Принципы налогообложения и особенности установления налогов

По данному поводу налоговая наука предложила множество теорий, сама же потом отвергая и критически пересматривая их. Некоторые из этих теорий довольно любопытны, так как представляют собой весьма интересные примеры не только гибкости, но и даже некоторой изощренности человеческого ума.

Так, сторонник теории обмена (налог есть плата за услуги государства) Ж. Сисмонди принцип равенства при прогрессивном налогообложении видит в том, что рост богатства приводит к прогрессивному росту услуг со стороны государства, чему соответствует и прогрессивное налогообложение. Так как большая часть расходов государства, полагает Ж. Сисмонди, идет на то, чтобы защитить богатых от бедных, то справедливо, чтобы богатые платили за поддержание столь выгодного для них порядка вещей не пропорционально имуществу, а несколько больше.

Примерно на этой же позиции находились и представители так называемой теории «общего возмездия». Согласно этой теории прогрессивное налогообложение объясняется тем, что государственная деятельность направляется преимущественно в пользу имущих классов населения. Согласно же еще одной теории - теории «специального возмездия» - прогрессивное налогообложение, усиливающее налоговое бремя на богатых, вводится как некоторая компенсация за чрезмерную тяжесть косвенных налогов, которыми обложены малоимущие классы населения. Взамен их имущие классы населения берут на себя некоторое бремя в виде прогрессивного обложения.

Для обоснования прогрессивного налогообложения подключался также социально-политический фактор: необходимость защиты бедных и неимущих. Так, известный дореволюционный ученый-финансист А.А. Исаев, автор теории «пощады в обложении», писал: «Чем ниже имущественный уровень, чем менее прочны источники доходов подданных, тем более в широких размерах должен быть применим принцип пощады. А потому, чем богаче гражданин, тем более он обязан своим богатством существованию государства. И доля в имуществе, которая обязана своим происхождением существованию государства, увеличивается, по мере увеличения имущества, не только абсолютно, но и относительно. Отсюда - принцип прогрессивности обложения, определяющий, сколько гражданин должен отдавать государству».

Примерно из этих же соображений исходили сторонники теории «налог как средство уравнения доходов» или социально-политической теории, которая была выдвинута германской финансовой школой. Так, А. Вагнер отмечал: «Устанавливая податные тягости, государство должно стремиться к тому, чтобы не ухудшить плательщику образа жизни, который стал для него привычным. Пропорциональные налоги не удовлетворяют этому требования, ибо одна и та же сумма налога возлагает на разных плательщиков неодинаковые тягости вследствие различий между гражданами по семейному положению, состоянию здоровья и т. п. Поэтому справедливо только прогрессивное обложение. Оно тем более необходимо, чем более политика налогов перестает руководствоваться одними финансовыми соображениями, а смотрит на подати как на средство к изменению и коренному улучшению современного экономического быта».

Здесь, как вы видим, принцип равенства налогообложения реализуется через принцип равенства ущерба, причиняемого «образу жизни» лица вследствие взыскания с него налога.

К этому примыкает и объяснение принципа равенства в условиях прогрессивного налогообложения с позиции теории «равенства жертв», являющейся частью теории маржинализма.

Согласно этой теории, виднейшими представителями которой были Д. С. Милль и Ф. Эджуорт, налог является пожертвованием в пользу государства. Мерой жертвования является предельная полезность, и если полезность 1 рубля для человека с доходом в 100 рублей выше, чем с доходом в 1000 рублей, то отнюдь не следует, что она выше ровно в десять раз. С точки зрения равенства жертвы богатому легче уплатить соответствующую часть имущества, чем бедняку. Тяжесть налога для плательщика определяется не только тем, сколько он уплатил, а зависит оттого, что у него остается. Если остается много, то плательщик может легко нести и высокий налог. Но если у него остается мало, если налог лишает его возможности вполне удовлетворить необходимую потребность в отдыхе, привычных развлечениях, налог тяжел, хотя бы ставка его и была низкой. Равенство жертв может быть достигнуто лишь при прогрессивном обложении.

К теории жертв примыкает и теория дискреционного дохода, т. е. дохода, используемого по своему усмотрению, о котором говорилось выше. Как писал А. Маршалл, «счастье, которое приносит шиллинг бедняку, несравненно больше, чем то, что дает тот же шиллинг богачу». Надо, по нашему мнению, признать, что данные теории не только не дают убедительного толкования принципа равенства налогообложения в экономическом смысле, а напротив, свидетельствуют, что он в налоговой практике фактически отсутствует, поскольку данный принцип подменяется принципом справедливости, понимаемой в социально-политическом смысле. В связи с этим отметим, что французские ученые, традиционно уделяющие много внимания принципу равенства еще со времен Великой Французской революции и где Декларация прав человека и гражданина 1789 года и поныне является действующим правовым актом, потратили много усилий, для увязывания реально существующих правил налогообложения с идеями равенства, написанными на знаменах этой революции. Так, П.М. Годме указывает, что концепции, согласно которой налог является платой за предоставляемые государством услуги и где, следовательно, размер налога зависит от размера получаемой от государства услуги, пришла другая концепция о необходимости распределения государственных затрат в соответствии с платежными возможностями каждого (так называемая «идея солидарности»). При этом выстраивается следующая система рассуждений: все граждане пользуются услугами государства; представляется нормальным, что они распределяют между собой затраты по содержанию государства; каждый гражданин вносит свою долю в соответствии со своими возможностями, а не с полученными выгодами.

