Как вернуть НДС: вычеты и возмещение

Получив счет-фактуру от ЗАО "Комиссионер" на сумму комиссионного вознаграждения, ЗАО "Комитент" зарегистрировало его в книге покупок и в журнале полученных счетов-фактур.

На счетах бухгалтерского учета ЗАО "Комиссионер" сделаны следующие записи:

Дебет 004

- 590 000 руб. - получены товары на реализацию;

Кредит 004

- 590 000 руб. - отгружены товары покупателю;

Дебет 51 Кредит 76, субсчет "Расчеты с покупателями"

- 590 000 руб. - оплачены товары;

Дебет 76, субсчет "Расчеты с покупателями", Кредит 62, субсчет "Расчеты с комитентом"

- 590 000 руб. - отражена задолженность перед комитентом за реализованные товары;

Дебет 62, субсчет "Расчеты с комитентом", Кредит 90, субсчет "Выручка"

- 59 000 руб. - отражено комиссионное вознаграждение;

Дебет 90, субсчет "Налог на добавленную стоимость", Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС"

- 9000 руб. - начислен НДС по комиссионному вознаграждению;

Дебет 62, субсчет "Расчеты с комитентом", Кредит 51

- 531 000 руб. (590 000 - 59 000) - перечислены деньги ЗАО "Комитент".

На счетах бухгалтерского учета ЗАО "Комитент" сделаны следующие записи:

Дебет 45 Кредит 43

- 350 000 руб. - отгружены товары в адрес комиссионера;

Дебет 62, субсчет "Расчеты с покупателями", Кредит 90, субсчет "Выручка"

- 590 000 руб. - отражена выручка от реализации товаров;

Дебет 90, субсчет "Налог на добавленную стоимость", Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС"

- 90 000 руб. - начислен НДС по реализованным товарам;

Дебет 90, субсчет "Себестоимость продаж", Кредит 45

- 350 000 руб. - списана себестоимость товаров;

Дебет 44 Кредит 60, субсчет "Расчеты с комиссионером"

- 50 000 руб. (59 000 - 9000) - отражено комиссионное вознаграждение;

Дебет 19 Кредит 60, субсчет "Расчеты с комиссионером"

- 9000 руб. - отражен НДС по комиссионному вознаграждению;

Дебет 90, субсчет "Себестоимость продаж", Кредит 44

- 50 000 руб. - списана на реализацию сумма комиссионного вознаграждения;

Дебет 68, субсчет "Расчеты по НДС", Кредит 19

- 9000 руб. - принят к вычету НДС по комиссионному вознаграждению;

Дебет 51 Кредит 60, субсчет "Расчеты с комиссионером"

- 531 000 руб. - поступила выручка от реализации товаров за вычетом комиссионного вознаграждения";

Дебет 60, субсчет "Расчеты с комиссионером", Кредит 62, субсчет "Расчеты с покупателями"

- 590 000 руб. - зачтена задолженность покупателя.

Если покупатель перечисляет посреднику предоплату за товары комитента (принципала), у посредника возникает вопрос с исчислением НДС по сумме вознаграждения, которая заложена в авансе. На наш взгляд, обязанность начислить налог у посредника появляется, если в договоре указано, что из суммы предоплаты посредник имеет право удержать свое вознаграждение еще до отгрузки товара в адрес покупателя. Это объясняется тем, что все полученное посредником при расчетах за товар комитента (принципала) принадлежит комитенту (принципалу). Поэтому посредник не имеет права распоряжаться суммой предоплаты без разрешения комитента (принципала). Аналогичный вывод был сделан в Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 25 февраля 2004 г. N А19-12348/03-43-Ф02-484/04-С1. Судьи заявили, что ст. ст. 996, 1005 и 1011 Гражданского кодекса РФ предусмотрено: как товар, так и денежные средства, поступившие к комиссионеру, являются собственностью комитента. Комиссионеру принадлежит только комиссионное вознаграждение, выплаченное по договору. В договоре комиссии было предусмотрено, что комитент оплачивает услуги комиссионера на момент отгрузки при поставке товаров. Таким образом, налоговая база по НДС возникает у комиссионера только в момент получения комиссионного вознаграждения, то есть после отгрузки товаров.

Вместе с тем комитент (принципал) должен начислить НДС с предоплаты, полученной посредником, поскольку ему принадлежит все полученное посредником по сделке. Для того чтобы комитент (принципал) смог начислить НДС с предоплаты, посредник должен сообщить ему о полученном авансе.

Пример. ООО "Принципал" передало ООО "Агент" на реализацию по стоимости 1 180 000 руб. (в том числе НДС - 180 000 руб.) партию товаров. Их себестоимость равна 800 000 руб. Вознаграждение агента составляет 118 000 руб. (в том числе НДС - 18 000 руб.). По условиям договора вознаграждение ООО "Агент" удерживает из выручки от продажи товаров после их отгрузки покупателю. Товары были реализованы по цене, указанной в агентском договоре. Покупатель оплатил товары авансом. Деньги были зачислены на счет ООО "Агент".

В момент отгрузки товара ООО "Агент" выставило счет-фактуру покупателю на 1 180 000 руб. (в том числе нДс - 180 000 руб.). Этот счет-фактуру ООО "Агент" зарегистрировало в журнале выставленных счетов-фактур. ООО "Агент" составило отчет и представило его ООО "Принципал" на утверждение. Когда отчет был утвержден, ООО "Агент" выставило принципалу счет-фактуру на сумму своего вознаграждения - 118 000 руб. (в том числе НДС - 18 000 руб.). Этот счет-фактура зарегистрирован у ООО "Агент" в книге продаж и журнале выставленных счетов-фактур.

Узнав о предоплате, поступившей на расчетный счет ООО "Агент", ООО "Принципал" составило в одном экземпляре и зарегистрировало в книге продаж счет-фактуру на сумму аванса. Утвердив отчет ООО "Агент", ООО "Принципал" выставило на имя ООО "Агент" счет-фактуру на сумму 1 180 000 руб. (в том числе НДС - 180 000 руб.). Этот счет-фактуру ООО "Принципал" зарегистрировало в книге продаж и в журнале выставленных счетов-фактур, а ООО "Агент" - в журнале полученных счетов-фактур. А счет-фактуру, оформленный по предоплате, ООО "Принципал" после отгрузки товара зарегистрировало в книге покупок.

Счет-фактуру на сумму агентского вознаграждения ООО "Принципал" зарегистрировало в книге покупок и в журнале полученных счетов-фактур.

