В 2007 изменилась концепция планирования проведения выездных камеральных поверок. Федеральная налоговая служба опубликовала общедоступные критерии оценки рисков, которые используются налоговыми органами в отборе объектов для проведения выездной налоговой проверки. Планы выездных налоговых проверок являются конфиденциальными, но опубликование критериев позволяет оценить вероятность проведения выездной налоговой проверки. На примере предприятия розничной торговли проанализируем практику применения этих критериев [23]. Для этого используем данные формы №2 ООО «Оазис» за 2005 - 2007 гг. (Прил. Ж).

Общедоступные критерии:

1. Налоговая нагрузка у данного налогоплательщика ниже ее среднего уровня по хозяйствующим субъектам в конкретной отрасли (виду экономической деятельности).

Налоговая нагрузка определяется отношение суммы уплаченных налогов к сумме выручки от реализации.

Например, в оптово - розничной торговли коэффициент налоговой нагрузки равен 3,8, в строительстве - 1,9.

2. Отражение в бухгалтерской или налоговой отчетности убытков на протяжении нескольких налоговых периодов.

Осуществление организацией финансово-хозяйственной деятельности с убытком в течение 2-х и более календарных лет.

3. Отражение в налоговой отчетности значительных сумм налоговых вычетов за определенный период.

Доля вычетов по налогу на добавленную стоимость от суммы начисленного с налоговой базы налога равна либо превышает 89 % за период 12 месяцев.

Фрагмент декларации по НДС ООО «Оазис»представлен в табл. 5.

Таблица 5 - Расчет суммы НДС, подлежащей уплате в бюджет по операциям от реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав, облагаемых по налоговым ставкам, предусмотренным п. 2 - 4 ст. 164 НК РФ

№п/п	Налогооблагаемые объекты	Код строки	Налого-вая база, тыс. руб.	Ставка НДС, %	Сумма НДС, %
1	2	3	4	5	6
6. Всего исчислено		180	100	18	18
7. Суммы налога, подлежащие восстановлению, ранее правомерно принятые к вычету по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам		190	х	х
8. Сумма налога, предъявленная при приобретении товаров (работ, услуг) и ранее правомерно принятая к вычету, подлежащая восстановлению при совершении операций по реализации товаров (работ, услуг), облагаемых по налоговой ставке 0 процентов		200	х	х
9. Общая сумма НДС, исчисленная с учетом восстановленных сумм налога (сумма величин графы 6 строк 180 - 200)		210		х	18
НАЛОГОВЫЕ ВЫЧЕТЫ
N п/п	Код строки	Сумма НДС
17. Общая сумма НДС, подлежащая вычету (сумма величин, указанных в строках 220, 260, 270, 300 - 330)	340	16
18. Итого сумма НДС, исчисленная к уплате в бюджет по данному разделу (разность величин строк 210, 340 больше или равна нулю)	350	2
19. Итого сумма НДС, исчисленная к уменьшению по данному разделу 360 (разность величин строк 210, 340 меньше нуля)	360

Стр. 340 / стр. 210 х 100 = 89%

4. Опережающий темп роста расходов над темпом роста доходов от реализации товаров (работ, услуг).

По налогу на прибыль организаций.

Несоответствие темпов роста расходов по сравнению с темпом роста доходов по данным налоговой отчетности с темпами роста расходов по сравнению с темпом роста доходов, отраженными в финансовой отчетности.

На основании отчетной ф.2 «Прибыли и убытки» рассчитаем темпы роста доходов и темпы роста расходов (табл. 6).

Таблица 6 - Динамика доходов и расходов ООО «Оазис» за 2005 - 2007 гг.

Показатель	2005 г., тыс. руб.	2006 г.	2007 г.
		Абсолютная величина, тыс. руб.	Темп роста, %	Абсолютная величина, тыс. руб.	Темп роста, %
Выручка от продаж	89000	81000	91	250000	308,6
Прочие доходы	60120	83350	138,6	191755	230,05
Итого доходов	149120	164350	110,2	441755	268,8
Расходы от обычных видов деятельности	77400	81350	105	238000	292,9
Прочие расходы	65085	130250	200	233000	178,8
Итого расходов	142485	211600	148,4	471000	222,7

К1 - опережение темпов роста доходов над темпами роста расходов.

К2 - опережение темпов роста расходов над темпами роста доходов.

В 2006 г. имеет место К2=148,4/110,2=1,35 - опережение темпов роста доходов над темпами роста расходов.

В 2007 г. имеет место К1=268,8/222,7=1,207 - темпы роста доходов превышают темпы роста расходов.

Рассчитаем темп роста доходов и расходов по налоговой декларации ф.№2 (табл. 7).

Таблица 7 - Динамика итоговых сумм доходов и расходов ООО «Оазис» за 2005 - 2007 гг.

Показатель	2005 г.	2006 г.	2007 г.
	Сумма, тыс. руб.	Абс. величина, тыс. руб.	Темп роста, %	Абс. величина, тыс. руб.	Темп роста, %
Итого доходов	149120	164350	110,2	441755	268,8
Итого расходов	138703	164142	118,3	441671	269

В 2006 К2=118,3/110,2=1,07 - темпы роста расходов превышают темпы роста доходов.

В 2007 К2=269/268,8=1,0007 - практически не превышает и все таки темпы роста расходов несколько превышают темпы роста доходов.

В 2007 г. существует несоответствие по темпам роста в бухгалтерском и налоговом учете.

5. Выплата среднемесячной заработной платы на одного работника ниже среднего уровня по виду экономической деятельности в субъекте РФ.

Информацию о статистических показателях среднего уровня заработной платы по виду экономической деятельности в городе, районе или в целом по субъекту РФ можно получить из следующих источников:

1. Официальные Интернет - сайты территориальных органов Федеральной службы государственной статистики (Росстат).

Информация об адресах Интернет - сайтов территориальных органов Федеральной службы государственной статистики (Росстат) находится на официальном Интернет - сайте Федеральной службы государственной статистики (Росстат) www.gks.ru.