Таким образом, согласно данной концепции в основу принципа равенства налогообложения кладется идея налоговой платежеспособности. А именно: равенство в налогообложении заключается в том, что налоги платятся в одинаковой мере налоговой платежеспособности лица. И если, скажем, одни налогоплательщик платит налог по ставке 10 %, а другой - по ставке 50 %, то это означает, что у второго налогоплательщика мера налоговой платежеспособности в пять раз выше, чем у второго, и применительно к своей налоговой платежеспособности каждый уплатил налог в одинаковой мере.

Вряд ли такое толкование принципа равенства налогообложения можно признать достаточно убедительным. Скажем, если одно лицо, имея строение стоимостью 100 тыс. долларов, а доход в 10 тыс. долларов, а другое - стоимостью 10 тыс. долларов, а доход - стоимостью 100 тыс. долларов, то первое лицо, имея налоговую платежность в десять раз меньше, чем второе, будет платить налог со строений по сравнению с ним в десять раз больше, поскольку в десять раз больше стоит само строение, являющееся объектом налога. Следовательно, сама по себе налоговая платежеспособность еще не является критерием равенства налогообложения.

Другой французский автор Франсуа Люшер приходит к пессимистическому выводу, что «принцип распределения налога в зависимости от способности граждан к уплате налога» не соответствует современным реалиям налогообложения. И приходит к выводу, что принцип равенства налогообложения представляет собой один из аспектов более широкого принципа - принципа равенства перед бременем общественных расходов. Следует признать, что две последние концепции - принцип исчисления налога исходя из налоговой платежеспособности и принципа равенства перед бременем общественных расходов - являются наиболее хитроумными, но и они, по нашему мнению, не в состоянии развеять все сомнения в реальном существовании принципа равенства налогообложения.

Еще больше хлопот для официальных и неофициальных «радетелей» наличия данного принципа вызывают налоговые льготы, в силу которых одни лица платят налог по ставкам более низким, чем другие, а некоторые вообще не платят. Возникает вопрос, как неравное налогообложение, вызванное установлением налоговых льгот, согласуется с принципом равенства налогообложения?

В заключение отметим, что принцип равенства с внедрением прогрессивного налогообложения, по нашему мнению, в современных условиях изжил себя. И неслучайно, что налоговая наука так и не смогла найти каких-либо внятных экономических обоснований ситуациям, когда налог взимается не только не только в различным по суммам, но и в различным по доле изымаемого имущества, не учитывая при этом платежные возможности налогоплательщика.

В настоящее время принцип равенства с переходом на прогрессивное налогообложение заменен на хотя и нигде не объявляемый, но фактически применяемый принцип максимального налогообложения (взять с плательщика, столько, сколько можно), скорреспондированного однако с принципом экономической обоснованности налога (с лица нельзя взять больше, чем это допускают его возможности) и принципом социальной справедливости, согласно которому с определенной категории лиц, например, инвалидов, нельзя брать больше по сравнению со здоровым членами общества, или, напротив, по мере роста богатства налог по сравнению с бедными возрастает все больше и больше, т. е. увеличивается в прогрессивном размере.

- Принцип максимальности налогообложения.

Принцип максимальности налогообложения не упоминается ни в законодательстве, ни в литературе. Но фактически он, по нашему мнению, применяется во все времена существования государства и налогообложения. Сущность его проста: государство посредством налогов стремится добыть себе как можно больше денег, исходя из предположения, что чем оно богаче, тем лучше как для него самого, так и для общества, поскольку богатое государство эффективней осуществляет свои функции и больше может дать обществу (больше вложить инвестиций в развитие экономики, значительней будут всякого рода государственные пенсии и пособия, лучше будет обеспечена общественная безопасность, лучше будет осуществляться правосудие). Ограничителем данного принципа выступает, как уже отмечалось, принцип налоговой платежеспособности (принцип учета возможностей налогоплательщика) и принцип экономической обоснованности налога. С фактической точки зрения в качестве ограничителя непомерного и непосильного налогообложения выступает сопротивление различных слоев общества, приобретающее различные формы: от стихийных бунтов до ухищренного уклонения от уплаты налога. Используются и парламентские средства борьбы. Повышение налогов в настоящее время настолько непопулярно, что редко какая партия рискнет включить это в свою предвыборную программу.

1.3 Правовые принципы налогообложения

Юридические принципы налогообложения получили более четкое освещение в законодательстве. Но начать следует с принципа, который в законодательстве не получил своего отображения.

Принцип неограниченного налогового суверенитета государства.

Налоговый суверенитет - исключительное право государства на установление и взимание налогов. «Налог-пишет П.М. Годме - одно из проявлений суверенитета государства. Право взыскивать налоги всегда было частью суверенных прав, так же, как чеканка монеты и отправления правосудия». Налоговый суверенитет государства характеризуется следующими признаками.

Во-первых, только государство имеет право на установление налогов. Никакой другой субъект таким правом не пользуется. Если тот или иной обязательный платеж установлен негосударственным субъектом, чьей воле и решению обязаны подчиняться плательщики этого платежа (например, решение общего собрания потребительского кооператива, вынесенное в соответствии с его уставом, о внесении членам кооператива дополнительных взносов), то такой платеж не может рассматриваться в качестве налога. Налог - это всегда государственное установление. Во-вторых, только государство имеет право на взимание налогов. Всякого рода конструкции, в соответствии с которыми те или иные лица имеют право (и даже обязаны) на удержание налога либо его сбор, выступают в качестве представителей государства, действуя от его имени и поручению. Исключительное право государства на взимание налога не колеблется конструкцией некоторых видов целевых налогов, которые государство может установить в пользу негосударственных субъектов. Государство вольно в установлении налога и определении его предназначения. Так, государство, решая те или иные задачи общественного развития, может установить специальный налог, предназначенный для финансирования деятельности негосударственных образований (например, органов местного самоуправления). Заметим, что это довольно распространенная практика налоговой деятельности государства. Однако и в этом случае получателем налогового платежа в юридическом смысле продолжает оставаться государство. Оно лишь, как собственник денежных средств, полученных посредством налога, передает их соответствующему негосударственному образованию. Иначе говоря, в данном случае имеет место не переуступка права на взимание налога, а передача государством определенным субъектам денежных средств, полученных государством путем взимания данного целевого налога.

