Принципы налогообложения и особенности установления налогов

Размещено на http://www.allbest.ru/

Принципы налогообложения и особенности установления налогов

Содержание

налог коммерческий предприниматель

Введение

1. Понятие, признаки и виды принципов налогообложения

1.1 Понятие и признаки принципов налогообложения

1.2 Экономические принципы налогообложения

1.3 Правовые принципы налогообложения

2. Правовые особенности установления налогов

2.1 Понятие и общая характеристика установления налога

3. Субъект установления налога

3.1 Форма установления налога

3.2 Порядок установления налога

Заключение

Список использованной литературы

Введение

Впервые в истории Казахской государственности Конституционный закон "О государственной независимости Республики Казахстан" от 16 декабря 1991 года в своей преамбуле торжественно провозгласил всему миру государственную независимость нашей страны. Тем самым навсегда был положен конец тоталитарному режиму и всеобщей зависимости в экономике, политике и идеологии.

Однако процесс преобразования сложившихся в течение нескольких десятилетий "социалистических" общественных отношений в так называемые "рыночные отношения", осуществление реальной независимости и обретение суверенитета молодого государства оказались непростыми и породили немало трудностей и проблем. Возник кризис в экономике. Появились безработные, стали едва ли не нормой невыплата заработной платы и пенсий, результатом которых стали забастовки в ряде регионов Республики. Как теперь осознано многими, в стране резко упал уровень общественного и правового порядка.

Актуальность темы. Роль налогов в современной экономической системе очень велика. Налоги не только являются основной доходной части государственного бюджета. Налоговая система сегодня выступает как один из основных инструментов регулирования экономики и социальной сферы, поскольку с ee помощью государство может оказывать влияние на распределение национального дохода. Oтсюда следует приоритетное внимание любого государства к формированию налоговой системы. В Казахстане роль налогообложeния как инструмeнт экономической политики в послeдниe годы сущeствeнно возросла, что связано с развитием нeгосударствeнного сeктора экономики и сокращeниeм сфeры прямого государствeнного рeгулирования.

В своем Послaнии нaроду Кaзaхстaнa Стрaтeгия «Кaзaхстaн-2050» Н.A. Назарбаев отмeтил: «Нeобходимо ввeсти блaгоприятный нaлоговый рeжим для объeктов нaлогообложeния, зaнятых в облaсти производствa и новых тeхнологий. Сeйчaс этa рaботa нaчaлaсь. Ставлю зaдaчу ee усовeршeнствовaть: провeсти рeвизию всeх дeйствующих нaлоговых льгот и сдeлaть их мaксимaльно эффeктивными. Мы должны продолжить политику либерализации нaлогового и систeмaтизaции тaможeнного aдминистрировaния. Нeобходимо упростить и минимизировaть нaлоговую отчeтность. Мы должны стимулировaть учaстников рынкa к конкурeнции, a нe к поиску способов ухода от налогов».

В Послании Президента страны народу Казахстана "Стабильность и безопасность страны в новом столетии" по этому поводу в частности сказано следующее: "Открытая экономика и интеграция в мощные мировые экономические зоны - единственный способ выживания нации и государства. Не только в экономике, но и в политике попытки изобретения особого пути обречены на провал. Казахстан не может пойти вразрез с мировыми тенденциями. Открытое общество без демократии не построишь".

Налогообложение выступает важнейшим методом государственного регулирования, от его эффективности зависит успех социальной и экономической политики.

Налоговый механизм в нашей республике в настоящее время находится в промежуточном состоянии, его содержание уже не отражает административно-распорядительного характера государственного регулирования, но вместе с тем он еще не стал эффективным средством косвенного и прямого государственного регулирования экономики. Практика последней рыночной экономики показала, что основой источник бюджетного финансирования, каковыми являются налоги, явно оскудел. И не оттого, что налогов стало меньше или совокупная сумма уменьшилась. Просто участились случаи так называемого "уклонения" налогов. Сама система налогообложения дает к тому всяческие поводы, ибо, чем больше льгот, тем больше желающих их получить любыми законными и не законными путями. В определенной степени процесс "уклонения" от уплаты налогов носит легальный характер, даже можно сказать престижный, тем самым демонстрируется степень "квалификации" во взаимоотношениях с государством.

Углубляющим фактором неэффективности налогообложения является отсутствие психологического и экономического восприятия, статуса налогоплательщика с позиции прав и обязанностей.

Существует устойчивое мнение, что государство посредством налогов обирает нас, потому любым способом надо защищаться от него. К тому же в последнее время налоговый пресс резко усилился. Если в развитых странах доля налогов (суммарно) в валовом национальном продукте составляет до 13% с небольшим, то в Казахстане эта доля близка к 65%. Ставка на усиление налоговой политики оправдывается стремлением преодолеть инфляцию и дефицитность государственного бюджета. Кризис в экономике Казахстана имеет существенные особенности. И главным из них является отнюдь не перепроизводство, а наоборот дефицитность в экономике, носящее хронический характер. И в наших условиях такая политика будет иметь негативные последствия. Даже если уровень инфляции и дефицитность бюджета удастся снизить, без позитивных изменений в производстве это окажется кратковременным и обязательно за счет ухудшения социальной политики.

