В 20-е годы делались попытки организовать национализированные предприятия как акционерные общества, работающие на основе государственного капитала. Но в те годы подобные попытки успехом на увенчались.

Финансовая система во время НЭПа имела много специфических особенностей, но тем не менее она отталкивалась от налоговой системы дореволюционной России как от исходного пункта и воспроизводила ряд ее черт. Однако складывающаяся система налогообложения характеризовалась почти полным отсутствием данных для определения финансового положения различных категорий налогоплательщиков, что предопределило весьма примитивные способы обложения.

В 1923-1925 гг. существовали следующие виды налогов.

1. Прямые налоги. К ним относились сельскохозяйственный, промысловый, подоходно-имущественный, рентный налоги, гербовый сбор и тому подобные пошлины, наследственные пошлины.

2. Косвенные налоги: акцизы и таможенное обложение. Акцизы были установлены на продажу чая, соли, табачных изделий, спичек, нефтепродуктов и некоторых других потребительских товаров.

Прямые налоги являлись орудием финансовой политики - рычагом перераспределения накапливаемых в процессе хозяйствования капиталов и в то же время они становились существенным фактором роста доходов бюджета. В 1922-1923 гг. прямые налоги составляли около 43 % всех налоговых поступлений в бюджет, в 1923-24 гг. - 45 %, в 1925-26 гг. - 82 %.

Промысловым налогом облагались торговые и промышленные предприятия, а также единоличные ремесла и промысловые занятия.

Плательщиком промыслового налога были все агенты производства и обращения.

Величина налога равнялась 1,5 % с торгового оборота. Но кроме этого удивительного сбора в состав промыслового входил еще и патентный налог. Стоимость патента варьировалась по разрядам в зависимости от вида занятий и географического положения региона.

Уравнительный сбор тоже не всегда был равен 1,5 %. В пищевой промышленности он составлял от 1,5 до 2 %, на предметы роскоши - от 2 до 6 %. В условиях неустойчивой конъюнктуры и падающей валюты данный способ промыслового обложения (уравнительный сбор на оборот) наиболее надежно гарантирует фискальные результаты.

Уравнительный сбор представлял собой, по сути дела, налог с оборота, позволяющий относительно равномерно облагать все товары, улавливать и аккумулировать в бюджете излишки доходов.

В общемировой практике налог с оборота в конечном счете эволюционировал в налог на добавленную стоимость. В экономике России эволюция была обратной - в сторону сближения налога с оборота с акцизами - определенной фиксированной надбавкой к цене товара в пользу государственной казны.

На протяжении многих лет налог с оборота вызывал отклонения цен на товары от их стоимости, препятствовал установлению рыночных цен и развитию хозрасчетных отношений.

Другим важнейшим прямым налогом был подоходно-имущественный. Им облагались как физические, так и юридические лица: акционерные общества, товарищества и т.п. Поимущественное обложение представляло собой прежде всего налог на капитал. Государственные предприятия были освобождены от поимущественного обложения, но платили подоходный налог в размере 8 %.

Поимущественное обложение прогрессивно возрастало по мере увеличения размера имущества. В результате всякое слияние капиталов - создание товариществ, акционерных обществ вело к удвоению и утроению обложения. Дважды, по сути дела, облагались и доходы участников акционерных обществ: сначала как совокупный доход акционерного общества, а затем выплаченные дивиденды.

Подобный налоговый гнет толкал частных предпринимателей на путь быстрой наживы, спекуляции, препятствовал рациональной концентрации и накоплению капитала даже на самом примитивном уровне.

В дальнейшем финансовая система нашей страны эволюционировала в направлении, противоположном процессу общемирового развития. От налогов она перешла к административным методам изъятия прибыли предприятий и перераспределения финансовых ресурсов через бюджет страны. Полная централизация денежных средств и отсутствие какой-либо самостоятельности предприятий в решении финансовых вопросов лишали хозяйственных руководителей всякой инициативы и постепенно подводили страну к финансовому кризису. Кризис разразился на рубеже 80-90-х годов, его возникновению способствовал и ряд других объективных и субъективных факторов.

Теория налогообложения всегда пыталась решить “вечный” вопрос: что целесообразнее - обеспечить формирование бюджета чисто фискальными методами или снижением налогов добиваться стимулирования предпринимательской деятельности и расширения налоговой базы?

В качестве исторического документа можно привести выдержку из документа, подготовленного известным деятелем Австрии К. Меттернихом (1773-1859) и переданного им 15.12.1820 г. русскому царю Александру I во время очередного Венского конгресса. Задавшись вопросом, что должны делать правительства, К. Меттерних пишет: “Они должны уделять пристальное внимание составлению финансов своей страны, чтобы путем облегчения общественных повинностей и налогов дать вкусить их народам от благотворности не воображаемого, а реального мира”.

Российский министр финансов граф Е. Канкрин (1774-1845), занимавший этот пост при Александре I и Николае I, призывал к очень большой осторожности в установлении новых налогов.

Но вернемся в XX-й век. Профессор и государственный деятель послевоенной Германии Л. Эрхард пишет: “Надо признать весьма справедливыми пожелания как всех граждан, так и хозяйственных кругов, направленные на снижение налогового бремени”. И далее отмечает, что, если удается добиться требуемой “стабилизации расходов и развитие производительности будет расти теми же темпами, легко себе представить и вычислить, какое снижение налогов окажется возможным. Только таким путем можно добиться настоящего и реалистического решения угнетающей всех нас налоговой проблемы.”

Надо сказать, что налоговая политика Л. Эрхарда в период, когда он был министром хозяйства, а затем канцлером Германии, среди других принятых по его инициативе мер сыграла немалую роль в экономическом подъеме послевоенной Германии.

