Принципы налогообложения и особенности установления налогов

К числу организационных принципов налогообложения, который упоминается в литературе, относится и принцип «предотвращения двойного налогообложения», под которым понимается однократность обложения. Вообще-то понятие «двойное налогообложение» в основном применяется к сфере межгосударственных отношений, когда налогоплательщик привлекается у уплате налога одновременно в двух странах. Что же касается собственно однократности обложения (один и тот же объект может облагаться налогом только один раз), то было весьма хорошо, если бы такой принцип реально применялся и был закреплен в законодательстве. Однако в настоящее время вряд ли можно утверждать, что такой принцип существует реально. Не закреплен он и в Налоговом кодексе. Поэтому в данном случае мы имеем ситуация, когда желаемое выдается за действительное.

Принцип удобства взимания налогов.

Пожалуй, нет такой работы по налогам, в которой бы при перечислении принципов налогообложения не упоминался названный еще Адамом Смитом принцип удобства, согласно которому каждый налог должен взиматься в такое время и таким способом, какие наиболее соответствуют соображениям удобства для налогоплательщиков.

Между тем анализ налогового законодательства и налоговой деятельности государства показывает, что такой принцип выражает лишь некую заветную мечту ученых или робкое чаяние самих налогоплательщиков. На самом же деле при организации и осуществлении налогообложения имеет место не принцип удобства для налогоплательщиков, а принцип удобства для государства.

Государство формирует налоговую систему, ориентируясь, прежде всего на свои интересы. Это и понятно - налоги есть односторонне установление государства. Они всегда нужны государству и никогда не нужны налогоплательщикам. Налоги предназначены для удовлетворения потребностей государства в денежных средствах. Поэтому оно конструирует налог таким образом, чтобы он был удобен государству при удовлетворении этих потребностей. Этой цели отвечает каждый элемент налога. Полагать при этом, что такие элементы налога, как его субъект, объект и ставки, могут быть какими угодно невыгодными для налогоплательщика, а такой элемент, как порядок уплаты, обязательно должен быть выстроен на основе принципа удобства для налогоплательщика, значит идеализировать государство. Налог, невыгодный для государства, ему просто на просто не нужен. И такой налог оно устанавливать не будет. То, что налог должен быть удобным для государства, является объективным признаком (а отсюда, и принципом) налогообложения.

Для выстраивания удобной для себя системы налогообложения государство готово пойти (и фактически идет) на нарушения им же созданной правовой системы. Так, для того, чтобы обеспечить равномерность территориального распределения налоговых поступлений, государство превращает в налогоплательщиков структурные подразделения юридического лица, хотя по всем юридическим канонам эти подразделения не могут быть субъектами правовых отношений и, следовательно, носителями налоговых обязательств. Для того чтобы обеспечить равномерность налоговых поступлений в течение года, государство вводит систему авансовых налоговых платежей, когда обязательство по уплате налога может возникнуть при отсутствии объекта налога. При уплате налога на имущество физических лиц стоимость строений, выступающих объектом налогообложения, определяется в одностороннем порядке неким уполномоченным органом, определяемым Правительством, и делается это без всякого согласования с самим собственником этого имущества. Причем налог надлежит уплатить до 1 октября, т. е. тогда, когда отчетный налоговый период (а он равен одному календарному году), установленный самим же государством, еще не закончился. Государство обязывает налогоплательщиков, производящих денежные расчеты с потребителями посредством наличных денег, с обязательным применением дорогостоящих контрольно-кассовых машин с фискальной памятью. И никому в голову не придет мысль, что если применение этих машин необходимо государству (а предпринимателю они не вообще нужны), то пусть оно и покупает эти машины, снабжая ими налогоплательщиков бесплатно. Государство возлагает на источник выплаты дохода обязанности своего налогового агента, которые он должен осуществлять принудительно и совершенно безвозмездно лишь постольку, поскольку такое взимание налогов удобно и выгодно государству. Государство в поисках гарантированного получения налоговых доходов придумало усложненные виды налогов, заставляя налогоплательщиков вести сложнейший налоговый учет и представлять в налоговые органы громоздкие налоговые отчеты. Достаточно упомянуть громоздкие, запутанные и сложные формы деклараций по уплате подоходного налога, в которых не может разобраться даже самый образованный человек и которые невозможно заполнить без помощи специалиста, чтобы убедиться в том, что ни о каком удобстве налогоплательщика не может быть и речи. И все это налогоплательщики должны неукоснительно исполнять под страхом жесточайших наказаний лишь потому, что так выгодно и удобно государству.

Словом, налоги придумывает государство, и оно придумывает их такими, чтобы они были удобны для самого государства. Пастух стрижет своих овец тогда, когда это выгодно ему, а не овцам.

2. Правовые особенности установления налогов

2.1 Понятие и общая характеристика установления налога

Установление налога является основным и первичным актом налогообложения.

В связи с этим рассмотрим содержание категории «установление налога». Вопрос далеко не праздный в связи хотя бы с тем, что в соответствии со статьей 35 Конституции Республики Казахстан обязанность уплаты возникает лишь в отношении законно установленных налогов. Следовательно, незаконно установленные налоги обязанности по их уплате у граждан не порождают.

