Рассмотрение механизма применения действующих форм и методов налогового контроля

При этом необходимо выделить два уровня методов налогового контроля: общенаучные и специально - правовые методы.

1.3 Практика развития налогового контроля в зарубежных странах

В странах Европейского союза Королевство Нидерландов (Нидерланды) считается страной с развитой системой налогового администрирования и с наиболее либеральными правилами и процедурами налогообложения, в том числе системой наказания.

В настоящее время в Нидерландах проведение налогового контроля в отношении налогоплательщиков, включая налоговый аудит, основано на концепции "управления налоговыми рисками", что позволяет при оптимальном уровне налоговых проверок поддерживать высокую налоговую дисциплину и уменьшать "налоговый разрыв" в бюджете (разница между налоговыми начислениями и реальными налоговыми поступлениями). Применение данной концепции основано на одном из принципов деятельности налоговых органов: все действия налоговых органов должны способствовать добровольной уплате налогов налогоплательщиками.

Политика проведения налоговых проверок направлена на то, чтобы осуществлять контрольные мероприятия только в отношениях тех компаний, данные налоговых деклараций которых в результате контроля будут откорректированы. В Нидерландах такая политика определяется двумя элементами - услугами, оказываемыми налоговыми органами, и собственно проведением налогового контроля. При этом налоговые органы действуют открыто и объективно в отношении налогоплательщиков, которые вправе обращаться за информацией в местные отделения налоговой администрации, пользоваться Интернетом, брошюрами и листовками по налогообложению, специализированной телефонной службой.

В целях организации эффективного налогового контроля налогоплательщики поделены на группы в зависимости от размеров бизнеса и отраслей коммерческой деятельности. В настоящее время выделяют группы компаний, действующие в промышленной, торговой сферах, ресторанном, гостиничном бизнесах, оказывающих банковские, страховые, подрядные услуги, а также организации, осуществляющие деятельность, связанную с природными ресурсами.

Проведение налогового аудита в Нидерландах подчиняется определенным стандартам, содержащим общие принципы и нормы, установленные налоговой администрацией для конкретной сферы деятельности налогоплательщика.

Отбор компаний для проведения налогового контроля производится на основе оценки налоговых рисков, которые связаны как с объектами налогообложения (находят отражение в представленной в налоговый орган налогоплательщиком декларации), так и субъектами уплаты налогов (характеризуются налоговыми действиями владельцев и менеджмента фирмы и т.д.). При оценке риска налоговыми служащими особое внимание уделяется налоговому поведению владельцев и их налоговых консультантов и рискам, зависящим от характера бизнеса компании (предоставление услуг или производство). Также анализируется, являются ли компания международной или национальной, объемы движения наличности, численность наемных работников, объемы продаж, суммы активов и др.

В рамках такого анализа важную роль играет финансовый риск, который определяет вероятность того, что налоговая декларация налогоплательщика содержит "ошибки", влекущие за собой серьезные финансовые последствия для поступления в бюджет налогов. Финансовый риск является ключевым критерием отбора компаний для проведения налогового аудита. Значение конкретного налогового риска измеряется общей суммой причитающихся с этой компании налогов.

Контроль за рисками требует постоянного исследования факторов, влияющих на такой риск. В последние годы налоговой администрацией Нидерландов особое внимание уделяется анализу характера сделок, определению момента завершения сделки, истинной цены сделки. В связи с широким использованием трансфертного ценообразования для налоговой оптимизации налоговых платежей важно изучить, в каких сферах бизнеса работает компания. Индивидуальной оценке подвергаются риски в средних и крупных компаниях (величина оборота - более 10 млн. евро в год, численность сотрудников свыше 150 человек), а также в компаниях, акции которых котируются на бирже в Нидерландах или на основных биржах наиболее развитых стран.

Риски анализируются на основе данных, имеющихся в налоговой инспекции (в том числе результатов налоговых проверок налогоплательщиков), информации, поступающей от третьих лиц и банков, а также сведений, ежегодно получаемых сотрудниками налоговых органов при посещении и опросе налогоплательщика в месте ведения им бизнеса.

В рамках проведения налогового контроля налоговые органы вправе:

- задавать вопросы относительно налогов, которые налогоплательщик обязан уплатить;

- получать доступ к изучению бухгалтерских книг, учетных документов и иных документов;

- проводить расследование отношений с третьими лицами, включая сбор конкретной информации (в отношении третьих лиц);

- требовать от налогоплательщика ведения бухгалтерских книг и счетов;

- входить в помещения и на территорию компаний;

- изымать бухгалтерские книги, счета и иные документы;

- арестовывать финансовые средства.

Организационно анализ рисков в налоговых органах основан на классификации компаний и распределении юридических лиц или их групп между подразделениями (сотрудниками), осуществляющими налоговый контроль за определенными видами бизнеса, обеспечивая тем самым специализацию сотрудников налоговых органов. Каждая команда отвечает за работу с конкретной группой юридических лиц. Данные по юридическому лицу, как правило, вносятся в электронную базу данных. Увязка таких баз данных с другими информационными ресурсами позволяет получить полную картину экономической и налоговой деятельности налогоплательщика. Сведения, которые получает налоговая администрация, заносятся в базы данных, содержащие информацию о юридическом лице, необходимую для оценки риска по налоговой декларации, и др.