2. Сборники экономико-статистических материалов, публикуемые территориальными органами Федеральной службы государственной статистики (Росстат) (статистический сборник, бюллетень и др.).

3. По запросу в территориальный орган Федеральной службы государственной статистики (Росстат) или налоговый орган в соответствующем субъекте РФ (инспекция, Управление ФНС России по субъекту РФ).

4. Официальные Интернет - сайты Управлений ФНС России по субъектам Российской Федерации после размещения на них соответствующих статистических показателей.

Информация об адресах Интернет - сайтов Управлений ФНС России по субъектам РФ находится на официальном Интернет - сайте ФНС России.

6. Неоднократное приближение к предельному значению установленных НК РФ величин показателей, предоставляющих право применять налогоплательщикам специальные налоговые режимы.

В части специальных налоговых режимов принимается во внимание приближение (менее 5 %) к предельному значению установленных НК РФ величин показателей, влияющих на исчисление налога для налогоплательщиков, применяющих специальные налоговые режимы налогообложения (2 и более раза в течение календарного года).

В части единого сельскохозяйственного налога.

Приближение к предельному значению установленного ст. 346.3 НК РФ показателя, необходимого для применения системы налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей:

- доля дохода от реализации произведенной сельскохозяйственной продукции, включая продукцию первичной переработки, произведенную из сельскохозяйственного сырья собственного производства, в общем доходе от реализации товаров (работ, услуг), определяемая по итогам налогового периода, составляет не менее 70 процентов.

В части упрощенной системы налогообложения.

Неоднократное приближение к предельным значениям установленных ст. 346.12 и 346.13 НК РФ показателей, необходимых для применения упрощенной системы налогообложения:

- доля участия других организаций составляет не более 25 процентов; следовательно, необходимо держать долю на уровне 20 %.

- средняя численность работников за налоговый (отчетный) период, определяемая в порядке, устанавливаемом федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным в области статистики, составляет не более 100 человек; следовательно, численность должна быть 95 человек.

- остаточная стоимость основных средств и нематериальных активов, определяемая в соответствии с законодательством РФ о бухгалтерском учете, составляет не более 100 млн. рублей; следовательно, предельный размер 95 млн. руб.

- предельный размер доходов, определяемый по итогам отчетного (налогового) периода в соответствии со ст. 346.15 и пп. 1 и 3 п. 1 ст. 346.25 НК РФ, составляет не более 24,82 млн. рублей (20 000 000х1,241) это в 2007 г., а для 2008 г.=20 000 000х1,34=26 800 000.

Сведем в табл. 8 сделанные расчеты.

Таблица 8 - Предельные значения показателей, предоставляющие право применять УСНО

Показатель	Нормативное значение по НК РФ	Норма приближения, %	Значение приближения
1. Доля участи других организаций, %.	25	Менее 5	20
2. Средняя численность работников, чел.	100	Менее 5	95
3. Остаточная стоимость основных средств и нематериальных активов, руб.	100 000 000	Менее 5	95 000 000
4. Доходы, руб. 2007 г. 2008 г.	24 820 000 26 800 000	Менее 5	23 579 000 25 460 000

В части единого налога на вмененный доход.

Неоднократное приближение к предельным значениям установленных ст. 346.26 НК РФ показателей, необходимых для применения системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход:

- площадь торгового зала магазина или павильона по каждому объекту организации розничной торговли составляет не более 150 кв. метров;

- площадь зала обслуживания посетителей по каждому объекту организации общественного питания, имеющему зал обслуживания посетителей, составляет не более 150 кв. метров;

- количество имеющихся на праве собственности или ином праве (пользования, владения и (или) распоряжения) автотранспортных средств, предназначенных для оказания автотранспортных услуг, составляет не более 20 единиц;

- общая площадь спальных помещений в каждом объекте, используемом для оказания услуг по временному размещению и проживанию, не более 500 кв. метров.

7. Отражение индивидуальным предпринимателем суммы расхода, максимально приближенной к сумме его дохода, полученного за календарный год.

По налогу на доходы физических лиц.

Доля профессиональных налоговых вычетов, предусмотренных ст. 221 НК РФ, заявленных в налоговых декларациях физических лиц, зарегистрированных в установленном действующим законодательством порядке и осуществляющих предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, в общей сумме их доходов превышает 83 %.

8. Построение финансово - хозяйственной деятельности на основе заключения договоров с контрагентами-перекупщиками или посредниками ("цепочки контрагентов") без наличия разумных экономических или иных причин (деловой цели).

Обстоятельства, свидетельствующие о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды, указанные в Постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 12.10.2006 № 53.

9. Непредставление налогоплательщиком пояснений на уведомление налогового органа о выявлении несоответствия показателей деятельности.

Отсутствие без объективных причин пояснений налогоплательщика относительно выявленных в ходе камеральной налоговой проверки ошибок в налоговой декларации (расчете) и (или) противоречий между сведениями, содержащимися в представленных документах, либо выявленных несоответствий сведений, представленных налогоплательщиком, сведениям, содержащимся в документах, имеющихся у налогового органа, и полученным им в ходе налогового контроля, в случае, если в целях, предусмотренных п. 3 ст. 88 НК РФ, налогоплательщик вызван в налоговый орган на основании письменного Уведомления о вызове налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента), предусмотренного п. п. 4 п. 1 ст. 31 НК РФ, содержащего требование представить в течение пяти дней необходимые пояснения или внести соответствующие исправления в установленный срок.

10. Неоднократное снятие с учета и постановка на учет в налоговых органах налогоплательщика в связи с изменением места нахождения ("миграция" между налоговыми органами).

Два и более случая с момента государственной регистрации юридического лица, представления при проведении выездной налоговой проверки в регистрирующий орган Заявления о государственной регистрации изменений, вносимых в учредительные документы юридического лица в части внесения изменений в сведения об адресе (месте нахождения) юридического лица, если указанные изменения влекут необходимость изменения места постановки на учет по месту нахождения данного налогоплательщика-организации.

