Рассмотрение механизма применения действующих форм и методов налогового контроля

В рамках выездной налоговой проверки налоговый орган вправе проверять деятельность филиалов и представительств налогоплательщика.

Налоговый орган вправе проводить самостоятельную выездную налоговую проверку филиалов и представительств по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты региональных и (или) местных налогов.

Налоговый орган, проводящий самостоятельную выездную проверку филиалов и представительств, не вправе проводить в отношении филиала или представительства две и более выездные налоговые проверки по одним и тем же налогам за один и тот же период.

Налоговый орган не вправе проводить в отношении одного филиала или представительства налогоплательщика более двух выездных налоговых проверок в течение одного календарного года.

При проведении самостоятельной выездной налоговой проверки филиалов и представительств налогоплательщика срок проверки не может превышать одного месяца.

Срок проведения выездной налоговой проверки исчисляется со дня вынесения решения о назначении проверки и до дня составления справки о проведенной проверке.

Руководитель (заместитель руководителя) налогового органа вправе приостановить проведение выездной налоговой проверки для:

1) истребования документов (информации) о налогоплательщике, плательщике сборов и налоговом агенте или информации о конкретных сделках;

2) получения информации от иностранных государственных органов в рамках международных договоров РФ;

3) проведения экспертиз;

4) перевода на русский язык документов, представленных налогоплательщиком на иностранном языке.

Приостановление проведения выездной налоговой проверки в связи с истребованием документов (информации) о налогоплательщике, плательщике сборов и налоговом агенте или информации о конкретных сделках допускается не более одного раза по каждому лицу, у которого истребуются документы.

Приостановление и возобновление проведения выездной налоговой проверки оформляются соответствующим решением руководителя (заместителя руководителя) налогового органа, проводящего указанную проверку.

Общий срок приостановления проведения выездной налоговой проверки не может превышать шести месяцев.

В случае, если проверка была приостановлена для получения информации от иностранных государственных органов в рамках международных договоров РФ и в течение шести месяцев налоговый орган не смог получить запрашиваемую информацию от иностранных государственных органов в рамках международных договоров РФ, срок приостановления указанной проверки может быть увеличен на три месяца.

На период действия срока приостановления проведения выездной налоговой проверки приостанавливаются действия налогового органа по истребованию документов у налогоплательщика, которому в этом случае возвращаются все подлинники, истребованные при проведении проверки, за исключением документов, полученных в ходе проведения выемки, а также приостанавливаются действия налогового органа на территории (в помещении) налогоплательщика, связанные с указанной проверкой.

НК РФ предусматривает проведение повторной выездной налоговой проверки.

Повторной выездной налоговой проверкой налогоплательщика признается выездная налоговая проверка, проводимая независимо от времени проведения предыдущей проверки по тем же налогам и за тот же период.

При назначении повторной выездной налоговой проверки ограничения, установленные для проведения выездной налоговой проверки, не действуют.

При проведении повторной выездной налоговой проверки может быть проверен период, не превышающий трех календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении повторной выездной налоговой проверки.

Повторная выездная налоговая проверка налогоплательщика может проводиться:

- вышестоящим налоговым органом - в порядке контроля за деятельностью налогового органа, проводившего проверку;

- налоговым органом, ранее проводившим проверку, на основании решения его руководителя (заместителя руководителя) в случае представления налогоплательщиком уточненной налоговой декларации, в которой указана сумма налога в размере, меньшем ранее заявленного. В рамках этой повторной выездной налоговой проверки проверяется период, за который представлена уточненная налоговая декларация.

Если при проведении повторной выездной налоговой проверки выявлен факт совершения налогоплательщиком налогового правонарушения, которое не было выявлено при проведении первоначальной выездной налоговой проверки, к налогоплательщику не применяются налоговые санкции, за исключением случаев, когда невыявление факта налогового правонарушения при проведении первоначальной налоговой проверки явилось результатом сговора между налогоплательщиком и должностным лицом налогового органа.

Выездная налоговая проверка, осуществляемая в связи с реорганизацией или ликвидацией организации-налогоплательщика, может проводиться независимо от времени проведения и предмета предыдущей проверки. При этом проверяется период, не превышающий трех календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении проверки. налоговый контроль камеральный ревизия

Налогоплательщик обязан обеспечить возможность должностных лиц налоговых органов, проводящих выездную налоговую проверку, ознакомиться с документами, связанными с исчислением и уплатой налогов.

При проведении выездной налоговой проверки у налогоплательщика могут быть истребованы необходимые для проверки документы.

Ознакомление должностных лиц налоговых органов с подлинниками документов допускается только на территории налогоплательщика.

При необходимости уполномоченные должностные лица налоговых органов, осуществляющие выездную налоговую проверку, могут проводить инвентаризацию имущества налогоплательщика, а так же производить осмотр производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения.

При наличии у осуществляющих выездную налоговую проверку должностных лиц достаточных оснований полагать, что документы, свидетельствующие о совершении правонарушений, могут быть уничтожены, сокрыты, изменены или заменены, производится выемка этих документов.

В последний день проведения выездной налоговой проверки проверяющий обязан составить справку о проведенной проверке, в которой фиксируются предмет проверки и сроки ее проведения, и вручить ее налогоплательщику или его представителю.

В случае, если налогоплательщик (его представитель) уклоняется от получения справки о проведенной проверке, указанная справка направляется налогоплательщику заказным письмом по почте.

Отличия налоговых проверок (камеральной и выездной) схематично приведены в табл. 1.