Согласно Общему закону по налогообложению Нидерландов (Algemene Wet Rijksbelastingen) компании должны оказывать содействие при проведении налоговых проверок и предоставлять налоговому инспектору ( в Нидерландах налоговый инспектор является должностным лицом, имеющим право совершать юридически значимые действия в отношении проверяемого налогоплательщика, его права шире, чем у государственного налогового инспектора российских налоговых органов), проводящему проверку, бухгалтерские книги, журналы и иную документацию, которые используются при административном управлении фирмы. Эти документы должны содержать факты, имеющие значение для налогообложения фирмы. При этом в законодательстве особенно отмечается, что фирмы, использующие экономические инструменты, которые можно отнести к трансфертному ценообразованию, должны раскрывать способ, на основании которого были установлены трансфертные цены, взаимоотношения участников и т.п. Например, данные, связанные с уплатой НДС по экспортным операциям (накладные, транспортные документы, подтверждающие факт перемещения товаров), должны храниться не менее 7 лет и предъявляться налоговым органам в случае проведения налогового контроля.

В Нидерландах применяются так называемые предварительные налоговые соглашения (Advance Tax Rulings) - относительно будущих налоговых обязательств по предполагаемым налогоплательщиком сделкам и ценовые соглашения (Advance Pricing Agreements) между налоговым органом и налогоплательщиком о налоговых оценках и экономических последствиях, которые возможны при планируемых фирмами коммерческих операциях. Причем конкретные суммы налогов, подлежащие уплате, в таких соглашениях не указываются, и соглашения имеют определенный срок своего действия.

Также можно выделить особый вид соглашений о взаимодействии, которые заключаются налоговыми органами с крупными налогоплательщиками. Такие соглашения касаются принципов совместной работы, ускорения получения соответствующей информации, подачи деклараций, гарантии наиболее быстрого возврата налогов и др. Однако никаких дополнительных льгот налогоплательщикам такого рода соглашения не предоставляют.

Если фирма не соблюдает условия первых двух видов соглашений или требования в части представления в налоговые органы информации, а также ведения учета объектов налогообложения (в том числе путем сокрытия тех или иных фактов и документов), то обязанностью компании станет доказательство неверного, по ее мнению, определения оценки налоговым инспектором доходов и имущества в целях налогообложения. Налоговым инспектором для проведения в указанном случае оценки используются данные налогоплательщика за прошлые налоговые периоды, сравнительные сведения по фирмам с аналогичными капиталом и сферой деятельности, информация от третьих сторон и т.д. В основе процессуального производства лежит общепринятое положение, согласно которому налоговые и судебные органы вправе трактовать факты, которые им предоставлены, независимо от пояснений и комментариев, сделанных налогоплательщиком.

В Нидерландах жалобы, связанные с налогообложением, можно разделить на две группы:

- жалобы на результаты налоговых проверок, оформленное налоговым инспектором официальное решение; такого рода жалобы преимущественно вызваны оценкой налоговыми органами доходов и имущества в целях налогообложения и рассматриваются в апелляционном порядке;

- жалобы на действия (бездействия) конкретных сотрудников налоговых органов или всей системы в целом.

Рассмотрение налоговых споров, возникших по первой группе жалоб, в досудебном порядке является в Нидерландах обязательной стадией разрешения возникших разногласий между налогоплательщиком и налоговым органом в результате налогового контроля (в РФ ст. 101.2 НК РФ также предусмотрена возможность для налогоплательщика подачи апелляционной жалобы на решение налогового органа РФ, не вступившее в силу, о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения). Цель такого рассмотрения - уменьшение обращений налогоплательщиков в судебные органы.

Если решение налогового инспектора не обжаловано, то налоговые органы могут применить свои административные полномочия для принудительного взыскания налоговой задолженности. Среди таких полномочий можно выделить:

- предоставление налогоплательщику отсрочки по уплате налога;

- заключение соглашения о рассрочке погашения образовавшейся задолженности;

- взыскание причитающейся суммы с третьих сторон, имеющих непогашенные обязательства перед налогоплательщиком;

- наложение ареста на имущество налогоплательщика;

- погашение обязательств за счет налоговых вычетов (Согласно действующему законодательству фирма имеет возможность сократить налогооблагаемую прибыль за счет системы вычетов, направляемых на инвестиции, создание пенсионных фондов, страхование жизни сотрудников и др.);

- возбуждение процедуры банкротства.

Налоговые органы вправе применять взыскание по налогам в течение 5 лет, в случае обжалования действий налоговых органов указанный срок продлевается.

Налогоплательщик, не согласный с официальным решением налогового инспектора, подает в течение 6 недель заявление о пересмотре его дела. Рассмотрение такой жалобы осуществляется другим сотрудником - налоговым инспектором и может длиться по действующему законодательству до одного года, однако наиболее частый срок принятия решений в системе налоговых органов - до 6 недель с момента поступления жалобы. Решение оформляется в письменном виде с подробным обоснованием и с обязательным разъяснением возможности обращения в суд низшей инстанции для апелляционного обжалования. Далее налогоплательщик может подать жалобу руководителю налогового органа. Высшей административной инстанцией по рассмотрению жалоб налогоплательщиков является независимый орган по разбору административных апелляций в налоговой администрации Нидерландов.

Если налогоплательщик не удовлетворен рассмотрением своей жалобы в административном порядке, то он вправе обратиться в судебные органы.

Процедура обжалования начинается с того, что налогоплательщик в течение 6 недель после рассмотрения жалобы в системе налоговых органов подает в письменной форме соответствующее заявление в суд низшей инстанции, одновременно с этим уплачивает пошлину для оплаты издержек за апелляционное рассмотрение. Суд уведомляет налоговый орган о поступившей жалобе. Налоговый инспектор в течение 30 дней подготавливает обоснование своей позиции и представляет ее в суд, которым аргументы налогового органа доводятся до налогоплательщика. Стадия досудебной подготовки может длиться до одного года, и в ее рамках налогоплательщик вправе представлять любые документы в подтверждение своей позиции, связанные как с прошедшими, так и вновь открывшимися обстоятельствами. После процедуры "уточнения" позиций суд рассматривает дело по существу.