Понятие сущности налогов и налогообложения, налоговой системы необходимо не только для нахождения путей и моделей эффективности ее перестройки, но и, прежде всего для самих граждан и субъектов хозяйствования для понимания ими статуса налогоплательщиков, их прав и обязанностей. Нужно сломать устоявшиеся стереотипные представления о том, что государство содержит нас. Это мы налогоплательщики, содержим государство, а посему должны уметь грамотно контролировать использование наших средств - действительно ли они идут на укрепление экономики, на защиту наших прав, как собственников. Важнейшей стратегической задачей в части совершенствования нормативно-законодательной налоговой базы Казахстана является разработка проекта Кодекса Республики Казахстан "О налогах и других обязательных платежах в бюджет". Сейчас Министерство государственных доходов работает над дальнейшим совершенствованием положений проекта Налогового кодекса, более четким законодательным оформлением взаимоотношений фискальных органов и налогоплательщиков, в том числе и с целью повышения паритетной ответственности налогоплательщиков и налоговых органов по безусловному выполнению своих обязательств.

В условиях непростой экономической ситуации налоговые органы страны являются важнейшим рычагом системы государственного управления, ответственными за исполнение доходной части государственного бюджета, за которым стоит благосостояние миллионов казахстанцев. В настоящее время есть положительные сдвиги по собираемости налогов, улучшения качества администрирования.

Среди множества экономических рычагов, посредством которых государство воздействует на рыночную экономику, ключевое место занимают налоги. В условиях рыночных экономики, и особенно в переходный к рынку период, система налогообложения является одним из важнейших экономических регуляторов, фундаментом финансово-кредитного механизма государственного регулирования экономики.

Налоговая политика широко используется в качестве определенного рычага воздействия на негативные явления рынка. Налоги, как и вся налоговая система, являются мощным инструментом управления экономикой в условиях рыночной экономики. Правильно построенная система налогообложения это ключ к эффективному функционированию всего народного хозяйства.

Налог является одним из экономических методов управления и обеспечения взаимосвязи общегосударственных интересов с коммерческими интересами предпринимателей и предприятий, независимо от ведомственной подчиненности, форм собственности и организационно-правовой формы предприятия. Налоги способствуют регулированию внешнеэкономической деятельности, включая привлечение иностранных инвестиций, формирование хозрасчетного дохода и прибыли предприятий.

Кроме того, посредством налогов государство получает ресурсы, необходимые для исполнения своих общественных функций. При помощи налогов оплачиваются расходы по социальному обеспечению, которые изменяют распределение доходов. Система налогового обложения определяет конечное распределение доходов между людьми. На данный момент структура налоговой системы представляет собой наибольший интерес в области налоговой политики государства. В связи с этим тема работы является актуальной. За годы суверенитета в республике апробировалось несколько механизмов налогообложения и до сих пор происходит совершенствование налоговой системы, адекватной требованиям рыночной экономики.

Основанная цель дипломной работы - рассмотрение и анализ налоговой системы и принципов налогообложения в Республике Казахстан.

Исходя из цели работы необходимо решить следующие задачи:

- изучить экономические аспекты налоговой политики;

- рассмотреть социально-экономические основы налоговой системы;

- определить структуру и критерии оценки развития налоговой системы;

- рассмотреть виды налогов;

- охарактеризовать организацию налогового контроля;

- определить пути совершенствования налоговой системы РК.

Дипломная работа имеет следующую структуру: введение, 2 главы, заключение, список использованной литературы.

1. Понятие, признаки и виды принципов налогообложения

1.1 Понятие и признаки принципов налогообложения

Принцип налогообложения - основополагающее базовое положение, лежащее в основе налоговой системы государства. Часть таких принципов закреплена нормативно, другие выводятся путем толкования налогового законодательства. Одни имеют общеотраслевой или межотраслевой характер, другие регулируют правовые институты, субинституты или даже отдельные аспекты налогообложения. Общие принципы налогообложения закреплены в ст. 3 НК «Основные начала законодательства о налогах и сборах».

Особенности (признаки) общих принципов налогообложения.

1. Базовый характер. Являясь предписаниями исходного, основополагающего характера, принципы-нормы определяют цели, содержание, структуру, функциональную направленность всех иных налоговых норм. Они задают своеобразную программу развития отрасли в целом и отдельных ее институтов. Правовые принципы обеспечивают единство налогового права, предъявляя к налогово-правовым нормам единые требования.

2. Обобщающий характер. Принципы регулируют самые важные, ключевые аспекты налогообложения. Они представляют собой обобщающие правовые категории, соотносясь с иными нормами налогового права как общие и специальные.

3. Условно-структурный характер. Внутренняя структура принципов-норм носит достаточно произвольный вид. Пытаться выделить здесь устойчивые структурные элементы - гипотезу, диспозицию, санкцию - вряд ли возможно.

4. Приоритетный характер. Общие принципы налогообложения обладают приоритетом (верховенством) по отношению к иным нормам налогового права. В случае противоречий действуют именно указанные нормы-принципы.

5. Стабильный характер. Налоговые реформы осуществляются непрерывно, налоговому законодательству присущи высокий динамизм и изменчивость. На этом фоне общие принципы налогообложения обладают значительной стабильностью. Именно стабильный характер позволяет общим принципам налогообложения выполнять роль долговременных правовых ориентиров в системе налогового законодательства.

В современном мире налоговая система любой страны выступает важнейшим звеном не только финансовой системы государства, неотъемлемой частью которой она является, но и общей системы экономического регулирования. Налоговые системы используются как эффективный инструмент реализации финансово-экономической политики государства. С помощью налогов регулируются социально-экономические процессы, поощряется или, напротив, сдерживается развитие тех или иных отраслей экономики и видов деятельности в интересах структурной перестройки экономики, поддерживаются общие темпы социально-экономического развития и уровень занятости населения. Решение этих задач не происходит автоматически путем введения системы налогов. Способность налоговой системы в целом и каждого налога в отдельности выполнять возложенные на них функции зависит от принципов, на которых она построена. Принципы построения налоговых систем в налоговой теории трактуются с разных позиций. Для уяснения сущности налогообложения и характера налоговой деятельности государства определенный интерес представляет вопрос о принципах налогообложения.