Таблица 1 - Сравнительная характеристика налоговых проверок

Признак	Камеральная проверка	Выездная проверка
Место проведения	По месту нахождения налогового органа	Как правило, по месту нахождения проверяемого
Проверяются	Документы	Документы и производственные объекты
Специальное разрешение	Проводится без специального разрешения налогового органа	Производится только по специальному решению налогового органа
Срок проведения	Три месяца	Два месяца

Доступ на территорию или в помещение налогоплательщика, плательщика сбора, налогового агента, должностных лиц налоговых органов, непосредственно проводящих налоговую проверку, осуществляется при предъявлении этими лицами служебных удостоверений и решения руководителя (его заместителя) налогового органа о проведении выездной налоговой проверки этого налогоплательщика, плательщика сбора, налогового агента.

При воспрепятствовании доступу должностных лиц налоговых органов, проводящих налоговую проверку, на указанные территории или в помещения (за исключением жилых помещений) руководителем проверяющей группы (бригады) составляется акт, подписываемый им и проверяемым лицом.

На основании такого акта налоговый орган по имеющимся у него данным о проверяемом лице или по аналогии вправе самостоятельно определить сумму налога, подлежащую уплате.

В случае отказа проверяемого лица подписать указанный акт в нем делается соответствующая запись.

Доступ должностных лиц налоговых органов, проводящих налоговую проверку, в жилые помещения помимо или против воли проживающих в них физических лиц иначе как в случаях, установленных федеральным законом, или на основании судебного решения не допускается.

Осмотр территорий, помещений налогоплательщика, в отношении которого проводится налоговая проверка, документов и предметов, может быть произведен должностным лицом налогового органа, проводящим выездную налоговую проверку, в целях выяснения обстоятельств, имеющих значение для полноты проверки.

Осмотр используемых для осуществления предпринимательской деятельности территорий или помещения проверяемого лица либо осмотр объектов налогообложения может проводиться для определения соответствия фактических данных об указанных объектах документальным данным, представленным проверяемым лицом.

Осмотр документов и предметов вне рамок выездной налоговой проверки допускается, если документы и предметы были получены должностным лицом налогового органа в результате ранее произведенных действий по осуществлению налогового контроля или при согласии владельца этих предметов на проведение их осмотра.

Осмотр производится в присутствии понятых.

При проведении осмотра вправе участвовать лицо, в отношении которого осуществляется налоговая проверка, или его представитель, а также специалисты. В необходимых случаях при осмотре производятся фото - и киносъемка, видеозапись, снимаются копии с документов или другие действия. О производстве осмотра составляется протокол.

Должностное лицо налогового органа, проводящее налоговую проверку, вправе истребовать у проверяемого лица необходимые для проверки документы посредством вручения этому лицу (его представителю) требования о представлении документов.

Истребуемые документы представляются в виде заверенных проверяемым лицом копий.

Копии документов организации заверяются подписью ее руководителя или иного уполномоченного лица и печатью этой организации. Не допускается требование нотариального удостоверения копий документов, представляемых в налоговый орган.

В случае необходимости налоговый орган вправе ознакомиться с подлинниками документов.

Документы, которые были истребованы в ходе налоговой проверки, представляются в течение 10 дней со дня вручения соответствующего требования.

В случае, если проверяемое лицо не имеет возможности представить итребуемые документы в течение 10 дней, оно в течение дня, следующего за днем получения требования о представлении документов, должно письменно уведомить проверяющих должностных лиц налогового органа о невозможности представления в указанные сроки документов с указанием причин, по которым итребуемые документы не могут быть представлены в установленные сроки, и о сроках, в течение которых проверяемое лицо может представить итребуемые документы.

В течение двух дней со дня получения такого уведомления руководитель (заместитель руководителя) налогового органа вправе на основании этого уведомления продлить сроки представления документов или отказать в продлении сроков, о чем выносится отдельное решение.

Отказ проверяемого лица от представления запрашиваемых при проведении налоговой проверки документов или непредставление их в установленные сроки признаются налоговым правонарушением и влекут ответственность, предусмотренную ст. 126 НК РФ «Непредставление налоговому органу сведений, необходимых для осуществления налогового контроля».

В случае такого отказа или непредставления указанных документов в установленные сроки должностное лицо налогового органа, проводящее налоговую проверку, производит выемку необходимых документов.

Акт налоговой проверки составляется:

- по результатам выездной налоговой проверки в течение двух месяцев со дня составления справки о проведенной выездной налоговой проверке;

- в течение 10 дней после окончания камеральной налоговой проверки в случае выявления нарушений законодательства о налогах и сборах.

Акт налоговой проверки подписывается лицами, проводившими соответствующую проверку, и лицом, в отношении которого проводилась эта проверка (его представителем).

Об отказе лица, в отношении которого проводилась налоговая проверка, или его представителя подписать акт делается соответствующая запись в акте налоговой проверки [15, с. 138].

2.3 Другие формы осуществления налогового контроля

С 1 января 2010 года налоговые органы будут не вправе в ходе проведения налоговой проверки истребовать у проверяемого лица документы, ранее представленные в налоговые органы при проведении камеральных или выездных налоговых проверок данного проверяемого лица. Поэтому с 01.01.2007 г. налогоплательщикам рекомендуется наладить учет документов, предоставляемые в налоговые органы.

Указанное ограничение не будет распространяется на случаи, когда документы ранее представлялись в налоговый орган в виде подлинников, возвращенных впоследствии проверяемому лицу, а также на случаи, когда документы, представленные в налоговый орган, были утрачены вследствие непреодолимой силы.

Должностное лицо налогового органа вправе истребовать у контрагента или у иных лиц, располагающих документами (информацией), касающимися деятельности проверяемого налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента), эти документы (информацию) в следующих случаях:

- при проведении налоговой проверки;

- при назначении дополнительных мероприятий налогового контроля;

- в случае, если вне рамок проведения налоговых проверок у налоговых органов возникает обоснованная необходимость получения информации относительно конкретной сделки.