Судебное рассмотрение в суде низшей инстанции основано на принципе свободы доказательств, а сама процедура рассмотрения не является строго регламентированной. В ходе судебного рассмотрения налогоплательщик, как правило, сам представляет свои интересы, не нанимая адвоката по налоговым вопросам, однако он может прибегнуть к услугам специалистов в области налогообложения, аудита, бухгалтерского учета, а также представителей профессиональных ассоциаций.

Особенностью рассмотрения является то, что заявленные налогоплательщиком устные или письменные доказательства, которые не опровергнуты представителем налогового органа, признаются судом признанными налоговым органом аргументами в пользу налогоплательщика. Решение суда низшей инстанции объявляется сторонам не позднее 6 недель после окончания рассмотрения дела.

Обжаловать вынесенное решение в территориальном суде может как налогоплательщик, так и налоговый орган. Сроки рассмотрения дела в территориальном суде такие же, как и в низшей инстанции. При рассмотрении такого дела принимает участие представитель регионального налогового органа.

Верховный суд является высшей кассационной инстанций по рассмотрению налоговых споров. В указанную судебную инстанцию заявление от налоговых органов подает государственный секретарь по финансам - заместитель министра финансов Нидерландов на основе заключения, подготовленного специальной коллегией министерства финансов. Верховный суд рассматривает споры по наиболее значимым вопросам налогообложения в случае выявления новых юридически значимых фактов, при нарушении принципов права и единства правоприменительной практики, отсутствии необходимой и достаточной аргументации в решениях судов низшей инстанции. Решения Верховного суда вступают в силу сразу после вынесения.

Особая значимость решений Верховного суда связана еще и с тем, что в Нидерландах действует прецедентная система права, поэтому решения Верховного суда по вопросам налогообложения формируют общую правоприменительную практику. Например, в 2006 г. Верховный суд отменил ранее действовавшее правило о переносе в определенных случаях ответственности за неправомерные действия в сфере налогообложения с налогового консультанта, рекомендовавшего те или иные действия своим клиентам компаниям или физическим лицам, на самого налогоплательщика. Ежегодно суды низшей и второй инстанций рассматривают около 5 - 6 тыс. налоговых дел, в около 30 % дел решения выносятся в пользу налогоплательщиков (в том числе частично удовлетворенных). Верховный суд рассматривает в год около 1 тыс. налоговых дел, причем налоговые органы инициируют рассмотрение не более 25 % дел. По оценкам, позицию налоговых органов Нидерландов Верховный суд поддерживает в 50 % рассматриваемых дел.

Если налоговые органы Нидерландов выявили факты уклонения от уплаты налогов налогоплательщиками - физическими лицами в размере свыше 6 тыс. евро, а налогоплательщиками - юридическими лицами в размере свыше 12,5 тыс. евро, то соответствующие материалы направляются в Центральную администрацию по расследованию экономических и налоговых преступлений генеральной дирекции по налогам с последующей передачей в органы прокуратуры для проведения уголовного следствия.

Возбуждение уголовного следствия ведет к приостановлению контрольных действий налоговых органов (проведение налогового аудита), а сбор доказательств уклонения от уплаты налогов осуществляется органами уголовного преследования в рамках возбужденного уголовного дела, причем привлечение налоговых органов к сбору доказательств запрещено, так как это может привести к нарушению права на защиту.

Органы прокуратуры выявляют факты нарушения налогового законодательства, преступный умысел на уклонение от уплаты налогов. При этом неуплата налогов по небрежности не является уголовным преступлением, а наказывается в рамках административной процедуры, осуществляемой налоговыми органами. Ежегодно в Нидерландах рассматриваются уголовными судами в рамках уголовного судопроизводства около 400 дел, связанных с неуплатой налогов.

К уголовной ответственности могут быть привлечены как организация, так и ее руководители, а также налоговые консультанты, которые своими действиями способствовали уклонению от уплаты налогов. Налогоплательщик может быть привлечен к уплате штрафа в размере до 45 тыс. евро или быть осужден к лишению свободы, в том числе условному, до 6 лет с возмещением всей суммы недоплаченного налога.

Другой вид решений налоговых органов, обжалуемых в Нидерландах, связан с действиями (бездействиями) конкретных сотрудников налоговых органов или всей системы в целом. К указанной категории относятся жалобы, например, на:

- пересмотр начисленного налогоплательщику налога;

- решения по выплатам по льготам;

- несвоевременные решения сотрудников налоговых органов;

- некорректное поведение сотрудников;

- ответы при телефонном информировании.

Заявление о пересмотре начисленного налогоплательщику налога может быть подано в течение 5 лет в административном порядке для возможного снижения выставленной налогоплательщику суммы. Такие жалобы подаются в связи с тем, что уплата гражданином суммы налога будет противоречить принципам налогообложения или существенно ущемляет интересы конкретного гражданина (например, в результате уплаты налога отсутствует экономический смысл хозяйственной деятельности).

Отметим, что, если налоговый орган вынес решение, которое не удовлетворяет налогоплательщика, нельзя обращаться с жалобой в суд. Обжаловать такое решение возможно путем подачи соответствующей просьбы к государственному секретарю по финансам - заместителю министра финансов.

Жалобы на некорректные действия налоговых служащих можно подать не только в налоговые органы, но и уполномоченному по правам человека - омбусмену, в парламентские комитеты Парламента или Королеве Нидерландов. В 2006 г. в налоговые органы было подано 5 тыс. жалоб, а национальному омбусмену - более 3 тыс. жалоб на действия сотрудников налоговых органов и налоговые процедуры, применяемые налоговыми органами Нидерландов. Результатом рассмотрения таких жалоб является разработка соответствующих рекомендаций для сотрудников налоговых органов, а также изменение процедур и услуг, оказываемых гражданам и компаниям.