Этот вопрос имеет старую историю и без рассмотрения этих принципов не обходится ни одно более или менее серьезное исследование в области налогового дела.

Однако историческую известность получили принципы налогообложения, предложенные Адамом Смитом. Эти принципы, названные позднее «Декларацией прав налогоплательщика», получили эпитет «классических» и воспроизводятся ныне во всех учебниках по налогообложению.

А. Смит назвал четыре основных принципа, а именно:

- каждый должен участвовать в поддержке государства соразмерно своему доходу, которые он получает под охраной государства. В настоящее время данное положение трактуют как принцип справедливости (всеобщности и равномерности) налогообложения.

- налог должен быть точно определен, а не произволен. Время его уплаты, способ и размер уплачиваемого налога должны быть ясны и известны как самому плательщику, так и всякому другому. Это формирует принцип определенности налогообложения.

- налог должен взиматься в такое время и таким способом, которые представляют наибольшие удобства для плательщиков. Этим выражается принцип удобства налогообложения;

- в кассу государства должна поступать сумма, соразмерная той, которая убывает из кармана плательщика, т. е. сбор налогов должен производиться при минимальных издержках. Речь идет о принципе, который именуется принципом экономичности (или эффективности) налогообложения.

Более развернутую систему принципов предложил в конце XIX века немецкий экономист Адольф Вагнер (1835-1917). Однако, если А. Смит считал налоги непроизводственными затратами общества и был сторонником минимизации как налогообложения, так и самой государственной деятельности, защищая тем самым интересы налогоплательщиков от деспотизма государства, то А. Вагнер, руководствуясь так называемой «теорией коллективной потребности», которая реализуется государством в интересах граждан, исходил из общей полезности налогов и целесообразности расширения сферы деятельности государства, что и ведет к росту налогового бремени.

Система, предложенная А. Вагнером, включает девять принципов, объединенных в четыре группы:

финансовые принципы организации налогообложения, предопределенные теорией коллективных потребностей, т. е. учитывающие в первую ¹.

Очередь интересы государства: 1) достаточность налогообложения; 2) эластичность (подвижность) налогообложения.

Народнохозяйственные принципы: 3) надлежащий выбор источника налогообложения, т. е., в частности, решение вопроса, должен ли налог падать только на доход или капитал отдельного лица либо население в целом; 4) правильная комбинация различных налогов в такую систему, которая считалась бы с последствиями и условиями их переложения.

Этические принципы, или принципы справедливости: 5) всеобщность налогообложения; 6) равномерность налогообложения.

Административно-технические принципы, или принципы налогового управления: 7) определенность налогообложения; 8) удобство уплаты налога; 9) максимальное уменьшение издержек взимания.

Финансовые принципы (принципы достаточности и эластичности налогообложения) А. Вагнер ставил на первое место, что отличает его от ранее господствующих в науке представлений, согласно которым на первом месте должны стоять принципы справедливости налогообложения. Иначе говоря, А. Вагнер исходил из того, что интересы государства должны стоять выше интересов налогоплательщиков. По его мнению, деятельность государственного аппарата и государственный сектор народного хозяйства, именуемого им «общественно-хозяйственная система», настолько необходимы для людей, что доставление посредством налогов средств для этой системы («достаточность налогообложения») должны быть поставлены на первое место. При этом сами налоги должны обладать подвижностью (эластичностью), т. е. иметь способность приспосабливаться (адаптироваться) к государственным нуждам. Для этого условия налогообложения не должны быть постоянными и неизменными - они должны меняться в зависимости от складывающейся обстановки. Так, при увеличении потребности государства в денежных средствах должны соответственно увеличиваться и налоги. Типичным примером эластичного налога может служить английский подоходный налог начала XX века. При заданном коридоре ставки обложения (от 4 до 16 пенсов с каждого фунта стерлингов дохода) конкретный размер ставки устанавливался парламентом ежегодно при утверждении бюджета в зависимости от потребностей фиска. Чем больше казне требовалось денег, тем выше была ставка обложения. В результате ставка очень скоро уперлась в свой высший предел, что потребовало пересмотра всей конструкции данного налога. Естественно, что принцип эластичности налогообложения не соответствует принципу определенности. Впрочем, А. Вагнер, выстраивая свою систему принципов, заведомо исходил из того, что «финансовые принципы» налогообложения, которые учитывают интересы государства, важнее «этических принципов» и реализуются в первую очередь. Так, в отличие от мнения подавляющего числа финансистов, которые были убеждены в том, что источником выплаты налога может выступать доход, А. Вагнер, исходя из общего принципа верховенства интересов государства, признавал допустимым использования капитала в качестве такого источника. Для оправдания этого, он рассматривал капитал как доход, полученный в прошлом.

Учение А. Вагнера о принципах налогообложения знаменовало переход буржуазного общества от либеральных идей, в основе которых лежал принцип свободы личности и неприкосновенность (в том числе и от налогов) частной собственности, на идеи повышения роли государства в экономической жизни общества, что требовало расширения его расходов. Отсюда оправдание права государства на установление новых налогов и усиление налогового бремени.

