г. Читы, 2008 г.

Таблица 2.3. Анализ динамики основных показателей уровня жизни населения г.Читы, за 2007 - 2008 г.г.

Показатели уровня жизни населения	2007 г.	2008 г.	Темпы роста
			сумма	%
Среднемесячная номинальная начисленная заработная плата в расчете на одного работника, руб.	15 425,1	19 550,2	4 125,1	121,1
Среднемесячный доход на 1 жителя, руб.	9 022,1	11 016	1 993,9	118,1
Прожиточный минимум на конец года, руб.	4 006,3	4 647,64	641,4	113,8

Основным источником доходов населения является заработная плата. Среднемесячная номинальная начисленная заработная плата имеет положительную динамику по отношению к предыдущему году, и в расчете на одного работника в 2008 г. составила 19 550,2 рублей.

Среднемесячная номинальная начисленная заработная плата увеличилась по отношению к предыдущему году на 4 125,1 рублей, или на 112,1%.Среднедушевые денежные доходы населения г.Читы повысились относительно предыдущего года на 118,1 %. Величина покупательской способности населения высокая. Уровень среднедушевого дохода в 2,3 раза превышает величину прожиточного минимума.

Эти показатели положительно характеризуют социально-трудовую сферу г.Читы. Темпы роста среднемесячной начисленной заработной платы не превышают темпов роста налоговой базы по единому социальному налогу, и это говорит о том, что проблема поступления ЕСН в неполном объеме в связи с сокрытием реальной налоговой базы утрачивает свою актуальность.

- за счет роста начисленных выплат и вознаграждений;

- за счет роста среднегодового заработка в результате индексации заработной платы согласно коллективному договору;

- за счет уменьшения размера задолженности по заработной плате;

- за счет увеличения численности работников.

Так же одной причиной роста налоговой базы по ЕСН можно считать активную работу налоговых органов. Руководителей компаний с низкими платежами ЕСН вызывают на спецкомиссии и убеждают повысить зарплаты, а, следовательно, и отчисления в бюджет.

Рост налоговой базы по ЕСН говорит о благоприятной экономической ситуации в городе, и основная причина столь существенного роста это ответственность налогоплательщиков и легализация заработной платы. Сейчас даже не очень крупные компании заинтересованы в привлечении инвесторов, что невозможно без увеличения официальных оборотов, и повышения заработной платы.

Данные налоговой отчетности свидетельствуют и о выпадении значительных сумм единого социального налога и страховых взносов на обязательное пенсионное страхование в результате применения налогоплательщиками регрессивной шкалы налогообложения, налоговых льгот и иных предусмотренных Налоговым кодексом РФ освобождений от уплаты налога и взносов.

Таблица 2.4. Анализ структуры начислений по единому социальному налогу млн. рублей.

Начисления	2007г.	2008г.	Темпы роста
			сумма	%
Сумма налоговых льгот	38,1	45,5	7,4	119
Выплаты не отнесенные к расходам, уменьшающим налоговую базу на прибыль организаций	264,4	724,3	459,9	273
Суммы, не подлежащие налогообложению	1 842,7	3 595,6	1752,9	195

В 2007 г. потери государственных внебюджетных фондов от применения льгот по налогу и регрессивной шкалы налогообложения составляли 38,1 млн. рублей. Недопоступившие в бюджеты государственных внебюджетных фондов суммы единого социального налога по г.Чите в связи с предоставлением льгот по указанному налогу составили в 2008 г. 45,5 млн. рублей, что на 7,4 млн. рублей (или на 19%) больше чем в предыдущем году.

В связи с применением налогоплательщиками п. 3 ст. 236 Налогового кодекса, в соответствии с которым не признаются объектом налогообложения по ЕСН и страховым взносам на обязательное пенсионное страхование выплаты и вознаграждения, если они не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль (налогу на доходы физических лиц), недопоступило в 2007 г. 264,4 млн. рублей.

В 2008 г. по этой причине недопоступило единого социального налога на сумму - 724,3 млн. рублей, что на 459,9 млн. рублей (или на 173%) больше предыдущего года.

Недопоступившие суммы налога и страховых взносов на обязательное пенсионное страхование в связи с выплатами сумм, не подлежащих налогообложению в соответствии со ст. 238 Налогового кодекса РФ (суммы не подлежащие налогообложению), составляли в 2007 г. - 1 842,7 млн. рублей.

В 2008 г. недопоступившие по указанным основаниям суммы налога и страховых взносов на обязательное пенсионное страхование составили 3 595,6 млрд. рублей, что на 1 752, 9 млрд. рублей больше чем в 2007г.

После определения налоговой базы начисляют единый социальный налог (26%). Соответственно было начислено в 2007 г. - 6 016,2 млн. руб.; в 2008 г. - 7 303,6 млн. руб.

Таблица 2.5. Анализ динамики начислений по единому социальному налогу млн.руб.