На счетах бухгалтерского учета ООО "Агент" сделаны следующие записи:

Дебет 004

- 1 180 000 руб. - получены товары на реализацию;

Дебет 51 Кредит 76, субсчет "Расчеты с покупателями"

- 1 180 000 руб. - оплачены товары;

Кредит 004

- 1 180 000 руб. - отгружены товары покупателю;

Дебет 76, субсчет "Расчеты с покупателями", Кредит 62, субсчет "Расчеты с комитентом"

- 1 180 000 руб. - отражена задолженность перед принципалом за реализованные товары;

Дебет 62, субсчет "Расчеты с комитентом", Кредит 90, субсчет "Выручка"

- 118 000 руб. - отражено агентское вознаграждение;

Дебет 90, субсчет "Налог на добавленную стоимость", Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС"

- 18 000 руб. - начислен НДС по агентскому вознаграждению;

Дебет 62, субсчет "Расчеты с принципалом", Кредит 51

- 531 000 руб. (590 000 - 59 000) - перечислены деньги ООО "Принципал".

На счетах бухгалтерского учета ООО "Принципал" сделаны следующие записи:

Дебет 45 Кредит 43

- 800 000 руб. - отгружены товары в адрес агента;

Дебет 60, субсчет "Расчеты с агентом", Кредит 62, субсчет "Расчеты с покупателями"

- 1 180 000 руб. - получена предоплата на расчетный счет ООО "Агент";

Дебет 76, субсчет "НДС по предоплатам", Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС"

- 180 000 руб. (1 180 000 руб. x 18% : 118%) - начислен НДС с предоплаты, поступившей на расчетный счет агента;

Дебет 62 субсчет "Расчеты с покупателями" Кредит 90 субсчет "Выручка"

- 1 180 000 руб. - отражена выручка от реализации товаров;

Дебет 90, субсчет "Налог на добавленную стоимость", Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС"

- 180 000 руб. - начислен НДС по реализованным товарам;

Дебет 68, субсчет "Расчеты по НДС", Кредит 76, субсчет "НДС по предоплатам"

- 180 000 руб. - принят к вычету НДС, начисленный с предоплаты;

Дебет 90, субсчет "Себестоимость продаж", Кредит 45

- 800 000 руб. - списана себестоимость товаров;

Дебет 44 Кредит 60, субсчет "Расчеты с агентом"

- 100 000 руб. (118 000 - 18 000) - отражено агентское вознаграждение;

Дебет 19 Кредит 60, субсчет "Расчеты с агентом"

- 18 000 руб. - отражен НДС по вознаграждению агента;

Дебет 90, субсчет "Себестоимость продаж", Кредит 44

- 100 000 руб. - списана на реализацию сумма агентского вознаграждения;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19

- 18 000 руб. - принят к вычету НДС по вознаграждению агента;

Дебет 51 Кредит 60, субсчет "Расчеты с агентом"

- 1 062 000 руб. (1 180 000 - 118 000) - поступила выручка от реализации товаров за вычетом агентского вознаграждения.

Отметим, что дополнительная выгода, которую получил посредник, продав товар по цене, превышающей указанную в договоре, облагается НДС по тем же правилам, что и посредническое вознаграждение.

Определенные сложности представляет ситуация, когда посредник, выступающий от своего имени, применяет упрощенную систему налогообложения. Организации, работающие по упрощенной системе налогообложения, освобождены от уплаты НДС ст. 346.11 Налогового кодекса РФ. Это означает, что они не должны выставлять счета-фактуры, вести книги покупок и книги продаж. Поэтому, если посредник выставит комитенту (принципалу) счет-фактуру по своему вознаграждению с НДС, ему придется перечислить налог в бюджет, как того требует п. 5 ст. 173 Налогового кодекса РФ. А Минфин России в Письме от 11 мая 2004 г. N 04-03-11/71 указал, что при расчете включать в расходы по упрощенной системе налогообложения можно только те налоги, по которым организация является налогоплательщиком. А поскольку посредник в рассматриваемой ситуации плательщиком НДС не является, он не имеет права включать в расходы НДС, который был неправомерно выделен в счете-фактуре.

Комитент (принципал) теоретически может принять к вычету НДС по вознаграждению, указанный в счете-фактуре посредника, применяющего упрощенную систему налогообложения. Ведь право на вычет НДС не связано с тем, является продавец услуг налогоплательщиком или нет. Однако право на вычет, возможно, придется отстаивать в суде. Отметим, что в данном случае судебная практика сложилась благоприятно для комитентов и принципалов (см., например, Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 13 января 2005 г. по делу N Ф04- 9273/2004(7544-А70-31)).

Вместе с тем посредник, работающий по упрощенной системе налогообложения, имеет полное право выставить покупателю счет-фактуру на сумму товаров, проданных по поручению комитента - плательщика НДС. Это разъяснено в Письме Минфина России от 22 марта 2005 г. N 03-04-14/03. Чиновники сообщили, что из п. 24 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 2 декабря 2000 г. N 914, следует, что комиссионеры, осуществляющие продажу товаров от своего имени, должны выставлять счета- фактуры по товарам на имя покупателя, а реквизиты этих счетов-фактур передавать комитентам.

Данный порядок оформления счетов-фактур следует применять также посредникам, перешедшим на упрощенную систему налогообложения.

Посредник, уплачивающий единый налог, не должен начислять НДС по счету-фактуре, выставленному от своего имени покупателю. Это обязанность комитента (принципала), который является собственником денежных средств, полученных от продажи товаров.

Счет-фактуру на имя покупателя посредник, работающий по упрощенной системе налогообложения, выписывает в двух экземплярах. Один из них получает покупатель, а второй передается комитенту (принципалу). Посредник данный счет нигде не регистрирует, поскольку не ведет журнал полученных и выставленных счетов-фактур, книгу покупок и книгу продаж.

Комитет (принципал) выставляет на имя посредника счет-фактуру, в который перенесены данные из счета-фактуры, выставленного посредником покупателю. Данный счет-фактуру комитент (принципал) регистрирует в книге продаж.

Пример. Комиссионер, работающий по упрощенной системе налогообложения, продал покупателю партию товара по поручению комитента - плательщика НДС за 590 000 руб. (в том числе НДС - 90 000 руб.).

При отгрузке товара комиссионер выставил на имя покупателя от своего имени счет-фактуру на всю сумму проданного товара. Второй экземпляр этого счета был передан комитенту, который перенес данные из этого счета-фактуры в счет-фактуру, выставленный на имя комиссионера. Счет-фактура, составленный комитентом, зарегистрирован в его книге продаж.

Таким образом, покупатель принял к вычету НДС по товарам на основании счета-фактуры, выставленного комиссионером. А комитент начислил НДС по счету-фактуре, в который были перенесены сведения из счета-фактуры, выставленного комиссионером.