Кроме того, Налоговый кодекс наряду с понятием «установление налога» использует еще один термин - «введение налога». В частности, Кодекс предусматривает, что налоги устанавливаются и вводятся в порядке и на условиях, установленных настоящим Кодексом (п. 3 ст. 2 НК). Следовательно, согласно Налоговому кодексу установление налогов и их введение представляют собой различные элементы налоговой деятельности государства. В силу этого возникает вопрос: если «установление» и «введение» налога это различные элементы налоговой деятельности государства (а равно, различные этапы или стадии налогообложения), то в чем заключается их различие и соотношение.

В литературе предпринята попытка раскрыть содержание и юридическое значение стадий установления и введения налога.

Так, по мнению некоторых авторов, установить налог - значит ввести его в действие в качестве обязательного платежа, т. е. установление налога одновременно означает его введение с порождением соответствующих налоговых обязательств у тех лиц, которые подпадают под действие акта об установлении налога, с порождением у них статуса налогоплательщика. Но здесь, как мы видим, установление налога и есть его введение, т. е. каких-либо различий между этими стадиями налогообложения вообще не обозначается.

Несколько иного мнения придерживается Н.И. Химичева, которая полагает, что «установление налогов означает их учреждение с целью введения платежей в пределах определенной территории с указанием круга плательщиков, объектов налогообложения и сроков уплаты». Здесь, как мы видим, моменты установления налога и его введения хотя и незначительно, но различаются.

Наконец, высказана точка зрения, согласно которой установление налога - это первичное нормотворческое действие, принятие нормативного правового акта (в нашем случае, Налогового кодекса), предусматривающего, что такой налог как юридический факт существует. Посредством этого акта конкретный налоговый платеж определяется как таковой и находит свое место в действующей налоговой системе государства. Это своего рода законодательное провозглашение, юридическое «создание» налога как обязательного платежа. Введение налога - это вторичное нормотворческое действие, принятие соответствующего нормативного акта, подробно регламентирующего условия, порядок и процедуру фактического взимания того или иного налога. При введении налога должны быть определены существенные элементы налогового обязательства.

Таким образом, согласно этому толкованию установление налога означает его некое обозначение. Введение налога - это принятие правового акта, посвященного конкретному налогу, где будут определены все элементы налога, т. е. обозначены все условия налогового обязательства. На основании данного акта будет производиться уплата или взимание налога.

Надо сказать, что расчленение стадий установления и введения налога в значительной степени зависит от особенностей организации налоговой системы государства и деления налогов на центральные и местные, а для государств с федеративным устройством - наличие еще налогов субъектов федерации. Здесь может быть предусмотрена следующая конструкция: центральный орган (например, Парламент) устанавливает местный налог, а соответствующий местный орган - вправе вводить (или, напротив, не вводить) его на своей территории.

Нечто подобное имело место в начале 90-х годов прошлого века и в Казахстане. В те времена налоговая система Казахстана включала три вида налогов: общегосударственные, общеобязательные местные и просто местные. Общегосударственные налоги устанавливались во всех их компонентах (элементах) Верховным Советом Республики Казахстан (так в тот момент назывался парламент Республики Казахстан).

Общеобязательные местные также устанавливались Верховным Советом, однако конкретные налоговые ставки по ним определялись решениями местных Советов народных депутатов, что практически означает введение этих налогов в действие.

Наконец, перечень просто местных налогов предусматривался Законом о налоговой системе в Республике Казахстан, что означало их установление, но вводились они на соответствующей территории решениями местных советов народных депутатов.

Таким образом, установление всех налогов производилось в тот период законом, т. е. актом Верховного Совета Республики Казахстан, являющегося в то время высшим представительным (законодательным) органом страны. Им же осуществлялось и введение общегосударственных налогов. Что же касается введения общеобязательных местных и просто местных налогов, то оно производилось местными советами народных депутатов. В настоящее время ситуация несколько изменилась, причем в сторону усиления централизованных начал в процессах установления и введения налогов.

Так, все налоги устанавливаются Парламентом Республики Казахстан, который является высшим представительным органом Республики, осуществляющим законодательные функции. Причем, делается это через специальный правовой акт - Налоговый кодекс. Парламентом же (за некоторыми исключениями, о которых ниже) и вводятся налоги.

Однако здесь возникает проблема следующего порядка. Дело в том, что любой налог представляет собой сложное образование, состоящее из нескольких элементов (субъект налога, объект и предмет налога, ставки, порядок и сроки уплаты ит. д.). Если не установлен какой-либо основной (существенный) элемент налога (например, ставки), то необходимо полагать, что налог не установлен вообще. Следовательно, установление налога в первую очередь означает установление всех его основных элементов. В равной мере это означает, что незаконность установления одного из элементов налога влечет незаконность установления всего налога в целом.

В практическом плане установление налога означает принятие правового нормативного акта, определяющего все основные элементы налога (или принятия группы актов, поскольку разные элементы налога могут устанавливаться разными государственными органами и, следовательно, определяться разными правовыми актами).

Таким образом, установление налога означает, во-первых, определение факта наличия и существования налога как такового, во-вторых, определение его элементов. По законодательству Республики Казахстан факт наличия налога всегда определяется центральным органом представительной власти (точнее Парламентом), причем делается это через Налоговый кодекс. Но в некоторых ситуациях это может быть сделано Президентом Республики Казахстан.

Элементы налога в большинстве случаев также определяются через Налоговый кодекс, что осуществляется, естественно, Парламентом (либо Президентом Республики Казахстан). Однако по некоторым видам налогов отдельные их элементы могут определяться иными органами государственной власти (например, Правительством).

