Податкова система в Україні ґрунтується на таких двох основних податках: на додану вартість та на прибуток підприємств. Значення прибуткового податку з громадян та індивідуальних акцизів у надходженнях до державного бюджету менш вагоме. Частка податків, зборів і платежів на соціальне страхування у ВВП України становить майже 50%, а це один із найбільших показників у світі. Розглянемо детальніше.

Податок на додану вартість (ПДВ) - це частина новоствореної вартості, яка сплачується до державного бюджету на кожному етапі виробництва і реалізації товарів (за винятком їх внутрішньогосподарського переміщення), виконання робіт, надання послуг.

Головна особливість цього податку полягає в тому, що його платниками фактично є кінцеві споживачі товарів і послуг, причому як споживачі товарів і послуг виробничо-технічного призначення, так і споживачі товарів і послуг особистого призначення. За допомогою цього податку між кінцевими споживачами рівномірно розподіляється та частина створеного в суспільстві продукту, яка має централізуватись і задовольняти загальнодержавні потреби.

Питома вага та динаміка надходжень від податку на додану вартість у складі Зведеного бюджету України за ряд років свідчить про стабільність цього джерела доходів (рис. 2.1).

Зазначимо, що цю форму оподаткування досить успішно використовують багато високорозвинених держав світу.

Рис. 2.1 Питома вага надходжень податку на додану вартість до Зведеного бюджету України за 1998-2003 роки (у %, за даними звітності Державного казначейства України) [4, 82].

ПДВ є одним із основних джерел надходжень до бюджету, його питома вага в загальній сумі доходів складала від 34,7 відсотка у 1993 році (при ставці податку 28 відсотків) до 25,1 відсотка у 1999 році (при ставці податку 20 відсотків). Абсолютну величину податку в Державному бюджеті на 2004 рік Законом України "Про Державний бюджет України на 2004 рік" було передбачено у розмірі 18 357 100,0 млн. грн. Це становить 23,8 відсотка загальної суми доходів бюджету [4, 82].

Податок на додану вартість в Україні було запроваджено з 1 січня 1992 року замість раніше діючих податку з обігу та податку з продаж, справляння яких будувалося на системі планово-централізованих цін.

Проте законодавство України з податку на додану вартість хоча і мало позитивні риси (достатньо широку базу оподаткування та адекватність дії в ринкових умовах і в умовах інфляції, що забезпечує, навіть при кризовому стані економіки, стабільні надходження до бюджету), але вимагало суттєвих змін.

Тому Україна, яка сподівається увійти в майбутньому до Європейського співтовариства, розробила основні напрями визначення податку на додану вартість на базі визначених Шостою директивою ЄС основних принципів побудови системи цього податку в західноєвропейських країнах, що дасть можливість запобігти повторенню помилок, які мали місце при впровадженні податку в цих країнах [29, 101].

Закон України "Про податок на додану вартість", прийнятий Верховною Радою України 3 квітня 1997 року, був введений у дію з 1 жовтня 1997 року.

Новий Закон України "Про податок на додану вартість", що діє сьогодні, є кроком уперед порівняно із законодавством, яке діяло в Україні раніше, та законодавством більшості країн СНД.

Відповідно до цього закону податок на додану вартість є податком на споживання товарів, робіт, послуг на митній території України, і платником його виступає кожний суб'єкт (юридична чи фізична особа), який є споживачем цих товарів, робіт, послуг незалежно від країни походження товарів.

Зокрема, законодавством передбачено, що від оподаткування податком на додану вартість звільняються підприємства за умови, що обсяг оподатковуваних операцій у них за останні 12 календарних місяців не перевищує встановленого порогу цих обсягів. На сьогодні цей поріг визначений на рівні 61200 грн. У той же час зазначені підприємства можуть добровільно зареєструватися як платники податку, з огляду на ті переваги, які вони при цьому матимуть.

Відповідно до норм справляння податку на додану вартість на території України запроваджено спеціальну реєстрацію платників податку на додану вартість у державній податковій адміністрації за місцем їх знаходження для отримання свідоцтва про реєстрацію як платника та індивідуального податкового номера платника податку на додану вартість, що дасть можливість створити єдину базу даних платників податку.