В-третьих, только государство путем принятия соответствующего правового акта вправе устанавливать элементы налога и определять тем самым условия налогообложения. При этом государство ничем не ограничено в определении субъекта налога, его объекта, ставки, порядка уплаты ит. д.

Кто будет налогоплательщиком, за что он будет платить налог, каков его размер - полностью зависит от усмотрения государства. Любая конструкция налога, каким бы он не был несуразным, одиозным или несправедливым, будет с юридической точки зрения в одинаковой степени правомерным, поскольку государство ничем не ограничено в установлении налога и определении его параметров. Другое дело, что чрезмерные («драконовские») налоги вызовут активное сопротивление налогоплательщиков, а экономически необоснованные налоги повлекут те или перекосы к экономике, что государство, вооруженное статистическим аппаратом, почувствует в первую очередь. Но и в корректировке налогов государство обладает таким же неограниченным суверенитетом, как и при их установлении.

Отметим также, что государство не склонно регулировать свой налоговый суверенитет посредством какого-либо самоограничения (например, установления пределов налогообложения в конституции или основном налоговом акте). Лишь в некоторых конституциях говорится о том, что налоги должны устанавливаться с учетом «платежных возможностей плательщика» либо налогообложение должно быть «справедливым». В какой-то степени это действительно является ограничением налогового суверенитета государства, но такое ограничение носит явно неконкретный и декларативный характер. Более того, редко в какой конституции можно встретить положение, предусматривающее право государство на установление закона, считается, что это право носит некий «естественный» характер и не нуждается ни в правовом закрепления, ни в подтверждении или хотя бы в декларировании.

Принцип верховенства законодательной ветви власти при установлении и отмене налогов.

Этот принцип вытекает из статьи 54 Конституции Республики Казахстан, согласно которой Парламент на раздельном заседании путем последовательного рассмотрения вопроса вначале в Мажилисе, а затем в сенате устанавливает и отменяет государственные налоги и сборы (п. 2), а также пункта 3 статьи 61 Конституции, предусматривающей, что Парламент вправе издавать законы, которые регулируют общественные отношения, устанавливают основополагающие принципы и нормы, касающиеся налогообложения, установления сборов и других обязательных платежей (п. 4). Таким образом, такие юридические акты, как установление и изменение налогов, отнесено к компетенции Парламента - высшего представительного органа Республики, осуществляющего законодательные функции. Идею верховенства законодательной власти при установлении и отмене налогов не только не колеблет, а наоборот, подтверждает то обстоятельство, что в некоторых предусмотренных Конституцией случаях налоги могут быть установлены или отменены Президентом Республики Казахстан, поскольку сделать это он может посредством законов или указов, имеющих силу закона, то есть в тот момент, когда он принимает на себя функцию законодательной ветви власти.

В итоге данный принцип означает, что никакой государственный орган, кроме Парламента и в установленных Конституцией случаях Президента Республики Казахстан, не вправе устанавливать, вводить, изменять или отменять налоги.

Налоговый кодекс, к сожалению, не содержит достаточно четкого ответа на вопрос, кто может устанавливать налоги.

С одной стороны, он предусматривает, что «ни на кого не может быть возложена обязанность по уплате налогов, не предусмотренных настоящим Кодексом» (п. 2 ст. 2. НК). Коль скоро Кодекс утвержден правовым актом в форме закона (т. е. актом Парламента), то из данного положения вроде бы вытекает, что налоги могут устанавливаться только Парламентом либо в предусмотренных Конституцией случаях - актом Президента Республики Казахстан, имеющим силу закона. Однако уже в следующем пункте мы читаем, что «налоги и другие обязательные платежи в бюджет устанавливаются, вводятся, изменяются или отменяются в порядке и на условиях, установленных настоящих Кодексом (п. 3 от. 2 НК) (выделено нами - авт.). А из этого уже вытекает, что налог может быть установлен, введен, изменен или отменен каким-либо иным органом (например, Правительством), если такой порядок будет предусмотрен Налоговым кодексом. Безусловно, что подобная юридическая двусмысленность не красит Налоговый кодекс.

Принцип соответствия актов налогового законодательства Конституции Республики Казахстан.

Данный принцип вытекает сразу из двух статей Конституции: пункта 2 статьи 4 Конституции, согласно которому Конституция имеет высшую юридическую силу и прямой действие на всей территории Республики и статьи 78, которая устанавливает, что «суды не праве применять законы и иные нормативные правовые акты, ущемляющие закрепленные Конституцией права и свободы человека и гражданина».

По поводу последнего отметим, что налог - это всегда лишение гражданина собственности; незаконно установленный налог - это, следовательно, незаконное лишение гражданина его собственности. Между тем согласно пункту 1 статьи 6 и пункту 2 статьи 26 Конституции частная собственность защищается законом и гарантируется законом.

Таким образом, акты налогового законодательства, противоречащие или иным образом не соответствующие Конституции Республики Казахстан, не могут считаться правомерными и подлежат отмене.

Принцип соблюдения законности при установлении налогов.