Показатель	2007 г.	2008 г.	Темпы роста
			сумма	%
Федеральный бюджет	1 452,8	1 908,9	456,1	130
Страховые взносы на обязательное пенсионное страхование	3 617,3	4 602,3	985	126
Фонд социального страхования	97,7	109,5	11,8	111
ФФОМС	262,2	333,5	71,3	126
ТФОМС	466,1	586,8	120,7	124
Итого:	5 896,1	7 541	1 644,9	126

Начисления единого социального налога в части Федерального бюджета увеличились по отношению к предыдущему году на 456,1 млн. рублей, или на 30%. Страховых взносов на обязательное пенсионное страхование в 2008 г. было начислено - 4 602,3 млн. рублей, что на 26% больше, чем в 2007 г. В 2008 г. в Фонд социального страхования начисления увечились на 11% по отношению к предыдущему году и составили 109,5 млн. рублей. В Федеральный и Территориальный медицинские фонды в 2008 г. было начислено соответственно 333, 5 млн. рублей и 586,8 млн. рублей. Эти начисления увеличились в ФФОМС на 71,3 млн. рублей, или на 26%, а в ТФОМС на 120,7 млн. рублей, или на 24%.

Общая сумма начислений, так же как и налоговая база, увеличилась на 26%. Так как сумма начислений по единому социальному налогу напрямую зависит от налоговой базы, то причиной увеличения начислений по этому налогу является увеличение налоговой базы по ЕСН.

Рассмотрим динамику поступлений единого социального налога.

Таблица 2.6. Анализ динамики поступлений по единому социальному налогу млн.руб.

Показатель	2007 г.	2008 г.	Темпы роста
			сумма	%
Федеральный бюджет	1 516,3	1 929,1	412,8	127
Страховые взносы на обязательное пенсионное страхование	3 740,7	4 716,6	975,9	126
Фонд социального страхования	130,8	151,1	20,3	115
ФФОМС	270,3	347,8	77,5	128
ТФОМС	474,2	600,1	125,9	126
Итого:	6 132,3	7 744,7	1612,4	126

Поступления единого социального налога за 2007 г. составили 6 132,3 млн. рублей, в том числе в разрезе государственных внебюджетных фондов: ПФР - 3 740,7 млн. рублей, ФСС - 130,8 млн. рублей, ФФОМС - 270,3 млн. рублей, ТФОМС - 474,2 млн. рублей.

За 2008 г. поступления единого социального налога составили 7 744,7 млн. рублей, что на 1 612,4 млн. рублей больше чем в предыдущем году, в том числе: единого социального налога, зачисляемого в федеральный бюджет, - 1 929,1 млн. рублей, на 27%; в ФСС - 151,1 млн. рублей, на 15%; в ФФОМС - 347,8 млн. рублей на 28%; ТФОМС - 601,1 млн. рублей, на 26%. Кроме того, страховые взносы на обязательное пенсионное страхование в Российской Федерации, зачисляемые в ПФР, поступили в сумме 4 716,6 млн. рублей и превысили предыдущий показатель на 975,9 млн. рублей, или на 26%.

Сопоставление данных показателей свидетельствует, что темпы роста объемов поступления ЕСН в 2008 г. к их фактическим поступлениям в 2007 г. составили 26%. Увеличение поступлений по единому социальному налогу связано прежде всего с такими макроэкономическими факторами как:

- величина прожиточного минимума трудоспособного населения;

Эта величина в г. Чите по состоянию на 01.01.2009 г. составила 4 647,64 рублей, эта сумма с каждым годом индексируется, тем самым подталкивает работодателей увеличивать заработную плату, а не отставлять ее на уровне прошедшего года.

- среднемесячная номинальная начисленная заработная плата;

Среднемесячная номинальная начисленная заработная плата имеет важное значение в поступлении ЕСН, так как сумма заработной платы является налоговой базой для исчисления единого социального налога и увеличение заработной платы ведет за собой увеличение поступлений по единому социальному налогу. Среднемесячная номинальная начисленная заработная плата в г. Чита за 2008 г. составила - 19 550,2 рублей.

- размер задолженности по заработной плате;

Размер задолженности по заработной плате, уменьшает размер самой заработной платы, а, следовательно, и размер налоговой базы по единому социальному налогу и как следствие размер поступлений по единому социальному налогу.

- численность экономически активного населения;

Численность экономически активного населения и заработная плата этого населения в совокупности определяют налоговую базу по ЕСН, чем больше численность и заработная плата, тем больше поступление единого социального налога.

- количество организаций и предприятий.

Указанные выше поступления единого социального налога обеспечили исполнение показателей бюджетов федеральных государственных внебюджетных фондов на 2007 г., утвержденных соответствующими федеральными законами.

Таблица 2.7. Анализ исполнения плана по единому социальному налогу за 2007 г. млн.руб.

Показатель	Начислено 2007 г.	Поступило 2007 г.	Темпы прироста
Федеральный бюджет	1 452,8	1 516,3	+63,5
Страховые взносы на обязательное пенсионное страхование	3 617,3	3 740,7	+123,4
Фонд социального страхования	97,7	130,8	+33,1
ФФОМС	262,2	270,3	+8,1
ТФОМС	466,1	474,2	+8,1
Итого:	5 896,1	6132,3	+236,2

По всем внебюджетным фонды наблюдается исполнение плана, так например в Федеральный бюджет поступило 1 516,3 млн. рублей, это на 63,5 млн. рублей больше чем было начислено. В целом по налогам и взносам на социальные нужды превышение поступивших средств над начисленными составило 236,2 млн. рублей.

Исполнение плана за 2007г., в части доходов от единого социального налога было исполнено в следующих размерах: ПФР - 123,4 млн. рублей, ФСС - 33,1 млн. рублей, ФФОМС - 8,1 млн. рублей, ТФОМС - 8,1 млн. рублей.