Введение налога означает придание правовому акту, посредством которого произведено установление этого налога, значения акта, обязательного к исполнению, в силу чего возникают конкретные налоговые обязательства у лиц, которые в соответствии с условиями налогообложения, определенными актами установления налога, приобретают правовой статус налогоплательщика. Одновременно между налогоплательщиком, с одной стороны, и государством, с другой, возникают сопутствующие этим обязательствам налоговые правоотношения. Проще говоря, введения налога означает запуск его в действие.

Как уже отмечалось выше, установление налога (обычно речь идет о местных налогах) может производиться одним органом (например, Парламентом), а вводиться он будет другим органом (например, местным представительным органом). В Казахстане в настоящее время такая практика не используется. Однако разрыв между стадиями установлениями налога и его введением, как правило, всегда существует. Обусловлен он разрывом во времени между моментом принятия правового акта, установившего налог, и моментом вступления этого акта в силу (введением его в действие).

Возвращаясь к статье 35 Конституции Республики Казахстан, где обязанность уплаты налога увязывается с его законным установлением, полагаем, что данную норму следует толковать расширительно, а именно: эта обязанность возникает при условии не только законного установления, но и законного введения налога, а также определения всех его элементов. И такое толкование напрашивается по следующей простой причине - налог, который еще не введен, а также по которому не определены все его элементы, не порождает обязанности по его уплате. Кроме того, статья 35 Конституции охватывает, по нашему мнению, также ситуации изменения ранее установленного налога, что естественно предполагает изменение соответствующих его элементов. Скажем, если изменение налога в сторону увеличения применяемой ставки налогообложения произведено незаконно, то обязанности уплаты налога в его повышенной части у налогоплательщика не возникает.

Тем не менее, следует признать, что расчленение Налоговым кодексом процесса установления налогов на два самостоятельных этапа - собственно установление и их введение - плохо согласуется со статьей 35 Конституции Республики Казахстан, а также подпунктом 2 статьи 54 этой Конституции, где говорится лишь об «установлении налога» и понятие «введение налога» вообще не упоминается.

Что же охватывается понятием «законно установленный налог»?

Сразу же отметим, что понятие «законно установленный» не относится лишь к форме правового акта, т. е. данное конституционное положение нельзя понимать в том смысле, что налог должен быть установлен правовым актом, имеющим форму закона. В данном случае термин «законно» имеет более широкое значение и его надо понимать в смысле «налог, установленный юридически надлежащим образом».

В принципе законное установление налога означает, что налог должен быть установлен, во-первых, компетентным органом, во-вторых, правовым актом требуемой юридической формы, в-третьих, принятым надлежащим способом.

Иначе говоря, категория «законно установленный налог» касается трех основных компонентов: а) субъекта установления налога; б) формы установления налога; в) порядка установления налога.

Рассмотрим названные компоненты в той последовательности, в которой они были названы.

3. Субъект установления налога

Касаясь субъекта установления налога, то еще раз подчеркнем, что вообще-то налоги устанавливает государство. Но поскольку государство это достаточное сложное образование, состоящее из самых различных органов, представленных как по горизонтали, так и по вертикали, то право установления налога от имени государства обычно делегировано его определенному органу. Для этого данный орган наделяется определенной компетенцией, возникшей в результате внутригосударственного распределения полномочий. В зависимости от исторического типа государства, формы государственного устройства и правления, от сложившихся традиций субъектом установления налога могут быть самые различные государственные органы: монарх, парламент, президент, правительство, финансовое ведомство, специальное налоговое ведомство и т. д. Но независимо от того, какой государственный орган управомочен принять правовой акт об установлении и введении налога, последний всегда есть установление государства.

Следует подчеркнуть, что вопрос о том, какой орган правомочен, действуя от имени государства, устанавливать налог, не является техническим вопросом внутригосударственного распределения властной компетенции - хотя именно как с технической стороны, так и с правовой стороны этим правом может быть наделен любой государственный орган.

За всю историю существования государства вопрос об органе, правомочном ввести налог, никогда не был чисто техническим вопросом, а всегда имел политическое значение и общественный характер.

Так, в эпоху феодальной раздробленности всегда шло некое «перетягивание каната» по поводу права на установление налогов между «центром» (формальным главой государства, например, королем, ханом или великим князем) и «местами», представленными региональными феодальными правителями (например, герцогами или удельными князьями). В результате возникла сложная система центральных и местных налогов. То же самое наблюдается и в настоящее время в государствах с федеративным устройством. В эпоху абсолютизма по мере централизации государства налоги устанавливал монарх, где само право установления налогов рассматривалось как естественный признак самодержавия или суверенного права монарха. По мере демократизации общества и возникновения таких государственных учреждений, как представительные органы (типа парламентов), основная борьба за обладание правом установления налогов начала вестись между монархами и этими парламентами. В ходе исторического развития парламенты постепенно брали верх в этой борьбе. Так, в Англии еще в 1215 году в «Великой хартии вольности» было предусмотрено, что «ни щитовые деньги, ни пособия не должны взиматься в королевстве нашем иначе, как по общему совету королевства нашего», Тем самым было поколеблено абсолютное право короля на установление налогов. Окончательно право на установление налогов было закреплено за парламентом «Биллем о правах», который был принят в 1689 году.