Статья 35 Конституции Республики Казахстан устанавливает, что только законно установленные налоги порождают обязанность их уплаты. Следовательно, налоги, появившиеся с нарушением установленного порядка (как-то: введенные ненадлежащим органом, в ненадлежащей правовой форме, с нарушением установленной процедуры принятия правового акта и его публикации и т. п.), налогового обязательства не порождают и лица, не уплатившие такие налоги, к юридической ответственности за нарушение налогового законодательства привлекаться не должны.

Естественно, что установление налога с соблюдением всех предусмотренных законодательством процедур и правил, включая соблюдение правовой формы акта, само по себе не является гарантией формирования рациональной и эффективной налоговой системы, не вступающей в противоречие (по крайней мере, в существенное) с имущественными интересами налогоплательщиков. Законами устанавливаются и хорошие, и плохие налоги. И те, и другие являются правомерными.

Вопрос, следовательно, заключается в содержании налогового законодательства, в мотивах и целях его принятия, в тех задачах, которые ставятся перед ним, т. е. в сущности той налоговой политики государства, которая реализуется им посредством принятия налоговых законов, в характере тех доктрин и представлений, которыми руководствуется государство при принятии этих законов. В связи с этим отметим, что в последнее время в юридической науке, как реакция на внешне законный, но фактический беспредел государства в сфере налогообложения, все чаще раздаются голоса об изменении назначения и содержания налоговых законов. И если раньше налоговый закон выступал как способ установления налога и определения его элементов, то теперь предлагается рассматривать закон как средство защиты прав и интересов налогоплательщиков.

Так, по мнению В.И. Слома, при разработке законов, вторгающихся в имущественную сферу жизни людей, надо, прежде всего, думать о том, что человек, его права и свободы являются высшей ценностью, а соблюдение и защита этих прав - обязанностью государства. Только при таком подходе можно успешно реализовать задачи, которые ставятся перед составителями законодательного акта в налоговой сфере. В связи с этим государство должно защищать гражданина от государственного налогового фетишизма. Иными словами, государству предлагается защищать налогоплательщиков от притязаний самого государства.

Е.В. Бельская считает, что следует уменьшить фискальную направленность основного и главного закона в сфере налогообложения - Налогового кодекса, установить разумный баланс интересов государства и налогоплательщика. Налогоплательщики - это все население страны, и Налоговый кодекс должен способствовать созданию нормальных, неантагонистических отношений между плательщиками налогов и налоговыми органами.

Еще решительнее настроен С.Г. Пепеляев, который полагает, что смысл современного налогового права не в том, чтобы обязать налогоплательщика заплатить налог, а в том, чтобы ограничить проникновение государства в «карман» налогоплательщика. Другими словами, налог - это ограничение государственной власти, а отнюдь не какая-либо обязанность налогоплательщика.

Как заставить государство, которое устанавливает налоги для удовлетворения своих потребностей, бить себя по собственным рукам, желающим залезть в чужие карманы и вытаскивать оттуда непомерно большие деньги для владельца кармана, но отнюдь недостаточные для самого государства, - задача крайне сложная. Быть судьей самому себе невозможно.

Заставить государство поаккуратней залезать в чужой карман может в принципе две вещи: разумность самого государства и организованное сопротивление тех, чьи карманы оно очищает, то есть налогоплательщиков. Принцип верховенства Налогового кодекса в системе налогового законодательства. Этот принцип выражается в том, что, во-первых, обязанность по уплате налогов возникает лишь в том случае, если эти налоги предусмотрены Налоговым кодексом (п. 2 ст. 2 НК). Данное положение, во-вторых, означает, что перечень налогов, предусмотренный Налоговым кодексом, является закрытым. Кроме того, в-третьих, Налоговый кодекс устанавливает, что при «наличии противоречия между настоящим Кодексом и другими законодательными актами Республики Казахстан в целях налогообложения действуют нормы настоящего Кодекса». В-четвертых, «запрещается включение в неналоговое законодательство норм, регулирующих налоговые отношения, кроме случаев, предусмотренных Налоговым кодексом» (п. 4 ст. 2 НК). Все это, в-пятых, в свою очередь означает, что нормативные правовые акты о налогах и сборах, не соответствующие Налоговому кодексу, признаются в установленном законодательством порядке недействительными. К этому примыкает и принцип приоритета налогового закона над неналоговым - все налоги устанавливаются исключительно через Налоговый кодекс Республики Казахстан.

Принцип отрицания обратной силы налоговых законов, ухудшающих положение граждан.

В отличие от Конституции Российской Федерации, которая прямо предусматривает, что «законы, устанавливающие новые налоги или ухудшающие положение налогоплательщиков, обратной силы не имеют» (ст. 57), Конституция Республики Казахстан такой нормы, посвященной налогообложению, не содержит. Однако статья 77 Конституции в качестве общей нормы устанавливает, что законы, возлагающие новые обязанности на граждан или ухудшающие их положение, обратной силы не имеют. Правда, эта норма касается отправления правосудия и относится лишь к гражданам. Поэтому применительно к налогообложению данная конституционная норма будет применяться лишь тогда, когда дело станет предметом судебного рассмотрения, причем в качестве налогоплательщика будет выступать физическое лицо. В этой ситуации можно утверждать, что акты законодательства, устанавливающие новые налоги, повышающие налоговые ставки, устанавливающие или отягчающие ответственность за нарушение налогового законодательства, устанавливающие новые обязанности или иным образом ухудшающие положение налогоплательщиков, обратной силы не имеют. Разумеется, это не лучшее решение вопроса и было бы, по нашему мнению, целесообразно статью 35 Конституции Республики Казахстан дополнить прямым указанием о недопустимости придания обратной силы законам, устанавливающим новые налоги или ухудшающим положение налогоплательщика. Кстати, прецеденты придания обратной силы налоговым законам в истории Казахстана случались.

