Как вернуть НДС: вычеты и возмещение

Минфин России поддержал ходатайство ФНС России, считая, что по своей сути Письмо ФНС от 19 октября 2005 г. носит информационный характер, уведомляющий налоговые органы о возникающих вопросах по применению налогового законодательства.

Однако, рассматривая дела об оспаривании нормативных правовых актов в области налогов и сборов, затрагивающих права и законные интересы лиц в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, суд не вправе ограничиваться формальным установлением соблюдения порядка принятия обжалуемого акта. Суд должен выяснить, рассчитан ли оспариваемый акт на многократное применение налоговыми органами при осуществлении функций налогового контроля, затрагивает ли он права налогоплательщиков, соответствует ли актам законодательства о налогах и сборах. При этом разрешение вопроса о том, носит ли тот или иной акт органа государственной власти, органа местного самоуправления, должностного лица нормативный характер, должно производиться независимо от его формы и других условий, например государственной регистрации, опубликования в официальном издании.

Само доведение до налоговых органов содержащихся в Приложении к Письму ФНС России от 19 октября 2005 г. разъяснений с указанием учитывать их в работе свидетельствует об ориентировке налоговых органов руководствоваться содержащимися в Письме разъяснениями ФНС России при применении положений гл. 21 Налогового кодекса РФ. Следовательно, такое Письмо рассчитано на многократное применение налоговыми органами, в том числе и при осуществлении функций налогового контроля, в процессе которого затрагиваются непосредственные права налогоплательщиков. При этом не имеет существенного значения форма изложения таких указаний налоговым органам, а также факт отсутствия его государственной регистрации и опубликования в официальном издании.

Таким образом, усматриваются основания рассматривать оспариваемое Письмо в качестве акта, имеющего нормативный характер.

Вместе с тем согласно п. 1 Положения о ФНС России (утв. Постановлением Правительства РФ от 30 сентября 2004 г. N 506) ФНС России является федеральным органом исполнительной власти, осуществляющим функции по контролю и надзору за соблюдением законодательства о налогах и сборах, за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью внесения в соответствующий бюджет налогов и сборов.

ФНС России не наделена правами по изданию нормативных правовых актов по вопросам налогов и сборов.

Таким органом является Минфин России, которому в соответствии с Указом Президента РФ от 9 марта 2004 г. N 314 "О системе и структуре федеральных органов исполнительной власти" переданы функции МНС России по принятию нормативных правовых актов в сфере налогов и сборов и ведению разъяснительной работы по законодательству о налогах и сборах, что предусмотрено и п. 1 ст. 4, п. 1 ст. 34.2 Налогового кодекс РФ.

В силу ст. 6 Налогового кодекса РФ нормативный правовой акт о налогах и сборах признается не соответствующим Налоговому кодексу РФ, если такой акт издан органом, не имеющим в соответствии с НК РФ права издавать подобного рода акты либо издан с нарушением установленного порядка издания таких актов.

Таким образом, Письмо ФНС России, имеющее характер нормативного правового акта, не соответствует Налоговому кодексу РФ, поскольку издано органом, не имеющим в соответствии с Налоговым кодексом РФ права издавать подобного рода акты.

Вместе с тем организация считает, что содержащееся в оспариваемом абзаце Приложения к Письму ФНС России от 19 октября 2005 г. указание о необходимости восстановления и уплаты в бюджет сумм НДС, ранее принятых к вычету по товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам и нематериальным активам, приобретенным для осуществления операций, признаваемых объектами НДС, но не использованным для указанных целей, не соответствует положениям гл. 21 Налогового кодекса РФ.

ФНС России, возражая против довода заявителя, ссылается на то, что оспариваемый абзац Приложения к Письму ФНС России от 19 октября 2005 г. касается случаев выявления при инвентаризации имущества недостач товаров.

При этом, как полагает ФНС России, обязанность налогоплательщика в этом случае восстанавливать сумму НДС, принятую к вычету при приобретении товаров, вытекает из ст. 171 Налогового кодекса РФ. Исходя из п. п. 1 и 2 этой статьи Налогового кодекса РФ суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров, подлежат вычету из суммы налога, исчисленного к уплате в соответствии со ст. 166 Налогового кодекса РФ, при условии приобретения таких товаров для осуществления операций, признаваемых объектами обложения НДС, либо приобретения таких товаров для перепродажи.

Следовательно, по мнению ФНС России, в случае неиспользования таких товаров в указанных выше целях, в том числе и при выявлении недостачи товаров при инвентаризации, ранее принятые к вычету суммы НДС должны быть восстановлены и уплачены в бюджет.

Однако согласно ст. 23 Налогового кодекса РФ на налогоплательщике лежит обязанность уплачивать законно установленные налоги. Следовательно, обязанность по уплате в бюджет ранее правомерно принятой к зачету суммы НДС должна быть предусмотрена законом.

Пункт 3 ст. 170 Налогового кодекса РФ предусматривает случаи, при которых суммы налога, принятые к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, подлежат восстановлению.

Недостача товара, обнаруженная в процессе инвентаризации имущества, или имевшее место хищение товара к числу случаев, перечисленных в п. 3 ст. 170 НК РФ, не относятся.

Таким образом, оспариваемый абзац Приложения к Письму ФНС от 19 октября 2005 г. содержит правило, возлагающее на налогоплательщиков обязанность по внесению в бюджет ранее принятых к зачету сумм НДС, не предусмотренную Налоговым кодексом РФ.

С учетом изложенного суд пришел к выводу о наличии оснований к признанию положения, содержащегося в абз. 13 раздела "В целях применения статьи 171 НК РФ" Приложения к Письму ФНС от 19 октября 2005 г. N ММ-6-03/886@, недействующим.

Таким образом, получение вычетов по НДС, как мы уже отмечали, не поставлено в зависимость от самого факта реализации, а зависит от намерения налогоплательщика использовать приобретенные товары либо результаты работ (услуг) в деятельности, облагаемой НДС.