Коэффициент собираемости, исчисленный как отношение поступивших сумм единого социального налога (с учетом погашения задолженности по нему за предыдущий период) к начисленным (по форме налоговой отчетности № 5-НБН) составил в целом за 2007 г. - 104 %.

Этот коэффициент характеризует работу налоговой инспекции в части собираемости налога как положительную. Такая работа ставит более высокую планку по эффективному выполнению плана собираемости налога на следующий 2008 г.

Таблица 2.8. Анализ исполнения плана по единому социальному налогу за 2008 г. млн. руб.

Показатель	Начислено 2008 г.	Поступило 2008 г.	Темпы прироста
Федеральный бюджет	1 796,6	1 929,1	+132,5
Страховые взносы на обязательное пенсионное страхование	4 508,8	4 716,6	+207,80
Фонд социального страхования	109,5	151,1	+41,6
ФФОМС	333,4	347,8	+14,4
ТФОМС	577,5	600,1	+22,6
Итого:	7 303,6	7 744,7	+441,1

Бюджеты государственных внебюджетных фондов в части поступлений единого социального налога за 2008 г. также исполнены в следующих размерах: ПФР - 207,8 млн. рублей, ФСС - 41,6 млн. рублей, со значительным превышением утвержденных показателей, ФФОМС - 14,4 млн. рублей ТФОМС - 22,6 млн. рублей.

Коэффициент собираемости, исчисленный как отношение поступивших сумм единого социального налога (с учетом погашения задолженности по нему за предыдущий период) к начисленным (по форме налоговой отчетности № 5-НБН) составил в целом за 2008 года 106 %. И по отношению к предыдущему году увеличился на 2%. Сопоставление данных показателей позволяет сделать вывод, что функции налоговых органов по контролю за правильностью исчисления и уплаты единого социального налога выполнены в полном объеме.

Следует отметить, что в 2008 г. по сравнению с 2007 г. складывается относительно высокий уровень исполнения заданий по мобилизации единого социального налога в федеральный бюджет и бюджеты государственных внебюджетных фондов, но проблемы связанные с недопоступлением ЕСН во внебюджетные фонды остаются.

Таблица 2.9. Анализ динамики задолженности по ЕСН млн. руб.

Показатель задолженности	2007 г.	2008 г.	Темпы роста
			сумма	%
Федеральный бюджет	85,3	105,4	20,1	123
Фонд социального страхования	12,5	15,4	2,9	123
ФФОМС	4,7	5,8	1,1	123
ТФОМС	8,4	10,5	2,1	125
Всего задолженность по ЕСН	110,9	137,1	26,2	123
В т.ч.: недоимка	19,8	46,2	26,4	233

Из таблицы 2.9 видно - динамика задолженности по единому социальному налогу и страховым взносам на обязательное пенсионное страхование свидетельствует о том, что объем указанной задолженности как в целом, так и в разрезе государственных внебюджетных фондов, продолжает увеличиваться.

Так, по сравнению с суммой задолженности по ЕСН на 1 января 2008 г. (110,9 млн. рублей) общий объем задолженности по ЕСН на 1 января 2009 года увеличился на 26,2 млн. рублей, или на 23%. Задолженность в Федеральный бюджет увеличилась на 20,1 млн. рублей, в ФСС на 2,9 млн. рублей, в ФФОМС на 1,1 млн. рублей и по всем этим фондам рост задолженности составил 23%. В ТФОМС задолженность увеличилась на 2,1 млн. рублей.

При этом в обшей сумме задолженности доля недоимки по ЕСН увеличилась с 18% до 33% и по состоянию на 1 января 2009 г. составила 46,2 млн. рублей, что на 26,4 млн. рублей больше чем в предыдущем году, или почти в два с половиной раза.

Одной из причин недопоступления в федеральный бюджет и бюджеты государственных внебюджетных фондов единого социального налога является выпадение значительных сумм налога в связи с переходом налогоплательщиков на специальные налоговые режимы: упрошенную систему налогообложения и единого налога на вмененный доход, предусматривающих освобождение от уплаты единого социального налога налогоплательщиков-субъектов малого предпринимательства, применяющих указанные системы налогообложения.

Основными причинами задолженности по единому социальному налогу являются:

- неуплата текущих платежей организациями, находящимися на различных стадиях процедуры банкротства, сумма задолженности по которым увеличивается;

- недофинансирование из бюджетов субъектов Российской Федерации и местных бюджетов за выполненные работы и услуги;

- недостаточное финансирование предприятий и организаций военно-промышленного комплекса;

- недопоступление средств из бюджетов субъектов Российской Федерации и местных бюджетов на компенсацию транспортным предприятиям части тарифа по проезду льготных категорий пассажиров (социальных перевозок).

Основной причиной прироста задолженности по ЕСН, зачисляемому в фонд социального страхования Российской Федерации, в Федеральный фонд обязательного медицинского страхования, в территориальный фонд обязательного медицинского страхования, а также недоимки по ЕСН, являлись текущие начисления по годовой декларации за 2008 год по сроку уплаты 30.03.2009 г.

В ходе экспертно-аналитического мероприятия установлено, что налоговыми органами указанных регионов принимаются все меры взыскания задолженности, предусмотренные Налоговым кодексом РФ.