Время и особенности той или иной страны вносили свои корректировки в борьбе за перенос права установления налогов от монарха или исполнительных органов представительным органам государства. Так, российский министр финансов времен Николая I граф Канкрин считал, что сословное представительство в деле назначения и распределения податей (налогов) является совершенно излишним и бесполезным для народа на том основании, что в конституционных государствах гораздо легче через парламент ввести любой новый налог, что всегда во вред простому народу, чем в истинной (патриархальной) монархии, где монарх всегда является носителем справедливости и отеческой заботы о подданных. Впрочем, царский министр в стране неограниченного самодержавия, где не было ни конституции, ни парламента, вряд ли мог думать по-другому. Но что характерно, критика в адрес парламента, допускающегося неразумность при установлении налогов, раздается и в наше время даже со стороны убежденных республиканцев. Так, известный французский ученый-финансист Гастон Жез пишет: «опытом доказано, что законодательные собрания особенно в демократических странах относятся расточительно к народным деньгам. Они очень легко поддаются всяким гуманитарным побуждениям и подчиняются интересам выборной рекламы», и приходит к выводу: «Таким образом, проблема может быть выражена в следующих словах: парламент расточителен, некомпетентен и безответственен».

Тем не менее, переход права на установление налога от монарха к парламенту следует признать в качестве объективной исторической закономерности. Право установления налогов использовалось также при борьбе колоний за свою независимость. Знаменитая формула «Никаких налогов без представительства в парламенте» возникла в ходе такой борьбы английских североамериканских колоний, закончившейся становлением государства под названием «Соединенные Штаты Америки». Одной из причин этой борьбы явилось то, что вопросами налогообложения американских колонистов занималась английская палата общин, в которой эти колонисты не имели ни одного депутата, и, следовательно, не могли участвовать в решении вопросов, затрагивающих судьбу их денег, изымаемых в пользу государства посредством налогообложения. Стремясь покрыть расходы на дорогостоящие войны, метрополия ввела в своих американских колониях налоги на сахар и иные товары первой необходимости, а также специальные гербовые и таможенные сборы. В то же время ряду ведущих чисто английских компаний были предоставлены значительные налоговые льготы. В декабре 1773 г. возмущенные американские колонисты сбросили в Бостонском порту в воду партию чая, принадлежавшую Вест-Индийской компании, пользовавшейся специальными налоговыми привилегиями, предоставленными еще королем. Это событие получило в истории название «Бостонское чаепитие» и послужило одним из поводов начала борьбы за независимость, которую североамериканцы выиграли, образовав государство - Соединенные Штаты Америки. Теперь уже в соответствии с Конституцией США право установления налогов стало исключительной компетенцией Конгресса - парламента США. Характерно, что сейчас американцы, недовольные высокими ставками обложения и сложностью порядка расчетов и уплаты налогов, предлагают утопить в Бостонском заливе теперь уже свой Налоговый кодекс (он называется «Кодекс внутренних доходов»), приговаривая при этом, что утопленника, однако, надо вытащить, чтобы он не поганил воды океана.

В целом же становление парламентаризма - есть в значительной степени борьба вокруг вопроса: кто же имеет право устанавливать налог. Следует, на наш взгляд, согласиться с мнением М. Амеллера, который пишет: «Для истории парламента характерна борьба за осуществление полномочий в области финансов; они были тем ядром, вокруг которого постепенно складывались современные конституционные системы. Законодательные полномочия парламента, которые в настоящее время рассматриваются как одна из основ демократического строя, были приобретены парламентом после того, как он приобрел полномочия в области финансов».

Как афористично заметил П.М. Годме: «Парламент - сын налогов».

Таким образом, в ходе своего исторического развития человечество довольно устойчиво пришло к парламентским формам установления налогов. Хотя и сегодня есть страны, относящиеся по форме своего правления к абсолютным монархиям, где право установления налога принадлежит исключительно монарху и этот вопрос решается им в единоличном порядке. Но и в этом случае налог продолжает оставаться установлением государства в целом (а не персонально монарха), где монарх лишь выполняет функцию того государственного органа, который уполномочен принимать правовой акт, посредством которого устанавливается и вводится налог.

Подобно другим демократическим государствам, имеющим республиканскую форму правления, Казахстан в вопросах налогообложения также придерживается принципа парламентаризма. Это в первую очередь выражается том, что правом установления налогов наделен Парламент Республики Казахстан. В соответствии со статьей 54 Конституции Парламент в раздельном заседании палат путем последовательного рассмотрения вопросов вначале в Мажилисе, а затем в Сенате устанавливает и отменяет государственные налоги (подпункт 2). В то же время необходимо подчеркнуть, что принцип парламентаризма при установлении налогов для Казахстана (в отличие от многих стран) не является абсолютным, так как в определенных случаях правом установления налогов пользуется Президент Республики Казахстан.

Таким образом, применительно к органу, установившему налог, понятие «законно установленный налог» в Казахстане означает, что он установлен Парламентом Республики Казахстан, а в определенных случаях - Президентом Республики Казахстан.

Следовательно, налог, установленный каким-либо иным органом, должен быть отнесен к категории незаконно установленного налога.

К сожалению, на практике (особенно в прошлом) были довольно распространены случаи нарушения этого конституционного принципа, когда различные государственные органы (особенно часто грешат этим местные представительные и исполнительные органы) под видом всякого рода «плат», «сборов» и «обязательных отчислений» по существу вводят новые налоги. Так, в свое время Кабинет Министров пытался под видом неких «экономических санкций» ввести налог на суммы выплат из фонда потребления, превышающих нормативную величину. Данное «установление» было даже предметом рассмотрения действовавшего в то время Конституционного Суда, в котором принимал участие и автор этих строк в качестве эксперта и которое завершилось отменой данного постановления правительства. Не против поживиться за счет кармана налогоплательщика и различные государственные учреждения, устанавливающие в одностороннем порядке «плату» за услуги, оказываемые гражданам. Между тем эти учреждения финансируются из бюджета, который в свою очередь формируется за счет налогов. То есть деятельность этих учреждений, включая оказание услуг гражданам, уже оплачена налогоплательщиками путем внесения налогов в бюджет.