9.2.2 Посредник действует от имени доверителя (принципала)

По договорам, которые заключены с помощью поверенного или агента, выступающего от имени принципала, накладные, акты и счета-фактуры оформляются на имя доверителя (принципала). Поверенный (агент) в таких случаях от своего имени выставляет только отчет и счет-фактуру на сумму своего вознаграждения.

НДС поверенный (агент, действующий от имени принципала) начисляет только на сумму своего вознаграждения. Это прописано в п. 1 ст. 156 Налогового кодекса РФ. Суммы, которые получены от доверителя (принципала) для расчетов с продавцом, у поверенного (агента) НДС не облагаются, что подтверждает п. 34 Методических рекомендаций по уплате НДС, которые утверждены Приказом МНС России от 20 декабря 2000 г. N БГ-3-03/447.

Если доверитель (принципал) выплатит поверенному (агенту) вознаграждение авансом, поверенный (агент) должен исчислить с него НДС по ставке 18/118%. Доход, включаемый в расчет налога на прибыль, у поверенного равен его вознаграждению за минусом НДС.

Пример. Доверитель поручил поверенному купить для него партию товара. Вознаграждение поверенного составляет 35 400 руб. (в том числе НДС - 5400 руб.). Доверитель перечислил на расчетный счет поверенного 708 000 руб. В эту сумму вошли средства, которые поверенный должен направить на покупку товаров, и вознаграждение.

Поверенный приобрел товар на 672 600 руб. (в том числе НДС - 102 600 руб.).

На счетах бухгалтерского учета поверенного сделаны следующие записи:

Дебет 51 Кредит 62, субсчет "Расчеты с доверителем"

- 708 000 руб. - получены деньги от поручителя;

Дебет 62, субсчет "Расчеты с доверителем", Кредит 62, субсчет "Авансы полученные"

- 35 400 руб. - отражена предоплата по вознаграждению;

Дебет 76, субсчет "НДС по предоплате", Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС"

- 5400 руб. (35 400 руб. x 18% : 118%) - начислен НДС с предоплаты;

Дебет 002

- 672 600 руб. - куплен товар для доверителя;

Дебет 76, субсчет "Расчеты с покупателями", Кредит 51

- 672 600 руб. - оплачен товар;

Дебет 62, субсчет "Расчеты с доверителем", Кредит 76, субсчет "Расчеты с покупателями"

- 672 600 руб. - зачтена задолженность перед доверителем;

Дебет 62, субсчет "Расчеты с доверителем", Кредит 90, субсчет "Выручка"

- 35 400 руб. - начислено посредническое вознаграждение;

Дебет 90, субсчет "Налог на добавленную стоимость", Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС"

- 5400 руб. - начислен НДС;

Дебет 62, субсчет "Авансы полученные", Кредит 62, субсчет "Расчеты с доверителем"

- 35 400 руб. - зачтена предоплата;

Дебет 68, субсчет "Расчеты по НДС"

Кредит 76, субсчет "НДС, начисленный с авансов"

- 5400 руб. - принят к вычету НДС, начисленный с предоплаты.

На счетах бухгалтерского учета доверителя сделаны следующие записи:

Дебет 60, субсчет "Авансы выданные", Кредит 51

- 708 000 руб. - перечислены деньги поверенному;

Дебет 41 Кредит 60, субсчет "Расчеты с поставщиками"

- 570 000 руб. (672 600 - 102 600) - приняты к учету товары;

Дебет 19 Кредит 60, субсчет "Расчеты с поставщиками"

- 102 600 руб. - отражен НДС;

Дебет 68, субсчет "Расчеты по НДС", Кредит 19

- 102 600 руб. - принят к вычету НДС по товарам;

Дебет 44 Кредит 60, субсчет "Расчеты с поверенным"

- 30 000 руб. (35 400 - 5400) - списано вознаграждение поверенного;

Дебет 19 Кредит 60, субсчет "Расчеты с поверенным"

- 5400 руб. - отражен НДС по вознаграждению поверенного;

Дебет 68, субсчет "Расчеты по НДС", Кредит 19

- 5400 руб. - принят к вычету НДС по вознаграждению поверенного;

Дебет 60, субсчет "Расчеты с поставщиком", Кредит 60, субсчет "Авансы выданные"

- 672 600 руб. - зачтена задолженность перед продавцом товара;

Дебет 60, субсчет "Расчеты с поверенным", Кредит 60, субсчет "Авансы выданные"

- 35 400 руб. - зачтена задолженность перед поверенным.

Если поверенный (агент, действующий от имени принципала) продает товары по поручению доверителя (принципала), полученные от покупателей суммы НДС не облагаются. Это объясняется тем, что данные ценности не являются собственностью поверенного (агента). Он уплачивает НДС только со своего вознаграждения.

Пример. Доверитель поручил поверенному реализовать партию товаров за 354 000 руб. (в том числе НДС - 54 000 руб.). Себестоимость товаров - 230 000 руб. Вознаграждение поверенного составляет 35 400 руб. (в том числе НДС - 5400 руб.). Деньги от покупателей поступили на расчетный счет поверенного. Он удержал из полученной суммы свое вознаграждение.

На счетах бухгалтерского учета поверенного сделаны следующие записи:

Дебет 004

- 354 000 руб. - оприходованы товары доверителя;

Кредит 004

- 354 000 руб. - реализованы товары;

Дебет 76, субсчет "Расчеты с покупателями", Кредит 62 "Расчеты с доверителем"

- 354 000 руб. - реализованы товары доверителя;

Дебет 51 Кредит 76, субсчет "Расчеты с покупателями"

- 354 000 руб. - получены деньги от покупателей;

Дебет 62, субсчет "Расчеты с доверителем", Кредит 90, субсчет "Выручка"

- 35 400 руб. - начислено вознаграждение;

Дебет 90, субсчет "Налог на добавленную стоимость", Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС"

- 5400 руб. - начислен НДС;

Дебет 62, субсчет "Расчеты с доверителем", Кредит 51

- 318 600 руб. (354 000 - 35 400) - перечислены доверителю средства, вырученные от реализации товаров, за вычетом вознаграждения.