В 70-80-е годы в западных странах распространилась и получила признание бюджетная концепция А. Лэффера. Он исходил из того, что налоговые поступления являются продуктом двух основных факторов: налоговой ставки и налоговой базы. Рост налогового бремени может приводить к увеличению государственных доходов только до какого-то предела, пока не начнет сокращаться облагаемая налогом часть национального производства. Когда этот предел будет превышен, рост налоговой ставки приведет не к увеличению, а к сокращению доходов бюджета (так называемая кривая Лэффера). В связи с этим задачу оживления деловой активности предстоит решать путем облегчения налогового гнета. Снижение ставки налогообложения приводит к росту производства, который в дальнейшем компенсирует временное уменьшение поступлений. Повышение роста производства без инфляции достигается главным образом умелым манипулированием налоговыми ставками, налоговыми льготами и прогрессивностью налогообложения.

Во второй половине 80-х - начале 90-х годов XX в. ведущие страны мира, такие, как США, Великобритания, Германия, Франция, Япония, Швеция и др., провели налоговые реформы, направленные на ускорение накопления капитала и стимулирование деловой активности. В этих целях снижены ставки налога на прибыль корпораций. Например, в США ставка корпорационного налога уменьшена с 46 до 34 %; в Великобритании - с 45 до 35 %; во Франции - в 1986 г. с 50 до 45 %, а в 1991 г. - до 42 %; В Японии - в 1989 г. с 42 до 40 %, а в 1990 - до 37,5 %. В 1994 г. началось постепенное проведение налоговой реформы в Дании.

Одновременно в этих странах снижен верхний уровень налогообложения личных доходов физических лиц, расширены интервалы необлагаемого дохода.

Надо отметить, что снижение прямых налогов потребовало некоторого увеличения косвенных налогов, таких, как НДС, налог с продаж. Наблюдается и увеличение поземельного налога. Реформам сопутствуют усиление системы контроля за соблюдением налогового законодательства и ужесточение экономических санкций и административных мер по отношению к тем, кто его нарушает.

Начало 90-х годов явилось также периодом возрождения и формирования налоговой системы Российской Федерации.

В новой налоговой системе одно из главных мест заняли косвенные налоги на потребление: налог на добавленную стоимость и акцизы, входящие в цену товара (работ, услуг). Здесь уместно вспомнить не только практические шаги аббата Тэрре, но и теоретические разработки английского экономиста В. Петти (1623-1687), автора трудовой теории стоимости, который писал: “Доводы в пользу акциза сводятся к следующему:

Во-первых, естественная справедливость требует, чтобы каждый платил в соответствии с тем, что он действительно потребляет. Вследствие этого такой налог вряд ли навязывается кому-либо насильно, и его чрезвычайно легко платить тому, кто довольствуется предметами естественной необходимости.

Во-вторых, этот налог, если только он не сдается на откуп, а регулярно взимается, располагает к бережливости, что является единственным способом обогащения народа, как это ясно видно на примере голландцев и евреев и всех других людей, наживших большие состояния.

В-третьих, никто не уплачивает вдвое или дважды за одну и ту же вещь, поскольку ничто на может быть употреблено более одного раза.

Между тем мы часто наблюдаем, что в иных случаях люди уплачивают одновременно ренты со своих земель, со своих дымовых труб, со своих титулов, а также пошлины (которые уплачиваются всеми людьми, хотя купцы более всего говорят о них). Они уплачивают также добровольные взносы и десятины. Между тем при акцизе никто не должен, собственно говоря, платить еще и другим способом и больше, чем один раз.

В-четвертых, при этом способе обложения можно всегда иметь превосходные сведения о богатстве, росте, промыслах и силе страны в каждый момент. В силу всех этих причин при акцизе требуются не отдельные соглашения с семьями и не сдача всего налога на откуп, а собирание его особыми чиновниками, которые, будучи полностью занятые, не требуют и четвертой части расходов, какие требует взимание наших теперешних многочисленных и многообразных налогов.”

Проблема соотношения прямых и косвенных налогов в современных экономических условиях при переходе хозяйства нашей страны к рынку еще нуждается в серьезном исследовании и научном обосновании.

6. НАЛОГИ: ИСТОРИЯ И СОВРЕМЕННОСТЬ

Налоги, как и многие другие общественные явления, в значительной мере являются отражением конкретно-исторических условий. Поэтому, прежде чем начать разговор о налогах, следует договориться о том, какой смысл вкладывается сегодня в это понятие. Это очень важно, так как многие авторы, каждый согласно своему разумению, отводят налогам столько различных функций, предъявляют к ним столько требований, что вольно или невольно придают им свойства универсального инструмента, предназначенного для решения всех проблем.

С другой стороны, чтобы подойти к некоторой дефиниции налогов и тем самым снять с них подозрение во “всемогуществе”, будет полезно хотя бы мельком взглянуть на их прошлое, на пройденный ими путь.

Отправным моментом на этом пути может послужить эпоха Христа. “Сыны свободны” - это принцип жизни древнего мира, в котором дань платил побежденный, раб, не являвшийся полноправным гражданином страны. Налоги и подати несовместимы с духом свободного человека. Доходы древнегреческих государств, весьма значительные, слагались из множества источников: платежей союзников (за защиту), ввозных и вывозных пошлин, арендной платы за пользование имуществом (земельные участки, рудники), судебных пошлин, рыночных сборов как платы за регистрацию факта покупки и пр. Прямых налогов с граждан не было. Лишь в особых случаях граждане облагались налогом, но по принципу "все - поровну". Более того, излишки доходов государства направлялись в пользу граждан, которые считали своим естественным правом участие в них. Известен и греческий феорикон (театральные деньги) - раздача государственных денег бедным.