К вопросу о надлежащем субъекте установления налога примыкает вопрос, имеющий важное как практическое, так и теоретическое значение, а именно: вопрос о поэтапном или, как говорят, расщепленном установлении налога, именуемое в зарубежной практике «налоговым маневрированием». Расщепленное установление налога заключается в том, что само установление налога и определение его элементов производиться различными органами. Например, одни орган (например, парламент) вводит налог как юридический факт, другой орган (например, правительство) устанавливает ставки налога, третий орган (например, финансовое ведомство) - определяет порядок уплаты налога, четвертый орган (например, налоговые органы) - вправе предоставлять льготы по налогу и т. д. Такой порядок установления налога либо его изменения позволяет упростить процедуры налогового нормотворчества и оперативно реагировать на изменившуюся экономическую обстановку. К этому примыкает вопрос, может ли парламент переуступить свое право установления налога (полностью или в части определения каких-либо его элементов) другому органу (или, как сейчас модно выражаться делегировать свои полномочия). Это также упрощает налоговое нормотворчество и дает возможность государству более оперативно реагировать на изменение экономической обстановки (принять постановление правительству всегда проще и быстрее, нежели парламенту закон).

Законодательство разных стран по-разному отвечает на эти вопросы.

Согласно американским правовым доктринам делегирование парламентом своих полномочий администрации (т. е. исполнительной власти) противоречит доктрине разделения властей и поэтому недопустимо, что выражается в формуле «делегат не может делегировать»'. Это означает, что все параметры любого налога, как и налогообложения в целом, вправе определять только парламент.

В ряде стран такое положение прямо зафиксировано в тексте самой конституции. Так, Конституция Греции устанавливает, что «определение объекта налогообложения, налогового коэффициента, освобождений или исключений... не могут являться объектом законодательных полномочий, передаваемых Парламентом другим органам» (пункт 4 статьи 78). Таким образом, Конституция Греции запрещает делегирование парламентом своих налоговых полномочий каким-либо иным государственным органам.

В некоторых случаях в конституции даже определяется содержание того, правового акта, которым устанавливается налог. Так, упомянутая Конституция Греции гласит: «Никакой налог не может налагаться и взиматься без наличия формального закона, определяющего субъект налогообложения, дохода, вид собственности, расходы и финансовые операции или их категории, к которым данный налог относится» (пункт 1 статьи 78). Это означает, что данные условия налогообложения могут быть определены только Парламентом Греции (и только путем принятия правового акта в форме закона) и он, как уже отмечалось, не вправе делегировать регулирование этих положений другому государственному органу, например, Правительству.

Другие страны допускают возможность расщепленного (поэтапного) установления налога. Например, согласно Конституции Японии «введение новых или изменение существующих налогов может производиться только на основании закона или при соблюдении условий, предписанных законом» (статья 84). А в соответствии с Конституцией Словакии налоги и сборы можно устанавливать законом или на основе закона (подчеркнуто нами-авт.). Следовательно, в названных странах парламент своим законом может уполномочить какие-либо государственные органы на установление налога или определение тех или иных элементов налогообложения (например, ставок налога или льгот по нему). Иногда определенные полномочия исполнительных органов применительно к установлению налогов или их изменению прямо предусмотрены налоговым законодательством. Например, германское правительство может менять ставки косвенных налогов, а в некоторых случаях и прямых налогов (подоходного налога, налога на прибыль корпораций). Британское правительство в зависимости от экономического положения также может менять в определенных пределах ставки косвенных налогов.

Конституция Республики Казахстан связывает установление налога лишь с Парламентом (в установленных случаях, с Президентом Республики Казахстан), не упоминая возможности делегирования им своих полномочий какому-либо другому органу. Из этого можно, на наш взгляд, сделать следующие выводы. Во-первых, Конституция Республики Казахстан закрепила исключительное право на установление налога, как в целом, так и в отдельных его элементах за Парламентом (и в соответствующих случаях - за Президентом Республики Казахстан). Во-вторых, делегирование Парламентом своих полномочий по установлению налога (как в целом, так и в отдельных его элементах) кому- либо противоречит Конституции. В-третьих, установление какого-либо элемента налога (например, ставок) любым государственным органом, кроме Парламента (Президента), в силу анти конституционности такого акта делает данный налог незаконно установленным.

Между тем Налоговый кодекс предусматривает такую возможность. Например, предусмотрено, что ставки акцизов (то есть ставки по данному виду налога) утверждаются Правительством Республики Казахстан. Кстати, если обратиться к Конституции, то в ней о каких-либо полномочиях Правительства в области налогообложения не сказано ни слова. То есть в данном случае имеет место делегирование Парламентом своих полномочий по установлению ставки налога. Для сравнения отметим, что в аналогичной ситуации российский Налоговый кодекс сам устанавливает ставки акцизов. Необходимо подчеркнуть, что речь в данном случае идет не об экономической целесообразности и эффективности того или иного порядка установления налога и определения его элементов. Вопрос стоит о законности (точнее даже, конституционности) фактически имеющей место правовой практики установления этого порядка. Вполне возможно, что определение ставок тех же самых акцизов следует поручить Правительству. Однако ныне действующая Конституция оснований для этого не дает. Поэтому отступление от конституционной законности в одном пункте, всегда может повлечь такое отступление и по всем другим. В итоге Налоговой кодекс легко можно свести к двум статьям: в первой статье будет дан перечень налогов, а во второй - содержаться фраза, что условия налогообложения определяются Правительством.