На счетах бухгалтерского учета доверителя сделаны следующие записи:

Дебет 45 Кредит 41

- 230 000 руб. - переданы товары на реализацию поверенному;

Дебет 62, субсчет "Расчеты с покупателями", Кредит 90, субсчет "Выручка"

- 354 000 руб. - реализованы товары;

Дебет 90, субсчет "Налог на добавленную стоимость", Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС"

- 54 000 руб. - начислен НДС;

Дебет 90, субсчет "Себестоимость продаж", Кредит 45

- 230 000 руб. - списана себестоимость товаров;

Дебет 44 Кредит 60, субсчет "Расчеты с поверенным"

- 30 000 руб. (35 400 - 5400) - начислено вознаграждение поверенного;

Дебет 19 Кредит, 60 субсчет "Расчеты с поверенным"

- 5400 руб. - отражен "входной" НДС по вознаграждению поверенного;

Дебет 90, субсчет "Себестоимость продаж", Кредит 44

- 30 000 руб. - списано вознаграждение поверенного;

Дебет 68, субсчет "Расчеты по НДС", Кредит 19

- 5400 руб. - принят к вычету НДС по вознаграждению поверенного;

Дебет 60, субсчет "Расчеты с поверенным", Кредит 62, субсчет "Расчеты с покупателями"

- 354 000 руб. - зачтена задолженность покупателей;

Дебет 51 Кредит 60, субсчет "Расчеты с поверенным"

- 318 600 руб. - получена выручка от продажи товаров за вычетом вознаграждения поверенного.

9.3 Реализация предмета залога

При реализации залогодержателем предмета невостребованного залога, принадлежащего залогодателю, НДС начисляется только на разницу между доходом от реализации и расходом в форме залога в качестве обеспечения обязательств. Отметим, что прежде налоговые органы требовали начислять НДС на всю выручку от продажи невостребованного залога.

Пример. Организация, выдавшая беспроцентный заем под залог товаров, реализовала с публичных торгов невостребованные залогодателем товары за 600 000 руб. Оценочная стоимость залога и задолженность по займу составляют 400 000 руб. НДС, который организация обязана начислить по этой операции, равен:

(600 000 руб. - 400 000 руб.) x 18% = 36 000 руб.

На счетах бухгалтерского учета данная операция отражена следующими проводками:

Дебет 58 Кредит 51

- 400 000 руб. - выдан заем под залог товаров;

Дебет 008

- 400 000 руб. - получены в залог материалы;

Кредит 008

- 400 000 руб. - переданы на публичные торги заложенные товары;

Дебет 76, субсчет "Расчеты с организатором торгов", Кредит 76, субсчет "Расчеты по залогу"

- 600 000 руб. - отражена задолженность организатора торгов за проданные товары;

Дебет 76, субсчет "Расчеты по залогу", Кредит 58

- 400 000 руб. - погашена задолженность по займу;

Дебет 76, субсчет "Расчеты по залогу", Кредит 91, субсчет "Прочие доходы"

- 200 000 руб. (600 000 - 400 000) - отражен доход от реализации предмета залога;

Дебет 91, субсчет "Прочие расходы", Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС"

- 36 000 руб. - начислен НДС по проданному невостребованному залогу;

Дебет 51 Кредит 76, субсчет "Расчеты с организатором торгов"

- 600 000 руб. - получена выручка от продажи заложенных товаров.

Если же залогодержатель продает предмет залога из-за того, что залогодатель с ним своевременно не рассчитался, НДС залогодержатель начислять не должен. Это обязанность залогодателя.

Пример. ООО "Залогодержатель" предоставил беспроцентный заем ЗАО "Залогодатель" на месяц в сумме 1 000 000 руб. В обеспечение исполнения обязательства по погашению займа ЗАО "Залогодатель" должно передать в залог ООО "Залогодержатель" товары, себестоимость которых составляет 1 000 000 руб. Такова же их оценочная стоимость по договору залога.

В срок, установленный договором займа, ЗАО "Залогодатель" заем не погасило. На залог было обращено взыскание, и товары были проданы с публичных торгов за 1 416 000 руб. (в том числе НДС - 216 000 руб.). ООО "Залогодержатель" из выручки от реализации товаров удержал задолженность по займу, а сумму превышения выручки над суммой займа перечислил на счет ЗАО "Залогодатель".

На счетах бухгалтерского учета ООО "Залогодержатель" сделаны следующие записи:

Дебет 58 Кредит 51

- 1 000 000 руб. - выдан заем под залог товаров;

Дебет 008

- 1 000 000 руб. - получены в залог материалы;

Кредит 008

- 1 000 000 руб. - переданы на публичные торги заложенные товары;

Дебет 76, субсчет "Расчеты с организатором торгов", Кредит 76, субсчет "Расчеты по залогу"

- 1 416 000 руб. - отражена задолженность организатора торгов за проданные товары;

Дебет 51 Кредит 76, субсчет "Расчеты с организатором торгов"

- 1 416 000 руб. - получена выручка от продажи заложенных товаров;

Дебет 76, субсчет "Расчеты по залогу", Кредит 58

- 1 000 000 руб. - погашена задолженность по займу;

Дебет 76, субсчет "Расчеты по залогу", Кредит 51

- 416 000 руб. (1 416 000 - 1 000 000) - возвращена залогодателю разница между выручкой от продажи предмета залога и суммой займа.

На счетах бухгалтерского учета ЗАО "Залогодатель" сделаны следующие проводки:

Дебет 51 Кредит 66

- 1 000 000 руб. - получен заем;

Дебет 45 Кредит 41

- 1 000 000 руб. - переданы товары в залог;

Дебет 62 Кредит 91, субсчет "Прочие доходы"

- 1 416 000 руб. - реализованы товары с публичных торгов;

Дебет 91, субсчет "Прочие расходы", Кредит 45

- 1 000 000 руб. - списана себестоимость товаров;

Дебет 91, субсчет "Прочие расходы", Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС"

- 216 000 руб. - начислен НДС с выручки от реализации товаров;

Дебет 76 Кредит 62

- 1 416 000 руб. - отражена задолженность залогодержателя за реализованные товары;

Дебет 66-1 Кредит 76

- 1 000 000 руб. - погашен заем;

Дебет 51 Кредит 76

- 416 000 руб. - получена выручка от продажи товаров за вычетом суммы займа.



Глава 10. ВЫВОЗ ТОВАРОВ (РАБОТ, УСЛУГ) С ТЕРРИТОРИИ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ

В соответствии с п. 2 ст. 166 Таможенного кодекса РФ при экспорте товаров производятся освобождение от уплаты, возврат или возмещение внутренних налогов в соответствии с законодательством РФ о налогах и сборах.

Иными словами, налогообложение экспортных операций существенно отличается от налогообложения операций по реализации продукции, товаров, работ и услуг российским покупателям. А руководствоваться при исчислении налогов по экспортным сделкам нужно - как и при осуществлении операций на территории России - Налоговым кодексом РФ.