Налоговый орган направляет письменное поручение об истребовании документов (информации), касающихся деятельности проверяемого налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента), в налоговый орган по месту учета лица, у которого должны быть истребованы указанные документы (информация).

При этом в поручении указывается, при проведении какого мероприятия налогового контроля возникла необходимость в представлении документов (информации), а при истребовании информации относительно конкретной сделки указываются также сведения, позволяющие идентифицировать эту сделку.

В течение пяти дней со дня получения поручения налоговый орган по месту учета лица, у которого истребуются документы (информация), направляет этому лицу требование о представлении документов (информации). К данному требованию прилагается копия поручения об истребовании документов (информации).

Лицо, получившее требование о представлении документов (информации), исполняет его в течение пяти дней со дня получения или в тот же срок сообщает, что не располагает истребуемыми документами (информацией).

Если итребуемые документы (информация) не могут быть представлены в указанный срок, налоговый орган по ходатайству лица, у которого истребованы документы, вправе продлить срок представления этих документов (информации).

Истребуемые документы представляются в виде заверенных лицом копий.

Отказ лица от представления запрашиваемых при проведении налоговой проверки документов или непредставление их в установленные сроки признаются налоговым правонарушением и влекут ответственность, предусмотренную ст. 129.1 НК РФ.

Выемка документов и предметов производится на основании мотивированного постановления должностного лица налогового органа, осуществляющего выездную налоговую проверку.

Указанное постановление подлежит утверждению руководителем (его заместителем) соответствующего налогового органа.

Выемка необходимых документов и предметов производится должностным лицом налогового органа, проводящим налоговую проверку:

- в случаях, если для проведения мероприятий налогового контроля недостаточно копий документов проверяемого лица;

- в случаях, если у налоговых органов есть достаточные основания полагать, что подлинники документов могут быть уничтожены, сокрыты, исправлены или заменены.

Не допускается производство выемки документов и предметов в ночное время.

Выемка документов и предметов производится в присутствии понятых и лиц, у которых производится выемка документов и предметов. В необходимых случаях для участия в производстве выемки приглашается специалист.

До начала выемки должностное лицо налогового органа предъявляет постановление о производстве выемки и разъясняет присутствующим лицам их права и обязанности.

Должностное лицо налогового органа предлагает лицу, у которого производится выемка документов и предметов, добровольно выдать их, а в случае отказа производит выемку принудительно.

При отказе лица, у которого производится выемка, вскрыть помещения или иные места, где могут находиться подлежащие выемке документы и предметы, должностное лицо налогового органа вправе сделать это самостоятельно, избегая причинения не вызываемых необходимостью повреждений запоров, дверей и других предметов.

Не подлежат изъятию документы и предметы, не имеющие отношения к предмету налоговой проверки.

О производстве выемки, изъятия документов и предметов составляется протокол.

Изъятые документы и предметы перечисляются и описываются в протоколе выемки либо в прилагаемых к нему описях с точным указанием наименования, количества и индивидуальных признаков предметов, а по возможности - стоимости предметов.

При изъятии документов с них изготавливают копии, которые заверяются должностным лицом налогового органа и передаются лицу, у которого они изымаются.

При невозможности изготовить или передать изготовленные копии одновременно с изъятием документов налоговый орган передает их лицу, у которого документы были изъяты, в течение пяти дней после изъятия.

Все изымаемые документы и предметы предъявляются понятым и другим лицам, участвующим в производстве выемки, и в случае необходимости упаковываются на месте выемки.

Изъятые документы должны быть пронумерованы, прошнурованы и скреплены печатью или подписью налогоплательщика (налогового агента, плательщика сбора). В случае отказа налогоплательщика (налогового агента, плательщика сбора) скрепить печатью или подписью изымаемые документы об этом в протоколе о выемке делается специальная отметка.

Копия протокола о выемке документов и предметов вручается под расписку или высылается лицу, у которого эти документы и предметы были изъяты.

В случае необходимости при осуществлении налогового контроля могут привлекаться свидетели. В качестве свидетеля для дачи показаний может быть вызвано любое физическое лицо, которому могут быть известны какие - либо обстоятельства, имеющие значение для осуществления налогового контроля. Показания свидетеля заносятся в протокол.

Не могут допрашиваться в качестве свидетеля:

- лица, которые в силу малолетнего возраста, своих физических или психических недостатков не способны правильно воспринимать обстоятельства, имеющие значение для осуществления налогового контроля;

- лица, которые получили информацию, необходимую для проведения налогового контроля, в связи с исполнением ими своих профессиональных обязанностей, и подобные сведения относятся к профессиональной тайне этих лиц, в частности адвокат, аудитор.

Физическое лицо вправе отказаться от дачи показаний только по основаниям, предусмотренным законодательством РФ, так лицо вправе отказаться от дачи показаний против себя самого, своего супруга или своих близких родственников.

Свидетель несет ответственность за отказ или уклонение либо за дачу заведомо ложных показаний в соответствии со ст. 307 УК РФ. Вместе с тем, положения указанной статьи дают основания для освобождения лица, давшего ложные показания, от уголовной ответственности в случае, если свидетель добровольно в ходе дознания, предварительного следствия или судебного разбирательства до вынесения приговора суда или решения суда заявил о ложности данных им показаний.

Показания свидетеля могут быть получены по месту его пребывания, если он вследствие болезни, старости, инвалидности не в состоянии явиться в налоговый орган, а по усмотрению должностного лица налогового органа - и в других случаях.

Перед получением показаний должностное лицо налогового органа предупреждает свидетеля об ответственности за отказ или уклонение от дачи показаний либо за дачу заведомо ложных показаний, о чем делается отметка в протоколе, которая удостоверяется подписью свидетеля.

В необходимых случаях для участия в проведении конкретных действий по осуществлению налогового контроля, в том числе при проведении выездных налоговых проверок, на договорной основе может быть привлечен эксперт.