В доимператорском Риме главные доходы поступали от государственного имущества и таможенных пошлин. В случайные войны взимался общепоимущественный налог (трибут). Граждане декларировали свое имущество перед цензором: с имуществом были связаны голос и воинская обязанность. Здесь интересна связь между правами и обязанностями граждан. Если гражданин не являлся на вызов цензора, он ставил себя в положение банкрота, у которого нет обязанностей перед государством. Но тогда у него нет и прав!..

В Риме императорской эпохи с ростом потребности в средствах на смену трибуту приходит введенный Августом высокий налог на наследство, который, по некоторым расчетам, каждые два-три поколения пропускал через казну все имущество римских граждан. Эта утрата связи налогов с народными интересами в какой-то мере характеризовала процесс разложения Рима.

Таким образом, уже в древнем мире можно обнаружить достаточно развитые методы обложения, но, как замечает отечественный исследователь финансов П. Гонзель, “... у народов древности податная система есть только признак рабства или следствие крайнего деспотизма”. Отличительную особенность налогов в то время можно видеть также в натуральной форме обложения. Эти качества налоги сохраняют и в эпоху средневековья.

Феодальные отношения, прикрепление крестьян к определенной местности делают новых рабов главными плательщиками налогов. В силу всеобщей бедности, равного материального положения крестьян и ремесленников естественное значение приобретают поголовные налоги - с очага, с семьи, с души. Дворянство и духовенство налогами не облагаются. Они свободны и служат феодалу не деньгами, а “кровью и молитвами”.

Деление народа на податные и неподатные сословия имело место во всех европейских странах, но дольше всего оно сохранялось в России. Подушный налог с сибирских крестьян был отменен только в начале XX столетия.

Средние века отличались широким распространением налогов на потребление. В период феодальной раздробленности таможенные пошлины, характерные для античных государств, получили самое широкое распространение. Кроме них появляются всякого рода акцизы, которые носят всеобщий уравнительный характер. При существовавшем порядке распространения богатства в этом можно было видеть даже некоторую справедливость, если бы они не были столь обременительны. Проезд по мостам и дорогам, сукно, посуда, железо, бумага, соль и бесчисленное множество других товаров - все подлежало беспощадному налогообложению. По словам историка де-Витта, в Голландии в XVII в. на порцию рыбы, поданную в харчевне, приходилось 34 различных акциза.

В эпоху феодализма налоги приобрели такие качества, как бесчисленность, непомерная тяжесть, произвол и субъективность внимания, что, в конечном счете, привело их к резкому противоречию с общественными интересами. Развитие промышленности и торговли, расширение денежного обращения, дифференциация имущества и доходов, успехи просвещения - иначе говоря, все, что было связано с утверждением нового, капиталистического способа производства, не могло более мириться с архаичной системой налогообложения. Требовалась реформа налогов.

С утверждением капиталистических отношений не исчезает нужда в государстве, а, следовательно, остается и потребность в средствах на его существование. Рушатся троны, изгоняются казнокрады и обдиралы народных масс, но приходят другие люди и приступают к новым, не менее важным функциям и задачам, отвечающим духу времени. Нарождается новый госаппарат.

Идеи обновления налогов, правовых начал в государственном устройстве и других прогрессивных социально-экономических проектов были в ходу уже в XVII в. Однако их практическая реализация началась лишь двумя столетиями позже. Многие из тех идей лежат в основе и современных налоговых систем.

Среди требований времени - отмена поголовных налогов, справедливость в обложении, недопустимость налоговых привилегий, учет видов доходов. В число новых разработок входят проблемы платежеспособности, формулируется понятие необлагаемого дохода, апробируются налоги с прогрессивными ставками, устраняются провинциальные различия в налогообложении.

Утверждение новых налоговых концепций проходило далеко не безболезненно. Например, в Англии классический подоходный налог внедрялся мучительно (три попытки) и долго (1797-1842 гг.). Кстати, отечественные налоги переживают уже сегодня четвертое рождение подоходного обложения.

Характеристике современных зарубежных налогов будет уделена специальная глава, а здесь, в историческом экскурсе, есть смысл коснуться “российских корней”.

Принудительные сборы с населения в России, как и в других странах, начинались с дани (полюдье, повозы) и даров (поклоны). Важную роль в развитии денежной формы налогов сыграло “ордынское серебро”. Военные нужды Московского государства требовали больших расходов. Отсюда, с одной стороны, расширение личных повинностей, с другой - налогов. В трудные времена вводились всякого рода военные подати: с XVI в. - пищальные деньги, ямчужные деньги и т.д., а при Петре I - рекрутские, драгунские, корабельные деньги.

Петр I заменил дворовый налог на подушную подать, и эта реформа оказалась на редкость эффективной. Как указывает И. Молчанов в книге "Дипломатия Петра I" со ссылкой на исследования историка Е. Анисимова, за счет более равномерного разложения бремени налогов, снижения злоупотреблений и воровства удалось ограничить рост тяжести обложения 15 процентами, тогда как общая сумма собранных денег увеличилась в итоге в три раза. На бледном фоне отечественной истории финансов этот редкостный факт, право же, заслуживает упоминания.

По окончании эпохи Петра I продолжалось преобразование налогов. Вот некоторые его ступени: 1754 г. - отменены внутренние таможенные пошлины; 1776 и 1785 гг. - вводится обложение торгово-промышленного капитала; 1810-1820 гг. - десятилетие существования первого подоходного налога, ничего не давшего казне; 1863 г. - отменяется постепенно подушная подать; 1875 г. - вводится земельное обложение наследств и дарений, 1885-й - денежных капиталов; в 1893 г. - появляется квартирный налог; наконец, 1916 г. - вторая попытка подоходного обложения. Этот процесс протекал в условиях действия мощной системы косвенного обложения.

