Налоговое право

* формирование полной и достоверной информации о деятельности организации и ее имущественном положении, необходимой внутренним пользователям бухгалтерской отчетности -- руководителям, учредителям, участникам и собственникам имущества организации, а также внешним пользователям бухгалтерской отчетности -- инвесторам, кредиторам и другим пользователям бухгалтерской отчетности;

• обеспечение информацией, необходимой внутренним и внешним пользователям бухгалтерской отчетности для контроля за соблюдением законодательства Российской Федерации при осуществлении организацией хозяйственных операций и их целесообразностью, наличием и движением имущества и обязательств, использованием материальных, трудовых и финансовых ресурсов в соответствии с утвержденными нормами, нормативами и сметами;

• предотвращение отрицательных результатов хозяйственной деятельности организации и выявление внутрихозяйственных резервов обеспечения ее финансовой устойчивости.

Квалификация деяния по ст. 120 НК РФ возможна только при наличии обстоятельств, свидетельствующих о грубом нарушении правил учета доходов, расходов и объектов налогообложения. К подобным квалифицирующим признакам относятся: отсутствие первичных документов, счетов-фактур, регистров бухгалтерского учета, систематическое несвоевременное или неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета и в отчетности хозяйственных операций, денежных средств, материальных ценностей, нематериальных активов и финансовых вложений налогоплательщика. Одновременно названные обстоятельства относятся к способам совершения правонарушения, предусмотренного ст. 120 НК РФ.

Правовой режим первичных учетных документов определяется на основании ст. 9 Федерального закона «О бухгалтерском учете». Первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет, служат оправдательные документы, оформляющие хозяйственные операции, проводимые организацией-налогоплателыциком.

Законодательством о бухгалтерском учете установлены порядок принятия первичных документов к учету, форма их составления, перечень обязательных реквизитов.

Первичные документы подписываются, как правило, руководителем или главным бухгалтером организации, на них возлагаются обязанности по своевременному и качественному оформлению первичных учетных документов, передаче их в установленные сроки для отражения в бухгалтерском учете, а также по обеспечению достоверности содержащихся в них данных.

Составляется первичный учетный документ в момент совершения финансовой или хозяйственной операции, а если это не представляется возможным -- непосредственно после ее окончания.

Действующее законодательство категорически запрещает внесение исправлений в кассовые и банковские документы. В остальные первичные учетные документы исправления могут вноситься только по согласованию с участниками хозяйственных операций, что должно быть подтверждено подписями тех же лиц, которые подписали документы, с указанием даты внесения исправлений.

Грубым нарушением правил учета доходов, расходов и объектов налогообложения считается и отсутствие регистров бухгалтерского учета. Регистры бухгалтерского учета предназначены для систематизации и накопления информации, содержащейся в принятых к учету первичных документах, в целях отражения на счетах бухгалтерского учета и в бухгалтерской отчетности.

Хозяйственные операции должны отражаться в регистрах бухгалтерского учета в хронологической последовательности и группироваться по соответствующим счетам бухгалтерского учета. Правильность отражения хозяйственных операций в регистрах бухгалтерского учета обеспечивают лица, составившие и подписавшие их.

При хранении регистров бухгалтерского учета должна обеспечиваться их защита от несанкционированных исправлений. Исправление ошибки в регистре бухгалтерского учета должно быть обосновано и подтверждено подписью лица, внесшего исправление, с указанием даты исправления.

Содержание регистров бухгалтерского учета и внутренней бухгалтерской отчетности является коммерческой тайной. Лица, получившие доступ к информации, содержащейся в регистрах бухгалтерского учета и во внутренней бухгалтерской отчетности, обязаны хранить коммерческую тайну, за разглашение которой они несут ответственность, установленную законодательством Российской Федерации.

Документы первичного учета основываются на фактах финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика, каковыми являются гражданско-правовые сделки, оприходование имущества, движение банковского счета и т.п. Результаты финансовохозяйственной деятельности выступают юридическими фактами по отношению к возникновению налоговых обязанностей налогоплательщика.

Первым квалифицирующим признаком грубого нарушения правил учета доходов, расходов и объектов налогообложения является систематичность -- несвоевременность или неправильность отражения на бухгалтерских счетах финансово-хозяйственных операций, денежных средств, материальных ценностей, нематериальных активов должна носить повторяющийся характер, т.е. совершаться два раза или более в течение налогового периода. Налоговый период определяется по правилам ст. 55 НК РФ и конкретизируется в законе или соответствующей главе части второй Налогового кодекса РФ, регулирующих отдельные виды налогов. Отсутствие систематичности в противоправных деяниях налогоплательщика исключает возможность его привлечения к ответственности по ст. 120 НК РФ.

Вторым квалифицирующим признаком грубого нарушения правил учета доходов, расходов и объектов налогообложения является занижение налоговой базы, образовавшееся в результате неправомерных действий (бездействия) налогоплательщика. Наступление негативных последствий в результате действий (бездействия) налогоплательщика характеризуется повышенной общественной опасностью и служит юридическим критерием для отграничения от составов налоговых правонарушений, предусмотренных п. 1--3 ст. 120 НК РФ.

Объективная сторона деяния, предусмотренного п. 1 ст. 120 НК РФ, образуется в результате грубого нарушения правил учета доходов, расходов и объектов налогообложения в течение одного налогового периода. На квалификацию деяния по данному пункту не оказывает влияния наличие или отсутствие занижения налогооблагаемой базы. Оконченным данное правонарушение считается по истечении одного налогового периода.