Из представленного анализа налоговых платежей по единому социальному налогу в сравнительной динамике за период 2007 - 2008 гг., можно охарактеризовать динамику собираемости ЕСН в целом как успешную. Необходимо отметить, что данные показатели достигнуты в результате организованной работы как отдела камеральных проверок №5 Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 2 России по г. Чите, так и всей ФНС в целом.

Анализ динамики собираемости ЕСН показал, что доля которую занимают налоги и взносы на социальные нужды в общей структуре налогов составляет 38,3 % из них ЕСН - 14,6% , этот показатель увеличился и в 2008 г. по отношению к предыдущему году составил 40% (в т.ч.: ЕСН - 15,6%). Основной причиной является общее социально-экономическое развитие муниципального округа «Город Чита». Этому свидетельствует проведенный нами анализ:

- налоговой базы;

- сумм уменьшающих налоговую базу для исчисления ЕСН;

- начислений по единому социальному налогу;

- поступлений по единому социальному налогу;

- исполнения плана по ЕСН;

- задолженности по ЕСН.

Из рассмотренного материала следует, что сумма налоговой базы по отношению к 2007 г. увеличилась на 28 822,1 млн. рублей (или на 26%) и составила на 2008 г. - 138 042,3 млн. рублей. Этому сопутствовал ряд причин: увеличение численности населения, в том числе работоспособного; увеличение численности экономически активного населения; увеличение количества организаций и предприятий; увеличение заработной платы и другие статистические показатели. Начисления по единому социальному налогу тоже увеличились, так как они напрямую зависят от налоговой базы.

План по собираемости единого социального налога и в 2007 г. и в 2008 г. был выполнен, причем коэффициент собираемости в 2008 г. на 2% больше, чем в предыдущем. Эта ситуация обусловлена тем, что суммы поступления по ЕСН больше, чем начисления.

При этом наблюдается и рост задолженности по единому социальному налогу за 2007-2008гг., она увеличилась на 26,2 млн. рублей, или на 23%.

Поэтому необходимо заострить внимание на мероприятиях проводимых налоговыми органами по контролю за исчислением и своевременной уплатой единого социального налога, с тем, что бы уменьшить сумму задолженности по единому социальному налогу, и обеспечить более эффективную работу по собираемости ЕСН.

2.2 Анализ контрольной работы по единому социальному налогу

Налоговый контроль осуществляется налоговыми организациями в различных формах. Одна из них - налоговая проверка, включая проверку данных учета и отчетности. Постановка налогоплательщика на учет в налоговых органах также является формой налогового контроля.

Контроль налоговых органов за полнотой и своевременностью уплаты предусмотренных законодательством налогов начинается с постановки налогоплательщика на учет в налоговых органах.

Основной формой контроля налоговых органов за полнотой и своевременностью уплаты налогоплательщиками причитающихся налогов является налоговая проверка.

Права и обязанности органов, осуществляющих налоговый контроль, в практической работе реализуются путем проведения различных видов налоговых проверок. Цель проведения налоговых проверок заключается в осуществлении должностными лицами органов налогового контроля за соблюдением налогоплательщиком налогового законодательства, а также правильности исчисления, полноты и своевременности внесения в соответствующий бюджет налогов и платежей, установленных законодательством Российской Федерации.

Налоговая проверка, проводимая налоговым органом, может быть камеральной и выездной.

Камеральная налоговая проверка является наиболее массовым видом проверок. Периодичность камеральной проверки определяется установленными законодательством о налогах и сборах сроками сдачи налоговых деклараций, расчетов по авансовым платежам. Таким образом, камеральной проверке подвергаются, как правило, налоговые периоды текущего года деятельности налогоплательщика.

Основная цель камеральной проверки - контроль за соблюдением налогоплательщиками законодательства о налогах и сборах, выявление и предотвращение налоговых правонарушений, привлечение виновных лиц к налоговой и административной ответственности за совершение правонарушений.

Камеральная проверка проводится на основе налоговых деклараций и документов, которые представляются налогоплательщиком, служащих основанием для исчисления и уплаты налога. Так, в 2008 г. было подано 221 700 деклараций, что на 17 915 деклараций больше, чем в 2007 г. Этот показатель напрямую свидетельствует об увеличении числа плательщиков единого социального налога.

Но налоговый орган может использовать и другие документы о деятельности налогоплательщика (например, информацию контрагентов налогоплательщика, полученную в ходе встречных проверок, информацию правоохранительных органов).

Камеральная проверка проводится уполномоченными должностными лицами налогового органа в соответствии с их служебными обязанностями. При этом не требуется (как в случае с выездной налоговой проверкой) какого-либо специального решения руководителя налогового органа.

Срок проведения проверки - три месяца со дня представления налогоплательщиком налоговой декларации и документов, служащих основанием для исчисления и уплаты налога (если законодательством о налогах и сборах не предусмотрены иные сроки).

Таблица 2.10. Анализ динамики камеральных проверок по ЕСН за 2007 - 2008 гг.