К примеру, если налогоплательщик занимается одним видом деятельности - производством и реализацией какого-либо продукта - и его реализация облагается НДС, то очевидно, что сырье, приобретенное для производства этого продукта, приобретено для операций, облагаемых НДС, и в случае утраты этого продукта данная организация не обязана восстанавливать НДС по сырью.



Глава 9. НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ ПОСРЕДНИКОВ И ЗАЛОГОДЕРЖАТЕЛЕЙ

В соответствии с п. 1 ст. 156 Налогового кодекса РФ налогоплательщики при осуществлении предпринимательской деятельности в интересах другого лица на основе договоров поручения, договоров комиссии либо агентских договоров определяют налоговую базу по НДС как сумму дохода, полученную ими в виде вознаграждений (любых иных доходов) при исполнении любого из указанных договоров. Такой же порядок применяется при расчете налоговой базы при реализации залогодержателем в установленном законодательством Российской Федерации порядке предмета невостребованного залога, принадлежащего залогодателю.

Рассмотрим правила расчета НДС у посредников и залогодержателей.

9.1 Правовые основы посреднической деятельности и залога

Гражданское законодательство предусматривает четыре вида посреднических договоров: договор поручения, договор комиссии, агентский договор и договор транспортной экспедиции (при определенных условиях).

9.1.1 Договор поручения

По договору поручения поверенный принимает на себя обязательство совершить определенные юридические действия для доверителя от его имени и за его счет. Соответственно, и все права и обязанности по сделке возникают у доверителя (ст. 971 Гражданского кодекса РФ).

Согласно ст. 972 Гражданского кодекса РФ доверитель обязан уплатить поверенному вознаграждение, если это предусмотрено законодательством или договором поручения. Иными словами, договор поручения может вознаграждение и не предусматривать.

Статья 973 Гражданского кодекса РФ предписывает поверенному исполнять данное ему поручение в соответствии с указаниями доверителя. Указания доверителя должны быть правомерными, осуществимыми и конкретными. При этом поверенный вправе отступить от указаний доверителя, если по обстоятельствам дела это необходимо в интересах доверителя и поверенный не мог предварительно запросить доверителя либо не получил в разумный срок ответа на свой запрос. Однако поверенный обязан уведомить доверителя о допущенных отступлениях, как только уведомление стало возможным.

В обязанности поверенного входит:

- лично исполнять данное ему поручение или передоверить это другому лицу с согласия доверителя;

- сообщать доверителю по его требованию все сведения о ходе исполнения поручения;

- передавать доверителю без промедления все полученное по сделкам, совершенным во исполнение поручения;

- по исполнении поручения или при прекращении договора поручения до его исполнения без промедления возвратить доверителю доверенность, срок действия которой не истек, и представить отчет с приложением оправдательных документов, если это требуется по условиям договора или характеру поручения.

В свою очередь, доверитель обязан:

- выдать поверенному доверенность (доверенности) на совершение юридических действий, предусмотренных договором поручения, за исключением случаев, когда полномочие поверенного явствует из обстановки, в которой он действует;

- возмещать поверенному понесенные издержки;

- обеспечивать поверенного средствами, необходимыми для исполнения поручения;

- без промедления принять от поверенного все исполненное им в соответствии с договором поручения;

- уплатить поверенному вознаграждение, если договор поручения является возмездным.

Согласно ст. 977 Гражданского кодекса РФ договор поручения прекращается вследствие:

- отмены поручения доверителем;

- отказа поверенного;

- смерти доверителя или поверенного, признания кого-либо из них недееспособным, ограниченно дееспособным или безвестно отсутствующим.

Если договор поручения прекращен до того, как поверенный полностью исполнил поручение, доверитель обязан возместить поверенному понесенные при исполнении поручения издержки, а также уплатить ему вознаграждение соразмерно выполненной им работе. Это правило не применяется к исполнению поверенным поручения после того, как он узнал или должен был узнать о прекращении поручения.

9.1.2 Договор комиссии

Теперь перейдем к договору комиссии. В соответствии со ст. 990 Гражданского кодекса РФ по договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента. По сделке, совершенной комиссионером с третьим лицом, приобретает права и становится обязанным комиссионер, хотя бы комитент и был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по исполнению сделки. В этом основное отличие договора комиссии от договора поручения.

Договор комиссии заключают на определенный срок или без указания срока его действия, с указанием или без указания территории его исполнения, с обязательством комитента не предоставлять третьим лицам право совершать в его интересах и за его счет сделки, совершение которых поручено комиссионеру, или без такого обязательства, с условиями или без условий относительно ассортимента товаров, являющихся предметом комиссии.

Комитент обязан уплатить комиссионеру вознаграждение, а в случае, когда комиссионер принял на себя ручательство за исполнение сделки третьим лицом (делькредере), также дополнительное вознаграждение в размере и в порядке, установленных в договоре комиссии. В этом еще одно отличие договора комиссии от договора поручения: договор комиссии безвозмездным быть не может.

Если комиссионер не исполнил договор по причинам, зависящим от комитента, у комиссионера сохраняется право на комиссионное вознаграждение, а также на возмещение понесенных расходов.

Поручение, которое принял на себя комиссионер, он обязан исполнить на наиболее выгодных для комитента условиях в соответствии с указаниями комитента, а при отсутствии в договоре комиссии таких указаний - в соответствии с обычаями делового оборота или иными обычно предъявляемыми требованиями. Если комиссионер совершил сделку на условиях более выгодных, чем те, которые были указаны комитентом, дополнительная выгода делится между комитентом и комиссионером поровну, если иное не предусмотрено соглашением сторон.

Комиссионер не отвечает перед комитентом за неисполнение третьим лицом сделки, заключенной с ним за счет комитента. Исключение составляют случаи, когда комиссионер не проявил необходимой осмотрительности в выборе этого лица либо принял на себя ручательство за исполнение сделки (так называемое делькредере).

Комиссионер вправе в целях исполнения договора заключить договор субкомиссии с другим лицом, оставаясь ответственным за действия субкомиссионера перед комитентом. По договору субкомиссии комиссионер приобретает в отношении субкомиссионера права и обязанности комитента. Однако договором субкомиссия может быть запрещена.