Естественно, что на перечне принципов и описании их содержания сказывались историческая обстановка, уровень развития экономики, объективное изменение роли налогов в жизни общества, придание им функций того или иного экономического или социального регулятора, характер налоговой политики государства, социальный и политический заказ государства и, наконец, уровень развития экономической и правовой наук. Обычно эти принципы носят характер доктринальных умозаключений, отображающих субъективные усмотрения автора по поводу того, каким должно быть налогообложение. К этому надо добавить, что сами по себе налоги у различных слоев населения вызывают самое противоречивое отношение. Так, бедные считают, что налогами надо облагать только богатых; предприниматели доказывают, что налогообложение надо перенести на сферу потребления (т. е. на население) и освободить от налогов сферу производства; все налогоплательщики единодушно придерживаются принципа «чем меньше налогов, тем лучше»; государство же, которому всегда не хватает денег, молчаливо руководствуется принципом «взять столько, сколько можно». При этом, правда, просвещенные правители понимают, что налоги нельзя делать драконовскими, поскольку это вредит экономике и может вызвать весьма активный протест у населения, в результате которого этому государству не сдабривать. Словом, сколько людей, столько и мнений. Отсюда и многообразие научных доктрин и теоретических представлений.

Тем не менее, постепенно наиболее очевидные общие правила налогообложения в качестве его принципов стали закрепляться в законодательстве и даже в конституциях. Не стала исключением и Казахстан, где Конституция и Налоговый кодекс уделили этому вопросу определенное внимание.

По мере накопления научных представлений об основных начала налогообложения, закрепления некоторых из них непосредственно в конституциях и налоговом законодательстве появилась возможность систематизации принципов и их классификации. Например, Т.Ф. Юткина делит принципы на классические (именуя их еще общенациональные, всеобщие, фундаментальные), которые «определяют фундамент налоговых отношений вне зависимости от пространства и времени», и внутринациональные, подразделяемые ею на экономико-функциональные и организационно правовые. На основе последних создаются налоговые концепции и задаются условия действия налогового механизма применительно к типу государства, политическому режиму и возможностям экономического базиса, сложившимся социальным условиям развития конкретной страны.

Однако согласно более традиционной классификации принципов налогообложения они разделяются на три группы: экономические, юридические и организационные. Что же касается самих принципов, то предлагаемые в различных работах их перечень опять-таки является отображением субъективных усмотрений авторов по поводу того, каким они желают видеть налогообложение. При этом нельзя не отметить, что в ряде случаев авторы, предлагая в качестве принципа то или иное решение вопроса, высказывают весьма разумные и полезные вещи. И остается только сожалеть, что налоговая практика игнорирует те рекомендации и теоретические обоснования, которые предложены в трудах ученых.

Поэтому, если считать за принцип основное начало, на котором строится налогообложение, то речь следует вести о реально существующих вещах, а не о желаемом, и даже не о том, что должно быть с точки зрения научных представлений.

С этих позиций в качестве реально существующих принципов налогообложения можно считать лишь те положения, которые прямо обозначены или названы в качестве таковых в конституции и налоговом законодательстве, либо которые можно с достаточной степенью обоснованности и достоверности вывести путем анализа этого законодательства, а также налоговой практики. Но и при этом следует учитывать, что включение государством в тексты своих правовых актов некоторых положений в качестве принципов налогообложения порой производится лишь в качестве уступки общественному мнению, в целях приукрашивания и маскировки своего истинного лица и без намерения руководствоваться ими на практике. Благо, что сама юридическая природа такого рода правовых норм принципов, носящих, как правило, декларативный характер, в общем-то, никого, и в первую очередь само государство, не обязывает к исполнению. Поэтому юридическое значение такого рода принципов не стоит переоценивать, как и принимать их на веру.

Налоговый кодекс называет 5 принципов налогообложения: 1) обязательности уплаты налогов; 2) определенности налогообложения; 3) справедливости налогообложения; 4) единства налоговой системы; 5) гласности налогового законодательства (ст. 4 НК).

Однако полагаем, что этим перечень принципов не исчерпывается - целый ряд принципов можно вывести аналитическим путем, руководствуясь Конституцией Республики Казахстан, а также непосредственно Налоговым кодексом. При этом отметим, что налоговая наука обычно выделяет 3 группы принципов налогообложения: 1) экономические; 2) правовые; 3) организационные. Нет оснований для пересмотра этого достаточно устоявшегося мнения. Поэтому рассмотрим принципы налогообложения, вытекающие из законодательства Республики Казахстан, применительно к названным видам.

1.2 Экономические принципы налогообложения

Говоря об экономических принципах налогообложения, прежде всего следует отметить, что данные принципы не есть, как полагают некоторые экономисты, нечто объективное, существующее само по себе в недрах экономических отношений и действующее вне воли и сознания людей и государства. Налог является установлением государства, поэтому он всегда несет в себе определенное субъективное начало. Устанавливая конкретный налог и формируя налоговую систему в целом, государство руководствуется определенными представлениями по поводу того, каким должен быть каждый налог и их совокупность, образующая налоговую систему. Эти представления, в конечном счете, и формируются в качестве принципов, которые государство закладывает при формировании системы налогообложения.

Безусловно, существуют определенные экономические законы налогообложения, и чем больше принципы, которыми руководствуется государство, устанавливая налоги и формируя свою налоговую систему, ориентируется на эти законы, тем эффективней функционирует эта система. При этом следует подчеркнуть, что эффективность налоговой системы определяется вовсе не тем, как это полагают чиновники налогового ведомства, да и многие ученые, что государство посредством налогов быстро и легко собирает много денег, хотя и это важно. Эффективность налоговой системы характеризуется тем, что, давая государству достаточно денег, налоги не только не препятствуют развитию экономики, но даже содействуют этому развитию. Налоговая система, не соответствующая экономическим законам и потребностям развития общества, всегда неэффективна, а порой и просто антинародна.