Для обчислення податку на додану вартість законом встановлено дві ставки податку - у розмірі 20 відсотків та "нульова" ставка [22, 83].

Для бюджету особливо важливо, щоб при проходженні товару через всі стадії переробки податки сплачувалися усіма споживачами-переробниками від виробника до кінцевого споживача цього товару (робіт, послуг).

Зараз в Україні триває дискусія навколо реформи системи адміністрування ПДВ, яка розгорілася після появи президентських указів про введення ПДВ-рахунків.

Окрім президентського проекту закону №5333-2 "Про окремі поточні і окремі реєстраційні рахунки" платників ПДВ, зареєстровано ще два документи зі схожими назвами - №5333 від 29 березня, розроблений депутатами Віталієм Хомутинником і Сергієм Буряком, і №5333-1 за авторством Сергія Терьохіна

Парламентський комітет із питань фінансів і банківської діяльності так і не зміг вирішити, який з трьох законопроектів на цю тему прийняти за основу для подальшого розгляду. Враховуючи, що Президент вніс свій проект як першочерговий, тобто розглянутий він повинен бути ще на поточній сесії, тобто парламенту дуже скоро належить повернутися до питання про ПДВ.

Головною зміною, що вноситься обома законопроектами в податкову систему, є не технічне введення окремих рахунків для розрахунків по ПДВ, а законодавче закріплення "касового методу" податкового обліку. Відповідна зміна - "оплата товарів і послуг" замість "поставка товарів і послуг" як подія, створююча податкове зобов'язання, - пропонується внести в ст.7 Закону "Про податок на додану вартість". Як вже відзначали ряд експертів, без касового методу функціонування системи ПДВ-рахунків істотно ускладнилося б. Підприємствам доводилося б поповнювати спецрахунки з оборотних коштів за фактом кожної поставки без передоплати, що позначилося б як на крупних постачальниках, у тому числі експортерах, так і на малому і середньому бізнесі. Прописаний в законопроектах і механізм автоматичного повернення ПДВ: вводиться єдина система бюджетного відшкодування податку на додану вартість без розподілу на бюджетний і експортно-імпортний. Відшкодування засобів пропонується проводити через органи держказначейства за заявою платника податків. За словами одного із співавторів, ця норма направлена на вирішення проблеми затримок з відшкодуванням податку з боку податкових органів.

Обидва документи (Президентський та Буряка - Хомутинника) після введення спецрахунків припускають поетапне зниження ставки ПДВ з 20% спочатку до 17, а потім до 15%. Проте якщо законопроект Буряка-Хомутинника пропонує почати цю роботу з 1 червня 2004 року (до 17%) і з 1 січня 2005-го (до 15%), то президентський - з 1 січня 2005 року до 17% і лише з 1 січня 2006-го - до 15%. Мабуть, щоб перестрахуватися від зниження податкових надходжень в результаті нововведення [8, 7].

Серед головних джерел формування доходів бюджету сьогодні можна назвати й податок на прибуток підприємств. Аналіз надходжень даного податку до бюджету свідчить про його стабільність протягом значного часу.

Законом України від 22.05.97 № 283/97-ВР "Про оподаткування прибутку підприємств" порівняно з раніше діючим підходом до визначення об'єкта оподаткування запропоновано принципово новий підхід. Згідно із законом про прибуток підприємств, що підлягає оподаткуванню, визначається шляхом зменшення суми валового доходу звітного періоду на суму валових витрат платника податку, а також на суму амортизаційних відрахувань. Така концепція визначення оподатковуваного прибутку використовується практично в усіх європейських країнах.

Платниками податку вважаються всі суб'єкти підприємницької діяльності, в тому числі бюджетні та громадські організації, які одержують прибуток від господарської діяльності, нерезиденти, філії, відділення та інші відокремлені підрозділи [22, 85].