Объективная сторона деяния, предусмотренного п. 2 ст. 120 НК РФ, предполагает грубое нарушение правил учета доходов, расходов и объектов налогообложения, совершенное в течение более одного налогового периода. На квалификацию деяния по п. 2 также не оказывает влияния наличие или отсутствие занижения налогооблагаемой базы. Деяние, предусмотренное п. 2 ст. 120 НК РФ, считается оконченным по истечении нескольких (более одного) налоговых периодов, в которых совершено последнее правонарушение.

Наличие в деяниях правонарушителя обоих характерных признаков (систематичности и занижения налогооблагаемой базы) позволяет квалифицировать состав совершенного им налогового правонарушения по п. 3 ст. 120 НК РФ. Правонарушение, предусмотренное п. 3 ст. 120 НК РФ, считается оконченным по истечении одного или нескольких налоговых периодов, в которых произошло занижение налоговой базы.

Таким образом, составы налоговых правонарушений, предусмотренные п. 1 и 2, относятся к формальным. Деяние, квалифицируемое по п. 3, предполагает наличие вредных последствий и поэтому относится к материальным составам правонарушений.

Самостоятельной квалификации по ст. 120 НК РФ подлежат все правонарушения, совершенные одним или нескольким способами по отношению как к одному, так и нескольким налогам.

Квалификация деяния по ст. 120 НК РФ возможна только в том случае, если грубое нарушение правил бухгалтерского учета повлекло невозможность учета или неполный учет доходов, расходов и объектов налогообложения. Отсутствие учета или его ограниченность должны стать результатом обстоятельств, перечисленных рассматриваемой статьей Налогового кодекса РФ. Таким образом, объективная сторона грубого нарушения правил учета выражается в совершении налогоплательщиком деяния, повлекшего неотражение, утрату или искажение сведений о доходах, расходах и объектах налогообложения.

Грубое нарушение правил учета доходов, расходов и объектов налогообложения может быть совершено нарушителем как в результате действий (систематическое неправильное отражение в отчетности финансовых поступлений, несвоевременное отражение на счетах бухгалтерского учета денежных средств и т.п.), так и бездействия (несоставление первичных документов, неправильное их оформление и т.п.).

Правонарушения, описанные в ст. 120 НК РФ, относятся к длящимся и, как правило, характеризуются многоэпизодностью.

Федеральный закон «О бухгалтерском учете» предусматривает возможность отступления от установленных правил ведения бухгалтерского учета. Такое отступление возможно при условии, что предусмотренные правила бухгалтерского учета не позволяют достоверно отразить имущественное состояние и финансовые результаты деятельности организации. В противном случае неприменение правил бухгалтерского учета рассматривается как уклонение от их выполнения и при наличии соответствующих признаков квалифицируется в качестве налогового правонарушения по ст. 120 НК РФ.

Субъектом рассматриваемого правонарушения могут быть только организации-налогоплательщики и налоговые агенты, обязанные вести учет доходов, расходов и объектов налогообложения в соответствии с законодательно установленными правилами.

Субъективная сторона выражается в совершении грубого нарушения правил учета доходов, расходов и объектов налогообложения по неосторожности либо умышленно.

Санкции за совершение деяний, предусмотренных ст. 120 НК РФ, носят штрафной характер. Мера ответственности по п. 1 и 2 является абсолютно определенной. По п. 3 санкция относительно определенная, зависит от суммы неуплаченного налога, но имеет низшую границу -- не менее 15 тыс. руб.

Статья 122. Неуплата или неполная уплата сумм налога (сбора)

Объектом рассматриваемого правонарушения являются фискальные материальные права государства. Неуплата или неполная уплата налогов (сборов) нарушает нормальное функционирование общественных отношений, складывающихся относительно формирования доходной части бюджетов и государственных внебюджетных фондов. В результате указанных в ст. 122 НК РФ деяний у налогоплательщика образуется задолженность перед бюджетом или соответствующим внебюджетным фондом.

Объективная сторона выражается в нарушении налогоплательщиком своей обязанности уплачивать законно установленные налоги и сборы. Неисполнение этой обязанности осуществляется путем неуплаты или неполной уплаты причитающихся сумм налогов посредством занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных деяний.

Обязанность каждого уплачивать законно установленные налоги установлена ст. 57 Конституции РФ и конкретизирована в Налоговом кодексе РФ. Обязанность по уплате налогов исполняется налогоплательщиком самостоятельно, если иной порядок не предусмотрен нормативными правовыми актами о налогах и сборах. В некоторых случаях обязанность по исчислению налога, подлежащего уплате, может быть вменена (или изначально отнесена) в обязанности налогового органа или налогового агента. В случае возложения обязанности по исчислению и удержанию налогов на налогового агента обязанность налогоплательщика по уплате налога считается исполненной с момента удержания налога налоговым агентом.

Обязанность по уплате налогов должна быть выполнена в установленный налоговым законодательством срок и в полном объеме. Согласно ст. 78 НК РФ обязанность по уплате налога также считается исполненной надлежащим образом после вынесения налоговым органом или судом решения о зачете излишне уплаченных или излишне взысканных налогов.

На основании п. 2 ст. 45 НК РФ обязанность по уплате налога считается исполненной с момента предъявления налогоплательщиком в банк поручения на уплату соответствующего налога при наличии достаточного денежного остатка на счете налогоплательщика, а при уплате налогов наличными денежными средствами -- с момента внесения денежной суммы в счет уплаты налога в банк или кассу органа местного самоуправления либо почтовое отделение связи. До предъявления требования в банк о перечислении налога либо внесения наличных денег налогоплательщик самостоятельно исчисляет со своей налогооблагаемой базы сумму налога, подлежащую уплате за налоговый период.