Принцип соблюдения конституционных прав граждан при установлении налогов.

Данный принцип, в отличие от некоторых стран, прямо не предусмотрен налоговым законодательством Республики Казахстан. Однако пункт 2 статьи 12 Конституции Республики Казахстан торжественно провозглашает: «Права и свободы человека принадлежат каждому от рождения, признаются абсолютными и неотчуждаемыми, определяют содержание и применение законов и иных нормативных правовых актов».

Из этого вытекает, что установленные налоги не должны препятствующие реализации гражданами своих конституционных прав. В том числе они не должны ограничивать или создавать препятствия осуществлению не запрещенной законом экономической деятельности физических лиц и организаций.

Надо признать, что данный принцип один из самых трудно осуществимых. Дело в том, что налогообложение по своей сути представляет собой ограничение прав. Налог, представляя собой принудительное отчуждение денежных средств, уже есть ограничение права собственности, защита которой гарантируется Конституцией (п. 2 ст. 26). Кроме того налог всегда лишает налогоплательщиков определенной суммы денег. А это в свою очередь снижает их возможности по реализации тех конституционных правомочий, осуществление которых может потребовать денежных затрат.

Кроме того конструкция некоторых налогов прямо влияет на реализацию определенных конституционных прав граждан. Например, земельный налог выступает препятствием осуществлению гражданами своего права иметь в частной собственности землю, что закреплено пунктом 3 статье 6 Конституции; налог на имущество противоречит конституционному установлению, согласно которому «собственность гарантируется законом» (пункт 2 статьи 26 Конституции); корпоративный подоходный налог затрудняет гражданам, объединившимся в юридическое лицо либо осуществляющим свою деятельность в порядке индивидуального предпринимательства, реализацию права на свободу предпринимательской деятельности (пункт 4 статьи 26 Конституции); то же самое можно сказать и по поводу налога на добавленную стоимость и акцизы, которые увеличивая цену товаров, создают для предпринимателя дополнительные трудности в их реализации; налог на транспортные средства вступает в противоречие с правом свободы передвижения (пункт 1 статьи 21 Конституции); государственная пошлина препятствует реализации гарантированного гражданам Конституцией права на судебную защиту (пункт 2 статьи 13 Конституции) и т. п.

В то же время необходимо иметь в виду, что граждане не только обладают конституционными правами, но и несут конституционные обязанности. К числу таких обязанностей относится и обязанность уплаты законно установленных налогов.

Принцип определенности налогообложения.

Данный принцип прямо предусмотрен Налоговым кодексом.

Раскрывается данный принцип следующим образом; «Налоги и другие обязательные платежи в бюджет Республики Казахстан должны быть определенными. Определенность налогообложения означает возможность установления в налоговом законодательстве всех оснований и порядка возникновения, исполнения и прекращения налоговых обязательств налогоплательщика» (ст. 6 НК).

Следует отметить, что данный принцип сформулирован в Налоговом кодексе, по нашему мнению, крайне неудачно - понятие «определенность налогообложения» раскрывается через категорию «возможность» установления». Термин «возможность» означает «вероятность», определенность можно достичь лишь через категории «долженствования» и «обязательности». Для того, чтобы налоговое обязательство было определенным, налоговый закон обязан установить все основания его возникновения, исполнения и прекращения. Если закон этого не сделает, налоговое обязательство будет неопределенным, неконкретным. И тогда будут возникать всякого рода споры и недоразумения либо по самому факту возникновения налогового обязательства (лицо может даже не подозревать, что оно должно платить налог, т. е. является носителем обязанности по его уплате), либо по факту его исполнения (лицо полагает, что оно выполнило своевременно и полностью свое налоговое обязательство, налоговые же органы считают, что оно этого не сделало).

Принцип определенности налогообложения обозначил еще А. Смит. И обозначил его в том смысле, что размер налога, время и способ его уплаты должны быть ясны и известны как плательщику, так и всякому другому. Причем этот принцип был сформулирован как реакция на тот налоговый произвол государства, когда налог собирался по принципу «как бог на душу положит» и полностью зависел от усмотрения собирателей налогов.

В этом же духе формулирует принцип определенности налогообложения, например, и Налоговый кодекс Российской Федерации, который устанавливает, что «акты законодательства о налогах и сборах должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги (сборы), когда и в каком порядке он должен платить» (п. 6 ст. 3 НК РФ). Определенность налогообложения может быть достигнута лишь тогда, когда законом точно определены все элементы налога (субъект, объект, ставки, порядок и сроки уплаты ит. д.). Как правильно, на наш взгляд, отмечается в литературе, «отсутствие хотя бы одного элемента означает, что обязанности налогоплательщика по уплате налога не установлены. Следовательно, налогоплательщик вправе не платить данный налог».

Таким образом, принцип определенности означает не возможность установления оснований возникновения, исполнения и прекращения налогового обязательства, как это ошибочно утверждается в Налоговом кодексе Республики Казахстан, а обязанность государства установить в налоговом законе все элементы налога (или, другими словами, все основания возникновения, исполнения и прекращения налогового обязательства). Лишь тот налог, в котором определены все его основные элементы, может претендовать на законно установленный налог.

В итоге следует признать, что данный принцип основывается на положениях статьи 35 Конституции Республики Казахстан, предусматривающей, что лишь законно установленный налог порождает обязательство по его уплате. Налог, по которому не определены все элементы налогообложения, считается неустановленным.

Принцип обязательности налогообложения.

Раскрывая этот принцип, Налоговый кодекс устанавливает, что «налогоплательщик обязан исполнять налоговое обязательство в соответствии с налоговым законодательством в полном объеме и в установленные сроки» (ст. 5 НК).