В заключение отметим, что преобразования, проводимые в сфере налогового администрирования в РФ, также направлены на изменение приоритетов работы налоговых органов в области как налогового контроля, так и разрешения споров. Налоговые органы России отказываются от системы тотального налогового контроля, перенося акценты своей деятельности на проведение аналитической работы, предполагающей анализ бизнеса, его построения, особенностей осуществления, ценообразования, отраслевой специфики, оценку косвенной информации о деятельности налогоплательщика и пр.

Соответственно меняются и подходы к рассмотрению жалоб налогоплательщиков. Так, с 1 января 2007 г. досудебный порядок рассмотрения налоговых споров в соответствии НК РФ (в ред. Федерального закона от 27.07.2006 г. № 137-ФЗ) стал основным видом разрешения жалоб налогоплательщиков на решения налоговых органов РФ, принятые по результатам рассмотрения материалов выездных и камеральных проверок. В настоящее время действует ранее применяемый порядок обжалования решений налоговых органов РФ, предусматривающий возможность выбора налогоплательщиком - подавать жалобы в вышестоящий налоговый орган или в суд. С 1 января 2009 г. налогоплательщик будет обязан обжаловать решения в досудебном порядке и, если спор разрешить не удастся, прибегнуть к судебному разрешению спора [5, с. 48].

Формирование оптимальной системы специальных органов управления налогообложением, которые принято именовать органами налогового администрирования или налоговыми администрациями, является одной из основных проблем налоговых преобразований в большинстве государств мира. Не является исключением и РФ, в которой в качестве основного направления налоговой политики на 2009 - 2011 гг. названо улучшение качества налогового администрирования.

Способы решения заявленной проблемы различаются в зависимости от исторически сложившихся основ организации государственных органов, текущих целей и задач политики и т.д.

Наиболее интересным примером государства, создающего эффективную и экономичную систему органов налогового администрирования, является Соединенное Королевство Великобритании. Длительный период развития британской налоговой системы позволил накопить колоссальный опыт решения сложнейших экономических и правовых задач в этой сфере.

В большинстве стран определение налоговой (фискальной) политики является прерогативой высших органов представительной или исполнительной власти. В Великобритании принятие законов по налогам и сборам - исключительное право Парламента, причем финансовый билль обязательно должен пройти рассмотрение в обеих палатах (Палате общин и Палате Лордов) и получить королевскую санкцию.

В области налоговой политики в Великобритании ключевую роль играют два государственных органа: Министерство финансов или Казначейство (HM Treasury), Управление государственными доходами и таможнями (HM Revenue and Customs) (дословный перевод названия: "Управление доходами и таможнями". Тем не менее в печатных изданиях, а также в Интернете встречаются различные варианты перевода этого названия:

- управление внутренних доходов и таможен;

- управление налоговыми и таможенными сборами;

- управление налоговыми сборами и таможнями;

- налоговое и таможенное управление).

Будет употребляться название "Управление государственными доходами и таможнями", т.к. это название наиболее точно отражает сущность и назначение этого органа.

Министерство финансов:

- формирует бюджетную политику, осуществляет надзор в валютной и налоговой области;

- осуществляет планирование и контроль над расходами на общественные нужды;

- ведет правительственный учет валютных средств;

- осуществляет надзор за качеством общественных услуг;

- участвует в международных финансовых отношениях;

- контролирует сферу финансовых услуг;

- управляет центральным правительственным долгом.

Кроме того, Министерство координирует деятельность Управления государственными доходами и таможнями и совместно с ним готовит предложения по изменению налоговой политики и борьбе с налоговыми правонарушениями.

Управление государственными доходами и таможнями Ее Величества (HMRC) является департаментом, на который возложена ответственность за сбор налогов, взносов в систему государственного страхования, контроль за импортом, выделение различных формы государственной поддержки. Также оно обеспечивает решение некоторых вопросов защиты государственной границы.

HMRC было создано путем слияния двух ранее действовавших налоговых органов:

- управления налоговых сборов;

- королевской службы таможен и акцизов.

В прессе эта реформа шутливо называлась "скрещивание терьера и ретривера".

Деятельность Управления регламентируется Актом об уполномоченных по государственным доходам и таможням от 7 апреля 2005 г. (Commissioners for Revenue and Customs Act 2005). Официально новый налоговый и таможенный орган функционирует с 18 апреля 2005 г.

Слияние двух ведомств предполагает изменения в структуре самой организации и ее штатной численности. Так, 16 ноября 2006 г. была объявлена программа сокращения местных отделений. Предполагается закрыть до 200 отделений в крупных городах, где уже существуют отделения Управления, и переместить их в сельские районы, где таких отделений нет. Что касается сотрудников налогового и таможенного Управления, то до 2011 г. планируется уволить 25 тыс. человек, что составляет 28 % от общего числа сотрудников двух ведомств. Это позволит сэкономить до 300 млн. ф. ст. на расходы по персоналу общего бюджета организации, составляющего 4 млрд. ф. ст.

Однако министр финансов заявил, что подобная кадровая политика не отразится на качестве обслуживания клиентов: предполагается внедрение новых технологий (параллельно с обучением сотрудников и повышением их квалификации), а также более эффективное использование помещений, что в итоге должно сделать больший акцент на потребностях "клиентов" - налогоплательщиков, доверенных лиц и представителей общественности, которые пользуются услугами HMRC.