З метою ж уникнення подвійного оподаткування суми податку з одержаного прибутку за межами території України, її континентального шельфу та виключної (морської) економічної зони, суми сплачені юридичними особами за кордоном, зараховуються під час сплати ними податку з прибутку в Україні. При цьому розмір зараховуваних сум не може перевищувати суми податку з прибутку, що належить до сплати в Україні, стосовно одержаного прибутку за кордоном.

Законом запроваджено нові норми амортизаційних відрахувань і новий порядок визначення амортизації, який, зокрема, передбачає віднесення на зменшення бази оподаткування витрат на придбання, виготовлення або поліпшення основних фондів шляхом нарахування амортизаційних відрахувань з моменту здійснення таких витрат, а не з моменту введення основних фондів у експлуатацію, як це було передбачено раніше діючим порядком. Основні фонди розподілено на три групи. Норми амортизації встановлюються у відсотках до балансової вартості кожної з груп основних фондів на кінець звітного періоду в розрахунку на календарний рік.

Структура надходжень до бюджету в 2002 році податку на прибуток підприємств свідчить, що в 2002 році найбільшу питому вагу в загальній сумі надходжень податку на прибуток до бюджету складає податок, сплачений підприємствами і організаціями державної форми власності, - 46,12 відсотка, або 3 006 млн. грн., підприємствами колективної форми власності - 21,63 відсотка, або 1 410 млн. грн., підприємствами з іноземними інвестиціями - 6,8 відсотка, або 442 млн. грн [22, 87].

На окремі високорентабельні товари, а також на деякі товари, за якими за даних умов відсутня конкуренція у сфері виробництва і продажу (монопольні товари), держава встановлює спеціальний непрямий податок - акцизний збір.

Акцизний збір включається в ціну товару, але виключається з валового доходу підприємства.

Товари, які, згідно з чинним законодавством, обкладаються акцизним збором, називаються підакцизними. Вся сума акцизного збору перераховується до державного бюджету.

Акцизний збір стягується:

при реалізації підакцизних товарів на внутрішньому ринку;

при реалізації підакцизних товарів на експорт на бартерних умовах або на умовах оплати їх вартості за національну валюту України;

за підакцизні товари, які ввозяться з-поза меж митних кордонів України, незалежно від валюти розрахунків та способу розрахунків.

Акцизний збір є найбільш давньою формою оподаткування через відносно просту оцінку та порядок стягнення. Акцизний збір належить до категорії специфічних акцизів, тобто він стягується за ставками, диференційованими за окремими групами товарів.

Акцизами зазвичай оподатковуються товари, які відповідають одній або декільком з наведених характеристик.

По-перше, їх виробництво та реалізація знаходяться під наглядом держави, тобто ці товари являють особливий інтерес для держави.

По-друге, вони характеризуються нееластичністю попиту за ціною.

По-третє, еластичність попиту за доходом на ці товари встановлена більше одиниці, тобто ці товари належать до категорії предметів розкоші.

По-четверте, держава вважає, що споживання цих товарів не приносить користі або з високою долею вірогідності викликає негативні зовнішні ефекти [21, 198].

Завдяки своїй вузькій спрямованості, акцизи можуть суттєво впливати на рішення споживачів підакцизної продукції та на розподіл ресурсів і тому можуть виявитися дієвим інструментом досягнення мети здійснюваної державою політики й окрім мобілізації доходів бюджету.

У минулому акцизний збір в Україні, як і в інших європейських країнах, стягувався з різноманітних товарів, але сьогодні він спрямований на такі основні групи товарів, як алкогольні напої, тютюнові вироби, паливо та транспортні засоби.

Високий рівень оподаткування акцизним збором відлякує покупців підакцизних товарів, а застосування в різних країнах світу різних ставок акцизного збору на підакцизну продукцію відображає рівень впливу кожної окремої держави на поведінку громадян. Особливо це базується на політиці держави в сферах охорони здоров'я та енергетики. Питання захисту навколишнього природного середовища сьогодні також включене до пріоритетних питань у діях урядів більшості країн, і тому ними часто застосовуються високі ставки акцизів на паливо [21, 203].

В країнах Європейського Союзу сьогодні існують суттєві розбіжності у формах та порядку оподаткування акцизним збором підакцизної продукції, оскільки в цих країнах є відмінність у ступені надійності акцизів у формуванні бюджетних надходжень.