Однако следует учитывать, что обязанность по уплате налога не может считаться выполненной в следующих двух случаях:

1) при последующем отзыве налогоплательщиком или возврате банком платежного поручения на перечисление суммы налога в бюджет (внебюджетный фонд);

2) при наличии на момент предъявления налогоплательщиком в банк поручения на уплату налога других неисполненных требований, предъявленных к оплате, которые в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации исполняются в первоочередном порядке, а налогоплательщик не имеет достаточных денежных средств на счете для оплаты всех требований.

Составы правонарушений, предусмотренные ст. 122 НК РФ, имеют дополнительные (факультативные) признаки объективной стороны в виде способов и места совершения неуплаты или неполной уплаты налога. Относительно п. 1 ст. 122 НК РФ такими способами являются: занижение налоговой базы; иное неправильное исчисление налога; другие неправомерные действия (бездействие).

Способы совершения данного правонарушения законодателем не детализированы, поскольку общественная опасность деяния не ставится в зависимость от конкретных приемов, методов, приводящих к неуплате или неполной уплате налогов.

Занижение налоговой базы неминуемо влечет неправильное исчисление налога. Правонарушение, предусмотренное ст. 122 НК РФ, выявляется в результате выездных или камеральных налоговых проверок. В ходе проведения проверки должностные лица налоговых органов могут выявить неуплату или неполную уплату налога путем сопоставления первичных учетных и бухгалтерских документов налогоплательщика с поданными им налоговыми декларациями, иными отчетными материалами, со сведениями, полученными от обслуживающих банков, налоговых агентов, поставщиков или покупателей производимой продукции и т.д.

Наиболее часто занижение налогооблагаемой базы происходит в результате необоснованного отнесения отдельных видов расходов на издержки обращения, завышения себестоимости продукции (работ, услуг), полного исключения налогооблагаемых объектов из состава налогооблагаемой базы, неправильного применения налоговых льгот, ставки налога, неправильного исчисления суммы налога, подлежащего зачету (возврату) и т.д.

Следовательно, неуплата налога как способ совершения рассматриваемого правонарушения выражается в непредставлении налогоплательщиком в банк платежного поручения на перечисление налога в бюджет либо невнесении наличной денежной суммы в счет уплаты налога в банк или кассу организации -- сборщика налога. Неполная уплата налога в качестве способа совершения данного правонарушения выражается в представлении платежного поручения на сумму менее той, которая должна быть исчислена на основе полученной налоговой базы с учетом налоговой ставки и имеющихся налоговых льгот.

Таким образом, с объективной стороны налоговое правонарушение в виде неуплаты или неполной уплаты налога характеризуется неисполнением или ненадлежащим исполнением налогоплательщиком своей обязанности по своевременной уплате налога в полном объеме в результате занижения налоговой базы или иного неправильного исчисления налога.

Рассматриваемые правонарушения, предусмотренные ст. 122 НК РФ, могут выражаться в действии или бездействии налогоплательщика или налогового агента. Действия правонарушителя, приведшие к неуплате или неполной уплате налога, могут заключаться в неправомерном применении льготных ставок налога, в необоснованном (не подтвержденном документально) завышении себестоимости продукции и т.д. Бездействие правонарушителя может выражаться в непредъявлении в банк платежного поручения на перечисление налога, непредставлении в установленный срок таможенной декларации, несвоевременном совершении бухгалтерских операций, отсутствии данных первичного учета и т.д.

Состав правонарушения, предусмотренного ст. 122 НК РФ, относится к материальным, поскольку обязательным квалифицирующим признаком является наличие последствий неправомерного деяния -- неуплата или неполная уплата налога.

Не образует состав рассматриваемого правонарушения неуплата или неполная уплата налога налогоплательщиком при условии, что в предыдущем налоговом периоде у него произошла переплата налога, которая равна (или больше) сумме неуплаченного (недоплаченного) налога. Однако ранее образовавшаяся переплата освобождает от ответственности только относительно неуплаты или неполной уплаты одноименного налога. Занижение суммы налога или полная его неуплата в части ранее произошедшей переплаты одноименного налога не образует задолженности перед бюджетной системой или соответствующим внебюджетным фондом, поэтому исключает противоправность деяний налогоплательщика.

От налоговой ответственности, предусмотренной ст. 122 НК РФ, налогоплательщик может быть освобожден в случае, если он самостоятельно и ранее налогового органа обнаружил в поданной им декларации неотражение или неполное отражение сведений или ошибки, повлекшие занижение суммы налога, уплатил причитающуюся сумму налога и соответствующие пени.

Правонарушение в виде неуплаты или неполной уплаты налога, произошедшее в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействия), будет считаться оконченным в момент истечения последнего дня уплаты налога по итогам конкретного налогового периода. Факт неуплаты или неполной уплаты налога считается подтвержденным только в момент окончания каждого отчетного периода, по итогам которого налогоплательщик обязан уплачивать налог.

Субъектом налогового правонарушения, предусмотренного ст. 122 НК РФ, может быть налогоплательщик (организация, физическое лицо или индивидуальный предприниматель), плателыцик сборов, его законный представитель, налоговый агент либо юридическое лицо, являющееся таможенным брокером.

Субъективная сторона деяния, выразившегося в неуплате или неполной уплате налога, характеризуется неосторожной или умышленной формой вины. Форма вины относительно рассматриваемого деяния служит критерием, отграничивающим составы правонарушений по п. 1 и 3 ст. 122 НК РФ, и влияет на размер санкции. Если деяние, содержащие признаки состава налогового правонарушения, описанного ст. 122 НК РФ, совершено по неосторожности, оно квалифицируется по п. 1. Умышленная форма вины дает основания для квалификации содеянного по п. 3 ст. 122 НК РФ.