Согласно п. 2 ст. 151 Налогового кодекса РФ налогообложение товаров при вывозе с территории Российской Федерации зависит от того, под какой таможенный режим они помещены.

НДС не облагаются товары, которые помещены под таможенный режим экспорта и таможенного склада (с целью последующего вывоза в режиме экспорта).

При вывозе товаров за пределы таможенной территории РФ в таможенном режиме реэкспорта уплаченные при ввозе суммы НДС возвращаются налогоплательщику в порядке, предусмотренном таможенным законодательством Российской Федерации. Об этом говорится в пп. 2 п. 2 ст. 151 Налогового кодекса РФ.

Если товары помещены под иные таможенные режимы, то согласно пп. 4 п. 2 ст. 151 Налогового кодекса РФ НДС уплачивается, если иное не предусмотрено таможенным законодательством РФ.



10.1 Особенности исчисления НДС при экспорте готовой продукции и товаров

Порядок исчисления НДС - в том числе и при экспорте продукции, товаров, работ и услуг - регламентируется гл. 21 Налогового кодекса РФ.

10.1.1 Налоговая ставка 0 процентов

В соответствии с п. 1 ст. 164 Налогового кодекса РФ при реализации товаров, работ и услуг на экспорт налогообложение производится по ставке 0 процентов. Правда, для применения данной ставки необходимо представить в налоговую инспекцию пакет документов, подтверждающих осуществление экспорта.

Обратим внимание на то, что речь идет не об освобождении от уплаты НДС при осуществлении экспортных операций, а о применении ставки, равной 0 процентов. На первый взгляд может показаться, что это одно и то же - ведь ставка 0 процентов подразумевает, что НДС с экспортных операций не уплачивается (ведь любая сумма, умноженная на ноль, равна нулю). Однако на самом деле наличие налоговой ставки как таковой - независимо от ее размера - дает организации право на получение налоговых вычетов. Иными словами, организация-экспортер не взимает с иностранного покупателя ни копейки НДС, но имеет право предъявить суммы "входящего" НДС по сырью, материалам, товарам, работам и услугам, связанным с осуществлением экспорта (например, транспортным расходам), к вычету.

В соответствии с п. 3 ст. 153 Налогового кодекса РФ выручка от реализации товаров (работ, услуг) на экспорт, полученная в иностранной валюте, пересчитывается в рубли по курсу ЦБ РФ на дату оплаты отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг). В остальных случаях при определении налоговой базы выручку пересчитывают в рубли по курсу Центрального банка РФ на дату, соответствующую моменту определения налоговой базы при реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав), установленному ст. 167 Налогового кодекса РФ.

10.1.2 Обоснование права на применение налоговой ставки 0 процентов - отдельная декларация и пакет документов

Как мы уже отметили, для обоснования права на применение налоговой ставки 0 процентов по экспортным операциям организация обязана представлять в налоговую инспекцию определенные документы. Какие именно - регламентирует ст. 165 Налогового кодекса РФ. Подтверждать нулевую ставку надо для того, чтобы можно было не платить НДС при экспорте и возместить "входной" НДС по товарам (работам, услугам), использованным для производства экспортной продукции.

Для того чтобы возместить суммы "входного" НДС по экспортной операции, с 2007 г. представлять отдельную декларацию не нужно (п. 3 ст. 172 Налогового кодекса РФ).

Согласно п. 1 ст. 165 Налогового кодекса РФ при реализации готовой продукции или товаров на экспорт необходимо представить в налоговую инспекцию следующие документы:

1) контракт (копию контракта) налогоплательщика с иностранным лицом на поставку товара за пределы таможенной территории РФ. При этом никаких специальных отметок банка не требуется (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 12 февраля 2007 г. N А56- 14102/2006);

2) выписку банка (копию выписки), подтверждающую фактическое поступление выручки от иностранного лица - покупателя указанного товара на счет налогоплательщика в российском банке.

В качестве доказательства того, что деньги поступили, налогоплательщик может представить выписку, оформленную банком, в котором ему открыт банковский счет. При этом налогоплательщик не несет ответственности за оформление выписки банком (см. Постановление ФАС Московского округа от 13 декабря 2006 г., 14 декабря 2006 г. N КА-А40/12070-06). Кроме того, если на распечатках выписок отсутствуют печать банка и подписи его ответственных лиц, то это не является основанием для отказа в возмещении НДС (см. Постановление ФАС Северо-Западного округа от 16 января 2007 г. N А56-46035/2005);

3) таможенную декларацию (ее копию) с отметками российского таможенного органа, осуществившего выпуск товаров в режиме экспорта, и пограничного таможенного органа (российского таможенного органа, в регионе деятельности которого находится пункт пропуска, через который товар был вывезен за пределы таможенной территории РФ).

Согласно п. 39 разд. VI Инструкции о порядке заполнения грузовой таможенной декларации и транзитной декларации (утв. Приказом ФТС России от 11 августа 2006 г. N 762) на декларации таможенный орган, в котором оформляется товар на экспорт, ставит отметку "Выпуск разрешен".

Вторая отметка "Товар вывезен" проставляется пограничным таможенным органом в пункте пропуска, через который был вывезен экспортный товар за пределы РФ.

Понятно, что в подавляющем большинстве случаев продавец не сопровождает груз. Поэтому, чтобы получить копию таможенной декларации с отметками таможни и пограничных постов, можно обратиться в пограничный таможенный орган с соответствующим заявлением. Как это сделать, сказано в Порядке действия должностных лиц таможенных органов при подтверждении фактического вывоза товаров с таможенной территории Российской Федерации (ввоза товаров на таможенную территорию Российской Федерации). Этот документ утвержден Приказом ФТС России от 18 декабря 2006 г. N 1327.

Другой вариант - запросить копию декларации у перевозчика, который вывозил экспортный товар, либо у иностранного контрагента;

4) копии транспортных, товаросопроводительных и (или) иных документов с отметками пограничных таможенных органов, подтверждающих вывоз товаров за пределы территории РФ.

В отдельных ситуациях вышеуказанный пакет документов может модифицироваться. Особенности представления документов в некоторых конкретных случаях также прописаны в ст. 165 Налогового кодекса РФ. Так, при осуществлении внешнеторговых товарообменных (бартерных) операций вместо выписки банка налогоплательщик представляет в налоговые органы документы, подтверждающие ввоз товаров (выполнение работ, оказание услуг), полученных по указанным операциям, на территорию РФ и их оприходование. При вывозе товаров трубопроводным транспортом или по линиям электропередачи можно не представлять копии транспортных или товаросопроводительных документов. А в случае осуществления экспорта через посредника представляется пакет документов, прописанный в п. 2 ст. 165 Налогового кодекса РФ.