В таком состоянии налоговая система вошла в Октябрьскую революцию. Социалистические идеи налога в то время имели ярко выраженный политический крен. И это, по-видимому, и без того решило печальную участь налогов в период гражданской войны и разрухи. В частности, “единовременный чрезвычайный 10-миллиардный революционный налог” 1918 г. явился попыткой возложить на налоги конфискационную функцию, но потерпел неудачу. Судорожные финансовые усилия в условиях развала хозяйства и денежного обращения закончились в начале 1921 г. предложением ВЦИК об обмене взимания денежных налогов.

Интересно, что с таким “отмиранием” налогов население не обрело библейской свободы. Напротив, пришедшие на смену денежным налогам натуральные налоги и повинности в гораздо большей степени стесняли человека. И дело в данном случае не в революции или революционном насилии, но в самом изменении характера общественных отношений, при которых именно денежный налог представляет для современного человека минимум обременения.

Выход из хозяйственной катастрофы был найден в новой экономической политике, возродившей испытанные стимулы производства - интерес, товарообмен, деньги. Вновь появляются денежные налоги. Первым из них стал промысловый налог (лето 1921 г.), введенный вначале для частных, а затем и для государственных предприятий. В той же последовательности, начиная с 1922 г., вводится подоходно-поимущественное обложение. Его роль была довольно заметна в связи с процессом денационализации мелких предприятий, массовым переходом имущества из рук в руки.

Первым объектом косвенного обложения стало виноградное вино (ноябрь 1921 г.), затем появляются акцизы на табачные изделия, спички, вино и т.д. В целом восстановление налогов шло по пути копирования дореволюционной налоговой системы (чуть шире стал лишь круг подакцизных товаров). И это надо признать весьма благоразумным, поскольку в тот период нельзя было давать населению лишний повод для возмущения и протеста. Налоги ведь вообще, как и людская психология, фантастически консервативны.

Если оценивать общую тяжесть обложения, то формально (по величине налогов) она была значительно ниже уровня 1913 г. Однако, учитывая последствия первой мировой и гражданской войн для народного хозяйства и населения, специалисты-современники считали ее “довольно сильной”.

Нельзя не сказать, что НЭП не обошелся без перегибов. Если уж власть поворачивается к частнику, то тотчас считает своим долгом дать ему привилегии. В результате отказ от всеобщего обобщения в ряде случаев обернулся неравноправным положением государственных и частных предприятий. Преимущества последних имели место в кредитовании, отправке грузов. Как тут не вспомнить недавнее возрождение новых кооператоров! Контрастирующие условия деятельности государственного и кооперативного секторов не могли не вести к дезорганизации и озлобленности того и другого.

И раз пришлось коснуться здесь исторических параллелей, будет уместно привести выдержку из небольшой работы П. Гензеля “Система налогов Советской России” (1924 г.), в которой автор излагает свой взгляд на проблемы инфляции, товарного дефицита и налогов. Цитата велика, но весьма актуальна!

“Мы должны учитывать то обстоятельство, что выпуск бумажных денег поражает тяжелым образом, прежде всего рабочих и служащих государства. При бумажно-денежной инфляции цены всегда неизбежно растут быстрее, чем прибавки на дороговизну. Как бы мы не усиливали работу печатного станка, все же прибавки никогда не могут угнаться за ростом цен. Если бы это было иначе, то вся работа экспедиции Гознака пошла бы впустую: на инфляции государство именно и имеет тот "эмиссионный налог", который всей тяжестью падает на рабочих и служащих. Этот "эмиссионный налог" страшно губителен не только тем, что он так тяжело отзывается на интересах рабочих и служащих, но и тем, что он искусственно родит спекуляцию. Широкие слои населения начинают лихорадочно скупать последние остатки товаров и выжидать стремительного повышения цен, и все норовят нажиться на разнице цен. Крестьяне, не видя толка в продаже своих продуктов за вечно падающие в цене бумажки, начинают воздерживаться от предложения своих продуктов и даже сокращать "бесполезные" посевы. В этом отношении тем более важная роль должна выпасть на долю податного аппарата, который должен парализовать бешеный рост цен и дороговизны. Насос государственного обложения должен стягивать обратно чрезмерные убытки бумажек и бороться на два фронта: и против обесценивания валюты, и против вызываемой этим обесценением спекуляции”.

И далее. “Вред и несправедливость “эмиссионного налога” заставляют предпочесть ему любые налоги. Налог на соль в этом смысле, несомненно, более желателен: он хотя падает на всех почти на равную сумму, но все же падает и на буржуазию, и на спекулянтов, тогда как эмиссионный налог всей своей тяжестью и односторонне падает именно на рабочих и служащих".

Каждый может по-своему определить глубину и логику этой мысли, но ее созвучие нашим сегодняшним условиям очевидно.

Налоговая политика 20-х годов отличалась высокой динамичностью. Ежедневно принималось по несколько постановлений, инструкций, циркуляров, разъяснений. Кстати сказать, все они в недельный срок публиковались в Бюллетене финансового и хозяйственного законодательства. Общей причиной подвижности налогообложения следует признать быстрое изменение хозяйственной обстановки, перестроенный характер того времени. Следует отметить и такую особенность ситуации, как упрощенность вводимых налогов и необходимость их последующей корректировки. Упрощенность же принятых налогов отчасти можно объяснить отсутствием квалифицированной налоговой инспекции, расформированной в свое время при упразднении налогов.

Со второй половины 20-х годов все громче звучит политический акцент в налогообложении. В сельскохозяйственном подоходном и промысловом налогах усиливается обложение так называемых нетрудовых элементов (зажиточных крестьянских хозяйств, частных торгово-промышленных предприятий и их владельцев, совладельцев, пайщиков и т. д.). Высшая ставка обложения их доходов по принятому в 1926 г. “Положению о государственном подоходном налоге” составляла 45 %.