Неправомерные деяния, описанные в п. 1 ст. 122 НК РФ, образуют простые составы налоговых правонарушений, поскольку содержат минимально необходимую совокупность объективных и субъективных признаков и для их квалификации не требуется мсмотренное п. 3 ст. 122 НК РФ, требует в качестве обязательного признака субъективной стороны наличие умысла. Неуплата или неполная уплата налога, совершенная умышленно, является отягчающим обстоятельством, влияет на меру ответственности в сторону ее повышения. Следовательно, состав налогового правонарушения, предусмотренный п. 3 ст. 122 НК РФ, является квалифицированным. Вид умысла (прямой или косвенный) не влияет на квалификацию налогового правонарушения по п. 3 ст. 122 НК РФ. Бремя доказывания наличия умысла в деяниях правонарушителя лежит на налоговых органах.

Санкция по данным правонарушениям является относительно определенной и выражается в процентном отношении суммы штрафа к сумме неуплаченного (недоплаченного) налога.

Статья 123. Невыполнение налоговым агентом обязанности по удержанию и (или) перечислению налогов

Объектом данного налогового правонарушения являются фискальные материальные права государства. Неправомерное не- перечисление или неполное перечисление налоговым агентом сумм налога приводит к неполному формированию доходной части бюджетов или государственных внебюджетных фондов.

Объективная сторона деяния, предусмотренного ст. 123 НК РФ, выражается в бездействии налогового агента по своевременному и полному удержанию и перечислению налоговых платежей в бюджетную систему или государственные внебюджетные фонды.

Обязанность налогового агента совершить указанные действия предусмотрена ст. 24 НК РФ и детализирована соответствующими главами части второй НК -- главой 21 «Налог на добавленную стоимость», главой 23 «Налог на доходы физических лиц», главой 25 «Налог на прибыль организаций» и др.

Квалифицирующими признаками рассматриваемого деяния являются способы его совершения:

• неудержание или неполное удержание сумм налога с налогоплательщика;

• неперечисление или неполное перечисление сумм налога в бюджетную систему или государственные внебюджетные фонды;

• неперечисление или неполное перечисление в бюджетную систему или государственные внебюджетные фонды удержанных с налогоплательщика сумм налогов.

Обязанность налогового агента по исчислению и перечислению налога с налогоплательщика установлена налоговым законодательством как единый элемент меры должного поведения. В то же время возможны случаи, когда налоговый агент исчисляет и удерживает с налогоплательщика сумму налога, но по каким-либо причинам не перечисляет ее в бюджетную систему или государственные внебюджетные фонды или перечисляет не в полном объеме. В данной ситуации следует учитывать, что частичное неисполнение налоговым агентом своих обязанностей по отношению уже не к налогоплательщику, а государству не является препятствием для квалификации совершенного деяния по ст. 123 НК РФ.

При этом налоговый агент должен компенсировать государству финансовые потери, вызванные неосновательным пользованием чужими денежными средствами, и, согласно п. 1 ст. 75 НК РФ, выплатить пеню, начисленную на сумму неперечисленного (перечисленного не полностью) налога. В случае неуплаты или неполной уплаты налога в установленный срок обязанность по его уплате исполняется принудительно путем обращения взыскания на денежные средства налогового агента, находящиеся на счетах в банках.

Невыполнение налоговым агентом обязанности по удержанию и (или) перечислению налогов может быть квалифицировано в качестве налогового правонарушения только в том случае, если у налогового агента имелась реальная возможность исполнить данную обязанность надлежащим образом. В случае невозможности удержать налог у налогоплательщика налоговый агент должен в месячный срок письменно сообщить об этом в налоговый орган по месту своего учета и приложить расчет суммы налоговой задолженности налогоплательщика. Произведенное надлежащим образом информирование налогового органа о невозможности в силу объективных причин исполнить возложенные обязанности по исчислению и удержанию налога с налогоплательщика является основанием, освобождающим налогового агента от ответственности по ст. 123 НК РФ.

Невыполнение налоговым агентом обязанности по удержанию и (или) перечислению налогов считается оконченным по истечении последнего дня срока, установленного соответствующей главой части второй Налогового кодекса РФ или иным законодательством о налогах и сборах для перечисления суммы налога в бюджетную систему или государственный внебюджетный фонд.

Субъектом налогового правонарушения, предусмотренного ст. 123 НК РФ, является налоговый агент -- лицо, на которое по законодательству возложена обязанность по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет налогов.

Субъективная сторона правонарушения в виде невыполнения налоговым агентом обязанности по удержанию и (или) перечислению налогов характеризуется виной в форме умысла или неосторожности. Противоправное деяние, квалифицирущим признаком которого является неудержание или неполное удержание, а также неперечисление или неполное перечисление сумм налога, может быть совершено как по неосторожности, так и умышленно. Неперечисление или неполное перечисление ранее удержанных сумм налога характеризуется виной только в форме умысла.

Санкция за невыполнение налоговым агентом обязанности по удержанию и (или) перечислению налогов выражена в виде штрафа, является относительно определенной и исчисляется в процентном соотношении от суммы, подлежащей перечислению. Размер штрафа за совершение рассматриваемого налогового правонарушения не зависит от степени невыполнения налоговым агентом своей обязанности -- законодателю безразлично, произошло полное или неполное неперечисление налоговых платежей в бюджетную систему или государственные внебюджетные фонды.

Статья 125. Несоблюдение порядка владения, пользования и (или) распоряжения имуществом, на которое наложен арест

Объектом данного правонарушения выступают процессуальные фискальные права государства, а именно установленный законодательством о налогах и сборах порядок управления в налоговой сфере. Общественная опасность несоблюдения установленного законодательством порядка владения, пользования и (или) распоряжения арестованным имуществом заключается в создании условий, затрудняющих или вообще исключающих возможность принудительного исполнения решения о взыскании налога (сбора).