Однако чиновники дополняют требования Кодекса. И отстаивать право на вычет приходится в судах. Впрочем, арбитражная практика знает множество примеров, когда налогоплательщикам удавалось добиться возмещения. Вот один лишь пример. Если налогоплательщик представил в налоговую инспекцию все документы, предусмотренные ст. 165 Налогового кодекса РФ, подтверждающие обоснованность применения налоговой ставки 0%, то он вправе получить возмещение НДС, даже если на товаросопроводительных документах отсутствует отметка "товар вывезен" (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 2 ноября 2006 г. N А82-17133/2005-37).

Согласно ст. 164 Налогового кодекса РФ реализация товара в режиме экспорта облагается НДС по ставке 0 процентов. В соответствии со ст. 165 Налогового кодекса РФ налогоплательщику необходимо обосновать применение налоговой ставки 0 процентов, для этого требуется представить пакет документов, предусмотренный указанной статьей.

Подпунктом 4 п. 1 ст. 165 Налогового кодекса РФ предусмотрено следующие требование к товаросопроводительным документам на товары, вывезенные воздушным транспортом: налогоплательщиком в налоговый орган представляется копия международной авиационной грузовой накладной с указанием аэропорта разгрузки, находящегося за пределами таможенной территории Российской Федерации.

В рассматриваемом Постановлении суд указал, что налогоплательщику необходимо соблюдать лишь вышеперечисленные требования, а отсутствие отметки таможенным органом "Вывоз разрешен" не препятствует возмещению "экспортного" НДС.

Аналогичные выводы содержатся в Постановлении ФАС Московского округа от 27 мая 2004 г. N КА-А40/4215, в данном Постановлении суд указывает, что абз. 6 пп. 4 п. 1 ст. 165 Налогового кодекса РФ является специальной нормой и имеет приоритет перед общей нормой пп. 4 п. 1 ст. 165 Налогового кодекса РФ.

В Письме от 21 марта 2006 г. N ШТ-6-03/297@ ФНС России разъясняет, что пп. 4 п. 1 ст. 165 Налогового кодекса РФ и Инструкцией о подтверждении таможенными органами фактического вывоза (ввоза) товаров с таможенной территории Российской Федерации (на таможенную территорию Российской Федерации) не предусмотрено проставление отметки о вывозе товара таможенным органом.

Таким образом, налогоплательщик в данном случае в полном объеме обосновал свое право на возмещение "экспортного" НДС, в связи с чем суд удовлетворил заявленные им исковые требования.

Другой пример. ФАС Дальневосточного округа в Постановлении от 25 октября 2006 г. N Ф03- А73/06-2/3771 признал, что несовпадение дат в копии поручения на отгрузку экспортируемых грузов и грузовой таможенной декларации не является законным основанием для признания непредставленным поручения на отгрузку экспортируемых товаров налогоплательщиком.

В другом деле судьи пришли к выводу, что занижение экспортных цен и убыточность сделки по экспорту товара сами по себе не могут влиять на право экспортера применить налоговую ставку 0 процентов и налоговые вычеты (Постановление Президиума ВАС РФ от 24 октября 2006 г. N 5801/06 по делу N А50-20003/2005-А1).

Налоговый орган не вправе отказать налогоплательщику в возмещении НДС на том основании, что экспортный контракт заключен представителем налогоплательщика, срок действия доверенности которого истек (Постановление ФАС Поволжского округа от 3 ноября 2006 г. N А12- 3416/06-с36). Судьи пришли к выводу, что в соответствии со ст. 183 Гражданского кодекса РФ заключение сделки неуполномоченным лицом не влечет ее недействительности в случае последующего ее прямого одобрения.

Последующее одобрение сделки представляемым создает, изменяет и прекращает для него гражданские права и обязанности по данной сделке с момента ее совершения.

Согласно Информационному письму ВАС РФ от 23 октября 2000 г. N 57 "О некоторых вопросах практики применения статьи 183 Гражданского кодекса Российской Федерации" под прямым последующим одобрением сделки представляемым, в частности, могут пониматься письменное или устное одобрение, независимо от того, адресовано ли оно непосредственно контрагенту по сделке; признание представляемым претензии контрагента; конкретные действия представляемого, если они свидетельствуют об одобрении сделки (например, полная или частичная оплата товаров, работ, услуг, их приемка для использования, полная или частичная уплата процентов по основному долгу, равно как и уплата неустойки и других сумм в связи с нарушением обязательства; реализация других прав и обязанностей по сделке); заключение другой сделки, которая обеспечивает первую или заключена во исполнение либо во изменение первой; просьба об отсрочке или рассрочке исполнения; акцепт инкассового поручения.

При оценке судами обстоятельств, свидетельствующих об одобрении представляемым - юридическим лицом соответствующей сделки, необходимо принимать во внимание, что независимо от формы одобрения оно должно исходить от органа или лица, уполномоченных в силу закона, учредительных документов или договора заключать такие сделки или совершать действия, которые могут рассматриваться как одобрение.

Таким образом, судпризнал последующие действия налогоплательщика прямым одобрением экспортной сделки, в связи с чем отклонил доводы налогового органа и удовлетворил исковые требования налогоплательщика.

Однако учтите, что представление полного пакета документов, соответствующих требованиям ст. 165 Налогового РФ, не влечет автоматического применения налоговой ставки 0 процентов и возмещения налога на добавленную стоимость. Это является лишь условием, подтверждающим факт реального экспорта и уплату налога на добавленную стоимость, в связи с чем при решении вопроса о применении налоговой ставки 0 процентов и налоговых вычетов учитываются результаты встречных проверок налоговым органом достоверности, комплектности и непротиворечивости представленных документов, проверки предприятий-поставщиков с целью установления факта выполнения безусловной обязанности поставщиков уплатить налог на добавленную стоимость в бюджет в денежной форме (Постановление ФАС Московского округа от 10 ноября 2006 г. N КА-А40/10971-06).

В любом случае данный пакет документов должен быть представлен в налоговую инспекцию в срок не позднее 180днейсчитая с даты помещения товара под таможенный режим экспорта.

Этот срок установлен в п.9ст. 165 Налогового кодекса РФ. При этом согласно п.9 ст. 167

Налогового кодекса РФ моментом определения налоговой базы при осуществлении экспортных операций считается последний день месяца, в котором собран полный пакет документов.

Указанный пакет документов согласно п. 10 ст. 165 Налогового кодекса РФ должен представляться в налоговую инспекцию вместе с налоговой декларацией. Срок подачи декларации по НДС - ежемесячно или ежеквартально до 20 числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом.