С середины 1926 г. вводится налог на сверхприбыль (50 % его направлялось на нужды борьбы с беспризорностью). Законодатель исходил из соображения, что для государственных и кооперативных предприятий действовала система пониженных, принудительно регулируемых цен, тогда как частный капитал мог использовать выгоду конъюнктуры наблюдавшегося товарного голода. Тем самым этот налог должен был противодействовать росту цен частного сектора. Общая тяжесть обложения всеми налогами нетрудовых элементов в 1927 г. составляла для высших ступеней доходов более 90 %. Но удивительно, что, несмотря на такие налоги, частный сектор продолжал развиваться. Законодательство говорит и статистика подтверждает, что вытеснение частного капитала особенно активно началось с 1928 г. (Положение о подоходном налоге 1927 г. и 1928 г. с последующими изменениями, реформа промыслового налога в 1928 г. и др.). В целом о значении отдельных видов налогов в тот период можно судить по структуре формирования доходов бюджета (табл. 4).

Таблица 4. Структура налоговых поступлений в бюджете СССР

Свертывание НЭПа и ликвидация частного сектора не должны восприниматься упрощенно как безграмотность или злой умысел вождей. Сосуществование двух разнокачественных секторов не могло продолжаться бесконечно. Частный сектор становился помехой на пути осуществления диктуемых идеологией задач и должен был уйти, полностью сыграв свою роль.

Возвращаясь еще раз в день сегодняшний, следует отметить необходимость ясной стратегии относительно соотношения двух секторов при переходе к рынку. История вновь свела их на данном отрезке времени, и парадокс состоит в том, что предпринимательство может окрепнуть только при работающем госсекторе, "революционный" развал которого приведет к немедленной смерти новых форм производства. Поэтому можно было бы и поумерить огульную критику госсектора как такового, тем более, что во многих случаях за этой критикой не просматривается ничего, кроме философии одного из героев притчи искандеровского дядюшки Сандро: рабу нужна вовсе не свобода, а месть. И коль скоро предстоит новый период сосуществования двух секторов, может быть, не будем так упорно демонстрировать свою рабскую нетерпимость?

Устранение многоукладности в экономике к концу 20-х годов имело своим естественным результатом налоговую реформу 1930 г. в рамках общей кредито-финансовой реформы. В части налогов она характеризовалась значительным упрощением прямых налоговых платежей и появлением налога с оборота.

Налоговой реформе 1930 г. предшествовали бурные дискуссии о принципах финансово-хозяйственной деятельности. К чести финансистов надо признать, что они сопротивлялись развалу налоговой системы, ее так называемому упрощению. В органе Наркомфина "Вестнике финансов" тех лет было достаточно выступлений, звучащих актуально и сегодня. Вот несколько примеров из 1928 г.

“... В отношении промыслового налога и налога на обращение создание для государственных предприятий особой формы обложения не может быть оправдано”.

“... Требование, чтобы система налогов приспособлялась к существованию государственных предприятий, как таковых, означает, что идея хозяйственного расчета признается фикцией, не меняющей природы казенных предприятий и не ставящей их в линию рыночного соревнования, в котором подвергаются испытанию и совершенствуются качества хозяйственной расчетливости и умелости”.

“... Для обеспечения свободы хозяйствования и для создания стимулов инициативы, творчества и усовершенствований дела поставить администрацию госпредприятий в положение частного хозяина...”.

Позднее подобные мысли получат соответствующую оценку и финансовый аппарат заплатит тяжелую дань беззаконию.

Тяжесть обложения всеми видами налогов отдельных социальных групп населения после реформы может быть проиллюстрирована данными Отчета об исполнении государственного бюджета за 1932 г. (табл.2).

Все последующее развитие налогов в нашей стране не принесло ей лавров в области налогообложения. Налоговая система законсервировалась и чахла. В каждом из существовавших в 80-е годы налогов можно было найти отголоски 20-х годов. Из языка финансистов исчезло такое понятие, как теория налогов. Совершенствование их становится уделом практики, те или иные конкретные соображения определяют развитие налогов.

Таблица 5. Удельный вес налоговых изъятий в совокупном годовом доходе, % (1932 г.)

Медленное вымирание налогов обуславливалось господствующей экономической концепцией, в соответствии с которой рыночным денежным отношениям отводилась второстепенная роль. Была выдвинута идея ликвидации налогов. Не велось никаких исследований, в забвении находилась теория. Однако известно, что отсутствие теории означает реальное господство всякого рода псевдотеорий. Не случайно в области налогообложения имело место множество спорных и ошибочных решений, но, повторим, главным результатом отсутствия налоговой теории явилась косность системы налогообложения. И это естественно, ибо, отказавшись от компаса, благоразумнее оставаться на месте!

Теперь, прежде чем войти в область теории, необходимо выявить главные черты, характеристики, свойства налогов. К их числу можно отнести следующие:

1) налог служит удовлетворению общественных потребностей, которые устанавливаются государством. Государство в данном случае выступает выразителем интересов всего общества. Хороши или плохи цели, которые выдвигает государство, - этот вопрос, как бы важен он не был, отодвигается на второй план;

2) ставки налога государство определяет в одностороннем порядке. Оно, естественно, принимает во внимание мнение налогоплательщиков, их возможности, желания, но в налоге всегда присутствует волевой (силовой) элемент;

3) взимание налога осуществляется на правовом основании, по юридически закрепленным правилам. Ставки, сроки, льготы и т.д. - все это заранее оговорено законом, так что при взимании не может быть никакого произвола. В установленных случаях налог может взиматься принудительно. Принудительность, “государственно-властный” (Э. Вознесенский) характер взимания налога не делает его чем-то антидемократическим: правопорядок тоже обеспечивается государством принудительно, но это как раз является одной из гарантий демократии.