Экспертиза назначается в случае, если для разъяснения возникающих вопросов требуются специальные познания в науке, искусстве, технике или ремесле.

Вопросы, поставленные перед экспертом, и его заключение не могут выходить за пределы специальных познаний эксперта. Привлечение лица в качестве эксперта осуществляется на договорной основе.

Экспертиза назначается постановлением должностного лица налогового органа, осуществляющего выездную налоговую проверку.

В постановлении указываются следующие сведения:

- основания для назначения экспертизы;

- фамилия эксперта и наименование организации, в которой должна быть произведена экспертиза;

- вопросы, поставленные перед экспертом;

- материалы, предоставляемые в распоряжение эксперта.

Эксперт вправе:

- знакомиться с материалами проверки, относящимися к предмету экспертизы;

- заявлять ходатайства о предоставлении ему дополнительных материалов;

- отказаться от дачи заключения, если предоставленные ему материалы являются недостаточными или если он не обладает необходимыми знаниями для проведения экспертизы.

Должностное лицо налогового органа, которое вынесло постановление о назначении экспертизы, обязано ознакомить с этим постановлением проверяемое лицо и разъяснить его права, о чем составляется протокол.

При назначении и производстве экспертизы проверяемое лицо имеет право:

- заявить отвод эксперту;

- просить о назначении эксперта из числа указанных им лиц;

- представить дополнительные вопросы для получения по ним заключения эксперта;

- присутствовать с разрешения должностного лица налогового органа при производстве экспертизы и давать объяснения эксперту;

- знакомиться с заключением эксперта.

Эксперт дает заключение в письменной форме от своего имени. В заключении эксперта излагаются проведенные им исследования, сделанные в результате их выводы и обоснованные ответы на поставленные вопросы. Если эксперт при производстве экспертизы установит имеющие значение для дела обстоятельства, по поводу которых ему не были поставлены вопросы, он вправе включить выводы об этих обстоятельствах в свое заключение.

Заключение эксперта или его сообщение о невозможности дать заключение предъявляются проверяемому лицу, которое имеет право дать свои объяснения и заявить возражения, а также просить о постановке дополнительных вопросов эксперту и о назначении дополнительной или повторной экспертизы.

Дополнительная экспертиза назначается в случае недостаточной ясности или полноты заключения и поручается тому же или другому эксперту.

Повторная экспертиза назначается в случае необоснованности заключения эксперта или сомнений в его правильности и поручается другому эксперту.

В необходимых случаях для участия в проведении конкретных действий по осуществлению налогового контроля, в том числе при проведении выездных налоговых проверок, на договорной основе может быть привлечен специалист, обладающий специальными знаниями и навыками, не заинтересованный в исходе дела.

Участие лица в качестве специалиста не исключает возможности его опроса по этим же обстоятельствам как свидетеля.

Следует отметить, что эксперт и специалист обладают различным процессуальным статусом. Эксперт путем дачи экспертного заключения формирует доказательственную базу, а специалист способствует осуществлению тех или иных процессуальных действий в рамках налогового контроля, его деятельность сама по себе не является определяющей для принятия решений либо процессуальных актов.

В необходимых случаях для участия в действиях по осуществлению налогового контроля на договорной основе может быть привлечен переводчик.

Переводчиком является не заинтересованное в исходе дела лицо, владеющее языком, знание которого необходимо для перевода.

Данное положение распространяется и на лицо, понимающее знаки немого или глухого физического лица.

Переводчик обязан явиться по вызову назначившего его должностного лица налогового органа и точно выполнить порученный ему перевод.

Переводчик предупреждается об ответственности за отказ или уклонение от выполнения своих обязанностей либо заведомо ложный перевод, о чем делается отметка в протоколе, которая удостоверяется подписью переводчика.

К издержкам, связанным с осуществлением налогового контроля, относятся выплаты сумм, причитающихся свидетелям, переводчикам, специалистам, экспертам и понятым.

Свидетелям, переводчикам, специалистам, экспертам и понятым возмещаются понесенные ими в связи с явкой в налоговый орган расходы на проезд, наем жилого помещения и выплачиваются суточные.

Кроме того, переводчики, специалисты и эксперты получают вознаграждение за работу, выполненную ими по поручению налогового органа, если эта работа не входит в круг их служебных обязанностей. Привлечение указанных лиц осуществляется на договорной основе.

За работниками, вызываемыми в налоговый орган в качестве свидетелей, сохраняется за время их отсутствия на работе в связи с явкой в налоговый орган заработная плата по основному месту работы.

Суммы, причитающиеся свидетелям, переводчикам, специалистам, экспертам и понятым, выплачиваются налоговым органом по выполнении ими своих обязанностей. Выплаты осуществляются на основании решения начальника (заместителя начальника) налогового органа, привлекавшего указанных лиц для участия в производстве действий по осуществлению налогового контроля, в пределах средств, выделяемых налоговому органу из федерального бюджета.

Порядок выплаты и размеры сумм, подлежащих выплате, установлены Постановлением Правительства РФ от 16.03.1999 г. № 298 «О порядке выплаты и размерах сумм, подлежащих выплате свидетелям, переводчикам, специалистам, экспертам и понятым, привлекаемым для участия в производстве действий по осуществлению налогового контроля».

При проведении действий по осуществлению налогового контроля в установленных случаях вызываются понятые в количестве не менее двух человек.

В качестве понятых могут быть вызваны любые не заинтересованные в исходе дела физические лица.

В качестве понятых не допускается участие должностных лиц налоговых органов.

Понятые обязаны удостоверить в протоколе факт, содержание и результаты действий, производившихся в их присутствии. Они вправе делать по поводу произведенных действий замечания, которые подлежат внесению в протокол.

В случае необходимости понятые могут быть опрошены по факту, содержанию и результатам действий, производившихся в их присутствии.