На Управление возложен целый ряд функций, в их числе:

- администрирование и сбор с граждан и организаций прямых налогов, включая подоходный налог, налог с прибыли от размещенного капитала, корпоративный налог всех косвенных налогов, гербового сбора, экологических налогов;

- организация и осуществление контроля в области национальной системы страхования, включая распределение детских пособий и некоторых других форм государственной поддержки, в том числе Целевого фонда ребенка, предоставление налоговых кредитов, соблюдения установленного минимального размера оплаты труда;

- организация и осуществление контроля за импортом и экспортом товаров и услуг;

- разработка комплекса мероприятий по противодействию финансовому мошенничеству, а также по защите границы Великобритании от импорта и экспорта незаконных материалов (наркотики, контрафактные товары).

В рамках осуществления управленческих функций Управление государственными доходами и таможнями:

- организует работу региональных управлений, районных отделений, налоговых контор и контор по сбору налогов;

- получает, обобщает, анализирует отчеты структурных подразделений о проделанной работе и разрабатывает предложения по ее совершенствованию;

- участвует в установленном порядке совместно с Казначейством Великобритании в разработке налоговой политики;

- анализирует отчетные, статистические, маркетинговые данные, на основе которых разрабатываются изменения в налоговой политике государства, модифицируются налоговые процедуры и работа налогового органа в целом;

- разрабатывает формы налоговых деклараций, отчетов и иных документов, связанных с уплатой налогов и сборов;

- издает брошюры (технические примечания) по отдельным вопросам налоговых отношений;

- координирует совместное проведение с правоохранительными и иными специальными органами мероприятий по противодействию финансовому мошенничеству, контрабанде;

- осуществляет связи с налоговыми службами иностранных государств и международными налоговыми организациями в соответствии с двусторонними соглашениями;

- изучает опыт организации деятельности налоговых служб и разрабатывает предложения по их практическому использованию;

- осуществляет мероприятия по дальнейшему развитию и совершенствованию, а также защите от несанкционированного доступа информационных систем, автоматизированных рабочих мест и других средств автоматизации и компьютеризации работ налоговых и таможенных органов.

В процессе слияния от ранее существовавших ведомств часть функций была передана другим органам. Так, Управление внутренних доходов было ответственно за разработку содержания налоговой политики, а Министерство финансов отвечало за выработку стратегии и налоговой политики. Сейчас обе эти функции перешли к Министерству финансов.

Полномочия по ведению обвинительных дел переданы Службе прокуроров по государственным доходам и таможням (служба прокуроров по государственным доходам и таможням (Revenue and Customs Prosecutions Office - RCPO), ее создание регламентируется Актом об уполномоченных по государственным доходам и таможням 2005 г.), а некоторые следственные полномочия перешли Агентству по борьбе с организованной преступностью (SOCA).

При создании Управление не наделялось правом издания актов делегированного законодательства, однако в бюджете 2008 г. было объявлено о наделении налогового и таможенного ведомства законодательными полномочиями по отдельным вопросам в рамках его компетенции.

На период 2005 - 2008 гг. HMRC имеет три основные цели:

1. Улучшить степень защищенности отдельных лиц и предприятий от ошибок при расчете и уплате сумм налогов, а также обеспечить своевременное и быстрое получение кредитов и выплат, на которые они имеют право.

2. Улучшить качество обслуживания клиентов, поддержки бизнеса и уменьшения бремени надзора.

3. Укрепить границы для защиты социальной и экономической целостности государства, окружающей среды Соединенного Королевства таким образом, чтобы сохранить конкурентоспособность Великобритании на мировом рынке.

Управление государственными доходами и таможнями имеет регламентированную структуру.

Руководящим органом является Правление, состоящее из Председателя и девяти членов из бывших Управления налоговых сборов, Службы таможен и акцизов, из внешних организаций. Члены Правления отвечают за отдельные направления деятельности Управления, каждое из которых включает различные департаменты, комитеты, комиссии, группы.

Например, существуют группы, отвечающие за отношения с клиентами и государственными службами, связь с общественностью и маркетинг; взимание различных налогов и сборов, оформление и выдачу налоговых кредитов и т.д.

Правление включает два комитета:

- контрольный комитет (осуществляет контрольные функции, обеспечивает гарантии независимости управления);

- профсоюз (вырабатывает оптимальные решения возникающих проблем служащих).

Высшим исполнительным органом является Совет (исполнительный комитет - ExCom), который состоит из пяти независимых директоров, специальных уполномоченных (составляют юридический отдел) и других руководителей.

Совет включает три комитета:

- комитет безопасности (отвечает за составление краткого обзора безопасности и непрерывности работы Управления);

- операционный комитет (детальное рассмотрение ведения дел, осуществление обязанностей по взиманию налогов и сборов, выдаче кредитов, осуществление иных возложенных на Управление функций);

- главный комитет назначений (одобряет высокопоставленные назначения).

В систему налоговых органов также входят 14 региональных управлений, районные отделения, налоговые конторы и конторы по сбору налогов. Отделения на местах возглавляются районными инспекторами, которые обязаны проводить работу по повышению уровня налоговой культуры населения, осуществлять сбор информации, необходимой для налогообложения, и применяют меры по принудительному взысканию недоимок.

Кроме Министерства финансов, Управление государственными доходами и таможнями тесно сотрудничает с созданным недавно Агентством по борьбе с организованной преступностью в части разработки различных методов, а также обмена сведениями и информацией относительно ввоза на территорию государства запрещенных наркотических и психотропных веществ. Между организациями заключено соглашение о сотрудничестве, продолжается разработка регламентации процессов и процедур.