В Україні акцизний збір був введений у 1992 році. Оподаткуванню акцизним збором підлягають предмети споживання, котрі, як правило, не належать до предметів першої необхідності.

План надходження акцизного збору до Зведеного бюджету України на 2003 рік становив 2050 млн. грн., що складало 5 відсотків від загальної суми надходжень, у тому числі по вітчизняних товарах - 1650 млн. грн., по імпортних - 400 млн. грн., що становить відповідно 80,5 та 19,5 відсотка від загальної суми надходжень акцизного збору [22, 88].

Діючі сьогодні ставки акцизного збору на підакцизну продукцію були введені в 1996 році Законом України від 06.02.96 № 30/96-ВР "Про ставки акцизного збору та ввізного мита на тютюнові вироби", Законом України від 07.05.96 № 178/96-ВР "Про ставки акцизного збору та ввізного мита на спирт етиловий та алкогольні напої", Законом України від 24.05.96 № 216/96-ВР "Про ставки акцизного збору та ввізного мита на деякі транспортні засоби та шини до них" та Законом України від 11.07.96 № 313/96-ВР "Про ставки акцизного збору і ввізного мита на деякі товари (продукцію)" з внесенням до них протягом останніх років змін і доповнень.

Аналіз структури надходжень акцизного збору свідчить про те, що в загальній сумі акцизного збору, сплаченого до бюджету в 2002 році, платниками, які контролюються органами державної податкової служби, 98,1% складають надходження по таких шести групах товарів: лікеро-горілчана продукція (31,75%), тютюн та тютюнові вироби (30,9%), бензин моторний та дизельне пальне (19,7%), спирт (6,1%), пиво (5%), виноматеріали та виноробна продукція (4,8%). Враховуючи, що решта груп підакцизних товарів дає незначні надходження до бюджету, Законом України від 04.11.99 № 1214-XIV "Про внесення змін до деяких законів України з питань оподаткування підакцизних товарів (продукції)" перелік підакцизних товарів було переглянуто і суттєво скорочено. Зокрема, з 1 січня 2000 року до підакцизних належать такі групи товарів:

тютюн та тютюнові вироби;

спирт;

алкогольні напої;

автомобілі;

пиво;

бензин;

ювелірні вироби.

Слід зазначити, що встановлені в Україні ставки акцизного збору порівняно з іншими країнами світу не є надто високими.

Так, наприклад, ставки акцизного збору на бензини різних марок, встановлені в Україні, майже в 3 рази нижчі, ніж встановлені на аналогічну продукцію в Норвегії, Швеції, Італії, Франції, в 2,5 раза - в Данії, Німеччині.

Для порівняння, в Німеччині акцизний збір на паливно-мастильні матеріали є основним федеральним податком і становить 7,5 відсотка від всіх надходжень бюджету. Так, при ціні одного літра бензину 1 євро, акцизний збір становить 0,65 євро.

Крім того, через оподаткування в західних країнах вирішуються екологічні проблеми. Так, промисловість Німеччини протягом певного часу не погоджувалася із рішенням про необхідність оснащення автомобілів каталізаторами. Тоді було різко знижено податок на автомобілі, обладнані каталізаторами, а також знижено ставки акцизного збору на ті види бензину, який використовується для таких автомобілів. Разом з цим збільшено акцизний збір на види бензину, які містять свинець та інші домішки й використовуються в старих двигунах.

Особливості нарахування та сплати акцизного збору, що справляється з виготовлених українськими виробниками та ввезених на територію України алкогольних напоїв та тютюнових виробів, визначає Закон України від 15 вересня 1995 року № 329/95-ВР "Про акцизний збір на алкогольні напої та тютюнові вироби" [22, 91].

Важливим джерелом формування Державного бюджету України також є прибутковий податок з громадян.

Оподаткування доходів громадян проводилося відповідно до Декрету Кабінету Міністрів України від 26 грудня 1992 року №13-92 "Про прибутковий податок з громадян". А з 1 січня 2004 року доходи громадян оподатковуються згідно нового Закону України "Про податок з доходів фізичних осіб" від 22 травня 2003 року № 889-IV, яким передбачена єдина ставка оподаткування у розмірі 13%.