Действительно, согласно статьи 35 Конституции уплата налога является обязанностью каждого лица. С установлением налога у конкретного лица, приобретающего юридический статус налогоплательщика, возникает финансовое обязательство перед государством, заключающееся в обязанности передать государству в собственность определенную сумму денег. При неуплате налога добровольно, его взимание производится государством силой, т. е. происходит принудительное лишение собственника его собственности. Обязательность налога выражается также в том, что специализированные органы государства, представляющие интересы государства при осуществлении налогообложения и именуемые «налоговые органы», не только вправе, но и обязаны осуществлять контроль за своевременностью и полнотой уплаты налогов и в случае их неуплаты производить их принудительное взыскание в установленном законодательством порядке. Кроме того обязанность произвести уплату налога корреспондируется с обязанностью осуществить его удержание (например, при взимании налога путем удержания его у источника выплаты дохода) или обязанностью произвести перечисление суммы налога в доход государства, что касается банков.

То, что налоговое обязательство подлежит обязательному исполнению - в общем-то ни у кого не вызывает сомнения. Основано данное положение на том, что налог является обязательным платежом и другим он быть не может. Но в этом же коренится и сомнение, является ли обязательность исполнения налогового обязательства принципом налогообложения. Как уже отмечалось выше, обязательность исполнения налогового обязательства в полном объеме и в установленные сроки - это не принцип, а свойство налогообложения, такое же, как принудительность налога, его безвозвратность и безвозмездность и т. д.

Принцип гласности налогового законодательства.

Еще один принцип, который устанавливает Налоговый кодекс и который можно отнести к юридическим принципам налогообложения, это принцип, именуемый «принципом гласности налогового законодательства». По поводу данного принципа Налоговый кодекс предусматривает: «Нормативные правовые акты, регулирующие вопросы налогообложения, подлежат обязательному опубликованию в официальных изданиях» (ст. 9 НК). Этот принцип вытекает из пункта 4 статьи 4 Конституции, который устанавливает, что официальное опубликование нормативных правовых актов, касающихся прав граждан является обязательным условием их применения. Кроме того статья 20 Конституции Республики Казахстан гарантирует гражданам право получать информацию (в том числе и касающуюся налогообложения) любым не запрещенными законом способом, за исключением сведений, составляющих государственные секреты Республики Казахстан. Это положение иногда в литературе именуют «принципом публичности и гласности в налоговых отношениях».

Информирование налогоплательщиков о состоянии налогового законодательства, в общем-то, является вполне разумным и даже демократическим принципом - люди имеют право знать, какие деньги они должны государству отдать и незнание законов не освобождает их от исполнения обязательства по уплате налогов. Поэтому-то Налоговый кодекс предусматривает право налогоплательщиков получать от органов налоговой службы информацию о действующих налогах и об изменениях в налоговом законодательстве (п. 1 ст. 11 НК).

В то же время знание налогоплательщиками налогового законодательства облегчает и задачу государства по сбору налогов. Поэтому данный принцип, в конечном счете, установлен государством в свою пользу. Именно государство больше всех заинтересованно в полной и своевременной уплате налогов, предпосылкой чему является информирование налогоплательщиков о содержании налогового законодательства, которое определяет размер налогового обязательства каждого конкретного налогоплательщика. Проблема знания налогоплательщиком налогового законодательства упирается не только в его информированность, но имеет и вторую сторону: понимания этого законодательства, в первую очередь - налогоплательщиком. В связи с этим отметим, что налоговая наука совершенно правильно отмечает, что законодательные органы в целях реализации конституционной обязанности граждан платить законно установленные налоги должны обеспечивать, чтобы законы о налогах были конкретными и понятными. Неопределенность норм в законах о налогах может привести к не согласующемуся с принципом правового государства произволу государственных органов и должностных лиц в их отношениях с налогоплательщиками и к нарушению равенства прав граждан перед законом.

Эти положения вызывают некоторое раздражение у работников финансовых и налоговых ведомств. Так, С.Д. Шаталин, что такого рода требование «ставит перед законодателем просто невыполнимую задачу... Понятно, что одной лишь чистоты формулировок совершенно недостаточно, чтобы каждый индивидуум обладал требуемыми знаниями, необходимо, чтобы он тоже предпринял какие-то шаги в этом направлении. Обычно подобные нормы в законодательстве формулируются в том смысле, что каждый налогоплательщик при достаточной квалификации способен понять все положения закона».

Ясно, что налоговое дело оперирует порой с весьма сложными и трудными для восприятия понятиями и терминами, требующими специальной подготовки. Однако нельзя не признать и того, что порой тексты налоговых актов написаны таким образом, будто их авторы специально поставили перед собой цель написать так, чтобы рядовые граждане ничего в этих текстах не поняли. Ещё К. Маркс писал, что «запутанность представляет спасительную черту всякого обложения налогом». Кстати говоря, налоговая наука исходит из того, что все сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах не могут устраняться налоговыми, судебными и другими органами в фискальных интересах государства и в его пользу. Любое толкование (и кем бы оно ни производилось) может осуществляться только в пользу налогоплательщика.

Такой порядок отвечает конституционным принципам и практике налоговой деятельности многих зарубежных стран. Так, немецкий автор К. Фогель, комментируя положения Конституции ФРГ, посвященные налогообложению, пишет: «Из предложенной конституционным правом строгой привязки налогового регулирования к закону следует, что осуществление налоговых законов не может быть целиком отдано на усмотрение государственных органов управления. В налоговом праве ради соблюдения Конституции действует принцип законности... И в толковании налоговых законов действуют особые нормы. Цель такого закона не может обусловить его понимание, так как толкование, связанное с целью получения дохода, вело бы к постоянному расширению налоговых обязанностей». К сожалению, в Налоговом кодексе Республики Казахстан такого рода положения не нашли своего отображения. Эти положения некоторые авторы трактуют как принцип презумпции правоты налогоплательщика'.