Стратегия работы налоговых органов Великобритании имеет ярко выраженную социальную направленность. В центре внимания находится клиент - налогоплательщик с его потребностями, проблемами. Поэтому руководство Управления ставит перед своими служащими задачи:

- максимально сосредоточиться на потребностях и поведении клиента и подстраивать под них корпоративные цели;

- проецировать деятельность Управления на деятельность клиентов так, чтобы быть в тесной взаимосвязи с их обстоятельствами, но при этом выполнять поставленные перед Управлением цели;

- упростить взаимодействие с клиентами;

- ясное и четкое руководство должно давать клиенту чувство уверенности;

- быть максимально доступными для связи с клиентами;

- разрабатывать новые эффективные методы и технологии для предоставления качественных услуг.

Для выполнения поставленных перед Управлением задач его структурные подразделения занимаются разработкой и внедрением новых технологий и методов работы с налогоплательщиками.

Так, в 2007 г. при оформлении различных льгот через телефонные сети начал применяться "детектор лжи". Улавливая определенные колебания и изменяющийся тембр голоса, данная технология позволяет выявить незаконные заявки на получение льгот и экономить бюджетные средства.

При разработке или внесении изменений в налоговую политику государства, налоговые процедуры и т.п. обязательно учитывается позиция налогоплательщиков. Она выясняется путем проведения опросов, анкетирования, а также посредством взаимодействия с представителями налогоплательщиков - саморегулируемыми профессиональными объединениями. Полученные результаты доводятся до сведения руководства Управления департаментом по связям с общественностью и маркетингу.

Большой упор делается на упрощение налоговой документации (бланков, инструкций, рекомендаций), а также на создание максимально удобного для налогоплательщика процесса общения с налоговыми органами. Это выражается в возможности:

- заполнения и подачи деклараций в электронном виде и в режиме on-line;

- выполнения налоговой обязанности (уплата налогов и сборов) через Интернет;

- получении консультаций в единой национальной телефонной службе или через Интернет в режиме on-line.

Режим on-line предоставляет возможность получения налогоплательщиком индивидуальной консультации от налоговых органов в режиме реального времени с представлением налогоплательщиком всех необходимых данных (суммы доходов, личные данные и т.д.). Линия, по которой происходит консультация, защищена паролем, что гарантирует конфиденциальность информации.

Для этого всего лишь необходимо зайти на официальный сайт Управления и выбрать соответствующую ссылку.

Важным направлением деятельности является налоговое информирование и воспитание налогоплательщиков. Актуальная информация, например сроки сдачи отчетности, правила заполнения налоговых деклараций, информация об услугах, предоставляемых налоговой службой, порядке получения налоговых кредитов и т.п., доводится до налогоплательщиков через печатные СМИ, радио и телевидение, Интернет.

Большое внимание уделяется укреплению репутации и имиджа налоговых органов. Налогоплательщики должны осознавать, что именно за счет налоговых поступлений обеспечивается социальная защита граждан, финансирование здравоохранения, образования, а следовательно, налоговая служба работает вместе с ними, а не против них. Если налогоплательщики будут доверять налоговым органам, то и налогов они будут платить больше. Поэтому работа Управления направлена на создание положительного имиджа налоговой службы, а также разрабатывается концепция бренда Управления.

Назвать созданную систему органов оптимальной в полной мере пока, конечно же, не представляется возможным. Еще не закончился процесс формирования структурных подразделений налоговых органов в административно - территориальных единицах страны. Завершение преобразований в этой сфере планируется к 2010 г.

Тем не менее в качестве промежуточных итогов можно констатировать создание в Великобритании системы государственной налоговой администрации, состоящей из единого органа, ответственного за сбор установленных законодательством налогов и сборов (Управление государственными доходами и таможнями), а также специальных служб, в полномочия которых входят расследование налоговых правонарушений, уголовное преследование неплательщиков и т.д.

Накопленный в последние годы опыт Великобритании по объединению ведомств и перераспределению их полномочий, равно как и имеющиеся наработки в области социальной направленности деятельности и использования современных технологий для повышения качества работы с налогоплательщиками, на наш взгляд, весьма полезны для анализа и заимствования в практике налогового администрирования в Российской Федерации. Как и в Великобритании, в России в ходе административной реформы наблюдается тенденция объединения и централизации государственных органов [29, с. 24].

2. ОРГАНИЗАЦИОННО - МЕТОДИЧЕСКИЕ АСПЕКТЫ НАЛОГОВЫХ ПРОВЕРОК

2.1 Цели и методы камеральных проверок

Налоговые проверки всегда являлись и являются главным камнем преткновения между налоговыми органами и налогоплательщиками, и именно данные вопросы порождают наибольшее количество налоговых и судебных споров.

В соответствии с п. 1 ст. 87 «Налоговые проверки» Налогового кодекса РФ налоговые органы проводят два вида налоговых проверок налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов:

1) камеральные налоговые проверки;

2) выездные налоговые проверки.

С 1 января 2007 года вступили в силу поправки в первую часть Налогового кодекса, внесенные Федеральным законом от 27.07.2006 № 137-ФЗ. Согласно новой редакции ст. 87 Налогового кодекса, целью камеральной налоговой проверки является контроль за соблюдением налогоплательщиком, плательщиком сборов или налоговым агентом законодательства о налогах и сборах.

По - прежнему камеральная налоговая проверка проводится уполномоченными должностными лицами по месту нахождения налогового органа без какого-либо специального решения руководителя в течение трех месяцев со дня представления налогоплательщиком налоговой декларации (расчета) и документов, которые в соответствии с Налоговым кодексом должны прилагаться к налоговой декларации (расчету). В остальном порядок проведения камеральной налоговой проверки претерпел существенные изменения.

В новой редакции ст. 88 «Камеральная налоговая проверка» Налогового кодекса (НК РФ) процедура камеральной налоговой проверки значительно более регламентирована и урегулирована.