Комиссионер может отступить от указаний комитента, если по обстоятельствам дела это необходимо в интересах комитента и комиссионер не мог предварительно запросить комитента либо не получил в разумный срок ответа на свой запрос. Но при этом комиссионер обязан уведомить комитента о допущенных отступлениях.

Если комиссионер продал имущество по цене ниже согласованной с комитентом, ему придется возместить комитенту разницу. Однако этого не нужно делать, если комиссионер докажет, что у него не было возможности продать имущество по согласованной цене и продажа по более низкой цене предупредила еще большие убытки. В случае, когда комиссионер был обязан предварительно запросить комитента, комиссионер должен также доказать, что он не имел возможности получить предварительно согласие комитента на отступление от его указаний.

А если комиссионер купил имущество по цене выше согласованной с комитентом, комитент, не желающий принять такую покупку, обязан заявить об этом комиссионеру в разумный срок по получении от него извещения о заключении сделки с третьим лицом. В противном случае покупка признается принятой комитентом. Если же комиссионер сообщил, что принимает разницу в цене на свой счет, комитент не вправе отказаться от заключенной для него сделки.

Важный нюанс для целей исчисления НДС: вещи, поступившие к комиссионеру от комитента либо приобретенные комиссионером за счет комитента, являются собственностью последнего (ст. 996 Гражданского кодекса РФ).

Комиссионер вправе удержать причитающиеся ему по договору комиссии суммы из всех сумм, поступивших к нему за счет комитента. Однако кредиторы комитента, пользующиеся в отношении очередности удовлетворения их требований преимуществом перед залогодержателями, не лишаются права на удовлетворение этих требований из удержанных комиссионером сумм.

Комиссионер отвечает перед комитентом за утрату, недостачу или повреждение находящегося у него имущества комитента.

Исполнив поручение, комиссионер обязан представить комитенту отчет и передать ему все полученное по договору комиссии. Комитент, имеющий возражения по отчету, должен сообщить о них комиссионеру в течение 30 дней со дня получения отчета, если соглашением сторон не установлен иной срок. В противном случае отчет при отсутствии иного соглашения считается принятым.

В свою очередь, комитент обязан:

- принять от комиссионера все исполненное по договору комиссии;

- осмотреть имущество, приобретенное для него комиссионером, и известить его об обнаруженных в этом имуществе недостатках;

- освободить комиссионера от обязательств, принятых им на себя перед третьим лицом по исполнению комиссионного поручения;

- возместить комиссионеру израсходованные им на исполнение комиссионного поручения суммы.

Договор комиссии прекращается вследствие:

- отказа комитента от исполнения договора;

- отказа комиссионера от исполнения договора в случаях, предусмотренных законом или договором;

- смерти комиссионера, признания его недееспособным, ограниченно дееспособным или безвестно отсутствующим;

- признания индивидуального предпринимателя, являющегося комиссионером, несостоятельным (банкротом).

Согласно ст. 1003 Гражданского кодекса РФ комитент вправе в любое время отказаться от исполнения договора комиссии, отменив данное комиссионеру поручение. Но при этом комиссионер вправе требовать возмещения убытков, вызванных отменой поручения.

Комитент обязан выплатить комиссионеру вознаграждение за сделки, совершенные им до прекращения договора, а также возместить комиссионеру понесенные им до прекращения договора расходы.

Комиссионер же по ст. 1004 Гражданского кодекса РФ не имеет права, если иное не предусмотрено договором комиссии, отказаться от его исполнения, за исключением случая, когда договор заключен без указания срока его действия. В этом случае комиссионер должен уведомить комитента о прекращении договора не позднее чем за 30 дней, если более продолжительный срок уведомления не предусмотрен договором.

Комиссионер обязан принять меры, необходимые для обеспечения сохранности имущества комитента.

Комиссионер, отказавшийся от исполнения поручения, сохраняет право на комиссионное вознаграждение за сделки, совершенные им до прекращения договора, а также на возмещение понесенных до этого момента расходов. Однако в договоре может быть прописан иной порядок.

9.1.3 Агентский договор

Согласно ст. 1005 Гражданского кодекса РФ по агентскому договору одна сторона (агент) обязуется за вознаграждение совершать по поручению другой стороны (принципала) юридические и иные действия от своего имени, но за счет принципала либо от имени и за счет принципала. Иными словами, агентский договор может быть подобен как договору поручения (если агент действует от имени принципала), так и договору комиссии (если агент действует от своего имени). Поэтому к отношениям, вытекающим из агентского договора, соответственно применяются правила, предусмотренные для договоров поручения и договоров комиссии, в зависимости от того, действует агент по условиям этого договора от имени принципала или от своего имени, если эти правила не противоречат положениям Гражданского кодекса РФ, посвященным агентскому договору или существу такого договора.

По сделке, совершенной агентом с третьим лицом от своего имени и за счет принципала, приобретает права и становится обязанным агент, хотя бы принципал и был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по исполнению сделки.

По сделке, совершенной агентом с третьим лицом от имени и за счет принципала, права и обязанности возникают непосредственно у принципала.

Агентский договор может быть заключен на определенный срок или без указания срока его действия.

Статья 1006 Гражданского кодекса РФ обязывает принципала уплатить агенту вознаграждение в размере и в порядке, установленных в агентском договоре.

При отсутствии в договоре условий о порядке уплаты агентского вознаграждения принципал обязан уплатить вознаграждение в течение недели с момента представления ему агентом отчета за прошедший период, если из существа договора или обычаев делового оборота не вытекает иной порядок уплаты вознаграждения.

Отметим, что агентским договором может быть предусмотрено обязательство принципала не заключать аналогичных агентских договоров с другими агентами, действующими на определенной в договоре территории, либо воздерживаться от осуществления на этой территории самостоятельной деятельности, аналогичной деятельности, составляющей предмет агентского договора. Вместе с тем договором может быть предусмотрено обязательство агента не заключать с другими принципалами аналогичных агентских договоров, которые должны исполняться на территории, полностью или частично совпадающей с территорией, указанной в договоре.

