Переложение налогов имеет прямое отношение к стабильности налоговой системы. По теории диффузии (распыления) налогов в условиях рыночного равновесия все плательщики приспосабливаются к действующим налогам, которые, благодаря переложению, распределяются более или менее справедливо, так что сглаживаются их недостатки. Следовательно, согласно этой теории рекомендуется как можно реже вносить изменения в систему налогообложения.

И последнее, что хотелось бы сказать о переложении налогов. Не следует думать, что переложение совершенно стихийный процесс. Иногда действительно трудно выявить конечного плательщика, но в целом ряде случаев законодатель, устанавливая налог, сознательно предлагает его переложение (налог с продаж).

Общие теоретические выводы относительно переложения налогов почти очевидны: прямые налоги перелагаются труднее, чем косвенные; частный налог переложить легче, чем общий; непереложимость наследственного налога и т.д. Еще и еще раз надо иметь в виду, что исходное состояние нашей экономики придает неповторимое своеобразие действию налогов, не укладывающееся в классические модели.

Обратимся теперь к проблемам справедливости налогообложения, хотя “трудно подыскать более загадочное выражение, чем очень часто повторяемое - налог должен быть справедливым” (Ф. Меньков).

Требования к налоговой системе, основанные на понятиях этики, уже давно стали принципами налоговой практики. К ним, в первую очередь, можно отнести принцип всеобщности обложения. Он ведет свое происхождение со времен существования податных сословий и сегодня, по существу, выражает требование единства к налогообложению. Данный принцип признает, например, освобождение от налогов лиц с низкими доходами (необлагаемый минимум), другие исключения. Но осуждает поблажки в налогах для отдельных секторов: государственные и частные предприятия должны облагаться одинаково, дабы не ставить искусственно тех или иных в привилегированное положение и иметь в налогах объективный показатель эффективности их работы.

Первое правило А. Смита - правило равномерности предписывает всем гражданам платить налог соразмерно доходам. Но что значит соразмерно? Споры на этот счет составили целую эпоху в теории налогов и сегодня они еще могут считаться неоконченными, как не может завершиться, по-видимому, спор о справедливости.

Истории известны налоги равные (подушный, подворный), пропорциональные (десятина, “пятые”, “десятые” деньги) и прогрессивные. В такой последовательности они входили и в практику обложения. Но если утверждение принципа пропорциональности длилось многие столетия и завершилось в XVIII в., то идея прогрессивности налогов в теории и на практике упрочилась уже к XX столетию.

Эту поступь налогов не следует понимать в абсолютном смысле. И сегодня в налогообложении используются все три типа налогов. Равные - в некоторых видах пошлин, пропорциональные - в обложении капитала, земли. С принципом же прогрессивности связано действие прежде всего самого главного налога - подоходного. Что же послужило торжеству прогрессивного обложения?

В качестве первопричин можно назвать расширение функций и рост потребности государства в средствах, значительную и массовую дифференциацию доходов в условиях развития капитализма. Необходимые ресурсы уже не могли быть получены за счет отдельных сословий по пропорциональным, а тем более равным ставкам. В теоретических обоснованиях прогрессивных налогов упор делается на использование понятия “платежеспособность”. Одновременно критике подвергается теория услуг, рассматривающая налоги как плату граждан за предоставляемые государством услуги.

Упрочнение принципа прогрессивности налогов опиралось на теорию предельной полезности и равенства жертвы.

“Всякий измеряет величину жертвы, требуемой от него обложением, по значению тех частей своего имущества, которых он лишается, благодаря уплате налога. Чем меньше доход, тем сильнее будет давать себя чувствовать тягость одной и той же налоговой нормы” (К. Эеберг).

Важные аргументы в пользу прогрессивных налогов дали исследования в области статистики, как бы мы сегодня сказали, семейных бюджетов, показавших снижение доли расходов на первостепенные жизненные нужды (питание, жилье и т.д.) с ростом доходов. В прогрессии видели также средство исправления несправедливости косвенных налогов.

Принцип прогрессивности подпитывался отчасти социалистическими идеями, в соответствии с которыми прогрессии отводили роль орудия нападок на собственность.

Но надо заметить, что такой вывод в большей степени использовался в пропагандистских целях: ни К. Маркс, ни теоретики финансов не преувеличивали значение налогов в преобразовании общества.

Прогрессивность как принцип обложения прочно входит в ряд основных положений современной теории налогов. Иллюстрация этого вывода будет дана ниже при характеристике зарубежных налоговых систем. А здесь кратко рассмотрим, как этот принцип использовался в отечественной практике советского периода во взаимосвязи с другим этическим требованием - освобождением от налога минимума дохода.