К этим характеристикам вполне могут быть добавлены и другие, такие, как денежная или натуральная формы налога, его содействие развитию экономики, справедливость, роль в перераспределении доходов и т.д. Но, как заметил Ф. Меньков, "понятие налога - что такое налог? - следует выводить из объективных данных, не смешивая с субъективными представлениями - чем должен быть налог, - которые имеются у отдельных лиц и общественных групп".

Вот это положение следует иметь в виду при рассуждениях о налоге. Наивными кажутся иные публикации, авторы которых налогами хотят решить все проблемы. Особый спрос, конечно, с экономистов. Примером вульгаризации вопросов налогообложения может считаться статья Г. Лисичкина в “Известиях” (1989 г., № 221). По поводу этой публикации уместно заметить, что история науки знает немало примеров мужества ученых, высказывающих ортодоксальные идеи. Времена меняются, и сегодня трудно кого-либо удивить оригинальным мнением, да и опасности никакой. Так не возводить же нам по нынешним временам в ранг "научной доблести" способность промолчать в ситуации, когда нечего сказать?! Все мы помним, что, если часы бьют тринадцать раз, под сомнение попадает не только последний удар, но и все двенадцать предыдущих.

Но вернемся к главному - характеристике налогов. Объединяя все свойственные ему черты, можно сформулировать следующее “интегральное” определение: налог - это сбор, установленный в одностороннем порядке государством и взимаемый на основании законодательно закрепленных правил для удовлетворения общественных потребностей. Таким образом, налог является прежде всего инструментом формирования централизованных ресурсов. Какова величина ресурсов, какие общественные потребности будут удовлетворены с их помощью, насколько и как? Эти вопросы не имеют к налогам никакого отношения.

Другое дело, что намечаемые к расходованию средства должны согласовываться с реальностью их поступления, иначе говоря, проходить финансовую экспертизу. Но в принципе цели и объемы государственных ресурсов определяются политикой. Перед налогами же стоит другая задача - обеспечить доставку средств наименее болезненным способом. Только на этом этапе налоги начинают принимать во внимание производственные и социальные последствия практических действий, лавируя между плохим и менее плохим результатами.

Следовательно, критика налогов вообще-то малосодержательна, речь может идти о критике конкретной социально-экономической политики, за которой всегда следуют налоги. Налог устанавливается законом, поэтому, по большому счету, ответственность за него, принципиальное решение о потребной величине ресурсов ложится на законодателей, парламент, депутатов,

Главная задача налогообложения - распределить с той или иной степенью разумности общую тяжесть между налогоплательщиками. Только она и может быть объектом критики. Хотя порядок обложения также устанавливается законом, но не секрет, что вся техническая сторона принимается с подачи налоговиков. И здесь, конечно, на них падает основной груз ответственности. Это будет выглядеть следующим образом.

Допустим, вводится новая система подоходного обложения. Исходя из заданного объема поступлений, исходный вариант налога предлагает освобождение от налога 100-рублевого заработка и повышение прогрессии с 700 руб. Разумеется, можно установить необлагаемый минимум и в 150 руб., и в 200, но в рамках принятой суммы налога ясно, что придется начинать прогрессию соответственно с 500 или 300 руб. И когда вдруг объявляется о минимуме в 150 руб. и прогрессии с 1000, то это решение не финансовое, а политическое. Его особая "изящность" может состоять в том, что оно принимается на одном уровне власти, в то время как средства поступают в другой. В такой ситуации налог вообще можно отменить!

Прежде чем последовать далее за налоговой теорией, остановимся на некоторых наиболее употребительных терминах в налогообложении.

Субъект налога - это то лицо (юридическое или физическое), которое по закону обязано платить налог. Понятно, что налог в некоторых случаях может быть переложен формальным плательщиком (субъектом) налога на другое лицо, являющееся тем самым конечным плательщиком, или носителем налога. Если налог не переложим, то субъект и носитель налога совпадают в одном лице. Объектом налога являются те предметы или явления (автомобиль, доход, сделка), которые по закону подлежат обложению. Объект налога следует отличать от источника налога, хотя они часто сливаются. Например, налог на заработную плату из нее же уплачивается (объект и источник совпадают). Объектом налога с владельца транспортных средств будет автомобиль, но источником налога может быть любой вид дохода владельца автомобиля (зарплата, пенсия, выигрыш и т. д.).

Облагаемой единицей называется определенная количественная мера объекта обложения: стоимость, площадь или иной признак (рубль, сотая часть гектара). С облагаемой единицей соотносится так называемая единица обложения - налоговая ставка, выражаемая в абсолютных суммах (например, 50 копеек с лошадиной силы мощности мотора) или в процентах (13 % с каждого рубля).

Основу налога (или налоговую базу) составляет та выраженная в облагаемых единицах часть объекта налога, к которой по закону применяется налоговая ставка. Если, скажем, объектом обложения является прибыль, то базу обложения составит не вся прибыль, а лишь ее часть за вычетом установочных исключений и льгот, например, расходов на природоохранные мероприятия, благотворительных расходов и т.д., то есть то, что мы называем облагаемой прибылью.

Развивающееся на протяжении тысячелетий налогообложение освоило множество различных способов и приемов взимания средств. В практике выкристаллизовываются наиболее удачные из них, складывающиеся в теоретические основы обложения. Фундаментом теории налогов по праву считаются знаменитые правила

А. Смита, которые заслуживают специального рассмотрения.

Правило равномерности. Граждане каждого государства должны принимать материальное участие в поддержании правительства соразмерно доходам, которые они получают под покровительством правительства. Это правило называют также принципом справедливости, поскольку оно утверждает всеобщность обложения и равномерность его распределения между гражданами.