В договоре нельзя прописать условия агентского договора, в силу которых агент вправе продавать товары, выполнять работы или оказывать услуги исключительно определенной категории покупателей (заказчиков) либо исключительно покупателям (заказчикам), имеющим место нахождения или место жительства на определенной территории.

В процессе исполнения агентского договора агент обязан представлять принципалу отчеты в порядке и в сроки, которые предусмотрены договором. При отсутствии в договоре соответствующих условий отчеты представляются агентом по мере исполнения им договора либо по окончании действия договора. К отчету агента должны быть приложены необходимые доказательства расходов, произведенных агентом за счет принципала, если иное не указано в договоре.

Если у принципала есть возражения по отчету агента, он должен сообщить о них агенту в течение 30 дней со дня получения отчета, если соглашением сторон не установлен иной срок. В противном случае отчет считается принятым принципалом.

Если это не запрещено договором, агент вправе в целях исполнения договора заключить субагентский договор с другим лицом, оставаясь ответственным за действия субагента перед принципалом. В агентском договоре может быть предусмотрена обязанность агента заключить субагентский договор с указанием или без указания конкретных условий такого договора.

Агентский договор прекращается вследствие:

- отказа одной из сторон от исполнения договора, заключенного без определения срока окончания его действия;

- смерти агента, признания его недееспособным, ограниченно дееспособным или безвестно отсутствующим;

- признания индивидуального предпринимателя, являющегося агентом, несостоятельным (банкротом).

9.1.4 Транспортная экспедиция

Согласно ст. 801 Гражданского кодекса РФ по договору транспортной экспедиции одна сторона (экспедитор) обязуется за вознаграждение и за счет другой стороны (клиента - грузоотправителя или грузополучателя) выполнить или организовать выполнение определенных договором экспедиции услуг, связанных с перевозкой груза. Договором транспортной экспедиции могут быть предусмотрены обязанности экспедитора организовать перевозку груза транспортом и по маршруту, которые избраны экспедитором или клиентом, обязанность экспедитора заключить от имени клиента или от своего имени договор (договоры) перевозки груза, обеспечить отправку и получение груза, а также другие обязанности, связанные с перевозкой. Минфин России в Письме от 16 октября 2000 г. N 04-02-05/2 указал, что когда экспедитор организует перевозку, то оказывает тем посредническую услугу.

В качестве дополнительных услуг договором транспортной экспедиции может быть предусмотрено осуществление таких необходимых для доставки груза операций, как получение требующихся для экспорта или импорта документов, выполнение таможенных и иных формальностей, проверка количества и состояния груза, его погрузка и выгрузка, уплата пошлин, сборов и других расходов, возлагаемых на клиента, хранение груза, его получение в пункте назначения, а также выполнение иных операций и услуг, предусмотренных договором.

Договор транспортной экспедиции заключается в письменной форме. При этом клиент должен выдать экспедитору доверенность, если она необходима для выполнения его обязанностей.

Клиент обязан представить экспедитору документы и другую информацию о свойствах груза, об условиях его перевозки, а также иную информацию, необходимую для исполнения экспедитором обязанности, предусмотренной договором транспортной экспедиции. В свою очередь, экспедитор обязан сообщить клиенту об обнаруженных недостатках полученной информации, а в случае неполноты информации запросить у клиента необходимые дополнительные данные.

Пока клиент не предоставил необходимую информацию, экспедитор вправе не приступать к исполнению соответствующих обязанностей. Клиент несет ответственность за убытки, причиненные экспедитору в связи с нарушением обязанности по предоставлению информации.

Если из договора транспортной экспедиции не следует, что экспедитор должен исполнить свои обязанности лично, экспедитор вправе привлечь к исполнению своих обязанностей других лиц. Однако возложение исполнения обязательства на третье лицо не освобождает экспедитора от ответственности перед клиентом за исполнение договора.

Любая из сторон вправе отказаться от исполнения договора транспортной экспедиции, предупредив об этом другую сторону в разумный срок. При одностороннем отказе от исполнения договора сторона, заявившая об отказе, возмещает другой стороне убытки, вызванные расторжением договора.

9.1.5 Залог

Согласно ст. 334 Гражданского кодекса РФ в силу залога кредитор по обеспеченному залогом обязательству (залогодержатель) имеет право в случае неисполнения должником этого обязательства получить удовлетворение из стоимости заложенного имущества преимущественно перед другими кредиторами лица, которому принадлежит это имущество (залогодателя), за изъятиями, установленными законом.

Залог возникает в силу договора. Залог возникает также на основании закона при наступлении указанных в нем обстоятельств, если в законе предусмотрено, какое имущество и для обеспечения исполнения какого обязательства признается находящимся в залоге.

Залогодателем может быть как сам должник, так и третье лицо. При этом он может быть собственником вещи, переданной в залог, либо лицом, имеющим на нее право хозяйственного ведения.

Согласно ст. 337 Гражданского кодекса РФ, если иное не предусмотрено договором, залог обеспечивает требование в том объеме, какой оно имеет к моменту удовлетворения, в частности, проценты, неустойку, возмещение убытков, причиненных просрочкой исполнения, а также возмещение необходимых расходов залогодержателя на содержание заложенной вещи и расходов по взысканию.

По общему правилу, закрепленному в ст. 338 Гражданского кодекса РФ, заложенное имущество остается у залогодателя. Однако договором может быть предусмотрено, что предмет залога передается залогодержателю. Также предмет залога может быть оставлен у залогодателя под замком и печатью залогодержателя или же с наложением знаков, свидетельствующих о залоге (твердый залог).

При этом предмет залога, переданный залогодателем на время во владение или пользование третьему лицу, считается оставленным у залогодателя.

Договор о залоге заключают в письменной форме. В договоре о залоге должны быть указаны предмет залога и его оценка, существо, размер и срок исполнения обязательства, обеспечиваемого залогом. В нем должно также содержаться указание на то, у какой из сторон находится заложенное имущество.