11. Значительное отклонение уровня рентабельности по данным бухгалтерского учета от уровня рентабельности для данной сферы деятельности по данным статистики.

В части налога на прибыль организаций.

Отклонение (в сторону уменьшения) рентабельности по данным бухгалтерского учета налогоплательщика от среднеотраслевого показателя рентабельности по аналогичному виду деятельности по данным статистики на 10% и более.

Рентабельность продаж = Прибыль от продаж / расходы

Расчет рентабельности приведен в табл. 9.

Таблица 9 - Расчет рентабельности продаж в ООО «Оазис» за 2005 - 2007 гг.

Показатель	2005 г.	2006 г.	2007 г.	Норма, %
Прибыль от продаж, тыс. руб.	11600	- 350	12000	11,5
Расходы по продажам, тыс. руб.	77400	- 47250	238000
Рентабельность, %.	14,98	х	5,04

Отклонение в 2005 г. = 14,98 % - 11,5 % = 3,48 % - рентабельность превышает нормативное значение на 3,48.

Отклонение в 2007 г. = 5,04 % - 11,5 % = - 6,46 % - уровень рентабельности приближается к критической отметке в 10 % [24, 25].

12. Ведение финансово-хозяйственной деятельности с высоким налоговым риском.

Оценивая практическое применение критериев налоговыми органами можно отметить, что при формальном равенстве критериев отбора налогоплательщиков их субъективная "тяжесть" значительно варьируется.

Например, внеэкономические критерии при планировании проверок на 2008 г. использовались всего в 6 % случаев. Критерии налоговой нагрузки, рентабельности продаж и активов при планировании проверок на 2008 г. использовались примерно в 25 %, а критерий, сравнивающий темпы роста расходов над доходами от реализации товаров (работ, услуг), - в 10 % случаев. Прокомментируем некоторые из критериев отбора более подробно.

Кампания по формированию планов выездных налоговых проверок на 2008 г. была завершена к концу 2007 г. Значит, при составлении списков налогоплательщиков, подлежащих проверке, могли использоваться критерии налоговой нагрузки, а также рентабельности продаж и активов, рассчитанные по сведениям за 2006 г.

Комментируя этот временной разрыв, необходимо иметь в виду, что согласно п. 4 ст. 89 НК РФ выездной налоговой проверкой может быть охвачен период, не превышающий трех календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении проверки, т.е. в текущем году проверяется период с 2005 по 2007 г. Отметим, что при подготовке критериев отбора была возможность (и это было бы целесообразно) рассчитать данные критерии также за 2005 г. и даже за 2004 г. (на момент размещения критериев отбора еще была возможность проверить этот период). В этом, по мнению автора, недостаток критериев, который, впрочем, со временем будет преодолен естественным путем, так в 2008 г. опубликованы оценочные показатели не только за 2006, но и за 2007 гг.

Использование статистических показателей за 2007 г. и уж тем более за 2008 г. невозможно, поскольку на момент формирования плана выездных налоговых проверок (IV квартал 2007 г.) такой информации просто не было. Учитывая данные обстоятельства, при планировании выездных налоговых проверок на текущий год в качестве критериев налоговые органы использовали показатели за 2006 г. Поскольку ФНС России не планирует отказываться от использования критериев налоговой нагрузки, рентабельности продаж и активов, данный временной разрыв будет в дальнейшем сохраняться. Имейте в виду, что указанные критерии могут применяться только в отношении налогоплательщиков-организаций, ведущих бухгалтерский учет.

Критерии отбора налогоплательщиков являются обобщенными (усредненными) показателями, охватывающими все сферы финансово-хозяйственной деятельности, и уровень показателей в разрезе налогоплательщиков одного вида деятельности может варьироваться по объективным причинам (масштаб деятельности, ресурсная база, регион, ноу-хау, деловая репутация и т.п.). В этой связи уровень налоговых рисков не должен зависеть единственно от степени отклонения от уровня усредненных коэффициентов по определенному виду экономической деятельности.

В Концепции системы планирования выездных налоговых проверок указывается, что основа планирования - всесторонний анализ всей имеющейся у налогового органа информации на каждом этапе планирования и подготовки выездной налоговой проверки в ее взаимосвязи. Поэтому при окончательном отборе субъектов хозяйственной деятельности, подлежащих выездным налоговым проверкам, учитываются объективные особенности конкретных налогоплательщиков.

Такой критерий отбора, как ведение организацией финансово-хозяйственной деятельности с убытком в течение двух и более календарных лет, как показала практика, уже продемонстрировал свою эффективность. Так, в I квартале 2007 г. в Москве целевым контролем было охвачено (вызывались в налоговые органы на основании пп. 4 п. 1 ст. 31 НК РФ в связи с заявлением убытков) более 11 000 убыточных организаций. Итоги контрольных мероприятий свидетельствуют о том, что именно убыточные организации (80 % всех проверенных), в том числе крупные и средние, не соблюдают налоговую дисциплину и подчас не только неправомерно заявляют налоговые убытки, но и уклоняются от уплаты налога на прибыль. Эти организации, как правило, пренебрегают установленными правилами налогового учета и в ряде случаев преднамеренно занижают выручку, а также завышают расходы за счет экономически необоснованных, документально не подтвержденных затрат, связанных с уклонением от налогообложения.

Рассмотрим критерий отражения в налоговой отчетности значительных сумм налоговых вычетов по НДС за определенный период (89 % за 12 месяцев). Ограничения при исчислении 12-месячного периода, который может не совпадать с календарным годом, не установлены. Поскольку начиная с 2008 г. налоговым периодом по налогу на добавленную стоимость является квартал, 12-месячный срок должен включать в себя целые кварталы.

Доля вычетов по налогу на добавленную стоимость у различных налогоплательщиков широко варьируется в зависимости от налоговой ставки, доли материалов, сырья, комплектующих, приобретаемых по одной ставке, а реализуемых по другой, и в связи с ведением внешнеэкономической деятельности. Несмотря на это, данный критерий отбора использовался достаточно широко - в 20 % случаев.