Объективная сторона представляет несоблюдение правил исполнительного производства по делам о налоговых правонарушениях и выражается в форме совершения лицом следующих противоправных действий: неразрешенное отчуждение, растрата или сокрытие имущества, на которое наложен арест.

Согласно ст. 77 НК РФ арест имущества применяется в качестве способа обеспечения исполнения решения о взыскании налога. Арестом имущества признается действие налогового или таможенного органа с санкции прокурора по ограничению права собственности налогоплателыцика-организации в отношении его имущества.

Решение о наложении ареста на имущество налогоплателыцика-организации принимается руководителем (или заместителем) налогового или таможенного органа в форме соответствующего постановления. Данное решение действует с момента наложения ареста до отмены этого решения уполномоченным должностным лицом налогового или таможенного органа, вынесшим такое решение, либо до отмены решения об аресте имущества вышестоящим таможенным органом или судом.

Арест имущества может быть полным или частичным.

Полным арестом имущества признается такое ограничение прав налогоплателыцика-организации в отношении его имущества, при котором он не вправе распоряжаться арестованным имуществом, а владение и пользование этим имуществом осуществляются с разрешения и под контролем налогового или таможенного органа.

Частичным арестом признается такое ограничение прав налогоплателыцика-организации в отношении его имущества, при котором владение, пользование и распоряжение этим имуществом осуществляются с разрешения и под контролем налогового или таможенного органа.

Аресту подлежит любое имущество налогоплателыцика-организации, но в объеме, необходимом и достаточном для исполнения обязанности по уплате налога.

Предметом рассматриваемого налогового правонарушения является собственное имущество налогоплателыцика-организации, подвергнутое аресту.

При полном аресте несоблюдение порядка владения, пользования и (или) распоряжения имуществом может выражаться в совершении любых действий, направленных на владение, пользование или распоряжение этим имуществом без разрешения налогового или таможенного органа.

При частичном аресте имущества объективную сторону рассматриваемого правонарушения образуют действия, направленные только на распоряжение арестованным имуществом без разрешения налогового или таможенного органа.

Способами совершения правонарушения, предусмотренного ст. 125 НК РФ, могут быть неразрешенное отчуждение, растрата или сокрытие арестованного имущества.

Отчуждение выражается в совершении лицом, обязанным его хранить, гражданско-правовых сделок, определяющих юридическую судьбу арестованного имущества: переход права собственности или обеспечение какого-либо обязательства арестованным имуществом (залог).

Растрата выражается в израсходовании арестованного имущества.

Сокрытием арестованного имущества считается его перемещение в другое место или передача без перехода права собственности другим лицам, осуществленные без ведома налогового или таможенного органа.

Таким образом, объективная сторона несоблюдения порядка владения, пользования и (или) распоряжения имуществом, на которое наложен арест, выражается только в активных действиях правонарушителя, нарушающих установленный налоговым законодательством режим ареста имущества.

По общему правилу налоговое правонарушение, предусмотренное ст. 125 НК РФ, считается оконченным с момента совершения лицом, обязанным хранить арестованное имущество, любого юридически значимого действия, влекущего нарушение правил по владению, пользованию и (или) распоряжению арестованным имуществом. Однако на момент окончания рассматриваемого правонарушения существенное влияние оказывает способ его совершения.

Налоговое правонарушение, совершенное способом незаконного отчуждения, является оконченным в момент возникновения у контрагента по сделке права собственности или права залога на арестованное имущество налогоплательщика.

Налоговое правонарушение, совершенное способом растраты, является продолжающимся, поэтому моментом его окончания следует считать пресечение противоправного деяния компетентным органом государства или окончание последнего противоправного действия по его полному потреблению.

Сокрытие арестованного имущества относится к длящимся правонарушениям, поэтому моментом его окончания будет наступление обстоятельств, препятствующих совершению противоправного деяния: пресечение незаконного сокрытия имущества компетентным органом государства или добровольное прекращение налогоплательщиком сокрытия арестованного имущества.

Субъектом налогового правонарушения, предусмотренного ст. 125 НК РФ, могут быть налогоплательщик-организация, налоговый агент и плательщик сборов, имеющие в собственности или обязанные хранить арестованное имущество.

Субъективная сторона несоблюдения порядка владения, пользования и (или) распоряжения арестованным имуществом характеризуется виной в форме умысла.

Санкция выражена в виде штрафа, является абсолютно определенной и не зависит от каких-либо экономических или правовых критериев правонарушителя или совершенного им деяния. Штраф в размере 10 тыс. руб. налагается без учета организационно-правового статуса субъекта, объема его налоговой обязанности, стоимости арестованного имущества, способа совершения правонарушения и т.д.

Статья 126. Непредставление налоговому органу сведений, необходимых для осуществления налогового контроля

Объектом данного правонарушения выступают процессуальные фискальные права государства. Непредставление налоговому органу необходимых сведений посягает на нормальное осуществление деятельности по осуществлению налогового контроля.

Объективная сторона выражается в невыполнении налогоплательщиком или налоговым агентом в определенный законодательством срок своих обязанностей по представлению налоговому органу документов и (или) иных сведений, предусмотренных налоговым законодательством.

Законодательство о налогах и сборах определяет широкий перечень обязанностей налогоплательщиков и налоговых агентов относительно представления информации налоговому органу. Обязанность по представлению информации налоговому органу может возникать в силу прямого установления налоговым законодательством или на основании требования налогового органа.