Обратите внимание, что договор о залоге движимого имущества или прав на имущество в обеспечение обязательств по договору, который должен быть нотариально удостоверен, подлежит нотариальному удостоверению.

Право залога возникает с момента заключения договора о залоге, а в отношении залога имущества, которое надлежит передаче залогодержателю, с момента передачи этого имущества, если иное не предусмотрено договором о залоге.

Если имущество, находящееся в залоге, становится предметом еще одного залога в обеспечение других требований (последующий залог), требования последующего залогодержателя удовлетворяются из стоимости этого имущества после требований предшествующих залогодержателей. Однако последующий залог допускается, если он не запрещен предшествующими договорами о залоге. Залогодатель обязан сообщать каждому последующему залогодержателю сведения обо всех существующих залогах данного имущества.

Тот, у кого находится заложенное имущество, обязан, если иное не предусмотрено законом или договором:

- страховать за счет залогодателя заложенное имущество в полной его стоимости от рисков утраты и повреждения, а если полная стоимость имущества превышает размер обеспеченного залогом требования, - на сумму не ниже размера требования;

- принимать меры, необходимые для обеспечения сохранности заложенного имущества, в том числе для защиты его от посягательств и требований со стороны третьих лиц;

- немедленно уведомлять другую сторону о возникновении угрозы утраты или повреждения заложенного имущества.

Залогодатель вправе, если иное не предусмотрено договором и не вытекает из существа залога, пользоваться предметом залога в соответствии с его назначением, в том числе извлекать из него плоды и доходы. Если иное не предусмотрено законом или договором и не вытекает из существа залога, залогодатель вправе отчуждать предмет залога, передавать его в аренду или безвозмездное пользование другому лицу либо иным образом распоряжаться им только с согласия залогодержателя.

В свою очередь, залогодержатель вправе пользоваться переданным ему предметом залога лишь в случаях, предусмотренных договором, регулярно представляя залогодателю отчет о пользовании. По договору на залогодержателя может быть возложена обязанность извлекать из предмета залога плоды и доходы в целях погашения основного обязательства или в интересах залогодателя.

Взыскание на заложенное имущество для удовлетворения требований залогодержателя (кредитора) может быть обращено в случае неисполнения или ненадлежащего исполнения должником обеспеченного залогом обязательства по обстоятельствам, за которые он отвечает. Однако в обращении взыскания на заложенное имущество может быть отказано, если допущенное должником нарушение обеспеченного залогом обязательства крайне незначительно и размер требований залогодержателя вследствие этого явно несоразмерен стоимости заложенного имущества .

Важно иметь в виду, что требования залогодержателя (кредитора) удовлетворяются из стоимости заложенного недвижимого имущества по решению суда. Удовлетворение требования залогодержателя за счет заложенного недвижимого имущества без обращения в суд допускается на основании нотариально удостоверенного соглашения залогодержателя с залогодателем, заключенного после возникновения оснований для обращения взыскания на предмет залога. Такое соглашение может быть признано судом недействительным по иску лица, чьи права нарушены таким соглашением.

Требования залогодержателя удовлетворяются за счет заложенного движимого имущества по решению суда, если иное не предусмотрено соглашением залогодателя с залогодержателем. Однако на предмет залога, переданный залогодержателю, взыскание может быть обращено в порядке, установленном договором о залоге, если законом не установлен иной порядок.

Кроме того, взыскание на предмет залога может быть обращено только по решению суда в случаях, когда:

- для заключения договора о залоге требовалось согласие или разрешение другого лица или органа;

- предметом залога является имущество, имеющее значительную историческую, художественную или иную культурную ценность для общества;

- залогодатель отсутствует и установить место его нахождения невозможно.

Согласно ст. 350 Гражданского кодекса РФ реализация (продажа) заложенного имущества, на которое обращено взыскание, производится путем продажи с публичных торгов в порядке, установленном процессуальным законодательством, если законом не установлен иной порядок. По просьбе залогодателя суд вправе в решении об обращении взыскания на заложенное имущество отсрочить его продажу с публичных торгов на срок до одного года. Отсрочка не затрагивает прав и обязанностей сторон по обязательству, обеспеченному залогом этого имущества, и не освобождает должника от возмещения возросших за время отсрочки убытков кредитора и неустойки.

Начальная продажная цена заложенного имущества, с которой начинаются торги, определяется либо решением суда (в случаях обращения взыскания на имущество в судебном порядке), либо соглашением залогодержателя с залогодателем в остальных случаях.

Заложенное имущество продается лицу, предложившему на торгах наивысшую цену.

Если торги объявлены несостоявшимися, залогодержатель вправе по соглашению с залогодателем приобрести заложенное имущество и зачесть в счет покупной цены свои требования, обеспеченные залогом. К такому соглашению применяются правила о договоре купли- продажи.

При объявлении несостоявшимися повторных торгов залогодержатель вправе оставить предмет залога за собой с оценкой его в сумме не более чем на десять процентов ниже начальной продажной цены на повторных торгах.

Если залогодержатель не воспользуется правом оставить за собой предмет залога в течение месяца со дня объявления повторных торгов несостоявшимися, договор о залоге прекращается.

Если сумма, вырученная при реализации заложенного имущества, недостаточна для покрытия требования залогодержателя, он имеет право, при отсутствии иного указания в законе или договоре, получить недостающую сумму из прочего имущества должника, не пользуясь преимуществом, основанным на залоге. Если сумма, вырученная при реализации заложенного имущества, превышает размер обеспеченного залогом требования залогодержателя, разница возвращается залогодателю.

Согласно ст. 352 Гражданского кодекса РФ залог прекращается:

- с прекращением обеспеченного залогом обязательства;

- по обоснованному требованию залогодателя;

- в случае гибели заложенной вещи или прекращения заложенного права, если залогодатель не потребует его замены;

- в случае продажи с публичных торгов заложенного имущества, а также в случае, когда его реализация оказалась невозможной.