В рамках деятельности комиссий по легализации заработной платы хорошо показал свою эффективность такой критерий, как величина выплат среднемесячной заработной платы на одного работника по сравнению со средним уровнем по виду экономической деятельности в субъекте РФ. Неудивительно, что частота его использования составила более 13 %. Доля трех последних критериев в сумме составила чуть более 16 %.

В нормальных условиях экономической деятельности трудно предположить, что налогоплательщики, применяющие специальные налоговые режимы, будут специально подстраивать показатели своей деятельности под предельные значения, предусмотренные законодательством о налогах и сборах. Выход в течение налогового периода за данные пределы не является налоговым правонарушением и не влечет за собой негативных последствий. Существование данного критерия оправдывается вероятностью того, что данные налогоплательщики являются гражданско - правовыми инструментами уклонения от уплаты налогов путем злоупотребления гражданскими правами и их самостоятельность носит фиктивный характер. Доля этого критерия незначительна - 2,5 %.

Наиболее неоднозначный критерий - построение финансово-хозяйственной деятельности на основе заключения договоров с контрагентами-перекупщиками или посредниками ("цепочки контрагентов") без разумных экономических или иных причин (деловой цели). Этот критерий отбора целиком базируется на таких неоднозначных обстоятельствах, как нереальность и фиктивность хозяйственных операций налогоплательщика, т.е. основан на своего рода критериях внутри критериев.

По нашему мнению, обнаружить данные обстоятельства, подкрепленные надлежащими доказательствами, и дать им в полной мере объективную и адекватную оценку возможно только при проведении выездной налоговой проверки, а не до нее. Иное означало бы, что в выездной налоговой проверке просто отсутствует необходимость. И хотя установление таких факторов, как фиктивность первичных документов, несоответствие документов реальным обстоятельствам, никогда не было проблемой для налоговых органов, данный критерий использовался нечасто - в 5,5 % случаев.

В заключение отметим следующее. На вопрос, является ли соответствие деятельности налогоплательщика критериям отбора единственным основанием для назначения выездной налоговой проверки, по всей видимости, следует ответить отрицательно. На основании критериев не может быть назначена повторная выездная проверка вышестоящим налоговым органом в порядке контроля за деятельностью налогового органа, проводившего проверку.

Критерии не применяются при назначении самостоятельных выездных налоговых проверок филиалов и представительств организаций-налогоплательщиков по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты региональных и (или) местных налогов (п. 7 ст. 89 НК РФ). Кроме того, критерии не используются при назначении проверок, основанием для проведения которых являются обстоятельства, предусмотренные п. 10 ст. 89 НК РФ: представление налогоплательщиком уточненной налоговой декларации, в которой указана сумма налога в размере, меньшем ранее заявленного, и реорганизация или ликвидация организации-налогоплательщика.

Нельзя исключить ситуацию, когда все или подавляющая часть налогоплательщиков, находящихся под юрисдикцией одного налогового органа, не соответствуют критериям отбора. В таком случае налоговый орган будет использовать методику случайной выборки.

В немногочисленных комментариях специалистами высказывалось такое опасение: разработка критериев означает, что исключается возможность назначения проверок методом случайной выборки налогоплательщиков. Полностью разделяя это опасение, тем не менее отметим: ничто не препятствует налоговым органам при проведении проверок выявлять нарушения, не связанные с данными критериями, и планировать проведение проверок налогоплательщиков, не отвечающих критериям.

Кроме того, существует система материального стимулирования служащих территориальных органов ФНС России в зависимости от эффективности их деятельности и качества выполнения служебных обязанностей (Постановление Правительства РФ от 25 сентября 2007 г. № 611, Приказ Минфина России от 17 октября 2007 г. № 90н). И наконец, планы выездных налоговых проверок по-прежнему сохраняют свою конфиденциальность для налогоплательщиков. Все эти факторы позволяют надеяться, что налоговые органы способны выявлять "скрытые" нарушения, способствовать неотвратимости наказания за правонарушения в области налогов и сборов, а также постоянно поддерживать психологический эффект "ожидания налоговой проверки".

3.3 Проблемы проведения камеральных налоговых проверок по НДС и анализ их результатов

Камеральные проверки проводятся по регламенту, который создается на основании НК РФ.

Схема проведения камеральных проверок представлена в Прил. Ж.

Вызов налогоплательщика для дачи пояснений.

Налоговый орган вправе в соответствии со ст. 31 НК РФ вызывать на основании письменного уведомления в налоговые органы налогоплательщиков для дачи пояснений в связи с налоговой проверкой.

При необходимости получить пояснения от налогоплательщика формируется Уведомление о вызове налогоплательщика в налоговую инспекцию для дачи пояснений. Сформированное уведомление передается в отдел общего обеспечения (РМ2-3-1) для регистрации и направления налогоплательщику.

Пояснения налогоплательщика заносятся в протокол, составляемый по правилам статьи 99 НК РФ.

Результаты необходимо отразить в докладной записке на имя руководителя (заместителя налогового органа), с приложением протокола опроса налогоплательщика.

Направление запросов о предоставлении сведений (копий документов).

Запросы направляются лицам, у которых имеются сведения, относящиеся к проверке, которые не могут быть истребованы.

Подготовить запросы и передать в отдел общего обеспечения (РМ2-3-1) для регистрации и передачи по назначению.

Получить из отдела общего обеспечения (РМ2-3-1) поступившие документы для анализа и использования в работе.

Результаты необходимо отразить в докладной записке на имя руководителя (заместителя налогового органа), с приложением использованных при проверке поступивших документов.

Истребование документов.

Истребование документов у проверяемого налогоплательщика либо проверяемого страхователя (плательщика страховых взносов на обязательное пенсионное страхование) осуществляется на основании регламента ИФНС.

Если при проведении камеральных и выездных налоговых проверок у налоговых органов возникает необходимость получения информации о деятельности налогоплательщика (плательщика сбора) либо страхователя (плательщика страховых взносов на обязательное пенсионное страхование), связанной с иными лицами, налоговым органом могут быть истребованы у этих лиц документы, относящиеся к деятельности проверяемого налогоплательщика (плательщика сбора), либо страхователя (плательщика страховых взносов на обязательное пенсионное страхование) (встречная проверка).