Правило определенности (известности). Налог, который гражданин обязан платить, должен быть определен точно, а не произвольно: время, способ и сумма платежа должны быть в точности известны налогоплательщику. В комментарий к этому правилу приведем слова итальянского ученого-финансиста Ф. Нитти, считавшего, что неопределенность - худшее из всех зол, какие только можно себе вообразить, для податного законодательства.

Правила удобства. Каждый налог должен взиматься в такое время и таким способом, которые представляют наибольшие удобства для плательщика. Практически это правило говорит о необходимости устранения формальностей и упрощения акта уплаты налога: уплата налога не получателем дохода, а предприятием, на котором он работает; приурочивание налогового платежа ко времени получения дохода (сбор урожая) и т. д. С точки зрения этого правила наилучшими являются налоги на потребление, когда уплата налога сливается с актом покупки.

Правило экономности. Всякий налог должен быть взимаем таким образом, чтобы из рук народа извлекалось, возможно, менее сверх того, что поступает в государственную казну. Это требование рационализации системы обложения и сокращения издержек взимания. История знает примеры, когда в казну поступало лишь 20% средств, собираемых откупщиками. Расходы по сбору современных налогов составляют проценты от суммы налога и зависят как от организации налоговой работы, так и от самих налогов. И то, и другое для нас представляет серьезную проблему, поэтому четвертое правило Смита и сегодня очень актуально.

Налоговая теория не ограничивается этими классическими правилами. С течением времени сложился целый комплекс требований, предъявляемых к налогам со стороны производства, политики, этики и т.д. Рассмотрим наиболее важные из них.

В интересах народного хозяйства налоги не должны стеснять развитие производства. При этом главное состоит в том, чтобы налог падал на доход, но ни в коем случае не на производительный капитал. Принцип этот понимается не в том смысле, что объектом обложения не может быть произведенное имущество, а в том, что размер налога не должен достигать величины, приводящей к сокращению производства. Но ведь и малое обложение дохода ведет к замедлению накопления, сдерживает рост капитала, а, следовательно, является злом. Именно в такой диалектике видит дело Д. Рикардо: “... налогов, которые не имели бы тенденции ослаблять накопление, нет”.

Справедливо сказать, что в те времена имели хождение и противоположные взгляды, обосновывающие стимулирующую роль налогов. В частности, Мак-Куллох приводит пример с шотландскими винокурами братьями Слайго, которые под гнетом налога (облагается объем перегонного куба) с 1786 г. по 1798 г. увеличили производство своей продукции в 2880 раз.

В последующем понимание взаимосвязи налогов и производства уходит от упрощенных схем. Объективное усиление роли государства в решении экономических проблем общества не позволяет более ограничиваться однозначно негативным влиянием налогов на производство. Государство берет на себя удовлетворение целого ряда хозяйственных потребностей, причем делает это оптимальным образом, сокращая совокупность издержек производства. Идет речь о крупных экономических проектах, общенациональных социальных программах, фундаментальной науке, не говоря уже об обороне, - приоритетная роль государства в этих сферах неоспорима, как неоспоримо благотворное действие многих государственных мер на производство.

Новый характер роли государства как экономического регулятора позволил Ф. Нитти заметить: “не будет ли принесен производству большой вред, если государство, отказавшись от налога, будет тем самым вынуждено не выполнить и пренебречь государственными услугами общей пользы. Налоги... все же могут не иметь значения тормоза для производства”. Следовательно, можно снять с налогов печать безоговорочного злодейства?..

Однако отыскать ту неуловимую грань, за которой начинается негативное влияние налога на производство, очень трудно. Оптимальный уровень обложения складывается под воздействием огромного числа факторов и может считаться предметом изысканий искусства, а не науки. “Если из дохода в 1000 ф. ст., - приводит пример Д. Рикардо, - мне приходится уплачивать 100 ф. ст., то это действительно будет доход, если я удовлетворюсь расходованием остальных 900 ф. ст., но если я расходую по-прежнему 1000 ф. ст., то это будет налог на капитал.”

Налагаемый теорией запрет на налоговое изъятие капитала не носит абсолютного характера. В экстремальных ситуациях может стать необходимым и расходование (проедание) производственного капитала. Важную мысль высказывает А. Тривус: “... В истории бывают такие моменты, когда расходование части производственного фонда является единственным средством для удовлетворения самых жизненных потребностей. Поскольку человек является не только потребителем, но и работником, физическое и культурное вырождение населения - этого живого производственного фонда нации - еще более опасно для развития производственных сил, чем меньше мертвого производственного фонда.”

Теперь, наверно, всем ясно, что проблема величины ставок исключительно сложна и должна решаться исходя из конкретных условий.

Конечно, налог на капитал, в рикардовом понимании, в качестве регулярного налога теоретически недопустим, но обложение капитала как собственности, имущества (земли, домов и т.д.) никогда не оспаривалось теорией. “Как городская земельная рента, так и обыкновенная поземельная рента, - говорит А. Смит, - представляют такой вид дохода, которым собственник во многих случаях пользуется без всякого труда или забот со своей стороны. И если бы часть этого дохода отбиралась у его собственника для покрытия государственных расходов, то это не задержало бы развитие ни одной отрасли промышленности. Годовой продукт земли и труда всего общества, действительное богатство и доход массы народонаселения после введения такого налога оставались бы в таком положении, как и прежде. Вот почему городская земельная рента и обыкновенная поземельная рента являются, может быть, теми формами дохода, которые лучше всего могут вынести специальный налог на них.”

“Общепоимущественный налог, - замечает Л. Гензель, - имеет по общему правилу целью служить дополнительным к подоходному налогу в целях достижения так называемых фондированных (от имущества) доходов: плательщик, имеющий доход от имущества, более обеспечен в получении дохода. Обладание имуществом, даже временно бездоходным, ставит обладателя им в совершенно особо выгодные условия, во всяком случае, гораздо более выгодные условия, чем обладание доходом равноценного, при капитализации, значения... Всякий капитал, даже самый незначительный, способен выносить налог, ибо люди могут существовать и существуют, не обладая никаким капиталам... Поимущественный налог может существовать рядом с подоходным не только как налог, учитывающий фондированность источника..., но и по собственным основаниям”.