При проведении действий по осуществлению налогового контроля составляются протоколы. Протоколы составляются на русском языке. Следует отметить, что при осуществлении налогового контроля и составления протокола в отношении, либо при участии, лица, не владеющего русским языком, приглашается переводчик.

В протоколе обязательно указываются:

- его наименование;

- место и дата производства конкретного действия;

- время начала и окончания действия;

- должность, фамилия, имя, отчество лица, составившего протокол;

- фамилия, имя, отчество каждого лица, участвовавшего в действии или присутствовавшего при его проведении, а в необходимых случаях - его адрес, гражданство, сведения о том, владеет ли он русским языком;

- содержание действия, последовательность его проведения;

- выявленные при производстве действия существенные для дела факты и обстоятельства.

Протокол прочитывается всеми лицами, участвовавшими в производстве действия или присутствовавшими при его проведении. Указанные лица вправе делать замечания, подлежащие внесению в протокол или приобщению к делу.

Протокол подписывается составившим его должностным лицом налогового органа, а также всеми лицами, участвовавшими в производстве действия или присутствовавшими при его проведении.

К протоколу прилагаются фотографические снимки и негативы, киноленты, видеозаписи и другие материалы, выполненные при производстве действия [15, с. 146].

В настоящее время при осуществлении налогового контроля часто возникает необходимость контроля за правильностью установления трансфертных цен (далее - ТЦ), однако возникает вопрос: какие цены можно считать трансфертными и как можно использовать накопленный зарубежный опыт в российской практике?

В мировой практике цели применения правил регулирования ТЦ значительно шире, чем в России. Под трансфертным ценообразованием здесь понимается, собственно, ценообразование между зависимыми компаниями, при этом компании, применяющие трансфертные цены, могут не преследовать цели уклонения от налогообложения, а использовать трансфертные цены лишь в силу структуры корпорации. Регулирование ТЦ в общепринятом понимании сводится к тому, что перед налоговыми органами стоит цель не предотвратить применение трансфертных цен, а выяснить:

- приводит ли ценообразование между связанными лицами к минимизации налоговых обязательств компании в целом по сравнению с ситуацией, при которой составные части этой компании являлись бы полностью независимыми лицами;

- если такая минимизация происходит, то каким образом следует распределить налоговый результат между сторонами сделки, чтобы налоговые обязательства каждой из сторон являлись эквивалентными обязательствам, которые возникли бы в случае, если бы стороны сделки являлись независимыми компаниями?

Соответственно, основной целью налоговых органов зарубежных стран является недопущение бюджетных потерь государства от использования ТЦ, чего можно достичь путем определения "цены на расстоянии вытянутой руки". То есть определение цены на аналогичный товар, которая была бы установлена в аналогичной сделке между независимыми лицами с аналогичными характеристиками. Во многих случаях не существует аналогичного товара или услуги (или, по крайней мере, налогоплательщик имеет возможность доказать уникальность своей продукции). Поэтому различными руководствами и законодательными актами рекомендуется использовать сложные методы распределения экономического результата сделки между связанными лицами, основанные на распределении между сторонами издержек, прибыли.

Как уже отмечалось выше, действующее российское законодательство в области применения трансфертного ценообразования делает практику контроля за ТЦ слишком трудоемкой и недостаточно эффективной. Кроме того, постоянные судебные процессы по доказыванию правильности применения цен крайне негативным образом сказываются на деятельности корпоративных объединений.

В марте 2007 г. Президент РФ в своем ежегодном Бюджетном послании Федеральному Собранию РФ о бюджетной политике в 2008 - 2010 гг. в части, посвященной налоговой политике, отметил: "Необходимо внести в НК РФ поправки, направленные на совершенствование налогового контроля за использованием трансфертных цен в целях минимизации налогов. Процедуры такого контроля должны быть максимально простыми и понятными для налогоплательщиков и налоговых органов. Особое внимание следует обратить на то, что новые правила не должны привести к дополнительным сложностям в отраслях, производящих продукцию с высокой добавленной стоимостью, где в настоящее время формируются вертикально интегрированные структуры".

Это предопределило сформулированные Министерством финансов РФ Основные направления налоговой политики в Российской Федерации на 2008 - 2010 гг. Предлагается ввести возможность заключить с налоговыми органами предварительное соглашение о рыночных ценах. Такая практика уже действует в некоторых государствах. Например, в Нидерландах применяются так называемые предварительные налоговые соглашения относительно будущих налоговых обязательств по предполагаемым налогоплательщиком сделкам и ценовые соглашения между налоговым органом и налогоплательщиком о налоговых оценках и экономических последствиях, которые возможны при планируемых фирмами коммерческих операциях.

Также планируется значительно расширить перечень взаимозависимых лиц. В настоящее время инспекторы, как уже не раз отмечалось, могут до начислить налоги, если цена товара (работы, услуги) отличается от рыночной более чем на 20 %. В будущем этот порядок должен значительно измениться, например, по следующему алгоритму:

1. Устанавливаются максимальная и минимальная рыночные цены и разность между ними.

2. Указанная разность распределяется на четыре равных подинтервала цен - от минимальной до максимальной цены.

3. Минимальным и максимальным значениями интервала рыночных цен являются соответственно минимальное значение второго подинтервала цен и максимальное значение третьего подинтервала цен.

Например, если цены на рынке на определенный товар варьируются от 10 до 20 тыс. руб. за единицу, цены применяемые компанией для целей контроля не должны выходить за интервал от 12,5 до 17,5 тыс. руб.