Проведенные проверки	2007 г.	2008 г.	Отклонение
			Кол-во	%
Проверки всего по ЕСН	14 874	15 369	495	103
Камеральные проверки	14 653	15 116	463	103
Из них: выявивших нарушения	273	326	53	119

В 2008 г. было проведено 15639 проверок на 495 проверок больше, чем в предыдущем году. Причем основную долю, а это 98,3% составляют камеральные проверки - 15116 проверок. Такая же тенденция наблюдалась и в 2007г., количество камеральных налоговых проверок составляло - 14653 проверки, это всего на 0, 2% больше от общего количества проверок по отношению к 2008 г. Общее количество камеральных проверок за 2008 г. по отношению к предыдущему году увеличилось 463 проверки (или на 3%) и составило 15 116 проверок. Увеличение количества камеральных проверок зависит от множества факторов: плана по проведению камеральных проверок; налоговых деклараций и документов, которые предоставляются налогоплательщиком и служат основанием для исчисления и уплаты ЕСН; количества организаций и предприятий; информации правоохранительных органов, контрагентов налогоплательщика и других, документально подтвержденных сведений оказывающих влияние на предмет камеральной проверки. Из количества проведенных камеральных проверок в 2008 г. было выявлено 326 нарушений. Количество нарушений увеличилось по от ношению к 2007г. на 53 нарушения (или на 19%). Причиной этому послужило как само увеличение количества камеральных проверок, так и недобросовестность налогоплательщиков.

Камеральная проверка имеет высокую эффективность, поскольку и в настоящее время остается существенным методом пополнения доходов бюджета. Конечно, в ходе ее проведения невозможно выявить все умышленные (как правило, тщательно скрытые) нарушения налогового законодательства в начислении налогооблагаемой базы, в ведении бухгалтерского учета налогоплательщиками.

Поэтому существует еще один вид налоговой проверки - выездные налоговые проверки, которые во многом отличаются от камеральных. Выездная налоговая проверка проводится на основании решения руководителя (заместителя руководителя) налогового органа на территории (в помещении) налогоплательщика (п. 1 ст. 89 НК РФ).

Выездной налоговой проверкой могут быть охвачены только три календарных года деятельности налогоплательщика, непосредственно предшествующих году проведения проверки (ч. 2 п. 4 ст. 89 НК РФ).

Что касается проверки периодов текущего года, то налоговые органы всегда исходили из того, что закон не ограничивает их права на проведение камеральных и выездных налоговых проверок за текущий год. По общему правилу налоговые органы не вправе проводить две выездные налоговые проверки и более по одним и тем же налогам за один и тот же период, а общее число выездных налоговых проверок в течение календарного года должно быть не больше двух (п. 5 ст. 89 НК РФ). Выездная налоговая проверка не может продолжаться более двух месяцев (п. 6 ст. 89 НК РФ).

При подготовке к проверке обязательно составляется программа (план) ее проведения. Программа (план) проверки представляет собой перечень вопросов, подлежащих выяснению в ходе предстоящей проверки.

В процессе проведения проверки сотрудники налоговой инспекции на основе, имеющейся в инспекции информации о деятельности налогоплательщика, данных из предоставленных им документов, материалов, полученных в ходе проверочных действий:

- анализируют всю имеющуюся информацию о деятельности проверяемого налогоплательщика;

- выявляют несоответствия в содержании исследуемых документов, факты нарушения порядка ведения бухгалтерского учета, составления налоговых деклараций и анализируют влияние указанных нарушений на формирование налоговой базы;

- формируют доказательственную базу по фактам выявленных налоговых правонарушений;

- производят исчисление сумм не уплаченных налогоплательщиком налогов и пени и формулируют предложения о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налоговых правонарушений, а также об устранении выявленных нарушений.

Во время проведения у налогоплательщика выездной налоговой проверки он в соответствии с п. I ст. 23 НК РФ , должен:

- представлять налоговым органам и их должностным лицам в случаях, предусмотренных НК РФ, документы, необходимые для исчисления и уплаты налогов;

- выполнять законные требования налогового органа об устранении выявленных нарушений законодательства о налогах и сборах, а также не препятствовать законной деятельности должностных лиц налоговых органов при исполнении ими своих служебных обязанностей;

- представлять налоговому органу необходимую информацию и документы в случаях и порядке, предусмотренных НК РФ.

После этого в течение двух месяцев со дня составления справки о проведении выездной налоговой проверки уполномоченными должностными лицами налоговых органов составляется акт налоговой проверки по установленной форме (п. 1 ст. 100 НК РФ).

Далее проведен сравнительный анализ количества выездных налоговых проверок и выявленных по ним нарушений.

Таблица 2.11. Анализ динамики выездных проверок по ЕСН за 2007 - 2008 гг.

Проведенные проверки	2007 г.	2008 г.	Отклонение
			Кол-во	%
Проверки всего по ЕСН	14 874	15 369	495	103
Выездные проверки	221	253	32	114
Из них: выявивших нарушения	103	142	39	138

В 2008 г. было проведено 15639 проверок на 495 проверок больше, чем в предыдущем году. Причем доля выездных проверок составила 1,7% в общей структуре проверок по ЕСН, и увеличилась по отношению к 2007 г. на 0,2%. В 2008 г. было проведено 253 выездные проверки, что на 32 проверки больше чем в предыдущем году (или на 14%).

Увеличение количества выездных проверок зависит от предмета проверки, то есть сведения о налогах, правильность исчисления и уплаты, которых подлежат проверке; периоды за которые проводится проверка; плана по проведению выездных проверок; и других, документально подтвержденных сведений оказывающих влияние на предмет выездной проверки.