Подготовить требования о представлении документов и передать в отдел общего обеспечения (РМ2-3-1) для регистрации и передачи по назначению. Формы требований приведены в приложениях № 1 и № 2 к Регламенту проведения камеральных налоговых проверок, оформления и реализации их результатов, утвержденному приказом МНС России от 21.08.2003 г. № БГ-4-06/24дсп@# [7].

Получить из отдела общего обеспечения (РМ2-3-1) поступившие документы для анализа и использования в работе.

Результаты необходимо отразить в докладной записке на имя руководителя (заместителя налогового органа), оформляемой в соответствии Регламентом проведения камеральных налоговых проверок, оформления и реализации их результатов, утвержденного приказом МНС России от 21.08.2003 г. № БГ-4-06/24дсп@# [26], с приложением использованных при проверке поступивших документов.

Проблемы проведения камеральных проверок:

1. Налоговые органы зачастую затягивают сроки проведения камеральной проверки: вместо 3 месяцев проверяют налоговую декларацию по НДС 8 - 10 месяцев и больше, не вынося решения до окончания проверки.

В частности, в арсенале налоговых инспекторов есть один оригинальный способ увеличения срока проверки - запрос дополнительных документов (счетов-фактур и других документов, подтверждающих вычеты) в последний день трехмесячного срока после получения от организации налоговой декларации. В этом случае датой отсчета 3 месяцев для проверки, по мнению ФНС России и Минфина России, является день представления налогоплательщиком этих документов [16, 17].

Чтобы не допустить такого затягивания сроков, некоторые налогоплательщики предвосхищают действия налоговых инспекторов и самостоятельно представляют дополнительные документы, подтверждающие вычеты, одновременно с налоговой декларацией по НДС.

Следующим обстоятельством "не в пользу налогоплательщиков" является то, что пени за несвоевременный возврат НДС налоговым органом начисляются налогоплательщику по п. 10 ст. 176 НК РФ с 12-го дня после завершения камеральной налоговой проверки и вынесения решения. Но ведь проблема в том и заключается, что затягивается проверка и решение не выносится в срок! Получается, что эта правовая норма не стимулирует налоговиков проводить налоговые проверки в установленные законом сроки.

Способ решения данной проблемы - судебное обжалование бездействия налогового органа. Устойчивая арбитражная практика по этому вопросу пока не сложилась. Предвижу возражения отдельных налогоплательщиков, которые не захотят обращаться в суд по каждой налоговой декларации по НДС "к возмещению". В то же время, если все налогоплательщики массово пойдут в арбитражный суд за защитой своих нарушенных прав, то количество таких налоговых споров значительно превысит пережитую нами "волну арбитражных споров возмещения НДС по ставке 0 %", поскольку экспортерами являются далеко не все налогоплательщики, а налоговые декларации "к возмещению" НДС из бюджета встречаются у всех до единого налогоплательщиков по НДС.

2. Налоговые инспекторы настаивают на необходимости уплаты НДС, если камеральная налоговая проверка по налогу за предыдущий налоговый период не завершена, а по итогам следующего налогового периода налогоплательщик сдал в налоговый орган налоговую декларацию к уплате НДС из бюджета. Ссылаются они при этом на Приказ ФНС России от 16.03.2007 г. № ММ-3-10/138@ "Об утверждении Рекомендаций по порядку ведения в налоговых органах базы данных "Расчеты с бюджетом", в разд. VI которого сказано, что в лицевой карточке налогоплательщика сумма налога к возмещению разносится только после вынесения решения по результатам налоговой проверки.

К сожалению, в ст. 176 НК РФ прямо не предусмотрена указанная ситуация и порядок ее разрешения. Есть лишь указание в п. 5 ст. 176 НК РФ о том, что если между датами представления налоговой декларации и вынесения решения налоговым органом у организации возникает недоимка, то на нее не начисляются пени, если в последующем в отношении этого налогоплательщика будет вынесено положительное решение. На практике налоговые инспекторы не предоставляют организациям возможности применять данный пункт ст. 176 НК РФ, т.е. при возникновении недоимки взыскивают налог в бесспорном порядке, выставляя налогоплательщику требование об уплате налога.

3. Налоговые органы, ошибочно применяя не специальную норму (ст. 176 НК РФ), а общую - п. 8 ст. 88 НК РФ, отказываются выносить решение и предоставлять его налогоплательщику, если это решение о возмещении НДС, т.е. камеральная налоговая проверка, не выявило нарушений законодательства. В связи с этим у налогоплательщика отсутствует своевременная информация о проведенном возмещении НДС.

Считаем, что это является прямым нарушением пп. 9 п. 1 ст. 21 НК РФ и пп. 9 п. 1 ст. 32 НК РФ, которыми предусмотрено право налогоплательщика на получение решений, вынесенных налоговым органом в отношении него, и обязанность налоговых инспекторов направлять налогоплательщику указанные решения.

4. Определение первоначальной стоимости основного средства и вычет НДС при ведении облагаемых и необлагаемых видов деятельности.

С 1 января 2008 г. на основании п. 4 ст. 2 ФЗ от 27.07.2006 г. № 137-ФЗ налоговый период (в т.ч. для налогоплательщиков, исполняющих обязанности налоговых агентов) устанавливается как квартал.

Учитывая выше изложенное, с 1 января 2008 г. определение пропорции для расчета сумм налога на добавленную стоимость следует производить по данным текущего налогового периода. Соответственно, распределение сумм НДС, предъявленных налогоплательщику по основному средству, вводимому в эксплуатацию в феврале 2008 г., которое с февраля месяца того года используется для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению операций, также производится по данным текущего налогового периоде, то есть квартала [20].

5. Неясность действий налогоплательщика по возмещению НДС при проведении взаимозачетов.