В ходе камеральных проверок, начатых после 31 декабря 2006 года, исследуются следующие документы:

- налоговые декларации и расчеты;

- документы, которые в соответствии с Налоговым кодексом должны прилагаться к налоговой декларации (расчету);

- документы, самостоятельно представленные налогоплательщиком;

- другие документы о деятельности налогоплательщика, имеющиеся у налогового органа.

Налоговый орган вправе истребовать у налогоплательщика документы, подтверждающие в соответствии со ст. 172 НК РФ правомерность применения налоговых вычетов.

Если камеральной налоговой проверкой выявлены ошибки в налоговой декларации (расчете) и (или) противоречия между сведениями, содержащимися в представленных документах, либо несоответствия сведений, представленных налогоплательщиком, сведениям, содержащимся в документах, имеющихся у налогового органа, то о таких ошибках, несоответствиях и противоречиях налоговый орган обязан сообщить налогоплательщику, с требованием представить в течение 5 дней необходимые пояснения или внести соответствующие исправления в установленный срок.

В то же время налоговый орган имеет право использовать не любые сведения, а только полученные в рамках контрольных мероприятий.

Налогоплательщик, в свою очередь, представляет необходимые пояснения относительно выявленных ошибок и (или) противоречий или вносит исправления в налоговую декларацию. Пояснения представляются в течение пяти дней, а уточненные декларации (расчеты) - в срок, установленный налоговым органом.

Таким образом, представление документов, подтверждающих достоверность данных, внесенных в налоговую декларацию (расчет), является правом, а не обязанностью налогоплательщика.

У налогоплательщиков, пользующихся налоговыми льготами, налоговый орган вправе запросить документы, подтверждающие право на эти льготы.

Кроме того, налоговый орган вправе истребовать любые документы, служащие основанием для исчисления и уплаты налогов, связанных с использованием природных ресурсов. Перечень таких документов является открытым.

Особый порядок проведения камеральной налоговой проверки установлен в отношении налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость, в которой заявлено право на возмещение налога. Налоговый орган вправе истребовать у налогоплательщика документы, подтверждающие правомерность применения налоговых вычетов.

Во всех других случаях требование налогового органа представить при камеральной проверке дополнительные документы не будет соответствовать Налоговому кодексу.

Документы, запрашиваемые налоговым органом, представляются в виде копий, заверенных подписью руководителя (иного уполномоченного лица) организации и печатью, что непосредственно указано в НК РФ с 01.01.2007 г.

В п. 5 ст. 88 НК РФ закреплена норма, согласно которой лицо, проводящее камеральную проверку, обязано рассмотреть представленные налогоплательщиком пояснения и документы. Если после рассмотрения таких пояснений и документов либо при отсутствии пояснений налогоплательщика налоговый орган установит факт совершения налогового правонарушения или иного нарушения законодательства о налогах и сборах, должностные лица налогового органа обязаны составить акт проверки в порядке, предусмотренном ст. 100 НК РФ «Оформление результатов налоговой проверки». Налоговый кодекс в редакции, действовавшей до вступления в силу Федерального закона № 137-ФЗ, не обязывал составлять акты камеральных налоговых проверок, но и не запрещал этого.

Акт налоговой проверки по установленной форме составляется в течение 10 дней после окончания камеральной налоговой проверки. В нем указываются:

1) дата акта налоговой проверки, то есть дата подписания акта лицами, проводившими эту проверку;

2) полное и сокращенное наименования либо фамилия, имя, отчество проверяемого лица. В случае проведения проверки организации по месту нахождения ее обособленного подразделения, помимо наименования организации, указываются полное и сокращенное наименования проверяемого подразделения и место его нахождения;

3) фамилии, имена, отчества лиц, проводивших проверку, их должности с указанием наименования налогового органа, который они представляют;

4) дата и номер решения руководителя (заместителя руководителя) налогового органа о проведении выездной налоговой проверки (для выездной налоговой проверки);

5) дата представления в налоговый орган налоговой декларации и иных документов (для камеральной налоговой проверки);

6) перечень документов, представленных проверяемым лицом в ходе налоговой проверки;

7) период, за который проведена проверка;

8) наименование налога, в отношении которого проводилась налоговая проверка;

9) даты начала и окончания налоговой проверки;

10) адрес места нахождения организации или места жительства физического лица;

11) сведения о мероприятиях налогового контроля, проведенных при осуществлении налоговой проверки;

12) документально подтвержденные факты нарушений законодательства о налогах и сборах, выявленные в ходе проверки, или запись об отсутствии таковых;

13) выводы и предложения проверяющих по устранению выявленных нарушений и ссылки на статьи НК РФ.

Акт налоговой проверки подписывают лица, проводившие соответствующую проверку, и лицо, в отношении которого проводилась проверка (его представитель). Об отказе лица, в отношении которого проводилась налоговая проверка, или его представителя подписать акт делается соответствующая запись в акте налоговой проверки.

Кроме того, акт камеральной проверки должен быть вручен налогоплательщику под расписку или передан иным способом, свидетельствующим о дате получения. Если налогоплательщик будет уклоняться от получения акта проверки, налоговый орган направит акт заказным письмом.

В случае несогласия с фактами, изложенными в акте проверки, налогоплательщик имеет право подать письменные возражения. Срок подачи возражений - 15 рабочих дней с момента получения акта проверки.

О рассмотрении материалов проверки вне зависимости от того, представил налогоплательщик письменные возражения по акту или нет, его обязаны известить.

При рассмотрении материалов проверки, если нужно получить дополнительные доказательства, налоговый орган может вынести решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля (истребовать документы у иных лиц, располагающих документами (информацией), касающимися деятельности проверяемого налогоплательщика).