Из количества проведенных выездных проверок в 2008 г. было выявлено 142 нарушения. Количество выявленных нарушений увеличилось по от ношению к 2007г. на 39 нарушений (или на 38%). При сравнении показателей выявленных нарушений в процессе проверки, очевидно, что выездные проверки более эффективны, так как при количественно меньшем объеме проверок результат намного больше. Так, если доля выявленных нарушений по камеральным проверкам в 2008 г. составила 2,2%, то выездных - 56,1%. Цифры говорят сами за себя. В 2008 году в налоговых органах г. Читы была активно продолжена работа постоянно действующих комиссий по легализации объектов налогообложения, на которых в частности, рассматривались вопросы полноты уплаты налогов и взносов с сумм оплаты труда.

Оплата труда - основная составляющая налоговой базы по ЕСН, а также базы для начисления страховых взносов на обязательное пенсионное страхование. Поэтому под пристальное внимание налоговых органов попадают налогоплательщики, у которых официальная зарплата ниже среднеотраслевого уровня и где, как правило, к такой зарплате дополнительно выдаются скрытые от налогообложения денежные средства.

Работа с налогоплательщиками в рамках комиссий построена на изучении и анализе их финансово-хозяйственной деятельности и определении круга плательщиков, выплачивающих заработную плату ниже среднего уровня по видам экономической деятельности. По состоянию на 01.01.2009г. выявлено 2825 налогоплательщиков с низким уровнем оплаты труда. Всем плательщикам направлены письменные обращения по вопросам обеспечения достоверности налоговой отчетности по единому социальному налогу.

Персональное заслушивание руководителей проблемных организаций на комиссиях стало действенным инструментом налогового администрирования. Всего за 2008г. заслушан 2621 работодатель, в т.ч. на комиссиях в налоговых органах - 2401. Из числа заслушанных - 2431 работодатель увеличил размер декларируемой заработной платы, при этом 2025 - до среднего уровня по видам экономической деятельности.

Работа комиссий в 2008 году привела к дополнительному поступлению налогов в бюджет. Комплекс мероприятий проводится в отношении как тех работодателей, кто игнорирует приглашение на совещания, так и тех, кто не находится по месту регистрации, а также работодателей, которые не пересмотрели оплату труда после совещаний. Информация направляется также в Государственную инспекцию труда в Читинской области; составляются акты о ненахождении по указанному адресу, с целью привлечения к административной ответственности, предусмотренной ст.14.25 КоАП; проводится углубленный анализ всей имеющейся информации с целью решения вопроса о целесообразности проведения выездных налоговых проверок.

По результатам проведенных налоговых проверок в 2008 г. доначислено 121 млн. рублей, в том числе около 24 млн. рублей доначислено в результате применения "серых" схем уклонения от уплаты налогов и взносов с сумм оплаты труда. Далее проведен сравнительный анализ произведенных начислений в связи с проведенными налоговыми проверками.

Таблица 2.12. Анализ дополнительно начисленных платежей по результатам проверок по единому социальному налогу за 2007 - 2008 гг. имлн. руб.

Дополнительно начисленные платежи по результатам налоговых проверок	2007 г.	2008 г.	Темпы роста
			сумма	%
По выездным налоговым проверкам	Налоги	19,4	22,2	2,8	114
	Пени	2,3	3,8	1,5	165
	Штрафные санкции	4,1	5	0,9	121
По камеральным проверкам	Налоги	42,7	56,8	14,1	133
	Пени	1,7	2,1	0,4	123
	Штрафные санкции	0,6	0,9	0,3	150
Всего	97,3	121,1	23,8	124
дополнительно начислено по результатам прочих контрольных мероприятий и пени за несвоевременную уплату налога	26,4	30,1	3,7	114

По результатам выездных налоговых проверок за 2008 г. налоговым органам удалось дополнительно начислить налогов в сумме 22,2 млн. рублей, пеней - 3,8 млн. руб., штрафных санкций - 5 млн. руб. Все эти платежи увеличились по сравнению с предыдущим годом, в частности налоги на 2,8 млн.руб. или на 14%, пени на 1,5 млн. руб. или на 65%, штрафные санкции на 0,9 млн. руб. или на 21%.

По результатам камеральных налоговых проверок за 2008 г. налоговым органам удалось дополнительно начислить налогов в сумме 56,8 млн. рублей, пеней - 2,1 млн. руб., штрафных санкций - 0,9 млн. руб. Все эти платежи увеличились по сравнению с предыдущим годом, в частности налоги на 14,1 млн.руб. или на 33%, пени на 0,4 млн. руб. или на 23%, штрафные санкции на 0,3 млн. руб. или на 50%.

Всего дополнительно начисленные платежи по результатам налоговых проверок в 2008 г. составили 121,1 млн.руб., это на 23,8 млн. руб. больше чем в предыдущем году или на 24%.

Также дополнительно начислено по результатам прочих контрольных мероприятий 30,1 млн. руб. за 2008 г. Для сравнения в 2007 г. дополнительно начисленные платежи по результатам прочих контрольных мероприятий составляли 26,4 млн. руб., то есть на 14% меньше данных за 2008 г.

Анализ контрольной работы налоговых органов, показал, что в своей деятельности по контролю за исчислением и уплатой единого социального налога, применяются различные методы. К основным методам контроля относятся - камеральные и выездные налоговые проверки, которые основываются на: данных финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика; данных налоговых деклараций и расчетов по авансовым платежам; других документов которые служат основанием для исчисления и уплаты единого социального налога.