Однако необходимо подчеркнуть, что экономическая и юридическая литература, а также периодическая печать полны высказываний прямо противоположного характера - в них сквозит убежденность в том, что налоговое законодательство основано на презумпции виновности налогоплательщика, поскольку все налогообложение выстроено исходя из предположения о заведомой недобросовестности и некомпетентности налогоплательщиков в целом и их постоянном и общем стремлении уклониться от уплаты налога.

Как отмечается в литературе, миф об изначальной «криминальности» налогоплательщика есть только способ оправдания необоснованного ужесточения налоговой политики. Вместо того, чтобы органам налоговой инспекции и налоговой полиции совершенствовать свою работу, они, опираясь на несколько нетипичных случаев из практики своей работы (которые в большинстве своем имеют чисто уголовно-правовую окраску), ставят всех без исключения налогоплательщиков в ситуацию оправдывающихся и без вины виноватых.

Применительно к условиям Казахстана следует, на наш взгляд, согласиться с выводом бывшего Председателя Мажилиса Парламента Республики Казахстан М.Т. Оспанова, который писал: «Отсутствие серьезных научно-теоретических разработок в области налоговых отношений и управлении налогами, слепое копирование западного опыта без глубокого анализа его использования в конкретных условиях современного Казахстана привели сегодня к тому, что вновь принятый Налоговый кодекс (речь идет об Указе Президента Республики Казахстан от 24 апреля 1995 г. «О налогах и других обязательных платежах в бюджет» - авт.) насквозь пропитан отрицательным отношением к налогоплательщику как к заведомому злоумышленнику - потенциальному нарушителю налогового законодательства и поэтому ориентирует не на сотрудничество с ним, а на превентивное выявление (игнорируя презумпцию невиновности) и беспощадное пресечение якобы задуманных им правонарушений». К этому можно лишь добавить, что Налоговый кодекс Республики Казахстан, утвержденный Законом от 12 июня 2001 года, еще более ужесточил отношение к налогоплательщикам.

Объективности ради, необходимо признать, что уклонение от уплаты налогов (причем, массовое) действительно имеет место. Но чем объясняется это уклонение Традиционным «небрежением закона» «Жульнической» природой налогоплательщиков? Вряд ли. По нашему мнению, мы имеем дело с реализацией на практике теории А. Лэффера, согласно которой развитие теневой экономики имеет обратную связь с налоговой системой, т. е. увеличение налогов увеличивает размеры теневой экономики, легальное и нелегальное укрытие от налогов, при котором большая часть имеющегося дохода не декларируется и скрывается от налогообложения.

Таким образом, подозревая всех налогоплательщиков в стремлении уклониться от уплаты налогов, расширяя в связи с этим контрольные полномочия налоговых органов, улучшая организацию и методы налогового контроля, совершенствуя налоговое законодательство с целью устранения тех его пробелов, которые позволяют налогоплательщикам ускользать от «сетей» налогообложения, и, ужесточая, наконец, ответственность за нарушение законодательства о налогах, государство борется с теми явлениями, которые оно же и породило.

Выскажем даже предположение, что в условиях завышенного (не соответствующего возможностям экономики) уровня налогового бремени, уклонение от уплаты налогов с экономической точки зрения выступает общественным благом, спасающим экономику от полного развала. Полное законопослушание при выполнении налоговых обязательств или, во всяком случае, не использование приемов оптимизации налоговых платежей неминуемо привело бы к полному сворачиванию предпринимательской деятельности, что означало бы крах экономики.

В настоящее время можно часто встретить утверждения, что совершенствование налогообложения надо начать с обеспечения полной собираемости налогов. Это ошибочный и тупиковый путь, лишь обостряющий общественные противоречия. Борьбу с уклонением от уплаты налогов надо начинать с совершенствования налоговой системы и того законодательства, которое эту систему создает, делая налоги экономически обоснованными и приемлемыми для налогоплательщиков.

Организационные принципы налогообложения.

Организационные принципы налогообложения определяют формирование налоговой системы государства и ее строение. Организационные принципы, как правило, прямо не обозначены в законодательстве и их можно вывести лишь на основе его анализа.

В качестве организационных принципов налогообложения, которые реально используются в Республике Казахстан, можно назвать следующие.

Принцип единства налоговой системы.

Налоговый кодекс Республики Казахстан раскрывает этот принцип следующим образом: «Налоговая система Республики Казахстан является единой на всей территории Республики Казахстан в отношении всех налогоплательщиков» (ст. 8 НК). Собственно говоря, в данном тексте принцип единства налоговой системы лишь назван. Тем не менее, не вызывает сомнения, что данный принцип в условиях Казахстан реально существует и именно на этом принципе основана налоговая системы Республики.

Единство налоговой системы Республики Казахстан выражается в следующем:

в Республике действует единая система налогов, общая как для государства, так и для каждого налогоплательщика. Весь перечень налогов, действующий на территории Республики, является исчерпывающим и не подлежит расширительному толкованию, определен он одним правовым актом - Налоговым кодексом Республики Казахстан.

Каких-либо иных видов налогов, не предусмотренных Налоговым кодексом, на территории Республики Казахстан существовать не может. Соответственно этому местные органы государственной власти и органы местного самоуправления неправомочны, устанавливать и вводить на своей территории налоги, не предусмотренные в Налоговом кодексе. Этим обеспечивается унификация видов налогов и сборов, применяемых и действующих на территории Республики Казахстан.