Вариантов решения этой проблемы существует два: либо строго придерживаться Конституции и все установления налогов, включая определение всех элементов каждого из них, производить актом Парламента, либо внести соответствующие изменения в Конституцию, предусматривающие возможность передачи Парламентом своих отдельных полномочий в сфере налогообложения Правительству.

В заключение отметим, что если два века назад основная борьба по вопросу установления налога и определения его элементов велась между монархом и парламентом, то сейчас эпицентр этой борьба переместился в сферу отношений между представительными и исполнительными органами государственной власти.

3.1 Форма установления налога

Что касается формы установления налога, то Конституция Республики Казахстан, в отличие от конституций многих зарубежных стран, этого вопроса не касается. Поэтому на этот вопрос можно ответить лишь путем логического толкования текста Конституции.

Как уже отмечалось выше, согласно статьи 54 Конституции установление и отмена налогов осуществляется Парламентом. Следовательно, речь следует вести о правовых актах Парламента.

В соответствии со статьей 62 Конституции Парламент принимает законодательные акты в форме законов Республики Казахстан, постановлений Парламента, постановлений Сената и Мажилиса, имеющих обязательную силу на всей территории Республики Казахстан. Поскольку налог устанавливается, как это вытекает из статьи 54 Конституции, Парламентом в целом (на раздельном заседании палат путем последовательного рассмотрения вопроса вначале в Мажилисе, а затем в Сенате), то такие правовые формы, как постановления Сената и Мажилиса, для установления налога явно непригодны.

Не может быть налог установлен и постановлением Парламента, поскольку такие постановления носят либо индивидуальный характер (а налог как экономическая категория характеризуется стабильностью отношений, постоянством и длительностью существования), либо принимаются по вопросам введения в действие законов. Иначе говоря, для того, чтобы издать по вопросам налогообложения постановление Парламента, необходимо иметь по этому вопросу закон.

Таким образом, если говорить о Парламенте, то единственной формой его правового акта, приемлемой для установления налога, выступает закон. Собственно, это предусматривает и статья 61 Конституции, которая гласит, что «Парламент вправе издавать законы..., касающиеся налогообложения, установления сборов и других обязательных платежей» (подпункт 4 пункта 3). Практика также пошла по этому пути - Налоговый кодекс утвержден актом Парламента в форме закона.

Более того, данный Кодекс предусматривает, что «в Республике Казахстан действуют налоги..., установленные настоящим Кодексом» (п.1 ст. 59 НК). Следовательно, специальной юридической формой установления налогов выступает Налоговый кодекс Республики Казахстан. Из этого вытекает, что установление, введение, изменение или отмена налога, осуществленное не через Налоговый кодекс, а путем принятия какого-либо иного нормативного правового акта, даже имеющего форму закона, будет нарушением юридической формы установления налогов, что влечет недействительность данного налога (т. е. такого рода правовой акт не порождает у соответствующих лиц обязанности по его уплате).

Однако следует иметь в виду, что в соответствии с Конституцией Республики Казахстан правом издания законов, а также актов, имеющих силу закона, обладает и Президент Республики Казахстан. В результате вопрос о правомерности установления налога меняет свою ориентацию и зависит не от того, кем (каким органом государственной власти) установлен налог, а от того, чем (актом какой правовой формы) этот налог установлен.

Президент Республики Казахстан имеет право принимать законы и указы, имеющие силу закона, в следующих случаях:

согласно подпункту 4) статьи 53 Конституции Парламент на совместном заседании палат двумя третями голосов от общего числа депутатов каждой из палат по инициативе Президента вправе делегировать ему законодательные полномочия (что включает право на принятие законов Республики Казахстан) на срок, не превышающий одного года;

согласно пункту 2 статьи 61 Конституции Президент Республики Казахстан имеет право определять приоритетность рассмотрения проектов законов, а также объявлять рассмотрение проекта срочным, означающее, что Парламент должен рассмотреть данный проект в течение месяца со дня его внесения. При неисполнении Парламентом настоящего требования Президент вправе издать указ, имеющий силу закона, который действует до принятия Парламентом нового закона в установленном Конституцией порядке.

Таким образом, в соответствии с Конституцией Республики Казахстан правом установления налогов обладают: 1) Парламент Республики Казахстан; 2) Президент Республики Казахстан.

При этом налог может быть установлен правовыми актами в следующих формах: 1) закона Республики Казахстан, принятого Парламентом; 2) закона Республики Казахстан, изданного Президентом; 3) указа Президента Республики Казахстан, имеющего силу закона.

Однако, следует иметь в виду, что речь не идет об одновременном и параллельном существовании двух законодательных центров, имеющих равное право на установления налога. Президент Республики обладает этим правом в тех ситуациях, когда им не обладает Парламент. То есть Президент в области налогообложения обладает право заменяющим полномочием. Поэтому возможность одновременного принятия по одному и тому же налоговому вопросу сразу двух актов (одного - Парламентом, другого - Президентом, что породило бы проблему коллизии права) исключена.