До завершения налоговым органом проверки декларации по налоговой ставке 0 процентов и документов, предусмотренных ст. 165 Налогового кодекса РФ, налогоплательщик не вправе уменьшить сумму налога, подлежащую уплате в бюджет на основании общей декларации, за счет сумм налога, заявленных им к возмещению из бюджета. К такому выводу пришел Президиум ВАС РФ в Постановлении от 17 октября 2006 г. N 5370/06.

Суть дела в следующем. Налогоплательщик представил в налоговый орган налоговую декларацию по налогу на добавленную стоимость, а также отдельную налоговую декларацию по налогу на добавленную стоимость по налоговой ставке 0 процентов, заявив в ней к возмещению из бюджета НДС.

По результатам камеральной проверки налоговых деклараций по операциям, произведенным на территории Российской Федерации (внутреннем рынке), налоговым органом направлено налогоплательщику требование об уплате НДС.

При этом налоговым органом отказано в удовлетворении заявлений налогоплательщика о зачете НДС, заявленного налогоплательщиком к возмещению в отдельных налоговых декларациях по НДС по налоговой ставке 0 процентов за те же налоговые периоды, в счет уплаты того же налога по внутреннему рынку. Отказ мотивирован ссылкой на невозможность возмещения (зачета) данного налога до окончания камеральной проверки указанных деклараций и документов, предусмотренных ст. 165 Налогового кодекса РФ.

Впоследствии по результатам проверки представленных налогоплательщиком документов налоговый орган признал обоснованным применение налоговой ставки 0 процентов по реализации товаров в таможенном режиме экспорта и подтвердил правомерность налоговых вычетов и возмещения НДС. С учетом заявлений налогоплательщика налоговый орган произвел зачет возмещаемых сумм в счет текущих платежей НДС по внутреннему рынку, в том числе суммы, указанной в оспариваемом требовании.

Налогоплательщик обратился в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным названного требования. По мнению налогоплательщика, требование об уплате недоимки по НДС по внутреннему рынку неправомерно, поскольку имелись основания для возмещения (зачета) сумм данного налога, заявленных налогоплательщиком в отдельных налоговых декларациях по налоговой ставке 0 процентов и подтвержденных представленными в налоговый орган документами.

Суд рассуждал так. В силу п. 6 ст. 166 Налогового кодекса РФ сумма налога на добавленную стоимость по операциям реализации товаров (работ, услуг), облагаемых в соответствии с п. 1 ст.

164 Налогового кодекса РФ по налоговой ставке 0 процентов, исчисляется отдельно по каждой такой операции.

Из п. 1 ст. 173 Налогового кодекса РФ следует, что выручка от реализации товаров (работ, услуг) как объект обложения налогом на добавленную стоимость по ставке 0 процентов и относящиеся к этой выручке налоговые вычеты учитываются отдельно от налоговой базы, возникшей у налогоплательщика при реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, суммы налога на добавленную стоимость, исчисленной с этой базы, и суммы налоговых вычетов, относящейся к этой базе.

Согласно п. 4 ст. 176 Налогового кодекса РФ суммы, предусмотренные ст. 171 Налогового кодекса РФ, в отношении операций по реализации товаров (работ, услуг), названных в пп. 1 - 6 и 8 п. 1 ст. 164 Налогового кодекса РФ, а также суммы налога, исчисленные и уплаченные в соответствии с п. 6 ст. 166 Налогового кодекса РФ, подлежат возмещению путем зачета (возврата) на основании отдельной налоговой декларации, указанной в п. 6 ст. 164 Налогового кодекса РФ, и документов, приведенных в ст. 165 Налогового кодекса РФ. В течение трех месяцев налоговый орган производит проверку обоснованности применения налоговой ставки 0 процентов и налоговых вычетов и принимает решение о возмещении путем зачета или возврата соответствующих сумм либо об отказе (полностью или частично) в возмещении.

Следовательно, по операциям, облагаемым в силу пп. 1 - 6 и 8 п. 1 ст. 164 НК РФ НДС по налоговой ставке 0 процентов, налоговые вычеты и возмещение налога производятся на основании отдельной налоговой декларации и только после проверки налоговым органом представленных налогоплательщиком с декларацией документов на соответствие требованиям ст.

165 Налогового кодекса РФ.

В связи с этим положения, содержащиеся в ст. 171 Налогового кодекса РФ, подлежат применению во взаимосвязи с положениями ст. 176 Налогового кодекса РФ.

Налоговым кодексом РФ на налогоплательщика возложена обязанность до 20-го числа месяца, следующего за отчетным (налоговым) периодом, самостоятельно исчислить и уплатить НДС. Однако, как установлено налоговым органом, на основании общей налоговой декларации по операциям реализации товаров (работ, услуг) на внутреннем рынке налогоплательщиком неправомерно уменьшена сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, что и послужило причиной направления налогоплательщику оспариваемого требования.

Доводы налогоплательщика о праве зачесть в счет текущих платежей суммы, подлежащие возмещению из бюджета на основании отдельных налоговых деклараций по НДС по налоговой ставке 0 процентов, и уменьшить, таким образом, сумму налога за тот же налоговый период по внутреннему рынку не соответствуют Налоговому кодексу РФ. До завершения налоговым органом проверки декларации по налоговой ставке 0 процентов и документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ, налогоплательщик не вправе уменьшить сумму налога, подлежащую уплате в бюджет на основании общей декларации, за счет сумм налога, заявленных им к возмещению из бюджета, поскольку возмещение (зачет) осуществляется налоговым органом в порядке и сроки, установленные ст. 176 Налогового кодекса РФ.

Аналогичная правовая позиция сформулирована в Постановлениях Президиума ВАС РФ от 14 декабря 2004 г. N 3521/04, от 7 февраля 2006 г. N 11608/05 и от 7 февраля 2006 г. N 11626/05: "В течение трех месяцев налоговый орган производит проверку обоснованности применения налоговой ставки 0 процентов и налоговых вычетов и принимает решение о возмещении путем зачета или возврата соответствующих сумм либо об отказе (полностью или частично) в возмещении.

...по операциям, облагаемым в силу подпунктов 1 - 6 и 8 пункта 1 статьи 164 Налогового кодекса РФ налогом на добавленную стоимость по налоговой ставке 0 процентов, налоговые вычеты производятся в форме возмещения на основании отдельной налоговой декларации и после проверки налоговым органом представленных налогоплательщиком с декларацией документов на соответствие требованиям статьи 165 Налогового кодекса РФ.

В связи с этим положения, содержащиеся в статьи 171 Налогового кодекса РФ, подлежат применению во взаимосвязи с положениями статьи 176 Налогового кодекса РФ.