Проблема, связанная с использованием информации при определении рыночной цены, в данном случае будет решена путем закрепления следующего перечня источников, которые могут быть использованы в качестве официальной информации:

- таможенная статистика внешней торговли РФ;

- информация, имеющаяся в госорганах (в частности, статистическая);

- информация из общедоступных изданий и информационных систем;

- отчет оценщика о рыночной стоимости;

- информация о биржевых ценах и котировках мировых бирж - для товаров, являющихся предметом мировой биржевой торговли;

- информация, накопленная налоговыми органами.

Решение данного вопроса, по нашему мнению, трудно было бы переоценить, как показывает судебная практика, значительная доля споров сегодня возникает из-за использования компаниями и налоговыми органами разных источников определения рыночной цены, причем не всегда приемлемых.

В целях усиления налогового контроля за применением ТЦ представляется целесообразным:

1. Ввести обязанность представления налоговым органам сведения о контролируемых сделках с раскрытием информации об этих сделках. Это позволит налоговым органам осуществлять анализ ценовой политики налогоплательщика и пресекать возможность сговора партнеров в целях снижения налоговых обязательств.

2. В ходе проверок налоговые органы должны иметь право рассматривать все документы, влияющие на установление ТЦ: о методе определения цены, об источниках информации, о прочих факторах, которые повлияли на цену сделки, и т.д.

3. Должно осуществляться согласование с налоговыми органами применяемых цен и (или) методики их расчета. Такие соглашения можно заключать не более чем на три года, а цена сделки в целях налогообложения признается рыночной без дополнительных оценок.

Достаточно спорный вопрос - возможность контроля за установлением цены покупки, т.е. анализ завышения расходов. В настоящее время арбитражная практика складывается в пользу налогоплательщиков.

Например, в результате налоговой проверки на основании письма Торгово-промышленной палаты о средних ценах на аналогичную продукцию проверяющие пришли к выводу, что компания покупала материалы по завышенным ценам. Поэтому они отказали компании в вычетах по входному НДС, который поставщики начислили исходя из договорных цен. Однако судьи не согласились с таким подходом контролеров. Они указали, что сотрудники налоговых органов могут проконтролировать цены, только если они отклоняются от тех, которые применяет продавец. То есть именно при контроле продавца, а не покупателя отклонение в ценах может послужить основанием для контроля (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 18.10.2004 г. по делу № А56 - 4904/04).

Другая ситуация - замена понятия "экономическое обоснование расходов" понятием "экономическая эффективность расходов". Безусловно, экономическая оправданность не равнозначна экономической эффективности, которая должна отражать степень умелости ведения хозяйственной деятельности и является качественным показателем. В свою очередь, налогообложение строится на количественных показателях, получивших отражение в бухгалтерском или налоговом учете.

Законодатель не наделил налоговые органы правом оценивать, насколько рациональны расходы компании. Экономическая эффективность относится исключительно к сфере хозяйственной деятельности предприятия (см. напр. Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 28.07.2005 г. по делу № А28 - 3008/2005-76/15).

К аналогичному выводу судьи пришли и в другом случае. Сотрудники налогового органа посчитали завышенной цену маркетинговых услуг, которые компании оказал индивидуальный предприниматель. Они утверждали, что такие расходы экономически необоснованны, поскольку, на взгляд налоговых органов, экономически неэффективны. Суд отверг эти доводы. Это Постановление интересно тем, что в нем судьи специально указали: для того, чтобы определить, соответствуют ли цены рыночным, надо было применять ст. 40 НК РФ, а этого сотрудники налоговых органов как раз не сделали. Поэтому им и отказали.

4. Исходя из анализа применения ст. 40 НК РФ, следует разработать методику определения "завышенных расходов, не вписывающихся в размеры экономически обоснованных", что позволит снизить количество арбитражных споров и внести ясность в налоговое законодательство.

5. Установить обязанность налогоплательщика по закреплению в учетной политике порядка определения рыночных цен, а также особенностей формирования трансфертных цен.

3. АНАЛИЗ ПРАКТИКИ ОСУЩЕСТВЛЕНИЯ НАЛОГОВЫХ ПРОВЕРОК В РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ

3.1 Анализ собираемости налогов по данным Инспекции ФНС России по Железнодорожному району г. Новосибирска

Государственные налоговые инспекции появились в 1990 году, в соответствии с Постановлением Совета Министров СССР от 24.01.1990 г. № 76 «О государственной налоговой службе». Правовое положение данной структуры закрепилось Законом СССР от 21.05.1990 г. «О правах, обязанностях и ответственности государственных налоговых инспекций». Вместо управлений, отделов и инспекций государственных доходов были образованы Главная государственная налоговая инспекция Министерства финансов СССР, Государственные налоговый инспекции министерств финансов союзных и автономных республик и аналогичные подразделения в областных, краевых, окружных, городских и районных финансовый аппаратах., а в Новосибирской области создать Государственные налоговые инспекции по Новосибирской области. Было решено:

1. Создать с 01.07.1990 г. Государственные налоговые инспекции в городах и районах НСО.

2. Разработать номенклатуру должностей по Государственной налоговой инспекции по НСО и структуру Государственных налоговых инспекций по городам и районам.

3. Решить вопросы предоставления Государственным налоговым инспекциям служебных помещений, транспорта и других материально-технических средств.

4. Обеспечить Государственные налоговые инспекции гербовыми печатями, штампами.

В 1998 г. Государственная налоговая служба преобразована в Министерство РФ по налогам и сборам, которое является федеральным органом исполнительной власти, обеспечивающим выработку и проведение единой государственной налоговой политики взимания налогов и сборов.

Составной частью налоговой реформы в 2002 - 2005 гг. явилось совершенствование налогового администрирования. Цели реформы - обеспечение полного и своевременного поступления в бюджетную систему налогов и других обязательных платежей, а также сокращение издержек на осуществление налогового контроля.

Указом Президента РФ от 09.03.2004 г. № 314 и от 20.05.2004 г. № 649 Министерство Российской Федерации по налогам и сборам преобразовано в Федеральную налоговую службу - ФНС России, находящуюся в ведении Министерства финансов РФ.