Отметим, что в настоящее время в качестве правового акта, установившего налоги, действует Кодекс Республики Казахстан «О налогах и других обязательных платежах в бюджет» (Налоговый кодекс), утвержденный законом Республики Казахстан, принятым Парламентом. Однако до его принятия действовал Указ Президента Республики Казахстан, имеющий силу закона, «О налогах и других обязательных платежах в бюджет». При определенных обстоятельствах, названных выше, ныне действующий Налоговый кодекс может быть отменен, изменен или дополнен Президентом Республики Казахстан путем принятия закона или указа, имеющего силу закона.

Оценивая ситуацию, когда правом установления налогов (через наличие права принимать законы) обладает не только Парламент, но и Президент, следует сказать, что она не совсем вписывается в общемировые стандарты, где наиболее типична исключительная прерогатива в этой сфере парламента. Однако эта ситуация имеет свои политические и экономические причины и порождена особенностями того переходного периода, в котором оказался Казахстан, решающий одновременно две сложнейшие исторические задачи: становление в качестве суверенного государства и формирование экономики рыночного типа. Неординарность стоящих перед Казахстаном исторических задач требует неординарных государственно-правовых способов разрешения проблем, возникающих в ходе решения этих задач, в том числе и в области налогообложения.

К тому же, как правильно отмечает В.А. Малиновский: «Практика издания главой государства (президентом или монархом) нормативных правовых актов, имеющих силу закона, довольно широко распространена. Они именуются «декреты-законы», «ордонансы», «декреты», «указы» и могут издаваться как в силу предусмотренной конституцией компетенции (Италия, Сирия, Индия, Марокко и др.), так и по делегации парламента (Финляндия, Мадагаскар и др.). Таким образом, и в зарубежной практике институт делегированного законодательства имеет довольно широкое хождение. Точно так же, как и теория, и конституционная регламентация «рационализированного парламентаризма» - ограничения предметной сферы законодательных полномочий парламента».

При всех обстоятельствах следует иметь в виду, что с точки зрения законодательства Республики Казахстан оба способа установления налога (как по линии Парламента, так и по линии Президента) в равной мере являются правомерными. Соответственно этому налоги, введенные как по линии Парламента, так и по линии Президента, в равной мере относятся к законно установленным налогам, в одинаковой степени порождающим обязанность граждан по их уплате. В заключение отметим, что налог не может быть установлен, изменен или отменен законом, принятым в порядке референдума.

3.2 Порядок установления налога

Порядок установления налога, обеспечивающий соблюдение формулы «законно установленный налог», сводится к соблюдению порядка принятия того нормативного правового акта, посредством которого данный налог устанавливается как юридический факт, определяются его элементы, а также порядка введения в действие данного акта, что обычно означает введение в действие самого налога. Как уже отмечалось выше, налог может быть установлен такими актами, как закон, принятый Парламентом, закон, принятый Президентом, указ Президента, имеющий силу закона. Кроме того, в случае делегирования Парламентом своих полномочий, отдельные элементы налога могут определяться Правительством путем принятия постановления.

Поэтому речь идет о соблюдении тех правил, которые установлены для принятия названных нормативных правовых актов. Другими словами, для того, чтобы налог считался законно установленным, должны быть соблюдены предусмотренные законодательством правила и процедуры принятия соответствующего правового акта. Нарушение или несоблюдение этих правил и процедур дает основание считать налог установленным незаконно, что снимает с налогоплательщика обязанность по уплате такого налога. Порядок принятия названных нормативных правовых актов определяется Конституцией Республики Казахстан и Законом Республики Казахстан «О нормативных правовых актах».

Особенности принятия различных видов нормативных правовых актов определяются также:

а) для законов (принимаемых как Парламентом, так и Президентом) - Конституцией Республики Казахстан, законодательными актами о Парламенте Республики Казахстан, о Президенте Республики Казахстан, иными законодательными актами, в том числе регламентами Парламента и его палат;

б) для указов Президента Республики Казахстан, имеющих силу закона, - Конституцией Республики Казахстан, законодательным актом о Президенте Республики Казахстан, а также актами Президента Республики Казахстан, регулирующими этот порядок;

в) для постановлений Правительства Республики Казахстан - Конституцией Республики Казахстан, законодательными актами о Правительстве, актами Президента и Правительства Республики Казахстан.

Таким образом, акты налогового законодательства принимаются, в общем-то, в обычном порядке. Налог считается установленным лишь в том случае, когда определены налогоплательщики и элементы налогообложения, а именно:

объект налогообложения;

налоговая база;

налоговый период;

налоговая ставка;

порядок исчисления налога;

порядок и сроки уплаты налога.

При установлении сборов определяются их плательщики и элементы обложения применительно к конкретным сборам.

Объектами налогообложения могут являться операции по реализации товаров (работ, услуг), имущество, прибыль, доход, стоимость реализованных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) либо иной объект, имеющий стоимостную, количественную или физическую характеристики, с наличием которого у налогоплательщика законодательство о налогах и сборах связывает возникновение обязанности по уплате налога.

Налогоплательщик самостоятельно исчисляет сумму налога, подлежащую уплате за налоговый период, исходя из налоговой базы, налоговой ставки и налоговых льгот. Сроки уплаты налогов и сборов устанавливаются применительно к каждому налогу и сбору. При уплате налога и сбора с нарушением срока уплаты налогоплательщик (плательщик сбора) уплачивает пени. Налогоплательщики исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением. Уплата налога производится разовой уплатой всей суммы налога либо в ином порядке (несколько платежей). Уплата налогов производится в наличной или безналичной форме.