Таким образом, налогоплательщик не вправе уменьшить сумму, подлежащую уплате в бюджет по общей декларации по налогу на добавленную стоимость, за счет сумм налога, заявленных им к возмещению из бюджета в декларации по налогу на добавленную стоимость по налоговой ставке 0 процентов, поскольку возмещение соответствующих сумм осуществляется налоговым органом в порядке и сроки, установленные статьей 176 Налогового кодекса РФ". Налогоплательщику отказано в удовлетворении заявленного им требования.

10.1.3 Если пакет документов собран не вовремя

В п. 9 ст. 165 Налогового кодекса РФ также прописано, что, если по истечение 180 дней с даты выпуска товаров на экспорт региональными таможенными органами организация-экспортер не сможет собрать и представить в налоговую инспекцию вышеуказанные документы, она обязана исчислить НДС с осуществленной экспортной операции по ставкам 10 процентов или 18 процентов соответственно - в зависимости от того, какая ставка НДС должна применяться к вывезенным на экспорт товарам согласно п. п. 2 и 3 ст. 164 Налогового кодекса РФ.

При этом согласно п. 9 ст. 167 Налогового кодекса РФ в подобной ситуации моментом определения налоговой базы считается день отгрузки. Следовательно, в случае, если пакет документов не собран на 181-й день считая с даты помещения товаров под таможенный режим экспорта, операции по реализации данных товаров подлежат включению в декларацию по ставке 0 процентов за тот налоговый период, на который приходится день отгрузки товаров. Такие разъяснения даны и в Порядке заполнения налоговой декларации по НДС, утвержденном Приказом Минфина России от 7 ноября 2006 г. N 136н.

Таким образом, если на 181-й день полный пакет документов не собран, необходимо подать уточненную декларацию за тот месяц, в котором была произведена отгрузка данных товаров на экспорт - а было это полгода назад. При этом нужно также учитывать, что уточненные декларации следует подавать не по той форме, которая действует в момент подачи декларации, а по той форме, которая действовала в тот период, за который подается уточненная декларация.

В случае если налогоплательщик представил пакет документов, необходимый для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0 процентов по истечении 180-ти дней с даты оформления таможенной декларации, налогоплательщику могут быть начислены пени начиная со 181 дня и заканчивая датой представления декларации по налоговой ставке 0 процентов. К такому выводу пришел ФАС Западно-Сибирского округа в Постановлении от 2 октября 2006 г. N Ф04-364/2006(26499-А70-34).

Вот как рассуждал суд. Статьями 164 и 165 Налогового кодекса РФ предусмотрены право и порядок применения налоговой ставки 0 процентов. Для этого налогоплательщику необходимо представить в налоговый орган пакет документов, предусмотренных ст. 165 Налогового кодекса РФ. При этом его необходимо представить не позднее 180 дней с даты помещения товаров под таможенные режимы экспорта. В случае непредставления указанного пакета документов в течение 180 дней налогоплательщик определяет налоговую базу в момент отгрузки товара и уплачивает налог по ставке 18 или 10 процентов соответственно. В случае последующего подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0 процентов налогоплательщик вправе потребовать возврата уплаченного НДС.

В Письме Минфина России от 28 июля 2006 г. N 03-04-15/140 указано: "...если полный пакет документов, предусмотренных вышеуказанными п. п. 1 - 5 ст. 165 Налогового кодекса РФ, не собран в течение 180 дней, то операции по реализации указанных товаров (работ, услуг) подлежат включению в разд. 2 "Расчет суммы налога по операциям при реализации товаров (работ, услуг), применение налоговой ставки 0 процентов по которым не подтверждено" декларации по ставке 0 процентов за тот налоговый период, на который приходится день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг). При этом налогоплательщик должен уплатить пени за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налога начиная со следующего за установленным законодательством дня уплаты налога.

Порядок и сроки уплаты налога на добавленную стоимость в бюджет определены ст. 174 Налогового кодекса РФ. Так, положениями данной статьи предусмотрено, что уплата налога по операциям, признаваемым объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость на территории Российской Федерации (включая операции по реализации товаров (работ, услуг), предусмотренных вышеуказанными пп. 1 - 3, 8 и 9 п. 1 ст. 164 Налогового кодекса РФ), производится по итогам каждого налогового периода исходя из фактической реализации товаров (работ, услуг) за истекший налоговый период, но не позднее 20 числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом. Поэтому в случае отсутствия на 181-й день документов, подтверждающих правомерность применения нулевой ставки налога в отношении указанных товаров (работ, услуг), пени начисляются за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налога на добавленную стоимость до дня исполнения налогоплательщиком обязанности по уплате налога. В случае неуплаты налогоплательщиком налога на добавленную стоимость по таким операциям пени начисляются до дня подачи налогоплательщиком в налоговые органы налоговой декларации с пакетом документов, подтверждающих правомерность применения нулевой ставки налога на добавленную стоимость".

Для отражения информации об экспортных операциях, по которым срок сбора документов истек, предназначен разд. 7 "Расчет суммы налога по операциям по реализации товаров (работ, услуг), обоснованность применения налоговой ставки 0 процентов по которым документально не подтверждена". Например, если товар был отгружен на экспорт в мае 2007 г., срок представления документов, подтверждающих право на применение налоговой ставки 0 процентов, истекает в ноябре 2007 г., и, если необходимый пакет документов так и не собран, необходимо начислить НДС и показать налоговые вычеты по этой реализации, но не в ноябрьской декларации, а в уточненной декларации по НДС за май 2007 г. Отражая суммы, подлежащие обложению НДС, следует также помнить о том, что "входной" НДС по данной экспортной сделке можно предъявить к вычету. Данные суммы также отражаются в разд. 3 уточненной декларации.

Однако это не означает, что право применения ставки 0 процентов потеряно навсегда. Если впоследствии организация сможет собрать пакет документов, подтверждающих право на применение налоговой ставки 0 процентов, уплаченная сумма НДС подлежит вычету в порядке, предусмотренном ст. 176 Налогового кодекса РФ. Для этого необходимо включить данные операции в декларацию по НДС за тот налоговый период, в котором собран полный пакет документов. Возмещение НДС на основании данной декларации и приложенных к ней документов производится не позднее трех месяцев со дня ее представления. В течение этого срока налоговая инспекция проверяет обоснованность применения налоговой ставки 0 процентов и налоговых вычетов и принимает решение о возмещении или отказе в возмещении. Мотивированное заключение об отказе должно быть представлено не позднее 10 дней после вынесения такого решения, в противном случае налоговый орган обязан принять решение о возмещении.

...