Таким образом, начиная с 01.01.2008 г., в случаях осуществления зачетов взаимных требований вычетам по приобретенным товарам (работам, услугам) подлежат суммы НДС, фактически уплаченные поставщиком на основании платежного поручения на перечисление денежных средств [19].

6. Двойное налогообложение по НДС.

При определении налоговой базы выручка от передачи имущественных прав определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетом по оплате указанных имущественных прав [18].

В инспекции ФНС России по Железнодорожному району г. Новосибирска за 2008 год было проведено камеральных проверок по НДС 11293, найдено несоответствий 1018, что составляет 9 %.

Основными ошибками являются: неподтвержденные вычеты по НДС (в результате не предоставления документов подтверждающих право на налоговый вычет, либо использования схем в целях завышения вычетов по НДС), занижение налоговой базы в результате не отражения выручки в полном объеме при реализации товаров, работ, услуг.

ЗАКЛЮЧЕНИЕ

В нашей стране фирмы и предприниматели должны платить различные налоги. Налоги подразделяются на федеральные, региональные и местные. Кроме того, Налоговым кодексом РФ установлены специальные налоговые режимы.

Как уже отмечалось ранее, субъекты налогообложения обязаны вносить налоговые платежи в установленных размерах и в определенные сроки в бюджет РФ. Но в нашей стране на данном этапе реформирования государственного устройства и налоговой системы в частности исполнение этой обязанности пока оставляет желать лучшего. Причем уклонение от уплаты налогов осуществляется законными и незаконными методами, что свидетельствует о несовершенстве налогового законодательства.

Таким образом, сейчас в первую очередь необходимо совершенствовать законодательную базу, регулирующую организацию и осуществление налогового контроля. При этом надо взять самое лучшее и подходящее для наших условий из зарубежного опыта в этой области.

Важнейшим фактором повышения эффективности контрольной работы налоговой инспекции является совершенствование действующих процедур налогового контроля:

- системы отбора налогоплательщиков для проведения проверок;

- использование системы оценки работы налоговых инспекторов;

- форм и методов налоговых проверок.

Налоговое администрирование представляет собой регламентированную законами и другими правовыми актами организационную и управленческую деятельность уполномоченных государственных органов и других уполномоченных законами субъектов по обеспечению возникновения, изменения и прекращения налоговой обязанности и обеспечению поступления налогов в бюджетную систему Российской Федерации.

Налоговому администрированию присущи методы управления: планирование, учёт, контроль и регулирование.

1. Сущность налогового планирования заключается в признании за каждым налогоплательщиком права использовать все допустимые законами средствами, приёмы и способы для максимального сокращения всех налоговых обязательств.

2. Учет обеспечивает налогового администрирования учетно-аналитической и оперативной информацией, характеризующей состояние и динамику учета налогоплательщиков, полноту и своевременность поступающих налогов и сборов, финансовое положение налоговых органов и возможности потенциального роста налогооблагаемой базы каждого из налогов, уплачиваемых налогоплательщиками.

3. В соответствии со ст. 82 НК РФ «Общие положения о налоговом контроле» налоговые органы могут проводить контроль не только в форме налоговых проверок, но и в форме: получения объяснений налогоплательщиков, налоговых агентов и плательщиков сборов; проверки данных учёта и отчётности; осмотра помещений и территорий, используемых для извлечения дохода (прибыли) и др.

4. Целью налогового регулирования является достижение равновесия общественных, корпоративных и личных экономических интересов участников налоговых правоотношений.

Объектом налогового контроля являются действия (бездействие) налогоплательщиков, налоговых агентов, плательщиков сборов и иных лиц по уплате (удержанию) налогов и сборов, а также по исполнению ими иных обязанностей, предусмотренных налоговым законодательством, которые оцениваются с точки зрения их законности, достоверности и своевременности.

Субъектами налогового контроля в настоящее время являются налоговые и таможенные органы, которым предоставляются полномочия по осуществлению контрольной деятельности в сфере налогообложения.

Формы налогового контроля установлены Налоговым кодексом (учет налогоплательщиков, оперативно - бухгалтерский учет налоговых платежей, контроль соответствия расходов физических лиц их доходами и налоговые проверки), методы же налогового контроля присутствуют в налоговом законодательстве в неявной форме, т.е. законодательно не установлен перечень приёмов в качестве методов налогового контроля. В связи с этим авторы работ, посвящённых налоговому контролю, по-разному определяют методы налогового контроля.

При этом необходимо выделить два уровня методов налогового контроля: общенаучные и специально-правовые методы.

В соответствии с п. 1 ст. 87 «Налоговые проверки» Налогового кодекса РФ налоговые органы проводят два вида налоговых проверок налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов:

1) камеральные налоговые проверки;

2) выездные налоговые проверки.

В данной работе проведен анализ налоговых поступлений собранные Инспекцией ФНС России по Железнодорожному району г. Новосибирска на основе статистических данных за 2005 - 2008 года, полученных в отделе учета, отчетности и анализа.

На основе проведенного анализа можно сделать следующие основные вывод, что за исследуемый период наблюдается рост абсолютной суммы собранных федеральных, региональных и местных налогов и сборов, за счет абсолютного прироста налога на доходы физических лиц, единого социального налога и налога на прибыль.

От умелой организации работы налоговых органов, ее четкости и слаженности во многом зависит и конечный результат. Достаточно сказать, что немногим меньше половины всех поступлений обеспечено благодаря непосредственным усилиям налоговых органов.

Негативные изменения в показателях вызваны, в первую очередь, нестабильностью экономической ситуации в нашей стране, что вызывает различные проблемы в деятельности налоговых органов. Негативное влияние на работу налоговых органов оказывают и бесконечное число реформ (будь - то реформа, связанная с сокращением штата сотрудников или реформа по внедрению новой технологической программы).

СПИСОК ИСПОЛЬЗОВАННЫХ ИСТОЧНИКОВ

1. Абрамчик Л.Я. Налоговое администрирование в системе финансового контроля // Международные юридические чтения. Материалы ежегодной международной научно - практической конференции (14 апреля 2005 г.). - Омск: Омск. юрид. ин-та, 2005, Ч. 2. - 315 c.