В частности, на основании п. 2 ст. 23 НК РФ налогоплательщики -- организации и индивидуальные предприниматели обязаны письменно сообщать в налоговый орган соответственно по месту нахождения организации, месту жительства индивидуального предпринимателя:

• об открытии или о закрытии счетов (лицевых счетов) -- в течение семи дней со дня открытия (закрытия) таких счетов. Индивидуальные предприниматели сообщают в налоговый орган о счетах, используемых ими в предпринимательской деятельности;

• обо всех случаях участия в российских и иностранных организациях -- в срок не позднее одного месяца со дня начала такого участия;

• обо всех обособленных подразделениях, созданных на территории Российской Федерации, -- в течение одного месяца со дня создания обособленного подразделения или прекращения деятельности организации через обособленное подразделение (закрытия обособленного подразделения). Указанное сообщение представляется в налоговый орган по месту нахождения организации;

• о реорганизации или ликвидации организации -- в течение трех дней со дня принятия такого решения.

Кроме названных сведений налогоплательщик обязан представить в налоговый орган:

• копии заявлений о предоставлении отсрочки или рассрочки по уплате налога (сбора) или налогового кредита, поданных уполномоченному органу, -- в пятидневный срок (п. 5 ст. 64 НК РФ);

• копию решения уполномоченного органа о временном (на период рассмотрения заявления о предоставлении отсрочки, рассрочки) приостановлении уплаты суммы налоговой задолженности -- в пятидневный срок (п. 6 ст. 64 НК РФ);

• копию договора об инвестиционном налоговом кредите -- в пятидневный срок со дня его заключения (п. 6 ст. 67 НК РФ).

Согласно п. 3 ст. 24 НК РФ налоговые агенты обязаны представлять в налоговый орган по месту своего учета документы, необходимые для осуществления контроля за правильностью исчисления, удержания и перечисления налогов. Также на налоговых агентов возложена обязанность представлять в налоговый орган сведения о доходах физических лиц и об удержанных суммах налога (п. 2 ст. 230 НК РФ).

Право налоговых органов истребовать у проверяемого налогоплательщика, плательщика сборов или налоговых агентов необходимые документы закреплено п. 1 ст. 31 и ст. 93 НК РФ. Соответственно этому праву у налогоплательщиков и налоговых агентов возникают корреспондирующие обязанности. Лицо, которому адресовано требование о представлении документов, обязано направить или выдать их налоговому органу в виде заверенных должным образом копий в пятидневный срок.

В ходе проведения камеральных и выездных налоговых проверок налоговые органы вправе:

• запросить информацию о деятельности налогоплательщика (плательщика сбора), связанной с иными лицами, и истребовать у этих лиц документы, относящиеся к деятельности проверяемого налогоплательщика (ч. 2 ст. 87 НК РФ);

• истребовать у налогоплательщика дополнительные сведения, получить объяснения и документы, подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты налогов (ст. 89 НК РФ).

Отказ налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента от представления запрашиваемых документов или непредставление их в установленные сроки образует объективную сторону налогового правонарушения, предусмотренного ст. 126 НК РФ.

Составы налоговых правонарушений, описанные ст. 126 НК РФ, образуются в результате действий или бездействия виновного лица.

Непредставление налоговому органу сведений, необходимых для осуществления налогового контроля образует состав правонарушения, предусмотренного п. 1 ст. 126 НК РФ только в том случае, если совершенное деяние не образует состава правонарушения, предусмотренного п. 2 этой же статьи. Составы правонарушений, предусмотренные п. 1 и 2 рассматриваемой статьи, различаются по способу их совершения.

Совершение налогового правонарушения, предусмотренного п. 2 ст. 126 НК РФ, возможно в виде отказа организации представить по запросу налогового органа имеющиеся у нее документы со сведениями о налогоплательщике. Квалификация деяния по данному признаку предусматривает обязательное наличие следующих признаков состава объективной стороны:

• наличие надлежащим образом оформленного запроса налогового органа об истребовании необходимых документов;

• отказ должен быть адресован налоговому органу и выражаться в объективной форме в виде заявления лица о нежелании представить все или некоторые из запрашиваемых документов;

• запрашиваемые документы должны находиться у лица, которому налоговый орган адресовал запрос.

Кроме отказа организации представить имеющиеся у нее документы способом совершения налогового правонарушения, предусмотренного п. 2 ст. 126 НК РФ, может быть уклонение от представления таких документов в иной форме помимо указанной в статье. Например, объективную сторону состава рассматриваемого правонарушения могут образовать дача ложного заявления об отсутствии запрашиваемых документов, нарушение срока их представления, умышленное направление истребуемых документов в адрес иного налогового органа и т.д.

Третьим самостоятельным налоговым правонарушением, описанным п. 2 ст. 126 НК РФ, является представление налоговому органу документов с заведомо ложными сведениями при условии, что такое деяние не содержит признаков нарушения законодательства о налогах и сборах, предусмотренного ст. 135¹ НК РФ. Обязанность по доказыванию недостоверности представленных документов или содержащихся в них сведений лежит на налоговом органе. Состав третьего правонарушения отличается от первых двух по объективной стороне, поскольку он может быть совершен только в форме активных действий -- подделки документа, его заведомой фальсификации, подлога и т.д.

Способ совершения налогового правонарушения, предусмотренного п. 2 ст. 126 НК РФ, влияет на момент окончания противоправных деяний. Так, правонарушение, совершенное в форме отказа представить документы, считается оконченным в момент объективизации (письменной или устной) нежелания передавать документы налоговому органу. Правонарушение, совершенное в форме иного уклонения, будет считаться оконченным в момент совершения действий или осуществления бездействия, признанных уклонением от представления налоговому органу необходимых документов. Моментом окончания налогового правонарушения в виде представления документов с заведомо недостоверными сведениями будет являться день поступления таких документов в налоговый орган.

Налоговое правонарушение, предусмотренное п. 1 ст. 126, считается оконченным по истечении последнего дня срока, установленного конкретной нормой законодательства о налогах и сборах для представления документов и (или) иных сведений налоговому органу.