Залогом товаров в обороте признается залог товаров с оставлением их у залогодателя и с предоставлением залогодателю права изменять состав и натуральную форму заложенного имущества (товарных запасов, сырья, материалов, полуфабрикатов, готовой продукции и т.п.) при условии, что их общая стоимость не становится меньше указанной в договоре о залоге. Уменьшение стоимости заложенных товаров в обороте допускается соразмерно исполненной части обеспеченного залогом обязательства, если иное не предусмотрено договором.

Товары в обороте, отчужденные залогодателем, перестают быть предметом залога с момента их перехода в собственность, хозяйственное ведение или оперативное управление приобретателя, а приобретенные залогодателем товары, указанные в договоре о залоге, становятся предметом залога с момента возникновения у залогодателя на них права собственности или хозяйственного ведения. Залогодатель товаров в обороте обязан вести книгу записи залогов, в которую вносятся записи об условиях залога товаров и обо всех операциях, влекущих изменение состава или натуральной формы заложенных товаров, включая их переработку, на день последней операции. При нарушении залогодателем условий залога товаров в обороте залогодержатель вправе путем наложения на заложенные товары своих знаков и печатей приостановить операции с ними до устранения нарушения.

Принятие от граждан в залог движимого имущества, предназначенного для личного потребления, в обеспечение краткосрочных кредитов может осуществляться в качестве предпринимательской деятельности специализированными организациями - ломбардами. Договор о залоге вещей в ломбарде оформляется выдачей ломбардом залогового билета.

Закладываемые вещи передаются ломбарду, который обязан страховать в пользу залогодателя за свой счет принятые в залог вещи в полной сумме их оценки, устанавливаемой в соответствии с ценами на вещи такого рода и качества, обычно устанавливаемыми в торговле в момент их принятия в залог.

Ломбард не вправе пользоваться и распоряжаться заложенными вещами.

Если кредит, обеспеченный залогом вещей в ломбарде, своевременно не возвращен, ломбард вправе на основании исполнительной надписи нотариуса по истечении льготного месячного срока продать это имущество в порядке, установленном для реализации заложенного имущества. После этого требования ломбарда к должнику погашаются, даже если сумма, вырученная при реализации заложенного имущества, недостаточна для их полного удовлетворения.

9.2 Налогообложение посреднических сделок

Итак, согласно п. 1 ст. 156 Налогового кодекса РФ посредники определяют налоговую базу по НДС как сумму дохода, полученную ими в виде вознаграждений (любых иных доходов) при исполнении любого из указанных договоров.

Обратите внимание, согласно п. 2 ст. 156 Налогового кодекса РФ на операции по реализации услуг, оказываемых на основе договоров поручения, договоров комиссии или агентских договоров и связанных с реализацией товаров (работ, услуг), не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения) в соответствии со ст. 149 Налогового кодекса РФ, не распространяется освобождение от налогообложения. Исключение составляют только посреднические услуги по реализации следующих товаров (работ, услуг):

- предоставление арендодателем в аренду на территории Российской Федерации помещений иностранным гражданам или организациям, аккредитованным в Российской Федерации;

- медицинских товаров отечественного и зарубежного производства по Перечням, утвержденным Постановлениями Правительства РФ от 21 декабря 2000 г. N 998, от 28 марта 2001 г. N 240 и от 17 января 2002 г. N 19;

- ритуальных услуг, работ (услуг) по изготовлению надгробных памятников и оформлению могил, а также похоронных принадлежностей по Перечню, утвержденному Постановлением Правительства РФ от 31 июля 2001 г. N 567;

- изделий народных художественных промыслов признанного художественного достоинства (за исключением подакцизных товаров), образцы которых зарегистрированы в порядке, утвержденном Постановлением Правительства РФ от 18 января 2001 г. N 35.

9.2.1 Посредник действует от своего имени

Если посредник, действующий от своего имени, покупает товар для комитента или принципала, то накладные и счета-фактуры по приобретенным товарам, работам или услугам оформляются на имя посредника. Соответственно, счета-фактуры, полученные от продавца, посредник регистрирует в журнале учета полученных счетов-фактур. Это прописано в п. 3 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 2 декабря 2000 г. N 914. Поскольку покупателем товара считается комитент или принципал, именно у него возникает право принять к вычету НДС, входящий в стоимость товаров. Поэтому комиссионер выставляет комитенту (принципалу) от своего имени счет-фактуру, в который переносятся данные из счета-фактуры, полученного от продавца. В этот же счет-фактуру можно включить стоимость доставки товара, другие расходы, которые комитент обязан компенсировать комиссионеру, а также посредническое вознаграждение. Данный счет-фактуру комитент (принципал) регистрирует в своей книге покупок.

Организации и индивидуальные предприниматели, осуществляющие предпринимательскую деятельность в интересах другого лица по договорам поручения, комиссии либо агентским договорам, регистрируют в книге продаж счета-фактуры, выставленные доверителю, комитенту или принципалу на сумму своего вознаграждения.

Комитенты (принципалы), реализующие товары (работы, услуги), имущественные права по договору комиссии (агентскому договору), предусматривающему продажу товаров (работ, услуг), имущественных прав от имени комиссионера (агента), регистрируют в книге продаж выданные комиссионеру (агенту) счета-фактуры, в которых отражены показатели счетов-фактур, выставленных комиссионером (агентом) покупателю.

Доверители (принципалы), реализующие товары (работы, услуги), имущественные права по договору поручения (агентскому договору), предусматривающему продажу товаров (работ, услуг), имущественных прав от имени доверителя (принципала), регистрируют в книге продаж счета- фактуры, выставленные покупателю.

Если посредник укажет свое вознаграждение в отдельном счете-фактуре, то счет-фактура, в котором указана стоимость товара, купленного для комитента (принципала), в книге продаж у посредника не регистрируется.

Комитент (принципал) принимает к вычету НДС по приобретенным товарам (работам, услугам) после того, как примет товары (работы, услуги) к бухгалтерскому учету и получит счет- фактуру по товару, выставленный посредником. НДС по вознаграждению посредника комитет (принципал) принимает к вычету после того, как утвердит отчет посредника и получит соответствующий счет-фактуру. Посредник должен начислить НДС по своему вознаграждению, когда утвержден отчет.