Налоговая база представляет собой стоимостную, физическую или иную характеристики объекта налогообложения.

Налоговая ставка представляет собой величину налоговых начислений на единицу измерения налоговой базы.

Налоговая база и порядок ее определения, а также налоговые ставки по федеральным налогам и размеры сборов по федеральным сборам устанавливаются НК РФ.

Под налоговым периодом понимается календарный год или иной период времени применительно к отдельным налогам, по окончании которого определяется налоговая база и исчисляется сумма налога, подлежащая уплате. Налоговый период может состоять из одного или нескольких отчетных периодов, по итогам которых уплачиваются авансовые платежи.

Льготами по налогам и сборам признаются предоставляемые отдельным категориям налогоплательщиков и плательщиков сборов предусмотренные законодательством о налогах и сборах преимущества по сравнению с другими налогоплательщиками или плательщиками сборов, включая возможность не уплачивать налог или сбор либо уплачивать их в меньшем размере.

Специальные налоговые режимы устанавливаются НК РФ и применяются в случаях и порядке, которые предусмотрены НК РФ и иными актами законодательства о налогах и сборах.

К специальным налоговым режимам относятся:

система налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог);

упрощенная система налогообложения;

система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности;

система налогообложения при выполнении соглашений о разделе продукции.

Заключение

Таким образом, можно сделать вывод о том, что по сравнению с налоговыми системами многих стран мира, которые развивались постепенно, в течение многих лет, Казахстана не имел такой возможности для длительной эволюции создания налоговой системы. Стране было необходимо скорейшее становление и развитие национальной экономики. Следовательно, Казахстан не может за один период перейти к полностью удовлетворительной и современной налоговой системе. Продвижение этой цели должно осуществляться поэтапно с тем, чтобы дать время, как налогоплательщикам, так и налоговым организациям осмыслить изменения, по мере того как они вносятся. Поскольку невозможно за один раз внести все желанные изменения должна быть определенная очередность.

Существует устойчивое мнение, что государство посредством налогов обирает нас, поэтому необходимо любым способом защитится от него. К тому же в последнее время налоговый пресс резко усилился. Если в развитых странах доля налога (суммарно) в валовом национальном проекте составляет от 1/3 до половины, то в Казахстане эта доля близка к 80%. Ставка на усиление налоговой политики оправдывается стремлением преодолеть инфляцию и дефицитность государственного бюджета. Понимание сущности налогов и налоговой системы необходимо не только для нахождения путей и моделей эффективной перестройки, но и прежде всего для самих граждан и субъектов хозяйствования, для понимания ими статуса налогоплательщиков, их прав и обязанностей.

В данной дипломной работе были рассмотрены понятие налоговой системы, принципы ее организации, становление налоговой системы РК, виды налогов, налоговая система на современном этапе, а также основные проблемы налоговой системы и пути их решения. И в заключении несколько выводов для устранения проблем, с которыми сталкивается налогообложение Республики Казахстан.

Налоги являются необходимым звеном экономических отношений в обществе с момента возникновения государства. Развитие и изменения форм которого неизменно сопровождается преобразованием налоговой системы. Как показывает мировой опыт, современная налоговая система должна стимулировать НТП, структурную передислокацию ресурсов и рабочей силы, выпуск конкурентоспособных товаров, развитие предпринимательства, особенно малые и средние. В то же время подавлять негативные тенденции, как монополизм, рост издержек, спекулятивную активность и инфляцию. Резюме Фискальная политика - это система регулирования экономики с помощью государственных расходов и налогов. Основные цели фискальной политики: сглаживание колебаний экономического цикла; стабилизация темпов экономического роста; достижение высокого уровня занятости; снижение темпов инфляции. Фискальная политика умело пользуется инструментами политики государственных расходов и налогов. Основные типы фискальной политики: дискреционная и не дискреционная, активная и пассивная. Сущность государственных расходов заключается в расходах центрального правительства, региональных или местных органов власти по приобретению товаров и услуг и осуществление транспортных платежей. Формы правления государственных расходов - это рост совокупных расходов и спросов на рынке, рост национального производства или наоборот, снижение совокупного спроса и падение национального производства. В образовании государственных расходов и сбалансированного бюджета действуют мультипликаторы (множители), способствующие на основе числовых коэффициентов, зависимости дохода, выпуску продукции от изменений государственных расходов и налогов, которые ведут к росту общего выпуска продукции. Основные термины Фискальная политика Государственные расходы Дискреционная политика Не дискреционная политика Мультипликатор Сбалансированный бюджет Налоговые ставки Пропорциональные ставки Прогрессивные ставки Виды налогов Функции налогов Структуры налогов Налоговое бремя.

В современном цивилизованном обществе налоги - основной источник доходов государства. Помимо этого, налоги используются для экономического воздействия государства на общественное производство, его динамику и структуру, на развитие научно-технического прогресса.

Изменения в экономике страны, произошедшие с момента проведения налоговой реформы с июля 1995 года, диктуют необходимость систематизации всех положений и норм о налогах, регулирующих налоговые отношения в стране, и разработки налогового Кодекса на базе действующего налогового законодательства с учетом необходимости законодательной регламентации взаимоотношений налоговых органов и налогоплательщиков с целью взаимной защиты прав и усиления ответственности.

Налоговый кодекс должен способствовать решению следующих проблем:

- создание равных условий налогообложения для всех хозяйствующих субъектов;