Должностное лицо налогового органа согласно ст. 93.1 НК РФ «Истребование документов (информации) о налогоплательщике, плательщике сборов и налоговом агенте или информации о конкретных сделках», проводящее налоговую проверку, вправе истребовать у контрагента или у иных лиц, располагающих документами (информацией), касающимися деятельности проверяемого налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента), эти документы (информацию).

Истребование документов (информации), касающихся деятельности проверяемого налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента), может проводиться также при рассмотрении материалов налоговой проверки на основании решения руководителя (заместителя руководителя) налогового органа при назначении дополнительных мероприятий налогового контроля.

Отказ лица от представления запрашиваемых при проведении налоговой проверки документов или непредставление их в установленные сроки признаются налоговым правонарушением и влекут ответственность, предусмотренную статьей 129.1 НК РФ «Неправомерное несообщение сведений налоговому органу».

Решение, вынесенное по результатам рассмотрения материалов камеральной проверки, вступает в силу по истечении 10 дней со дня его вручения налогоплательщику; при подаче апелляционной жалобы - со дня его утверждения вышестоящим налоговым органом. Лицо, в отношении которого вынесено решение, вправе его исполнить (полностью или в части) и до вступления решения в силу, что не влияет на право подачи апелляционной жалобы.

После вынесения решения налоговый орган вправе принять обеспечительные меры. Такими мерами могут быть запрет на отчуждение имущества налогоплательщика без согласия налогового органа и приостановление операций по счетам в банке по правилам ст. 76 НК РФ «Приостановление операций по счетам в банках организаций и индивидуальных предпринимателей». По просьбе налогоплательщика налоговый орган вправе заменить обеспечительные меры на банковскую гарантию, залог ценных бумаг или иного имущества, поручительство третьего лица.

Федерального закона № 137-ФЗ предусматривает переходные моменты, так налоговые проверки, не завершенные до 1 января 2007 года, проводились по правилам, действовавшим до 1 января 2007 года. Аналогично оформлялись и результаты этих проверок [13, с. 125].

2.2 Цели и методы выездных налоговых проверок

Основной и наиболее эффективной формой налогового контроля являются выездные проверки. В результате их проведения налоговые органы должны одновременно решить несколько задач:

- выявление и пресечение нарушений законодательства о налогах и сборах;

- предупреждение налоговых правонарушений.

При этом выездные налоговые проверки должны отвечать требованиям безусловного обеспечения законных интересов государства и прав налогоплательщиков, повышения их защищенности от неправомерных действий налоговых органов и создания для налогоплательщика максимально комфортных условий для исчисления и уплаты налогов.

Планирование выездных налоговых проверок - это открытый процесс, построенный на отборе налогоплательщиков для проведения выездных налоговых проверок по критериям риска совершения налогового правонарушения, в том числе общедоступным. Ранее планирование выездных налоговых проверок являлось сугубо внутренней, конфиденциальной процедурой налоговых органов.

В целях обеспечения системного подхода к отбору объектов для проведения выездных налоговых проверок разработан алгоритм такого отбора, основанный на качественном и всестороннем анализе информации, которой располагают налоговые органы (в том числе из внешних источников), и определении на ее основе "зон риска" совершения налоговых правонарушений.

Выездная налоговая проверка - это форма налогового контроля, позволяющая проверить правильность уплаты налогов и сборов, а также исполнение налогоплательщиком иных обязанностей, возложенных на него законодательством о налогах и сборах [6, с. 32].

Выездная налоговая проверка проводится на территории (в помещении) налогоплательщика на основании решения руководителя (заместителя руководителя) налогового органа. Поэтому первое, что налогоплательщику должны предъявить сотрудники налоговых органов при проведении выездной налоговой проверки соответствующее решение.

В случае если у налогоплательщика отсутствует возможность предоставить помещение для проведения выездной налоговой проверки, выездная налоговая проверка может проводиться по месту нахождения налогового органа.

Решение о проведении выездной налоговой проверки выносит налоговый орган по месту нахождения организации или по месту жительства физического лица.

Решение о проведении выездной налоговой проверки организации, отнесенной к категории крупнейших налогоплательщиков, выносит налоговый орган, осуществивший постановку этой организации на учет в качестве крупнейшего налогоплательщика.

Самостоятельная выездная налоговая проверка филиала или представительства проводится на основании решения налогового органа по месту нахождения обособленного подразделения.

Решение о проведении выездной налоговой проверки должно содержать следующие сведения:

- полное и сокращенное наименования либо фамилию, имя, отчество налогоплательщика;

- предмет проверки, то есть налоги, правильность исчисления и уплаты которых подлежит проверке;

- периоды, за которые проводится проверка;

- должности, фамилии и инициалы сотрудников налогового органа, которым поручается проведение проверки.

Выездная налоговая проверка в отношении одного налогоплательщика может проводиться по одному или нескольким налогам.

В рамках выездной налоговой проверки может быть проверен период, не превышающий трех календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении проверки.

Для проведения выездных налоговых проверок НК РФ установлены следующие ограничения:

- налоговые органы не вправе проводить две и более выездные налоговые проверки по одним и тем же налогам за один и тот же период;

- налоговые органы не вправе проводить в отношении одного налогоплательщика более двух выездных налоговых проверок в течение календарного года. Исключение составляют случаи принятия решения руководителем ФНС России о необходимости проведения выездной налоговой проверки налогоплательщика сверх указанного ограничения.

При определении количества выездных налоговых проверок налогоплательщика не учитывается количество проведенных самостоятельных выездных налоговых проверок его филиалов и представительств.

Выездная налоговая проверка не может продолжаться более двух месяцев. Указанный срок может быть продлен до четырех месяцев, а в исключительных случаях - до шести месяцев.

...