Идея необлагаемого минимума утвердилась в прошлом веке. “Налоговая платежеспособность, - указывает Ф. Меньков, обобщая взгляды Рикардо и Сисмонди на налоги, - пропорциональна чистому доходу, а не валовому, то есть из валового дохода следует вычесть издержки производства, которые для рабочего составляют часть его заработной платы, идущую на сохранение жизни, силы и здоровья рабочего”. Мысль о том, что налоговые пропорции, тяжесть обложения должны рассматриваться по отношению к доходу за вычетом определенной его части, подтверждается теорией и практикой советских финансов. “Правильное представление о тяжести обложения может быть достигнуто лишь, если мы будем знать тот “свободный” доход, который как остающийся после удовлетворения основных потребностей может явиться источником налоговых платежей”.

В представлении Госплана СССР в Совнарком (1926 г.) по поводу исчислений тяжести обложения, произведенных Наркомфином, говорится: “Работа эта должна быть связана с разрешением вопроса об установлении прожиточных минимумов отдельных групп населения, чтобы таким образом можно было бы ввести определенные соотношения налоговых платежей не к валовому доходу плательщиков, а к их свободному доходу, как остатку за покрытием минимума, по существу свободного от налогов”.

Такой взгляд на налоговую платежеспособность выразился и при введении (1940 г.) действовавшей до последнего времени системы подоходного обложения заработной платы. Рассматривая в единстве подоходный налог и сбор на нужды жилищного и культурно-бытового строительства (законодательно объединение их было оформлено в 1943 г.), можно видеть прогрессию в обложении зарплаты за вычетом необлагаемого минимума. Пропорции обложения для условий 1940 г. (необлагаемый минимум - 150 руб., средняя зарплата - 331 руб. в месяц) представлены в табл. 3.

Таблица 6. Доля подоходного налога в облагаемой части заработной платы для условий 1940 г.

Приведенные данные свидетельствуют, что подоходный налог уплачивается во все возрастающей доле к остаточному доходу. Те же соотношения в обложении действовали вплоть до конца 50-х годов. Изменение налоговых пропорций происходило под влиянием новых процессов в оплате труда. Важную роль сыграло, в частности, распространение принципиально иной концепции роста народного благосостояния: практика систематического снижения цен сменяется ускоренным ростом денежных доходов. Принципиальные изменения в оплате труда не отразились на системе налогообложения. Напротив, на рубеже 60-х годов были выдвинуты положения, в соответствии с которыми необоснованно преувеличивалась зрелость экономических условий отмены налогов. Тем самым сложилась парадоксальная ситуация: с одной стороны, шло развитие товарно-денежных отношений, быстро росли денежные доходы, с другой стороны, активность налогового механизма имело явную тенденцию к снижению.

Стихийно сложившимся результатом этой ситуации на практике стало то, что, во-первых, система налогов не была приведена в соответствие с изменившимися условиями формирования доходов, во-вторых, меры по отмене налогов были приостановлены. В результате к 1990 г. мы имели налогообложения пятидесятилетней давности, в котором существенно исказились его исходные принципы: удельный вес подоходного налога в облагаемой части дохода падал с ростом заработной платы (табл. 4).

Таблица 7. Доля подоходного налога в облагаемой части заработной платы  для условий 1990 г.

Сложившиеся пропорции в подоходном обложении заработной платы находились в противоречии с научным понятием налоговой платежеспособности. Причина тому, как уже отмечалось, - устарелость налоговой системы. При всем уважении к ее авторам едва ли следует подозревать их в том, что создавали они свое детище в расчете на полувековое применение.

Но главное состояло в том, что неповоротливая экономическая теория не оставляла места налогам. Более того, из общественного сознания вытеснялась сама мысль о нужности налогов, что безусловно еще долгие годы будет сказываться на теории и практике налогообложения. В такой атмосфере, разумеется, и речи не могло быть о прогрессии налогов.

Наряду с этическими и народнохозяйственными принципами обложения общая теория налогов формулирует и финансовые требования к налоговой системе. Остановимся на двух из них: продуктивности и эластичности.

Требование продуктивности означает, что налоги должны обеспечивать сбор необходимых средств. В соответствии с ним не может иметь места налог, вызывающий массу злоупотреблений или приводящий к большим затратам на взимание. Налоговая система должна стремиться к рациональности в структуре, предполагающей множественность налогов. Единый налог требовал бы очень высокой ставки обложения, что имело бы своим следствием уклонение и неравномерное распределение налоговой тяжести. В равной степени следует избегать необъятности в налогах, не загромождать систему мелкими и даже мелочными сборами. На последние обстоятельства надо обратить особое внимание. Мы находимся сейчас в состоянии формирования налогов, благоприятствующем фантазиям и предрассудкам, поэтому хотелось бы уберечь наши налоги от “всесторонности”.