Пример. ООО "Посредник" купило по договору комиссии для ООО "Комитент" партию товаров за 590 000 руб. (в том числе НДС - 90 000 руб.). Комиссионное вознаграждение составляет 59 000 руб. (в том числе НДС - 9000 руб.).

ООО "Посредник" получило на свое имя счет-фактуру от продавца. Этот документ был зарегистрирован в книге учета полученных счетов-фактур. Бухгалтер ООО "Посредник" выставил на имя ООО "Комитент" счет-фактуру, в котором указаны стоимость купленных для комитента товаров и комиссионное вознаграждение. Общая сумма по этому договору составила 649 000 руб. (590 000 + 59 000). А НДС по этому счету-фактуре равен 99 000 руб. (90 000 + 9000). В книге продаж ООО "Посредник" данный счет-фактура был зарегистрирован только на сумму комиссионного вознаграждения - 59 000 руб. (в том числе НДС - 9000 руб.).

В свою очередь, ООО "Комитент" зарегистрировало полученный от ООО "Посредник" счет- фактуру в журнале учета полученных счетов-фактур и в книге покупок.

На счетах бухгалтерского учета ООО "Посредник" сделаны следующие записи:

Дебет 62, субсчет "Расчеты с комитентом", Кредит 76

- 590 000 руб. - куплены товары для ООО "Комитент";

Дебет 76 Кредит 51

- 590 000 руб. - оплачены товары, купленные для ООО "Комитент";

Дебет 62, субсчет "Расчеты с комитентом", Кредит 90, субсчет "Выручка"

- 59 000 руб. - начислено комиссионное вознаграждение;

Дебет 90, субсчет "Налог на добавленную стоимость", Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС"

- 9000 руб. - начислен НДС по комиссионному вознаграждению;

Дебет 51 Кредит 62, субсчет "Расчеты с комитентом"

- 649 000 руб. - поступили от комитента деньги за товары и комиссионное вознаграждение.

На счетах бухгалтерского учета ООО "Комитент" покупка товаров через посредника отражена следующими проводками:

Дебет 41 Кредит 60, субсчет "Расчеты с комиссионером"

- 500 000 руб. (590 000 - 90 000) - оприходованы товары;

Дебет 19 Кредит 60, субсчет "Расчеты с комиссионером"

- 90 000 руб. - отражен НДС по товарам;

Дебет 68, субсчет "Расчеты по НДС", Кредит 19

- 90 000 руб. - принят к вычету НДС по оприходованным товарам на основании счета- фактуры, выставленного от имени ООО "Посредник";

Дебет 44 Кредит 60, субсчет "Расчеты с комиссионером"

- 50 000 руб. (59 000 - 9000) - списано на затраты комиссионное вознаграждение;

Дебет 19 Кредит 60, субсчет "Расчеты с комиссионером"

- 9000 руб. - отражен НДС по комиссионному вознаграждению;

Дебет 68, субсчет "Расчеты по НДС", Кредит 19

- 9000 руб. - принят к вычету НДС по комиссионному вознаграждению на основании счета- фактуры, выставленного от имени ООО "Посредник";

Дебет 60, субсчет "Расчеты с комиссионером", Кредит 51

- 649 000 руб. - перечислены деньги комиссионеру.

Комитент (принципал) может перечислить посреднику деньги авансом. В этом случае посреднику надо начислить НДС только по предоплате, полученной в счет его вознаграждения (ст. 167 Налогового кодекса РФ). Сумма НДС в таком случае рассчитывается по ставке 18/118%, как это предписывает п. 4 ст. 164 Налогового кодекса РФ. На сумму же, которая была перечислена для оплаты товаров, НДС начислять не нужно, поскольку эти деньги посреднику не принадлежат.

Пример. ООО "Агент" по агентскому договору, в котором ООО "Агент" выступает от своего имени, купило для ООО "Принципал" партию товаров за 826 000 руб. (в том числе НДС - 126 000 руб.). Вознаграждение агента составляет 82 600 руб. (в том числе НДС - 12 600 руб.). При этом ООО "Принципал" перечислило авансом на расчетный счет ООО "Агент" деньги за товар и вознаграждение - 908 600 руб. (826 000 + 82 600).

ООО "Агент", получив предоплату от ООО "Принципал", составило в одном экземпляре и зарегистрировало в книге продаж счет-фактуру на сумму комиссионного вознаграждения. Когда товар был куплен, ООО "Агент" получило от продавца счет-фактуру на свое имя. Этот документ был зарегистрирован в книге учета полученных счетов-фактур. Бухгалтер ООО "Агент" выставил на имя ООО "Принципал" счет-фактуру, в котором указаны стоимость купленных для комитента товаров и комиссионное вознаграждение. Общая сумма по этому договору составила 908 600 руб. А НДС по этому счету-фактуре равен 138 600 руб. (126 000 + 12 600). В книге продаж ООО "Агент" данный счет-фактура был зарегистрирован только на сумму комиссионного вознаграждения. Одновременно в книге покупок ООО "Агент" был зарегистрирован счет-фактура, оформленный при получении предоплаты.

ООО "Принципал" зарегистрировало полученный от ООО "Агент" счет-фактуру в журнале учета полученных счетов-фактур и в книге покупок.