По поскольку экономические основы налогообложения, как и в целом, экономические законы, еще на познаны до конца, а порой они просто игнорируются государством, исходящего из самоуверенного представления, что оно может все, либо, исходя, как это имеет место сейчас, из сиюминутных потребностей, то практически всегда существует противоречие между этими законами и реально существующими налогами. Это противоречие может быть острым или менее острым, антагонистическим или не антагонистическим, но оно существует всегда. Государство, реагируя на эти противоречия, стремится их снять, и с учетом достижений науки или просто уроков практики постоянно совершенствует (или, полагая, что оно делает так) налоговую систему. Если оно не будет это делать, то назревает конфликт между творцом налоговой системы - государством и обществом, который может приобрести, как об этом убедительно свидетельствует история, весьма острые формы.

Таким образом, принципы налогообложения не детерминированы экономикой, а являются продуктом человеческим представлений, включая заблуждения и ошибки. Но если эти принципы расходятся с экономическими законами налогообложения, то экономика «наказывает» государство малоэффективной, вообще неэффективной или даже разрушительной для экономики и общества налоговой системой. Это побуждает государство «подчиниться» законам экономики и пересмотреть те принципы, которым оно руководствуется, осуществляя налогообложение. В равной мере не может существовать «вечных», рассчитанных на «все времена и народы» принципов налогообложения, как не может существовать и «вечных» налоговых систем. Поэтому мечта юристов о «хороших» и поэтому стабильных налоговых законах относится к разряду утопий - экономика никогда не стоит на месте, постоянно наращивая производительные силы общества и развивая производственные отношения. Развивается, совершенствуясь, и общество, переходя от одной стадии общественного развития к другой. Как экономика, так и общество в своем историческом развитии требуют для себя адекватной налоговой системы.

К числу экономических можно, по нашему мнению, отнести следующие принципы налогообложения.

- Принцип экономической обоснованности налога.

В Налоговом кодексе Республики Казахстан данный принцип прямо не обозначен. Однако косвенным образом он вытекает из пункта 2 статьи 1 Конституции Республики Казахстан, согласно которой экономическое развитие на благо всего народа является основополагающим принципом деятельности Республики, а также пунктов 1 и 2 статьи 26 Конституции, гарантирующих частную собственность. Поскольку любой налог всегда непосредственно в той или иной степени влияет на экономическое развитие, а также означает лишение собственника его собственности, допустимы лишь те налоги, которые являются экономически обоснованными.

Кроме того, экономическая наука с момента своего возникновения постоянно твердит государству, что налоги должны иметь экономическое основание и не могут быть произвольными, и требует возведения данного положения в принцип налогообложения.

Однако отметим, что данный принцип даже в научном плане еще не получил своего четкого и, главное, конкретного наполнения. Так, некоторые авторы сводят данный принцип к эффективности налога, под чем в свою очередь понимается его «самоокупаемость» - сумма сборов по каждому отдельному налогу должна превышать затраты на его сбор и обслуживание. То есть в этом понимании данный принцип означает то, что Адам Смит называл принципом дешевизны взимания налога, а Вагнер - принципом максимального уменьшения издержек взимания налога.

Другие авторы рассуждают более широкими экономическими категориями, утверждая, что по своей экономической природе оптимальное налогообложение основывается на рентной составляющей, под которой в свою очередь понимается добавочный доход, полученный от использования земли, недр, труда или капитала. При этом вся система налогообложения должна быть детерминирована по отношению к базису. Она должна строиться в пределах вновь созданной стоимости.

Попутно высказано соображение, которое представляется совершенно правильным, согласно которому «экономическим основанием налога не может служить пустая казна или бюджетный дефицит. Потребность государства в финансовых ресурсах в принципе не может быть удовлетворена полностью. Однако только ее наличие не может считаться достаточным основанием для фиска».

По нашему мнению, во-первых, следует различать понятия (а соответственно и принципы) «экономическое основание налога» и «экономическая обоснованность налогообложения» - второе гораздо шире первого и имеет иную смысловую направленность. Требование о наличии экономического основания налога относится к числу организационно-технических принципов налоговой системы, принцип экономической обоснованности налогообложения - к числу экономических принципов. Во-вторых, принцип экономической обоснованности налогообложения, о котором, собственно, и идет речь, означает недопустимость построения налогообложения, отрицательно сказывающегося на состоянии экономики или выступающего тормозом ее развитию.

- Принцип справедливости налогообложения.

Налоговый кодекс в числе принципов налогообложения в Республике Казахстан называет принцип справедливости.

Вообще-то категория «справедливость» относится к числу морально - нравственных категорий. И в этом качестве данный принцип относится к числу этических принципов налогообложения. Надо сказать, что установление и взимание налогов «по справедливости» - заветная мечта человечества, существующая столько, сколько существуют сами налоги.

В то же время понятие «справедливость» весьма относительно: то, что справедливо для одних людей, представляется несправедливым для других. Известный дореволюционный финансист М.М. Алексеенко писал: «При формировании налогов люди стремятся к «справедливости», но «человеческая справедливость» относительна. В обществе, которое характеризуется делением классов на привилегированные и податные, общность обложения оскорбительна для привилегированных. В обществе, в котором фундаментальным началом общественной жизни признано равенство перед законом, судом, службою и налогом, общность обложения до такой степени обыденное дело, что о ней странно и говорить, как о вопросе».