За 17 лет из небольшого отдела областного финансового управления и финотделов районов города Новосибирска и области сформирована современная налоговая структура, в которой сегодня трудятся более трех тысяч работников.

Все они заняты важным государственным делом: контролируют пополнение бюджета, осуществляют регистрацию и учет юридических и физических лиц, учет поступлений и налоговой отчетности, представляют интересы государства как кредитора в делах о банкротстве и процедурах банкротства и т.д.

Инспекция Федеральной налоговой службы по Железнодорожному району г. Новосибирска является территориальным органом Федеральной налоговой службы и входит в единую централизованную систему налоговых органов.

Инспекция находится в непосредственном подчинении Управления ФНС России по Новосибирской области и подконтрольна ФНС России и Управлению.

Инспекция является территориальным органом, осуществляющим функции по контролю и надзору за соблюдением законодательства РФ о налогах и сборах, за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью внесения в соответствующий бюджет налогов и сборов, в случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации.

Федеральный закон от 06.10.2003 г. № 131-ФЗ «Об общих принципах организации местного самоуправления в Российской Федерации» наделил органы местного самоуправления определенной самостоятельностью, свободой и широкими полномочиями, в связи, с чем возросла их ответственность в формировании экономической основы местного самоуправления, в частности, местных бюджетов

Структура Инспекции ФНС России по Железнодорожному району г. Новосибирска представлена в Прил. А.

Рассмотрим налоговые поступления на примере результатов работы Инспекции ФНС России по Железнодорожному району г. Новосибирска за 2005 - 2008 гг.

Для анализа собираемости федеральных налогов и сборов построим табл. 2.

Таблица 2 - Федеральные налоги и сборы, собранные ИФНС России по Железнодорожному району г. Новосибирска в 2005 - 2008 гг., тыс. руб.

Налог	2005 г.	2006 г.	2007 г.	2008 г.
1. Налог на добавленную стоимость	1363541	1706530	2272699	2326841
2. Акцизы	302768	291307	62720	8195
3. Налог на доходы физических лиц	1900907	2045812	2380955	3116430
4. Единый социальный налог	1209472	1309111	1431934	1840070
5. Налог на прибыль	1223276	1601368	1727511	2091144
6. Налог на добычу полезных ископаемых	1237	1718	2348	3296
7. Водный налог	17617	44834	44115	48621
8. Сборы за пользование объектами животного мира и за пользование объектами водных биологических ресурсов	1153	1577	1744	179
9. Госпошлина	14796	15062	22794	20587
Итого	6034767	7017319	7946820	9455363

По итогам табл. 2 видно, что за исследуемый период наблюдается рост абсолютной суммы собранных федеральных налогов и сборов за счет увеличения числа налогоплательщиков, усовершенствования работы налоговой инспекции и др.

Проанализируем динамику налоговых поступлений федеральных налогов и сборов в табл. Б.1 (Прил. Б). Темпы роста и прироста рассчитаем цепным методом.

Анализируя данные табл. Б.1 можно сделать вывод, что за период с 2005 г. по 2008 г. прослеживается тенденция роста суммы собранных налогов и сборов. Динамика собранной суммы приведена в Прил. В.

Сопоставляя рассчитанные темпы роста и прироста в целом, можно сделать вывод, что наибольший темп роста налогов и сборов произошел в 2008 г. по сравнению с 2007 г. (119 %), темп прироста составил 19 %, что в абсолютном выражении более 1,5 млрд. руб.

Сравнивая показатели темпов роста и прироста за 2005 - 2006 гг. из таблицы видно, что наибольший темп роста наблюдается у водного налога (254 %), при этом темп прироста составил 154 % за счет повышения ставок платы за использование водных объектов, а наименьший темп роста у акцизов (96 %), следовательно, снижение поступлений составило 4 %. Абсолютный прирост за этот период наблюдается у налога на прибыль и составил почти 380 млн. руб., а уменьшение акцизов на 11 млн. руб. произошло за счет увеличения количества операций, не подлежащих налогообложению и сужения круга налогоплательщиков.

Сравнивая данные темпов роста и прироста 2007 г. с 2006 г. видно, что наибольший темп роста наблюдается у госпошлины (151 %), темп прироста составил 51 %, наименьший темп роста так же у акцизов (22 %). Абсолютный прирост наблюдается у НДС и составляет 566 млн. руб., а уменьшение также коснулось акцизов.

Из показателей за 2007 - 2008 гг. видно, что наибольший темп роста у налога на добычу полезных ископаемых (140 %), при этом темп прироста составил 40 %, что значительно выше чем у сборов за пользование объектами животного мира и объектами водных биологических ресурсов, темп роста составил 10%, следовательно, темп прироста уменьшился на 90%. Значительный абсолютный прироста наблюдается у налога на доходы физических лиц (735 млн. руб.), а снижение налоговых поступлений - по акцизов.

Проанализируем структуру федеральных налогов и сборов в табл. Б.2 (Прил. Б).

Анализируя структуру федеральных налогов и сборов из табл. Б.2 видно, что за исследуемый период наибольший вес поступлений налогов и сборов занимает налог на доходы с физических лиц (31,5 % - 2005 г., 29,15 % - 2006 г., 30 % - 2007 г., 33 % - 2008 г.), а наименьший - сборы за пользование объектами животного мира и за пользование объектами водных биологических ресурсов, но 2006 г. - налог на добычу полезных ископаемых.

Структура федеральных налогов и сборов приведена в Прил. Г.

Для анализа собираемости региональных налогов построим табл. 3.

Таблица 3 - Региональные налоги, собранные ИФНС России по Железнодорожному району г. Новосибирска в 2005 - 2008 гг., тыс. руб.