Объективная сторона всех налоговых правонарушений, предусмотренных ст. 126 НК РФ, образуется при совершении противоправного деяния относительно хотя бы одного документа.

Непредставление налоговому органу сведений, необходимых для осуществления налогового контроля, характеризуется формальным составом, поскольку ответственность за указанные деяния не зависит от наличия или отсутствия негативных последствий, образовавшихся вследствие нарушения законодательства о налогах и сборах.

Квалифицирующим признаком п. 2 ст. 126 НК РФ является отсутствие в совершенном противоправном деянии признаков правонарушения, предусмотренного ст. 135¹ НК РФ. Следовательно, банк в случае непредставления налоговым органам сведений о финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщиков -- своих клиентов является субъектом правонарушения, описанного в ст. 135 НК РФ. Однако наличие специальной статьи не исключает возможности привлечения банка к налоговой ответственности по ст. 126 НК РФ в случае непредставления им налоговому органу иных сведений или документов.

Поскольку НК РФ предусмотрена обязанность налогоплательщика хранить документы в течение четырех лет, то непредставление документов налоговому органу, срок хранения которых истек, не образует признаков объективной стороны рассматриваемого правонарушения.

Субъектом налогового правонарушения, предусмотренного ст. 126 НК РФ, могут быть налогоплательщики, плательщики налогов и сборов, налоговые агенты, а также организации и уполномоченные лица, указанные в ст. 86² НК РФ.

Субъективная сторона правонарушений, описанных п. 1 ст. 126 НК РФ, характеризуется виной в форме неосторожности или умысла, правонарушения, предусмотренные п. 2 ст. 126 НК РФ, могут быть совершены только умышленно.

Санкция носит штрафной характер, абсолютно определена и зависит только от пункта ст. 126 НК РФ, по которому квалифицируется деяние. Внутри каждого пункта санкции являются единообразными.

Статья 128. Ответственность свидетеля

Объектом данного правонарушения являются процессуальные фискальные права государства. Неявка в налоговые органы, уклонение от явки без уважительных причин, неправомерный отказ от дачи показаний либо дача заведомо ложных показаний лицом, вызываемым по делу о налоговом правонарушении, создает препятствия в работе налоговых органов.

Объективная сторона налогового правонарушения, предусмотренного ч. 1 ст. 128 НК РФ, выражается в неявке либо уклонении от явки без уважительных причин лица, вызываемого по делу о налоговом правонарушении в качестве свидетеля, а предусмотренного ч. 2 ст. 128 НК РФ, заключается в совершении действий в виде отказа свидетеля от дачи показаний, а также в даче заведомо ложных показаний.

Право вызывать лиц, которым могут быть известны какие- либо обстоятельства, имеющие значение для проведения контрольных мероприятий в налоговой сфере, предоставлено налоговым органам п. 1 ст. 31 НК РФ. В соответствии с данным правом НК РФ установлен институт свидетеля, регламентируемый на основе ст. 90 НК РФ и имеющий много общего с аналогичными нормами уголовного, гражданского, арбитражного и административного процесса.

В качестве свидетеля по делу о налоговом правонарушении могут бьггь допрошены сотрудники налогового органа или другие лица, которые выявили или пресекли налоговое правонарушение, производили задержание правонарушителя, изъятие документов и т.д.

Важное значение для правильной квалификации состава рассматриваемого правонарушения имеет свидетельский иммунитет, т.е. наличие определенных законом обстоятельств, исключающих возможность привлечения лица в качестве свидетеля по делу о налоговом правонарушении.

На основании ст. 51 Конституции РФ никто не обязан свидетельствовать против самого себя, своего супруга и близких родственников, круг которых определяется федеральным законом.

В качестве свидетелей по делу о налоговом правонарушении не могут быть допрошены:

• лица, которые в силу малолетнего возраста, своих психических или физических недостатков не способны правильно воспринимать обстоятельства, имеющие значение для осуществления налогового контроля;

• лица, которые получили информацию, необходимую для проведения налогового контроля, в связи с исполнением ими своих профессиональных обязанностей, и подобные сведения относятся к профессиональной тайне этих лиц, в частности адвокатов, аудиторов.

Согласно п. 7 ст. 3 Федерального закона от 26 сентября 1997 г. «О свободе совести и о религиозных объединениях» свидетельским иммунитетом также обладают священнослужители, поскольку не могут разглашать обстоятельства, ставшие им известными на исповеди.

Отказ названных лиц от дачи показаний не образует состава налогового правонарушения, предусмотренного ст. 128 НК РФ, поскольку в данной ситуации отсутствует состав налогового правонарушения. Однако если лица, обладающие свидетельским иммунитетом, согласились давать показания по делу о налоговом правонарушении, то излагаемые ими факты должны быть подлинными. В противном случае такие свидетели могут быть привлечены к ответственности по ч. 2 ст. 128 НК РФ за дачу заведомо ложных показаний.

Статья 128 НК РФ устанавливает четыре самостоятельных состава налогового правонарушения:

1) неявка свидетеля без уважительных причин;

2) уклонение свидетеля от явки без уважительных причин;

3) неправомерный отказ свидетеля от дачи показаний;

4) дача свидетелем заведомо ложных показаний.

Неявка представляет собой бездействие лица, не выполняющего требование налогового органа явиться в качестве свидетеля.

Уклонение от явки без уважительных причин выражается в преднамеренном совершении лицом действий, направленных на невыполнение требований налогового органа явиться в качестве свидетеля.

Неявку или уклонение от явки свидетелем в налоговый орган возможно квалифицировать в качестве противоправного деяния, предусмотренного ч. 1 ст. 128 НК РФ, только в случае отсутствия у вызываемого лица уважительных причин, повлекших невозможность присутствовать в налоговом органе в день и время, оговоренные повесткой. Наличие уважительной причины является обстоятельством, исключающим событие налогового правонарушения.