2. Алашкин А.К., Измайлов А.Т. Федеральная налоговая служба России как инструмент администр. нац. Проектов // Финансы и кредит. - 2006. - № 7. - С. 54 - 57.

3. Алешин С.Н. Становление и развитие территориальных налоговых органов // Финансы и кредит. - 2006. - № 16. - С. 36 - 44.

4. Алиев Б.Х. Налоги и налогообложение: учебник. -- 2-е изд., перераб. и доп. 2008. - 448 с.

5. Большой энциклопедический экономико-юридический словарь. (Серия Президентская программа подготовки управленческих кадров) / Авт.- сост. Н.В. Федоров, Л.П. Кураков, В.Л. Кураков; Под ред. В.Г. Тимирясова - Казань.: "Таглимат" Института экономики, управления и права, 2006. - 1268 с.

6. Бурцев В.В. Государственный финансовый контроль: методология и организация. -- М.: ИВЦ «Маркетинг», 2000. - 392 c.

7. Бурцев Д.Г. Налоговый контроль и рассмотрение налоговых споров в Нидерландах // Аудиторские ведомости. - 2007. - № 8. - 84 с.

8. Вещунова Н.Л. Налоги РФ: налоговый и бухучет. - СПБ.: Питер, 2006. - 416 с.

9. Воробьева А.Ю. Как налоговые органы планируют выездные проверки? // Налоговая проверка. - 2007. - № 5. - 64 с.

10. Грачева Е.Ю. Налоговое право: Учебник. - М.: Юрист, 2005. - 265 с.

11. Евстигнеев Е.Н. Налоги и налогообложение. Краткий курс. - 4-е изд. - СПБ.: Питер, 2007. - 288 с.

12. Иванова Б.В. Об оценке эффективности налогового контроля // Финансы. - 2008. - № 1. - С. 76 - 77.

13. Инструкция РМ10-2-1. Проведение камеральной проверки налоговой отчетности, оформление ее результатов, осуществление иных функций отдела, связанных с камеральной проверкой, 2005 г. - 14 с.

14. Камышан В. Концепция планирования налоговых проверок. // Континент - Сибирь. - 2007. - № 26. - С. 3.

15. Качур О.В. Налоги и налогообложение: Учеб. пособие. - М.: КНОРУС, 2007. - 304 с.

16. Коршунова Н.В. «Уклонение» и «оптимизация» в системе налогового контроля // Финансы. 2007. - № 5. - С. 26 - 29.

17. Крохона Ю.А. Налоговое право. - М.: Юнити, 2008 - 315 с.

18. Лермонтов Ю.М. Выездная налоговая проверка как форма налогового контроля // Аудит. ведомости. - 2005. - № 2. - С. 3 - 14.

19. Налоги и налогообложение. - Учебное пособие под ред. Н.И. Русановой. - М.: ЮНИТИ, 2006. - 220 с.

20. Налоги и налогообложение. 6-е изд. / под ред. М.В. Романовского, О.В. Врублевской. - СПб.: Питер, 2007. - 496 с.

21. Налоги и налогообложение: Учеб. пособие / П.В. Акинин, Е.Ю. Жидкова. - М.: Эксмо, 2008. - 494 с.

22. Налоги и налогообложение: Учеб. пособие / под ред. Д.Г. Черника. - М.: Юнити, 2007. - 198 с.

23. Налоги и налогообложение: Учебник / И.М. Александров. - М.: Дашков и К, 2008. - 318 с.

24. Налоги и налогообложение: Учебник. / Н.В. Мишаков. - 7-е изд. - М.: ИНФРА - М, 2008. - 520 с.

25. Налоговая администрация: Учеб. пособие / Н.П. Мельников; ред.Л.И. Гончаренко. - М.: КНОРУС, 2009. - 446 с.

26. Налоговое администрирование: Учеб. пособие для студентов, обучающихся по специальности «Налоги и налогообложение» / О.А. Миронова, Ф.Ф. Ханафеев, - Москва, 2005. - 215 с.

27. Налоговое право России : Учеб. для вузов / отв. ред. Ю. А. Крохина. -- 3-е изд., испр. и доп. 2007. - 752 c.

38. Налоговый кодекс Российской федерации: (с учетом изменений и дополнений). Новосибирск: Сиб. унив. изд-во, 2008. - 624 с.

39. Налоговый контроль: вопросы теории. / О.А. Ногина - СПб: Питер, 2002. - 160 с.

40. О ведении раздельного учета сумм НДС: Письмо ФНС России от 01.07.2008 г. № 3-1-11/150.

41. О выдачи сумм НДС: Письмо Минфина РФ от 18.01.2008 г. № 03-07-15/05.

42. О направлении: Письмо Минфина России и ФНС России от 17.01.2008 № ШС-6-03/24

43. О порядке применения ст. 88 НК РФ: Письмо Минфина России от 13.04.2007 № 03-02-07/2-69.

44. О применении НДС: Письмо Минфина РФ от 14.07.2008 г. № 03-07-11/254.

45. Об утверждении концепции системы планирования выездных налоговых проверок: Приказ о внесении изменений в приказ ФНС России от 30.05.2007 г. № ММ-3-06/333

46. Об утверждении концепции системы планирования выездных налоговых проверок: Приказ ФНС РФ от 30.05.2007г. № ММ -3-06/333.

47. Общедоступные критерии самостоятельной оценки рисков для налогоплательщиков, используемые налоговыми органами в процессе отбора объектов для проведения выездных налоговых проверок от 25.06.2007г.: Приложение к приказу ФНС от 30.05.2007 г. № ММ -3-06/333.

48. Основы налогового администрирования: базовый курс: Учебное пособие / Д.Г. Бурцев, Ю.А. Круг, С.Б. Мурашов. - СПб.: Центр подготовки персонала Федеральной налоговой службы, г. Санкт-Петербург, 2008. - 256 с.

49. Паисков В.Г. Налоги и налоговая статистика РФ: Учебник. - М.: Финансы и статистика, 2006. - 464 с.