Налог	2005 г.	2006 г.	2007 г.	2008 г.
1. Налог на имущество организаций	846780	921746	865145	1125635
2. Налог на игорный бизнес	69685	87318	100308	102676
3. Транспортный налог	53090	52921	97815	87097
Итого	969555	1061985	1063268	1315408

По итогам табл. 3 также видно, что за исследуемый период наблюдается рост абсолютной суммы собранных региональных налогов за счет увеличения числа налогооблагаемых объектов по транспорту, имуществу и игровых автоматов.

Для анализа динамики налоговых поступлений региональных налогов рассчитаем темы роста и прироста цепным методом в табл. Б.3 (Прил. Б).

Рассматривая данные табл. Б.3, можно сделать вывод, что за период с 2005 г. по 2008 г. наблюдается тенденция роста суммы собранных региональных налогов. Динамика собранной суммы приведена в Прил. В.

Анализируя рассчитанные темпы роста и прироста, можно сделать вывод, что наибольший темп роста региональных налогов произошел 2008 г. по сравнению с 2007 г. и составил 124 %, темп роста составил 24 %, что в абсолютном выражении более 250 млн. руб.

Сравнивая показатели темпов роста и прироста за 2005 - 2006 гг., из таблицы видно, что наибольший темп роста наблюдается у налога на игорный бизнес (125 %) за счет появления большого количества игровых залов, следовательно, темп прироста составил 25 %, а наименьший темп роста (99 %) и абсолютный прирост у транспортного налога (на 169 тыс. руб.). Абсолютный прирост за этот период наблюдается у налога на имущество организаций и составил почти 75 млн. руб.

Сравнивая данные темпов роста и прироста 2007 г. с 2006 г. видно, что наибольший темп роста (185 %) и абсолютный прирост наблюдается у транспортного налога (45 млн. руб.), при этом темп прироста составил 85 %, наименьший темп роста и абсолютный прирост у налога на имущество организаций.

Из показателей за 2007 - 2008 гг. видно, что наибольший темп роста (130 %) и абсолютный прирост - наоборот у налога на имущество организаций (260 млн. руб.). По транспортному налогу - наименьший показатель.

Проанализируем структуру региональных налогов в табл. Б.4 (Прил. Б).

Анализируя структуру региональных налогов, из табл. Б.4 видно, что за исследуемый период наибольший вес поступлений налогов и сборов занимает налог на имущество организаций (87,3 % в 2005 г., 86,8 % в 2006 г., 81,4 % в 2007 г., 85,6 % в 2008 г.), а наименьший - у транспортного налога.

Структура региональных налогов приведена в Прил. Д.

Для анализа собираемости местных налогов и сборов построим табл. 4.

Таблица 4 - Местные налоги, собранные ИФНС России по Железнодорожному району г. Новосибирска в 2005 - 2008 гг., тыс. руб.

Налог	2005 г.	2006 г.	2007 г.	2008 г.
1. Земельный налог	77079	133689	157050	169048
2. Налог на имущество ФЛ	9125	16505	22727	30370
3. ЕНВД	99191	131044	134257	147284
Итого	185395	281238	314034	346702

По данным табл. 4 также видно, что за исследуемый период прослеживается рост абсолютной суммы собранных местных налогов.

Проанализируем динамику налоговых поступлений местных налогов в табл. Б.5 (Прил. Б). Темпы роста и прироста рассчитаем цепным методом.

Проанализировав данные табл. Б.5, можно сделать вывод, что за период с 2005 г. по 2008 г. прослеживается тенденция роста суммы собранных местных налогов. Динамика поступившей суммы приведена в Прил. В.

Анализируя рассчитанные темпы роста и прироста, можно сделать вывод, что наибольший темп роста налогов произошел в 2006 г. по сравнению с 2005 г. и составил 152 %, темп прироста составил 52 %, что в абсолютном выражении составляет более 95 млн. руб.

Сравнивая показатели темпов роста и прироста за 2005 - 2006 гг. из таблицы видно, что наибольший темп роста наблюдается у налога на имущество физических лиц (181 %), но, при этом, абсолютный прирост является наименьшим. Значительный абсолютный прирост наблюдается у земельного налога 57 млн. руб. и наименьший темп роста у единого налога на вмененных доход.

Соотнеся данные темпов роста и прироста 2007 г. с 2006 г. видно, что наибольший темп роста наблюдается также у налога на имущество физических лиц (138 %), а абсолютный прирост у земельного налога. Наименьший темп роста и абсолютный прирост у единого налога на вмененный доход (30 млн. руб.).

Из показателей за 2007 - 2008 гг. видно, что наибольший темп роста (134 %) и наименьший абсолютный прирост у налога на имущество физических лиц (8 млн. руб.), а наименьший темп роста (108 %) и наибольший абсолютный прирост у земельного налога (12 млн. руб.).

Проанализируем структуру местных налогов и сборов в табл. Б.6 (Прил. Б).

Рассматривая структуру местных налогов из табл. Б.6 видно, что за исследуемый период наибольший вес поступлений налогов занимает земельный налог (24,2 % - 2006 г., 25,6 % - 2007 г., 25,4 % - 2008 г.), а в 2005 году максимальная доля принадлежит единому налогу на вмененный доход (24,6 %), наименьший удельный вес - у налога на имущество физических лиц.

Структура местных налогов приведена в Прил. Е.

Таким образом, по всем таблицам можно сделать вывод, что увеличение сумм налогов происходило преимущественно за счет значительных поступлений налога на доходы физических лиц, налога на имущество организаций и земельного налога.

Увеличение сумм собранных налогов за исследуемый период 2005 - 2008 гг. свидетельствует о слаженной и результативной работе налоговых инспекторов и инспекции в целом.

3.2 Анализ критериев отбора кандидатов для проведения выездной налоговой проверки

...