Еще одним основанием имущественного обложения, особенно в городах, является “незаслуженное” возрастание стоимости имущества. “В росте ценности строений и земельной площади, находящейся под ними, есть элемент, и притом существенный, чуждый всякому вмешательству труда и капитала: возрастание ценности зависит исключительно от социальных причин". Справедливо и желательно, чтобы эта "особая форма ренты... была привлечена несению подати и обращена на пользу того самого общественного союза, который является ее создателем", - указывает Ф. Нитти.

Цитаты из высказываний специалистов приведены здесь для авторитетного подтверждения более существенных теоретических мотивов имущественного обложения. Ниже будет сказано, как эти мотивы воплощены в практике обложения развитых стран.

К имущественным налогам относятся и налоги с наследств и дарений. Их рассмотрению, обоснованию и критике в свое время уделялось достаточно много места в налоговой литературе, а все аргументы в их пользу очень просты.

“Обогащение путем наследования, - пишет немецкий профессор К.Т. Эеберг, - является увеличением платежеспособности. Получающий наследство, при прочих равных условиях, во всяком случае, имеет преимущество перед тем, кто ничего не получил. Если...облагается налоговая способность, возникающая из труда экономической деятельности плательщика, а нередко и необходимые средства к жизни, то получение наследства, имеющее характер чего-то незаслуженного и случайного, что сближает его с лотерейным выигрышем - не должно оставаться свободным от обложения". Он заключает свои рассуждения выводом: “...Обложение наследств является не произвольным налогом и не применением опасного правила брать там, где удобно брать, но применением принципов справедливости и обложением по платежеспособности".

Все, что в этом случае говорится о наследовании, в полной мере относится и к дарению. Налог на дарение выступает естественным дополнением налога с наследств, который иначе мог бы быть обойден путем дарения.

Налог с наследств и дарений существует во всех странах, а длительная и разнообразная практика его использования позволила сформулировать некоторые общие принципы обложения.

1. Освобождение от налога небольших имуществ.

2. Освобождение от налога дарений и пожертвований по завещанию на благотворительные цели.

3. Дифференцированное обложение в зависимости от степени родства.

4. Прогрессивность обложения со ставками, не достигающими конфискационных значений.

5. Порядок обложения должен быть таким, чтобы налог выплачивался с дохода, а не с капитала.

Эти принципы будут проиллюстрированы в следующей главе. Условия формирования налоговой системы становятся особенно сложными в период глубоких общественных реформ. В этой связи нельзя не отметить, что сегодня налоги испытывают давление не только со стороны устаревших хозяйственных структур и бюджетных структур, и бюджетных схем, - все более тревожными становятся факты популистских решений налоговых проблем, когда в основу налогопроектов закладывается не баланс экономических интересов и возможностей, а набор деклараций. Не секрет, что на стадии формирования и становления государственных институтов существует реальная опасность смещения производственных и социальных целей налогообложения. Поэтому предотвращение сползания налогов в сторону прожектерства и разобщенности, защита их от дилетантства, склонности к волюнтаристским принципам обложения - задача наиактуальнейшая.

Еще один важный вопрос с точки зрения интересов народного хозяйства - вопрос о переложении налогов. Его исследование составляет едва ли не главное содержание налоговой теории. Под переложением налогов понимается весьма распространенное явление переноса уплаты налога плательщиков на другое лицо. Любая налоговая система не может не считаться с этим явлением, поскольку переложение существенно влияет на реальное распределение налогового бремени, и поэтому налоговая система должна иметь ясное представление о том, кто же в действительности является плательщиком того или иного налога.

Принимая во внимание необъятность темы, остановимся лишь на одном, наиболее остром ее аспекте: переложении налогов в условиях монополии и дефицита.

Переложение налога фактически имеет место лишь в процессе обмена и только при изменении цен. Поэтому переложение тесно связано с ценообразованием. Переход к рыночным ценам существенно повлияет на перераспределение тяжести обложения. Для нашей монополизированной экономики особое значение имеет то обстоятельство, что у монополиста весьма ограниченные возможности переложения налогов. Его цены находятся в оптимальном отношении к прибыли, переложить на них усиливающееся бремя налогов, повысить их он не может без сокращения продаж и доходов. В такую же ситуацию попадает отчасти и производитель дефицитной продукции.

Казалось бы, здесь и открывается простор для безжалостного налогообложения. Но ведь задача-то состоит не в выкачивании средств, в увеличении средств, а в увеличении числа производителей и расширении производства. Слишком высокий налог будет отпугивать предпринимателей, желающих вложить капитал в эти сферы. Высокий налог, таким образом, замораживает состояние монополизированности и дефицита. С другой стороны, непростительной благотворительностью было бы не возложить повышенный налог на монополиста.

Этот пример показывает, сколь сложен бывает выбор рационального обложения. Решение, как правило, исходит из конкретных условий и носит компромиссный характер. В случае с монопольным производителем приходится обращаться к анализу издержек производства. Если, в частности, издержки с увеличением выпуска продукции понижаются, то высокие ставки по некоторым видам налогов будут толкать производителя к расширению производства, снижению удельных издержек и увеличению дохода.

Интересно отметить, что проблема предложений возникает не только в связи с введением или повышением налога, но и при его отмене или уменьшении. Возникает тот же вопрос: кто в конечном счете получит выигрыш от снижения налога? По сегодняшним обстоятельствам, к примеру, уменьшение налога с оборота ни по одному товару не даст выигрыша населению; все получат посредники.