50. Пономарев А.И., Игнатова Т.В. Налоговое администрирование в Российской Федерации // Учеб. Пособие. Рекомендовано Учебно - методическим советом Российской академии государственной службы при Президенте Российской Федерации в качестве учебного пособия для студентов, обучающихся по специальностям "Государственное и муниципальное управление", "Финансы и кредит", "Налоги и налогообложение", 2006. - 288 c.

51. Понятие налогового администрирования /А.Г. Иванов. //Финансовое право. -2005. - № 9. - 24 с.

52. Практикум по налогам и налогообл.: Учеб. пособие / Л.И. Гончаренко. - 2-е изд. - М.: КНОРУС, 2007. - 176 с.

53. Регламент проведения камеральных налоговых проверок, оформления и реализации их результатов: Утвержденный приказом МНС России от 21.08.2003 г. № БГ-4-06/24дсп@#.

54. Снижение риска налогового контроля: статья // Главбух. - 2007. - № 6. С. 40 - 58.

55. Формы, методы, виды налогового контроля и их юридическое содержание /А.С. Титов. //Юрист. - 2005. - № 1. - 57 с.

56. Шаталов С.Д. // Комментарий к НК РФ части первой. - М.: МЦФЭР, 2007. - 496 с.

57. Шередеко Е.В. Современное состояние органов налогового администрирования Великобритании // Налоги и налогообложение. - 2008. - № 7. - 64 с.

ПРИЛОЖЕНИЯ

Структура Инспекции ФНС России по Железнодорожному району г. Новосибирска

Размещено на http://www.allbest.ru/

Таблица Б. 1 - Динамика собираемости федеральных налогов и сборов ИФНС России по Железнодорожному району г. Новосибирска в 2005 - 2008 гг.

Налог	2005 г.	2006 г.	2007 г.	2008 г.
	Сумма, тыс. руб.	Сумма, тыс. руб.	Абсолют-ный прирост, тыс. руб.	Темп роста, %	Темп при-роста, %	Сумма, тыс. руб.	Абсолют-ный прирост, тыс. руб.	Темп роста, %	Темп при-роста, %	Сумма, тыс. руб.	Абсолют-ный прирост, тыс. руб.	Темп роста, %	Темп при-роста, %
1. НДС	1363541	1706530	342989	125	25	2272699	566169	133	33	2326841	54142	102	2
2. Акцизы	302768	291307	-11461	96	-4	62720	-228587	22	-78	8195	-54252	13	-87
3. НДФЛ	1900907	2045812	144905	108	8	2380955	335143	116	16	3116430	735475	131	31
4. ЕСН	1209472	1309111	99639	108	8	1431934	122823	109	9	1840070	408136	128	28
5. Налог на прибыль	1223276	1601368	378093	131	31	1727511	126143	108	8	2091144	363633	121	21
6. Налог на добычу полезных ископаемых	1237	1718	481	138	38	2348	630	137	37	3296	948	140	40
7. Водный налог	17617	44834	27217	254	154	44115	-719	98	-2	48621	4506	110	10
8. Сборы за польз. объект. животного. мира и объект. водных биолог. ресурсов	1153	1577	424	137	37	1744	167	111	11	179	-1565	10	-90
9. Госпошлина	14796	15062	266	102	2	22794	7732	151	51	20587	-2207	90	-10
Итого	6034767	7017319	982552	116	16	7946820	929501	113	13	9455363	1508543	119	19

Таблица Б.2 - Структура собранных федеральных налогов и сборов ИФНС России по Железнодорожному району г. Новосибирска в 2005 - 2008 гг.

Налог	2005 г.	2006 г.	2007 г.	2008 г.
	Сумма, тыс. руб.	Удельный вес, %	Сумма, тыс. руб.	Удельный вес, %	Сумма, тыс. руб.	Удельный вес, %	Сумма, тыс. руб.	Удельный вес, %
1. НДС	1363541	22,6	1706530	24,35	2272699	28,6	2326841	24,6
2. Акцизы	302768	5,02	291307	4,15	62720	0,789	8195	0,087
3. Налог на доходы ФЛ	1900907	31,5	2045812	29,15	2380955	29,96	3116430	32,96
4. ЕСН	1209472	20,04	1309111	18,65	1431934	18,02	1840070	19,5
5. Налог на прибыль	1223276	20,27	1601368	22,8	1727511	21,74	2091144	22,1
6. Налог на добычу полезных ископаемых	1237	0,02	1718	0,024	2348	0,029	3296	0,035
7. Водный налог	17617	0,29	44834	0,639	44115	0,555	48621	0,5
8. Сборы за пользование объектами животного мира и за пользование объектами водных биологических ресурсов	1153	0,01	1577	0,022	1744	0,022	179	0,002
9. Госпошлина	14796	0,25	15062	0,215	22794	0,285	20587	0,216
Итого	6034767	100	7017319	100	7946820	100	9455363	100

Таблица Б.3 - Динамика собираемости региональных налогов ИФНС России по Железнодорожному району г. Новосибирска в 2005 - 2008 гг.

Налог	2005 г.	2006 г.	2007 г.	2008 г.
	Сумма, тыс. руб.	Сумма, тыс. руб.	Абсолют-ный прирост, тыс. руб.	Темп роста, %	Темп при-роста, %	Сумма, тыс. руб.	Абсолют-ный прирост, тыс. руб.	Темп роста, %	Темп при-роста, %	Сумма, тыс. руб.	Абсолют-ный прирост, тыс. руб.	Темп роста, %	Темп при-роста, %
1. Налог на имущество организаций	846780	921746	74966	109	9	865145	-56601	94	-6	1125635	260490	130	30
2. Налог на игорный бизнес	69685	87318	17633	125	25	100308	12990	115	15	102676	2368	102	2
3. Транспорт-ный налог	53090	52921	-169	99	-1	97815	44894	185	85	87097	-10718	89	-11
Итого	969555	1061985	92430	109	9	1063268	1283	100	0	1315408	252140	124	24

Таблица Б.4 - Структура собранных регионал...