Эластичность налоговой системы выражается в том, что она может в трудный период без особых неудобств пополнить казну. В этом смысле налоги на потребление обладают большей маневренностью.

Теория устанавливает и общие правила налоговой техники. Некоторые из них знакомы, например, правила Смита: определенности и удобства. Приведем еще несколько наиболее употребительных понятий и терминов, используемых в организации обложения.

Регистрация субъектов и объектов обложения производится налоговой службой и включает данные о наименовании и адресах субъектов, основные характеристики объекта (доход, площадь земельного участка и т.д.).

Определение основы налога осуществляется несколькими способами. Во-первых, административной оценкой, то есть самим налоговым органом. Во-вторых, по внешним признакам, указанным в законе (площадь земли). В-третьих, декларацией налогоплательщика, его заявлением о подлежащем обложению доходе. Наконец, в-четвертых, декларацией третьих лиц, когда требуемые данные учитываются у источника доходов (предприятие при выплате зарплаты, банк и др.).

Наиболее распространенными являются следующие способы уплаты налога: уплата самим налогоплательщиком, уплата третьими лицами (здесь косвенные налоги), использование гербовых марок.

Система обложения должна предусматривать четкие права и ответственность как налогоплательщика, так и налоговой службы. В этом отношении каждый налог имеет законодательно зафиксированные льготы и порядок обжалования. Вся информация по налогообложению обязана быть абсолютно открытой и доступной. Остается только еще раз попенять нашему способу налогообложения просветительства, который породил целый слой людей, построивших свое личное благосостояние на издании государственных нормативных актов.

В заключение разговора о теории налогов дадим условную группировку налогов. Речь может идти именно об условной группировке, поскольку почти каждый исследователь налогов предлагает свою классификацию. И в этом нет ничего удивительного, так как налоги это живой, развивающийся, сложный организм, имеющий в зависимости от целей анализа тот или иной срез. В первом приближении можно предложить следующую схему налогов.

Все налоги делятся на прямые и косвенные. Прямые налоги могут быть подразделены на подоходные и поимущественные. В свою очередь, подоходные налоги включают налоги с отдельных видов дохода и общеподоходный налог. В поимущественных - выделяются налоги с отдельных видов имущества, налог на переход имущества, налог на прирост стоимости имущества.

Косвенные налоги разбиваются на две главные группы: акцизы (налог на товары, произведенные внутри страны) и таможенные пошлины (налоги на товары, произведенные за рубежом).

7. ДИФФЕРЕНЦИАЦИЯ НАЛОГОВ И ИХ ВОЗДЕЙСТВИЕ НА ЭКОНОМИЧЕСКИЙ МЕХАНИЗМ

Налоги оказывают экономическое влияние на все субъекты рынка: потребителя, производителя, государственный бюджет.

Снижение налогов на потребителя позволяет ему повысить сумму потребляемых товаров либо увеличить свои долгосрочные накопления. Первое происходит при низком уровне потребления, второе - при устойчивом и высоком уровне личного потребления.

Воздействие налогов на предприятие проявляется через изменения:

1) цены товара;

2) объема производства;

3) выплат заработной платы;

4) средств, выделяемых на развитие.

Экономическая ситуация на предприятии предопределяет направление использования средств, появляющихся при снижении налогового давления. Если предприятие испытывает спад производства, то снижение налогов позволяет поднять заработную плату работающим либо снизить цену товара. Последнее будет стимулировать спрос на рынке. Благополучное положение предприятия позволяет выигрыш от налогового давления направить на реконструкцию или развитие производства.

Государственный бюджет при снижении налоговых поступлений сокращается, и как следствие уменьшаются поддержка предприятий бюджетной сферы, государственные инвестиции.

Сознательное регулирование государством налогообложения называется дискретной фискальной политикой. Ее целью может быть изменение национального производства, занятости, инфляции, экономического роста. Динамика налогов обладает мультипликативным эффектом. Однако мультипликатор налогов всегда меньше, поскольку при сокращении налогов потребление увеличивается лишь частично (часть идет на сбережение).

Дискретная фискальная политика в период экономического спада ориентирована на снижение налогового давления, а при инфляции - на рост налогов. Наряду с дискретной политикой действует автоматическая фискальная политика. Это экономический механизм, автоматически реагирующий на изменения в экономике через соответствующие изменения налогов. В период активного роста валового национального продукта налоговые поступления автоматически сокращаются (сумма изымаемого дохода уменьшается, что влечет рост покупательной способности, и как следствие - идет сдерживание спада).

Роль налогов в экономическом механизме рынка часто требует анализа достаточно сложной цепочки экономических следствий. При этом разные, а иногда и противоположные результаты оказываются в краткосрочном и долгосрочном периодах. Локальная причинная связь для налогов обычно не дает правильного вывода. В реальной экономике действуют параллельные процессы.

7.2 Система построения налога