Единство налоговой системы в организационном плане подкреплено единой системой органов налоговой службы государства: Министерство государственных доходов и его органы на местах является единой системой, полномочия органов налоговой службы определяются республиканским законодательством. Налоговые органы (налоговые комитеты по областям, городам Астане и Алматы, межрайонные налоговые комитеты, налоговые по районам, городам и районам в городе) подчиняются непосредственно по вертикали соответствующему вышестоящему органу. Иначе говоря, в системе органов налоговой службы имеет место строгая подчиненность только по вертикали. Принцип двойной подчиненности, когда тот или иной орган налоговой службы подчинялся бы по вертикали своему вышестоящему органу налоговой службы, а по горизонтали - соответствующему местному исполнительному органу (например, акиму), в данном случае не действует.

С теоретических позиций принцип единства налоговой системы обычно обосновывается необходимостью обеспечения единства экономического пространства государства, а также проведением единой финансовой политики на территории страны.

Принцип налоговой централизации.

Принцип налоговой децентрализации выражается в следующем:

в соответствии с подпунктом 2 статьи 54 Конституции Республики Казахстан устанавливает и отменяет налоги Парламент Республики Казахстан, т. е. центральный республиканский орган;

налоговая система Республики Казахстан определена Налоговым кодексом, утвержденным законом, т. е. актом центральным республиканским органом в лице Парламента Республики Казахстан;

все основные элементы налогов, действующих на территории Республики Казахстан, определены непосредственно в Налоговом кодексе;

распределение налогов в качестве доходных источников между различными звеньями бюджетной системы Республики Казахстан осуществляется Законом Республики Казахстан «О бюджетной системе» и законодательством о республиканском бюджете на соответствующий год, т. е. нормативными правовыми актами республиканского значения.

основным правовым актом, который регулирует (причем, весьма тщательно и подробно), налоговые отношения, является нормативный правовой акт республиканского уровня в виде Налогового кодекса Республики Казахстан;

система налоговых органов Республики Казахстан является единой централизованной системой республиканского подчинения. Налоговые органы (органы налоговой службы) на местах являются территориальными Министерства государственных доходов - центрального органа исполнительной власти, а не органами местных органов государственной власти. А сама система органов налоговой службы представляет собой единую централизованную систему.

Принцип множественности налогов.

«Золотой мечтой», можно сказать, человечества является применение единого налога: ясного - в понимании, простого - в исчислении, доходного - в размере. Еще в XVIII веке физиократы предлагали ввести единый налог в виде налога на земельную ренту, так как полагали, что, в конечном счете, все налоги падают на землевладельца и источником всех доходов является земля. Разработка единого налога, подобно поиску алхимиками «философского камня», продолжается и в наши дни. Однако, судя по всему, этим надеждам не суждено сбыться, и идее единого налога, о котором мечтают налогоплательщики, налоговая практика государства противопоставляет налоговую систему, включающую достаточно большой перечень налогов (принцип множественности налогов). Множественность налогов выгодна государству, поскольку она обеспечивает, во-первых, более широкий круг налогоплательщиков, во-вторых, охватывает больший круг денежных источников налогоплательщиков, в-третьих, дает государству более значительные денежные средства, в-четвертых, обеспечивает календарную равномерность поступления денежных средств в доход государства. Отсюда стремление государства «добраться» до каждого потенциального налогоплательщика, охватив налогами как можно больше объектов обложения. Налоговый кодекс значительно уменьшил количество налогов по сравнению с ранее действующим законодательством. Однако их количество по-прежнему остается достаточно велико и по крайней мере об едином (единственном) налоге говорить не приходится.

Принцип эластичности налогов.

Данный принцип был обозначен еще в XIX А. Вагнером. Смысл его заключается в том, что государство может повышать или понижать ставки на логов в зависимости от своих текущих потребностей. Более того, он предлагал такое конструирование налогов, при котором, в целях упрощения данной процедуры, ставка налогов устанавливалась в виде определенной вилки, в рамках которой парламент мог бы ежегодно, исходя из складывающейся финансовой ситуации, устанавливать конкретную ставку на предстоящий бюджетный год.

Принцип эластичности налогов не зафиксирован в налоговом законодательстве. Отметим также, что он противоречит другому принципу налогообложения, которого постоянно требует общественность - принципу стабильности налогов (или принципу стабильности налогового законодательства). Тем не менее, фактически он существует и его наличие легко проследить даже на коротком этапе исторического развития. Более того, полагаем, что в реальности имеет место не просто принцип эластичности налогов, когда речь идет об изменении какого-либо конкретного налога, а принцип эластичности налоговой системы в целом, когда в силу тех или иных соображений государство вводит либо, напротив, отменяет те или иные виды налогов.

Отметим, что в дополнение к этому принципу литературе в качестве организационных принципов налогообложения упоминаются такие принципы, как «принцип подвижности налогообложения» и «принцип стабильности налоговой системы». При этом «принцип подвижности налогообложения» означает, что налоговое бремя и налоговые отношения могут быть оперативно изменены в соответствии с объективными нуждами государства, а «принцип стабильности налоговой системы» - напротив, что налоговая система должна функционировать в течение многих лет в неизменности вплоть до глобальной налоговой реформы. Не говоря уже о том, что данные принципы исключают друг друга (стабильность налоговой системы исключает подвижность налогообложения; подвижность налогообложения означает подвижность самой налоговой системы), второй принцип есть выдача желаемого за действительное: налоговое законодательство, посредством которого формируется налоговая система, меняется по несколько раз в год, за чем не могут уследить даже специалисты.