Принцип справедливости довольно часто фигурирует в числе принципов налогообложения. Более того, некоторые авторы рассматривают справедливость как основной принцип и базовую категорию налогообложения. Однако когда дело доходит до раскрытия содержания данного принципа, то в него разные авторы вкладывают самый разнообразный смысл. Так, некоторые авторы полагают, что справедливость налогообложения заключается в его равномерности - все налогоплательщики несут одинаковое налоговое бремя. Другие видят его в соразмерности - каждый платит налоги соразмерно своим финансовым («податным») возможностям. Третьи понимают справедливость как необременительность обложения. То, что налог - это всегда обременение, понятно всем, но оно не должно чрезмерным, налогообложение должно быть щадящим, сравнительно легко переносимым. Правда, по вопросам, кого или что должно щадить налогообложения, мнения также разделились. Так, Н.Н. Тургенев усматривал в данной «справедливости» защиту «простого народа», т. е. некое гуманистическое начало. В частности, он писал: «...правительство обязано стараться отклонять, сколь возможно, тяжесть налогов от простого народа... те люди, кои не в состоянии платить налогов, имеют полное право требовать освобождения от оных и получать его»'. В противоположность этому, справедливость в налогообложении усматривалась в защите от него «производственного капитала» (т. е. класса капиталистов), что нашло свое выражение в принципе: «Налоги не должны мешать развитию производства».

Налоговый кодекс раскрывает принцип справедливости через две составляющих: всеобщность и обязательность налогообложения (п. 1 ст. 7 НК). Если под обязательностью налогообложения понимать обязательность уплаты самого налога или обязательность исполнения налогового обязательства, то это мало относится к справедливости налогообложения, поскольку даже самое несправедливое налогообложение является обязательным к исполнению. Поэтому обязательность - это даже не принцип налогообложения, а свойство любого налога, в том числе заведомо несправедливого.

Другое дело всеобщность налогообложения - ее действительно некоторые авторы увязывают с принципом справедливости. Так, профессор Эрлангенского университета (Германия) К. Эеберг в свое время писал: «Она (всеобщность) состоит в исключении всяких привилегий, как имущественных, так и личных. Несправедливо и, безусловно, противоречит понятию о принадлежности к государству существование физических и юридических лиц, которые, принимая участие в благодеяниях государства, тем не менее, совсем или отчасти освобождаются от падающих на них повинностей».

Однако нельзя полагать, что принцип справедливости налогообложения сводится к всеобщности и тем более - к обязательности налогообложения. Поэтому однозначно можно утверждать, что принцип справедливости налогообложения в том виде, в котором он прописан в Налоговом кодексе, вовсе не выступает в качестве такового. В лучшем случае можно говорить о фиксации принципа всеобщности, который, вообще-то говоря, также претендует на самостоятельный принцип налогообложения.

В своем буквальном выражении всеобщность налогообложения означает, что налоги должны платить все без исключения. Принцип всеобщности был прогрессивным лозунгом буржуазных революций, когда господствующие классы феодального общества (королевская знать, дворяне-землевладельцы и духовенство) были освобождены от уплаты налога и основное налоговое бремя несло «третье сословие» - нарождающаяся буржуазия, ремесленники - прообраз рабочего класса и крестьяне.

Налоговый кодекс не раскрывает содержания идеи всеобщности налогообложения, устанавливая лишь, что «запрещается предоставление налоговых льгот индивидуального характера» (п. 2 ст. 7 НК). Наиболее четко идея всеобщности налогообложения выражена в статье 35 Конституции Республики Казахстан, предусматривающей обязанность каждого платить законно установленные налоги. Правда, данная статья касается лишь граждан.

Естественно, что далеко не все как граждане, так и юридические лица привлекаются к уплате налогов. Для того, чтобы у лица возникла обязанность по уплате налога, оно должно как минимум обладать объектом налогообложения, а в целом - приобрести статус налогоплательщика. Статус же налогоплательщика определяется самим государством через принятие соответствующего налогового закона. Более того, принцип справедливости требует, чтобы не все лица должны привлекаться к уплате налогов. Иначе говоря, принцип справедливости и всеобщность налогообложения являются в определенной степени взаимоисключающими.

В результате принцип всеобщности налогообложения выражается в обязанности уплаты налога всеми теми лицами, которые обладают статусом налогоплательщика, но превратить в налогоплательщика государство в состоянии каждого.

Принцип соответствия налоговой системы требованиям единого экономического пространства страны.

Данный принцип не обозначен ни в Конституции, ни в Налоговом кодексе. Тем не менее, совершенно очевидно, что налоговая система абстрагирована от требований рыночной экономики.

Рыночная экономика требует единства экономического пространства, свободного перемещения товаров (работ, услуг) и финансовых средств между различными регионами страны. Если налоговая система не соответствует этим требованиям рыночной экономики, то рано или поздно это поставит вопрос об изменении условий налогообложения.

Проблема, когда налоги (а обычно это местные налоги) начинают препятствовать свободному перемещению товаров (работ, услуг), особенно актуальна для государства федеративным устройством, а также для стран, где местные органы власти имеют широкие полномочия в части установления местных налогов. Например, принятие Президентом Российской Федерации Указа от 22 декабря 1993 года, которым органам власти субъектов Российской Федерации и органам местного самоуправления было предоставлено устанавливать и вводить в действие без ограничения их размера любые налоги, уплачиваемые за счет чистой прибыли предприятий, привело к тому, что уже в 1994 году было введено 70 видов региональных и местных налогов, сверх предусмотренных Законом «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» (а им и без того предусматривалось 27 видов таких налогов и сборов). К середине 1996 года таких налогов и сборов было введено более двухсот. В 1995 году дополнительные налоги взимались в 66 регионах России, а в 1996 году - в 75 из 79. При этом устанавливались налоги и сборы, которые разрывали единое экономическое пространство России, разрывая ее на отдельные региональные рынки (например, налог на продукцию, вывозимую за пределы области, налог на ввозимые товары, налог на капитальные вложения на территории других регионов и т. п.).