Из представленного анализа дополнительно начисленных платежей по результатам проверок, можно с уверенностью сказать, что возложенные на налоговую инспекцию функции выполняются в полном объеме, с использованием различных методов воздействия на налогоплательщиков.

3. Проблемы и пути совершенствования единого социального налога

ЕСН был введен в 2001 году взамен взносов, уплачиваемых в государственные внебюджетные фонды: пенсионный, социального страхования и обязательного медицинского страхования. На данный момент этот налог представляет собой ежемесячный сбор денег для обеспечения прав работников на социальное страхование, бесплатную медпомощь и пенсионное обеспечение.

Сторонники этого нововведения уверяли, что это приведет к следующим позитивным результатам:

- снижению размеров налогов, начисляемых на фонд оплаты труда;

- снижению административных издержек;

- повышению собираемости налогов (взносов), благодаря передаче функций контроля и сбора профессионально подготовленной, технически, технологически и информационно оснащенной, мощной государственной налоговой службе.

Переход России к рыночной системе отношений ознаменовал собой новый этап в формировании системы социальной защиты граждан. Основная цель реформы в социальной сфере ориентирована на повышение качества жизни, трудоспособности, защиту необеспеченных категорий граждан. Достижение поставленной цели социальной реформы, проводимой в Российской Федерации, возможно только в условиях эффективного механизма ее финансового обеспечения.

Важная роль в аккумулировании финансовых ресурсов, предназначенных для финансирования мероприятий по социальной защите населения в России, принадлежит единому социальному налогу. Доля ЕСН в совокупном объеме финансовых ресурсов, направляемых на социальные цели, является наиболее значительной. Поступления единого социального налога направляются на решение первоочередных социальных задач: пенсионное и социальное обеспечение населения, оказание медицинских услуг. Механизм исчисления и уплаты ЕСН имеет большое значение для реализации национальных проектов в области здравоохранения и пенсионного обеспечения.

Для современного механизма исчисления и уплаты ЕСН характерна его несогласованность с ключевыми элементами механизма исчисления налога на прибыль, налога на доходы физических лиц, некоторых из специальных налоговых режимов, что негативно сказывается на реализации фискальной и регулирующей функции указанных налогов, на предпринимательской активности. Пороговая величина регрессивной шкалы ставок налога не учитывает отраслевую принадлежность налогоплательщиков и дифференцированную долю фонда оплаты труда в производственных затратах. Указанные проблемы являются питательной средой для активизации деятельности налогоплательщиков по искусственному занижению размера оплаты труда с целью снижения своих налоговых обязательств.

Доказательная база по выявленным нарушениям формировалась как самостоятельно налоговыми органами, так и с привлечением сотрудников правоохранительных органов.

Что касается плательщиков-работодателей, то большинство пытается минимизировать налог с помощью схем, в результате возникают потери в бюджете и внебюджетных фондах. Налоговыми органами выявлено около 20 схем ухода от установленных государственных платежей. Наиболее известные - конвертная, аренда персонала - аутсординг, ауфстаффинг, вексельная, фонд руководителя, нарушение п.3 ст.236 НК РФ, незаконное применение спецрежимов - ЕНВД и УСН (распад крупной фирмы на мелкие и их переход на УСН), неправомерное применение льгот ст.239 НК РФ - общественными организациями инвалидов, заключение гражданско-правовых договоров вместо трудовых, заключение договоров купли-продажи, носящих признаки авторских, выплаты заработной платы через страховые компании, через негосударственные пенсионные фонды, под видом компенсационных выплат, сокращение численности работников и их регистрация в качестве предпринимателей, работающих на УСН, схемы с подотчетными суммами - передача подотчетных сумм третьим лицам, нарушение срока возврата сумм и их использование в интересах работника, выдача наличных денежных средств подотчетным лицам, не отчитавшимся полностью по ранее полученным суммам, увольнение работника с выплатой денежной компенсации за неиспользованный отпуск и прием этого же лица через месяц на работу в ту же организацию и т.д.

Одной из распространенных схем уклонения от уплаты единого социального налога в настоящее время является классическая конвертная схема. При ее выявлении проблемно получить показания свидетелей. Наиболее охотно их дают лица, уволившиеся из данной организации, но, к сожалению, они не всегда хорошо помнят суммы выплаченного им несколько лет назад дохода, тем более что зарплата выдается порой по нескольким ведомостям одновременно. Физические лица, работающие в данной организации, давать показания в отношении своих работодателей опасаются. Свидетелей останавливает также тот факт, что по результатам проверки им доначислят и с их доходов удержат НДФЛ.

Практика показала, что в настоящее время особенно актуален вопрос своевременного возбуждения уголовных дел и привлечения к ответственности. Пожалуй, основным методом работы при проведении выездных проверок ЕСН, обусловливающим все остальные мероприятия, является привлечение для участия в выездных налоговых проверках сотрудников правоохранительных органов.

Борьба с уклонением от уплаты «зарплатных» налогов (ЕСН и НДФЛ) объявлена приоритетным направлением работы налоговых и правоохранительных органов на 2007-2008 годы.

Как показывает практика, эффективность проведения проверок с привлечением сотрудников правоохранительных органов в разы выше эффективности проверок, проводимых налоговыми органами самостоятельно.