Показания представляют собой сведения об обстоятельствах, подлежащих установлению в ходе проведения налоговой проверки или иного мероприятия налогового контроля, а также при производстве по делу о налоговом правонарушении, необходимые для правильного разрешения дела по существу. Данные свидетелем показания становятся таковыми только после их занесения в протокол, оформленный в соответствии с правилами ст. 99 НК РФ.

Отказ свидетеля от дачи показаний выражается в объективированном заявлении (письменном или устном), занесенном в протокол. Лицо, вызванное в качестве свидетеля по делу о налоговом правонарушении, может полностью отказаться от дачи показаний или только по какому-либо отдельному факту (эпизоду, вопросу).

Дача заведомо ложных показаний означает сознательное полное или частичное искажение фактов, имеющих значение для выяснения обстоятельств по делу. Также подлежит квалификации в качестве дачи заведомо ложных показаний умалчивание свидетеля об известных ему фактах налогового правонарушения.

Обязательными условиями для привлечения свидетеля к ответственности по ст. 128 НК РФ являются: во-первых, вручение вызываемому лицу повестки, оформленной надлежащим образом; во-вторых, вызов лица для дачи показаний в качестве свидетеля по делу о налоговом правонарушении, т.е. только после возбуждения налогового производства.

Момент окончания рассматриваемых налоговых правонарушений зависит от способа их совершения. Правонарушение, выразившееся в неявке свидетеля в налоговый орган, считается оконченным в момент истечения срока, указанного в повестке. Уклонение свидетеля от явки в налоговый орган является длящимся правонарушением, поэтому оконченным оно будет считаться в момент наступления пресекающих обстоятельств: явки свидетеля по истечении назначенного срока в налоговый орган или прекращения данного противоправного деяния самим налоговым органом. Моментом окончания правонарушения в виде отказа от дачи показаний следует считать момент объективизации свидетелем своего нежелания давать показания налоговому органу. Дача заведомо ложных показаний является оконченным налоговым правонарушением в момент подписания свидетелем протокола своего допроса или в случае отказа от подписи -- в момент окончания дачи ложных показаний.

Субъектом рассматриваемого правонарушения может быть физическое лицо, достигшее 16-летнего возраста, обладающее возможностью быть свидетелем по делу о налоговом правонарушении и привлеченное в качестве такового налоговым органом.

Субъективная сторона налогового правонарушения, предусмотренного ст. 128 НК РФ, характеризуется виной в форме умысла. При квалификации налогового правонарушения в виде дачи заведомо ложных показаний налоговый орган обязан доказать не только недостоверность (искаженность) показаний свидетеля, но и то, что свидетелю безусловно было известно о характере излагаемых сведений.

Санкция относительно всех составов правонарушений по ст. 128 НК РФ является абсолютно определенной, выражена в виде штрафа и зависит только от части статьи, по которой квалифицировано противоправное деяние свидетеля.

Статья 129. Отказ эксперта, переводчика или специалиста от участия в проведении налоговой проверки, дана заведомо ложного заключения или осуществление заведомо ложного перевода

Объектом рассматриваемого правонарушения являются процессуальные фискальные права государства. Налоговым кодексом РФ прямо закреплено право налоговых органов привлекать эксперта к участию в выездной налоговой проверке, а специалиста и переводчика -- к участию в проведении отдельных действий по осуществлению налогового контроля (ст. 95--97). Неправомерный отказ эксперта, переводчика или специалиста от участия в проведении налоговой проверки препятствует полному, всестороннему и объективному осуществлению налоговыми органами контрольных мероприятий. Более высокой степенью общественной опасности характеризуются дача экспертом заведомо ложного заключения или осуществление переводчиком заведомо ложного перевода, поскольку посягают на право налоговых органов получать достоверную информацию от лиц, обладающих специальными познаниями.

Объективная сторона налогового правонарушения, предусмотренного п. 1 ст. 129 НК РФ, выражается в действиях эксперта, переводчика или специалиста по отказу от участия в проведении налоговой проверки. Объективная сторона налогового правонарушения, описанного п. 2 ст. 129 НК РФ, выражается в даче экспертом заведомо ложного заключения или осуществлении переводчиком заведомо ложного перевода.

Отказ представляет собой выраженное в объективированной форме нежелание принимать участие в осуществлении налоговой проверки. Квалификация отказа эксперта, переводчика или специалиста от участия в проведении налоговой проверки возможна только в случае неправомерности такого действия, т.е. лицо не имело законных оснований для подобного отказа.

Дача экспертом заведомо ложного заключения заключается в преднамеренной неверной оценке фактов, искажении каких- либо обстоятельств, умышленном их игнорировании либо в неправильном выводе по результатам произведенной экспертизы. Осуществление переводчиком заведомо ложного перевода выражается в умышленном искажении фактов, умолчании о каких- либо обстоятельствах, имеющих значение для налогового производства, в искажении смысла устной или письменной речи и т.д. Аналогичными способами возможно осуществление заведомо ложного сурдоперевода.

Согласно налоговому законодательству привлечение эксперта, переводчика или специалиста осуществляется на основе договора, одной из сторон которого выступает налоговый орган. Договор по своей юридической сущности является гражданско-правовым, заключаемым на основании правила свободы договора (ст. 421 ГК РФ). Однако, учитывая наличие налогового органа в качестве обязательного участника, такой договор заключается с учетом особенностей публичного договора, регулируемого ст. 426 ГК РФ. Односторонний отказ эксперта, переводчика или специалиста от выполнения заключенного гражданско-правового договора влечет помимо привлечения к ответственности по ст. 129 НК РФ последствия, предусмотренные п. 2 ст. 782 ГК РФ.

...