В итоге в новом Налоговом кодексе Российской Федерации специально закреплено положение, согласно которому «не допускается устанавливать налоги и сборы, нарушающие единое экономическое пространство Российской Федерации и, в частности прямо или косвенно ограничивающие свободное перемещение в пределах территории Российской Федерации товаров (работ, услуг) или финансовых средств, либо иначе ограничивать или создавать препятствия не запрещенной законом экономической деятельности физических лиц и организаций» (п. 4 ст. 3 Налогового кодекса Российской Федерации).

Отметим, что в некоторых странах (например, Бразилии) такого рода положения закреплены непосредственно в конституции.

Надо сказать, что Казахстан сравнительно легко переболел этой «детской болезнью» суверенизации местных органов власти и сравнительно быстро вышел на единую и централизованную налоговую систему.

Становление такой системы и является проявлением принципа соответствия налоговой системы государства требованиям единого экономического пространства страны. В результате налогов, которые нарушали бы единое экономическое пространство и препятствовали перемещению товаров (работ, услуг) в пределах территории государства, в Казахстане не существует.

- Принцип учета возможностей налогоплательщиков.

К сожалению, Налоговый кодекс Республики Казахстан данного принципа не предусматривает. Между тем налоговая наука уже с момента своего зарождения требовала от государства, чтобы оно при установлении налога учитывало финансовые возможности налогоплательщика, исходя при этом из того, что после уплаты налога у него оставались средства, необходимые обеспечения нормального проживания (для физического лица) или нормальной производственной деятельности (для юридического лица).

В классических принципах налогообложения А. Смита говорится, что налогоплательщики должны привлекаться к уплате налогов «сообразно со своими средствами», что является одним из главных условий «справедливого налогообложения». Отсюда появление категории «налоговая платежеспособность лица», которую, правда, экономическая наука пока лишь только обозначила, не раскрыв в четких правилах и формулах.

Надо сказать, что всякое разумное государство при конструировании любого налога не может обойтись без учета платежеспособности будущего налогоплательщика. Еще римский император Тиберий, хотя и был деспотичным правителем, но видел пользу для государства в том, что налоги соразмерны возможностям плательщиков. И на предложение наместника одной из провинций об увеличении размера налогов писал ему, что хороший пастырь должен стричь овец своих, но не резать.

В некоторых странах (например, в Турции) принцип учета фискальных возможностей плательщика при установлении налога зафиксирован непосредственно в конституции. В Российской Федерации он данный принцип сформулирован в Налоговом кодексе следующим образом: «При установлении налога учитывается фактическая способность налогоплательщика к уплате налога» (п. 1 ст. 3 НК РФ).

Между тем следует признать, что в своей реальной деятельности государство руководствуется принципом «взять с налогоплательщика столько, сколько можно», вытекающего из доктрины «максимального изъятия денег».

При практической реализации принципа учета возможностей налогоплательщика, безусловно, могут возникнуть определенные проблемы. Так, уже сейчас обозначилась проблема уплаты налога на имущество физическими лицами. Данный налог становится неподъемным для многих пенсионеров, ставших в процессе приватизации собственниками квартир. В результате повышения налога на имущество, сопровождающегося повышением цен на коммунальные услуги, такие налогоплательщики очутились перед реальной дилеммой: или уплатить налог и умереть с голоду, поскольку нищенской пенсии только и хватит на уплату данного налога, или же расстаться с жильем, которое они получили в свое время от государства путем долгих лет ожидания и самоотверженного труда.

В заключение об экономических принципах налогообложения отметим, что литературе содержатся чрезвычайно разнообразные перечни такого рода принципов. Например, Т.Ф. Юткина включает в их число принцип «Включение исключительно налоговых форм перераспределения дохода»'. Совершенно очевидно, что данное положение никак не может выступить в качестве принципа налогообложения, поскольку ни одно государство при добывании себе денежных средств не обходится исключительно «налоговыми формами», а подключает множество иных способов (пошлины, таможенные платежи, доходы от использования государственного имущества, государственные займы и т. д.). Причем, в ходе добывания себе денежных средств государство демонстрирует изобретательность и довольно изощренную предприимчивость. В качестве принципа названо и «Стремление к достижению относительно равновесия между налоговыми принципами», а также «Стремление к обеспечению относительного равновесия экономических интересов». По этому поводу следует сказать, что стремление автора видеть в том или ином тезисе принцип налогообложения еще вовсе не означает, что такой принцип существует на самом деле. Само понятие «стремление» - есть субъективная категория, выражающая мотивы и цели поведения субъекта. Субъективная заинтересованность к достижению чего-либо еще не есть наличие объективных свойств налогообложения: принцип либо есть, либо его нет; желать и хотеть чего-либо, стремиться к чему-либо означает, что желаемое свойство еще не достигнуто, т. е. его нет. При этих обстоятельствах полагать, что данные принципы существует как объективная реальность, нет никаких оснований. Назван еще один принцип - «Недопущение репрессивного характера действий налоговых администраций». Но это вообще не принцип, это - голубая мечта налогоплательщиков, которой, очевидно, невозможно никогда достичь, так как, с одной стороны, налог как способ принудительного отчуждения чужой собственности это всегда насилие, с другой стороны, всегда будут существовать налогоплательщики, уклоняющиеся от уплаты налоги, привлечение к ответственности которых (например, наложение штрафа) выражает собой репрессивную меру воздействия государства в лице налоговых органов на нарушителей налогового законодательства. Наделение налоговых органов правом наложения административных взысканий за нарушение налогового законодательства означает, что эти органы являются карательными, репрессивными. Отказаться от репрессий в сфере налогообложения - значится отказаться от самого налогообложения, которое зиждется на государственном принуждении и наказании неисправных налогоплательщиков. К тому же все это никак нельзя отнести к экономическим принципам налогообложения - сама по себе экономика не знает такого способа регулирования отношений и разрешения конфликтов. Репрессии по отношению к налогоплательщикам со стороны налоговых органов, означая привлечение налогового правонарушителя к юридической ответственности, всегда носят правовой характер. А это уже не экономический, а юридический аспект налогообложения.