Высокая эффективность совместных проверок, прежде всего, обусловлена тем, что работники правоохранительных органов в силу специфики своей деятельности лучше, чем налоговики, умеют искать, собирать и фиксировать доказательства, с проведением опросов, изъятием документов и системных блоков компьютеров, назначением экспертиз, осмотром территорий и помещений, а также прочими мероприятиями.

В перечень распространенных ошибок по ЕСН попали и такие, как - невнимательностью бухгалтера при изучении гл. 24 Налогового кодекса РФ. Так, общественные организации инвалидов (если численность инвалидов и их представителей составляет не менее 80 процентов участников) имеют право воспользоваться льготой, предусмотренной в пункте 1 статьи 239 Налогового кодекса РФ. Такие компании имеют право не облагать ЕСН выплаты в пределах 100 000 руб. на одного работника. Оказалось, что про льготу помнят все подобные организации. А вот про то, что льгота распространяется не на все выплаты, а только в пределах 100 000 руб., многие забывают. Еще одна ошибка: до сих пор некоторые компании продолжают применять льготу по иностранным работникам, которая утратила силу еще с 2003 года.

Организации, осуществляющие выплаты в пользу физических лиц и уплачивающие ЕСН, представляют основную категорию налогоплательщиков (организации - до 80%, индивидуальные предприниматели - 17%, адвокаты - 3%).

Проведенное исследование позволило доказать неэффективность следующих элементов единого социального налога:

1) категории налогоплательщиков. Отсутствует личная заинтересованность и ответственность работников в уплате страховых взносов, поскольку экономически активное население, занятое в трудовом процессе, не участвует в системе социального страхования;

2) величина ставки единого социального налога, порядок применения регрессивной шкалы. Регрессивная шкала ставок ЕСН не учитывает, что пороговая величина налоговой базы не сопоставима с уровнем заработной платы по отраслям экономики;

3) перечень льгот, являющийся существенным элементом в механизме исчисления единого социального налога. Льготы, предусмотренные гл. 24 НК РФ, направлены, главным образом, на стимулирование занятости работников - инвалидов. Вместе с тем, перечисленные льготы нередко используются недобросовестными налогоплательщиками как возможность ухода от налогообложения.

В целях снижения заинтересованности в искусственном занижении работодателями истинного размера фонда оплаты труда представляется целесообразным отказаться от регрессивной шкалы ставок ЕСН в ее современном виде. Законодательно следует установить порядок, при котором социальный налог с некоторой суммы выплат, превышающих определенную величину (размер которой определяется особо), уплачивается в твердой ставке.

Механизм исчисления ЕСН в совокупности с механизмами исчисления налога на прибыль организаций, налога на доходы физических лиц, единого налога на вмененный доход, единого сельскохозяйственного налога, упрощенной системы налогообложения подтвердили наличие возможности использования различных схем уклонения от уплаты социальных платежей до настоящего времени. В результате сокращаются поступления ЕСН в бюджет и внебюджетные фонды при одновременном росте заработной платы и уровня прибыльности организаций в целом по стране.

Анализ взаимосвязи объектов налогообложения ЕСН и налога на прибыль позволил сделать вывод о необходимости применения практики формирования базы для начисления страховых взносов в Пенсионный фонд Российской Федерации и другие фонды, применяемой до введения единого социального налога. Согласно ранее действующему порядку страховые взносы начислялись на все выплаты в пользу работника, связанные с трудовой деятельностью, вне зависимости от источника финансирования. В трудоемких отраслях (например, в угольной промышленности, машиностроении, лесной промышленности, сельском хозяйстве) с ростом доли затрат на оплату труда в производственных затратах, рентабельность производства снижается.

На основании статистических данных доказано, что более половины экономически активного населения России занято в сфере услуг. Значительная часть предприятий торговли, культуры, бытового обслуживания, общественного питания, сельского хозяйства применяют специальные налоговые режимы, а значит, не являются налогоплательщиками ЕСН, за исключением страховых взносов на обязательное пенсионное страхование. Более 30 % экономически активного населения России, являющегося налогоплательщиками в соответствии со специальными налоговыми режимами и работающего в соответствующей сфере, уплачивает ЕСН в размере меньшем (по налоговым ставкам ниже) по сравнению с остальной частью занятого населения.

Несовершенство сложившегося в России порядка налогового администрирования ЕСН приводит к несвоевременному зачислению средств в федеральный бюджет и государственные внебюджетные фонды. Кроме того, не урегулирован действующий механизм обмена информацией между налоговыми органами, органами федерального казначейства и внебюджетными фондами.

Более того, в ближайшие года законодательство о ЕСН трижды радикально пересматривалось. Вполне понятно, что еще чаще пересматривались нормативные документы, прежде всего декларация по ЕСН. Основные слабости единого налога, прежде всего, проявились в том, о чем чуть ли не с первых же дней его существования говорили эксперты, новый налог не решил проблему транзакционных и административных издержек. К примеру, только количество платежных документов, оформляемых плательщиками, увеличилось с 5 документов в 2000 г. до 11 - в 2002-2003 гг. К тому же новый налог вошел в определенное противоречие с самой сущностью налогового и бюджетного законодательства, основой которых является безэквивалентность и безвозмездность налоговых сборов по отношению к налогоплательщикам. Все вопросы о том, где аккумулируются налоги и на какие цели расходуются, решаются не налоговым, а бюджетным законодательством.

...