На счетах бухгалтерского учета ООО "Агент" сделаны следующие записи:

Дебет 51 Кредит 62, субсчет "Предоплаты"

- 908 600 руб. - поступила предоплата по товарам и агентскому вознаграждению;

Дебет 76, субсчет "НДС с предоплат", Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС"

- 12 600 руб. (82 600 руб. x 18% : 118%) - начислен НДС по авансированному вознаграждению;

Дебет 62, субсчет "Расчеты с принципалом", Кредит 76, субсчет "Расчеты с продавцами"

- 826 000 руб. - куплены товары для ООО "Принципал";

Дебет 76, субсчет "Расчеты с продавцами", Кредит 51

- 826 000 руб. - оплачены товары, купленные для ООО "Принципал";

Дебет 62, субсчет "Расчеты с принципалом", Кредит 90, субсчет "Выручка"

- 82 600 руб. - начислено агентское вознаграждение;

Дебет 90, субсчет "Налог на добавленную стоимость", Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС"

- 12 600 руб. - начислен НДС по комиссионному вознаграждению;

Дебет 68, субсчет "Расчеты по НДС", Кредит 76, субсчет "НДС с предоплат"

- 12 600 руб. - принят к вычету НДС, начисленный с предоплаты;

Дебет 62, субсчет "Предоплаты", Кредит 62, субсчет "Расчеты с принципалом"

- 908 600 руб. - зачтена предоплата.

На счетах бухгалтерского учета ООО "Принципал" покупка товаров через посредника отражена следующими проводками:

Дебет 60, субсчет "Предоплаты", Кредит 51

- 908 600 руб. - перечислены деньги комиссионеру;

Дебет 41 Кредит 60, субсчет "Расчеты с агентом"

- 700 000 руб. (826 000 - 126 000) - оприходованы товары;

Дебет 19 Кредит 60, субсчет "Расчеты с агентом"

- 126 000 руб. - отражен НДС по товарам;

Дебет 68, субсчет "Расчеты по НДС", Кредит 19

- 126 000 руб. - принят к вычету НДС по оприходованным товарам на основании счета- фактуры, выставленного от имени ООО "Агент";

Дебет 44 Кредит 60, субсчет "Расчеты с агентом"

- 70 000 руб. (82 600 - 12 600) - списано на затраты агентское вознаграждение;

Дебет 19 Кредит 60, субсчет "Расчеты с агентом"

- 12 600 руб. - отражен НДС по агентскому вознаграждению;

Дебет 68, субсчет "Расчеты по НДС", Кредит 19

- 12 600 руб. - принят к вычету НДС по агентскому вознаграждению на основании счета- фактуры, выставленного от имени ООО "Агент";

Дебет 60, субсчет "Расчеты с агентом", Кредит 60, субсчет "Предоплаты"

- 908 600 руб. - зачтена предоплата.

Посредник, применяющий упрощенную систему налогообложения, также получает счет- фактуру от продавца товаров, купленных для комитента (принципала). Затем посредник от своего имени выставляет комитенту (принципалу) счет-фактуру, в который перенесены данные из счета- фактуры продавца. А комитент регистрирует этот счет в книге покупок и принимает к вычету НДС.

Посредник, работающий по упрощенной системе налогообложения, НДС, указанный в счете- фактуре, который выставлен на имя комитента (принципала), в бюджет не перечисляет, поскольку эта операция не связана для посредника с реализацией товаров (работ, услуг).

Пример. Комиссионер, работающий по упрощенной системе налогообложения, по поручению комитента-плательщика НДС приобрел партию товара за 590 000 руб. (в том числе НДС - 90 000 руб.). Продавец выставил на имя комиссионера счет-фактуру. Затем комиссионер выставил от своего имени комитенту счет-фактуру, в который перенесены данные из счета-фактуры, полученного от продавца.

Комитент зарегистрировал счет-фактуру, полученный от комиссионера, в книге покупок и принял к вычету НДС по товару.

Если посредник продает от своего имени товары комитента (принципала), то покупателю выставляется счет-фактура от имени посредника. Один экземпляр этого счета-фактуры передается покупателю, а второй экземпляр регистрируется в журнале учета выставленных счетов-фактур. Поскольку посредник не начисляет НДС по реализованным товарам комитента (принципала), данный счет-фактура в книге продаж посредника не регистрируется.

После утверждения отчета посредник выставляет на имя комитента (принципала) счет- фактуру на сумму своего вознаграждения. Этот счет-фактуру посредник регистрирует в книге продаж.

Комитент (принципал) регистрирует счет-фактуру на сумму вознаграждения в журнале полученных счетов-фактур и в книге покупок в день утверждения отчета посредника. Помимо этого, комитент (принципал) выставляет на имя посредника счет-фактуру на сумму, которая была получена от покупателей. Пункт 11 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, которые утверждены Постановлением Правительства РФ от 2 декабря 2000 г. N 914, гласит, что данный счет-фактуру посредник отражает только в журнале регистрации полученных счетов- фактур.

НДС по реализованным через посредника товарам комитент (принципал ) начисляет к уплате в бюджет. При этом счет-фактура, выставленный на имя посредника, регистрируется в книге продаж.

Пример. ЗАО "Комитент" передало ЗАО "Комиссионер" на реализацию по стоимости 590 000 руб. (в том числе НДС - 90 000 руб.) партию товаров. Их себестоимость равна 350 000 руб. Вознаграждение комиссионера составляет 59 000 руб. (в том числе НДС - 9000 руб.). Вознаграждение комиссионер удерживает из выручки от продажи товаров. Товары были реализованы по цене, указанной в договоре комиссии.

ЗАО "Комиссионер" выставило счет-фактуру покупателю товаров на 590 000 руб. (в том числе НДС - 90 000 руб.). Этот счет-фактуру ЗАО "Комиссионер" зарегистрировало в журнале выставленных счетов-фактур. ЗАО "Комиссионер" составило отчет и предоставило его ЗАО "Комитент" на утверждение. Когда отчет был утвержден, ЗАО "Комиссионер" выставило комитенту счет-фактуру на сумму своего вознаграждения - 59 000 руб. (в том числе НДС - 9000 руб.). Этот счет-фактура зарегистрирован у комиссионера в книге продаж и журнале выставленных счетов- фактур.

Утвердив отчет ЗАО "Комиссионер", ЗАО "Комитент" выставило на имя ЗАО "Комиссионер" счет-фактуру на сумму 590 000 руб. (в том числе НДС - 90 000 руб.). Этот счет-фактуру ЗАО "Комитент" зарегистрировало в книге продаж и в журнале выставленных счетов-фактур, а ЗАО "Комиссионер" - в журнале полученных счетов-фактур.

...