- Принцип равенства налогообложения.

Данный принцип был обозначен еще во французской Декларации прав человека и гражданина 1789 года, которая предусматривала, что «общие взносы на нужды нации должны быть равномерно распределены между гражданами сообразно их возможностям» (статья 13). Этот принцип рассматривается как один из самых из основных принципов налогового дела. Именуют его еще принципом податного равенства, принципом равного налогового бремени, принципом нейтральности, принципом универсализации, принципом равнонапряженности налогового бремени.

К сожалению, налоговое законодательство Республики Казахстан данного принципа также не предусматривает.

В литературе данный принцип не имеет однозначного толкования. Так, по мнению С.Г. Пепеляева этот принцип, выражая собой, требование равномерности обложения, предполагает, прежде всего, ликвидацию параллельных систем исчисления налога, утверждение одной универсальной: обложение на основе имущественного положения, а не каких-либо иных признаков'. Некоторые же авторы полагают, что он предполагает общеобязательность уплаты налогов и равенство всех плательщиков перед налоговым законом.

По поводу последнее следует сказать, что само по себе равенство перед налоговым законом еще не влечет равенства налогового бремени, поскольку условия налогообложения устанавливаются законом и он вполне может в силу самых различных причин предусмотреть такие условия, которые повлекут неравенство налогообложения (разные субъекты несут разное налоговое бремя). С формально-юридической точки зрения такой акт будет вполне правомерным и, кстати, обязательным для исполнения всеми субъектами налоговых отношений. Правомерными, следовательно, будут и предусмотренные таким законом условия налогообложения, несмотря, скажем, на их очевидное неравенство. Законом в равной мере можно освободить от уплаты налога и «земельную аристократию», как это было в феодальной Англии, и ввести революционный налог, которым облагались городская буржуазия и кулачество, как это было в Советской России. Равенство перед таким законом будет означать законопослушное соблюдение фактического неравенства налогообложения. Следовательно, равенство налогообложения не корениться в законе - он может установить и неравенство этого обложения. Равенство налогообложения - это принцип самого налогообложения, и он должен быть реализован через налоговый закон.

Общеобязательность налога, что характеризуется, в общем-то, простой формулой: «Налоги должны платить все», также не может выражать равенства налогообложения, так как при установлении налоговым законом неравного налогообложения налоги платят все, но одни больше, а другие меньше. Таким образом, уплата налогов может быть общеобязательной (налоги платят все), но само налогообложение может и не быть основанным на равенстве. Кстати, если говорить просто об «обязательности» уплаты налога, то это не принцип, а свойство любого налога, внутренне ему присущее как правовой категории. Налог, который можно не платить, это не налог. Поэтому общеобязательность налога относится не к принципу равенства налогообложения, а к принципу всеобщности налогообложения, который был рассмотрен выше.

При своем буквальном толковании принцип равенства налогообложения при сочетании его с принципом всеобщности налогообложения означает, что все должны платить налоги в одинаковом размере, что соответствует такому методу налогообложения, как равное налогообложение. В этом смысле налогом, наиболее соответствующем данному принципу, является подушный налог, когда все платят налог в одном и том же размере, т. е. уплачивают одинаковую сумму. Однако в этом случае одинаковые суммы взимаются как с бедного, так и богатого, что несправедливо с социальной точки зрения, поскольку доля налога в доходах бедного будет значительно превышать такую долю в доходах богатого. То есть равенство в суммах налога обернется неравенством в изъятой посредством налога доле личных средств налогоплательщиков. Так, если предположить, что подушный налог составляет 1 тысячу денежных единиц в год, то лицо, имеющее годовой доход в размере 10 тысяч единиц, должно заплатить налог в размере 10% от своего дохода, а лицо, имеющее доход в размере 100 тысяч единиц, заплатит лишь 1 %.

Учитывая это обстоятельство (а главным образом, - как нам представляется - то, что с богатого можно денег взять больше, чем с бедного), налоговая практика перешла на пропорциональное налогообложение. Такой метод изложен в применяемом уже давно нехитром правиле: «У кого ничего нет - с того и не брать ничего; у кого мало - с того и брать мало; у кого много - с того и брать много». К обоснованию пропорционального налогообложения как обложения, основанного на принципе равенства, подключается и социальный критерий. Как отмечается в литературе, «налоги и сборы, не учитывающие финансовый потенциал различных слоев (групп, категорий) плательщиков, создают социальное неравенство при взыскании формально равной суммы с плательщиков. Нельзя признать справедливым и соразмерным налогообложение, которое приводит к взысканию существенно большей доли из имущества малоимущих плательщиков и меньшей доли - из имущества более состоятельных плательщиков».

В результате принцип равенства налогообложения трансформировался от принципа равного по размеру налога к принципу равного налогового бремени, смыслом которого является равенство не уплаченных сумм налогов, а равенство долей взимаемого с налогоплательщика имущества в виде налога. Однако налоговая практика на этом не остановилась и перешла к прогрессивному налогообложению, когда ставка налога растет по мере роста дохода. Это поставило налоговую науку перед новой и довольно сложной проблемой: как, не отказавшись от принципа равенства налогообложения, объяснить, почему налогоплательщики платят налог не только не в равном размере (равное налогообложение), но и не в равной доле (пропорциональное налогообложение). В чем же, собственно, выражается принцип равенства при налогообложении, которое как по сумме, так и доле является неравным?