Платниками прибуткового податку є громадяни України, іноземні громадяни та особи без громадянства як ті, що мають, так і ті, що не мають постійного місця проживання в Україні.

До сукупного оподатковуваного доходу громадян включаються доходи, одержані як в грошовій, так і в натуральній формі, в національній та в іноземній валюті. Доходи, одержані в натуральній формі, зараховуються до сукупного оподатковуваного доходу за календарний рік за вільними (ринковими) цінами, крім доходів, одержаних від сільськогосподарських підприємств, які визначаються за цінами продажу продукції державі [16, 41].

Аналіз динаміки надходжень цього податку до бюджету свідчить про постійний ріст його надходжень.

Найбільшу питому вагу в надходженнях до бюджету прибуткового податку з громадян у 2002 році склали надходження цього податку від таких доходів платників податків:

92,46%, або 4119 млн. грн. - доходів робітників і службовців;

4,4%, або 196 млн. грн. - фіксованого податку з доходів від підприємницької діяльності;

1,93%, або 86 млн. грн. - інших доходів від підприємницької діяльності;

1,21%, або 54 млн. грн. - доходів робітників колективних сільськогосподарських підприємств [22, 102].

Про структуру надходжень платежів до Державного бюджету України з прибуткового податку з громадян свідчить наступна діаграма (рис. 2.2).

Рис. 2.2 Динаміка надходжень прибуткового податку з громадян до Зведеного бюджету України за 1999-2003 роки (в тис. грн., за даними звітності Державного казначейства України) [22, 102].

Доходи, одержані за межами України громадянами з постійним місцем проживання в Україні, включаються до складу сукупного доходу, що підлягає оподаткуванню в Україні.

Суми податку з доходів фізичних осіб, сплачені за кордоном відповідно до законодавства іноземних держав громадянами з постійним місцем проживання в Україні, зараховуються під час сплати ними податку з доходів фізичних осіб в Україні. При цьому розмір зараховуваних сум податку з доходів, сплачених за межами України, не може перевищувати суми податку з доходів фізичних осіб, що підлягає сплаті цими особами в Україні. Динаміка надходжень прибуткового податку з громадян за останні роки свідчить про те, що суми надходжень до бюджету від цього податку щорічно зростають [1, 14].

Щодо плати за землю та рентних платежів за використання природних ресурсів, то з 1 січня 1997 року введено в дію Закон України "Про внесення змін і доповнень до Закону України "Про плату за землю" від 19 вересня 1996 року №378/96-ВР. Відповідно до вказаного Закону використання землі в Україні є платним. Плата за землю справляється у вигляді податку за землю або орендної плати, що визначається залежно від якості та місцезнаходження земельної ділянки, виходячи з кадастрової оцінки земель [20, 75].

Плату за землю запроваджено з метою формування джерела коштів для фінансування заходів щодо раціонального використання та охорони земель, підвищення родючості ґрунтів, відшкодування витрат власників землі й землекористувачів, пов'язаних з господарюванням на землях гіршої якості, ведення земельного кадастру, здійснення землеустрою та моніторингу земель, проведення земельної реформи та розвитку інфраструктури населених пунктів.

Об'єктом оподаткування платою за землю є земельна ділянка, яка перебуває у власності або користуванні, в тому числі на умовах оренди.

Суб'єктом оподаткування платою за землю є власник землі та землекористувач.

Розмір плати за землю не залежить від результатів господарської діяльності власника землі або землекористувача. За земельні ділянки, надані в оренду, справляється орендна плата. Ставки земельного податку з одного гектара сільськогосподарських угідь встановлюються у відсотках від їх грошової оцінки.

Якщо грошову оцінку земельних ділянок не встановлено, то середні ставки плати за землю відповідно до чинного законодавства визначаються з урахуванням певних особливостей - категорії населених пунктів, чисельності жителів у них, під якими об'єктами ці землі знаходяться тощо [22, 94].

Ставки плати за землю (за винятком сільськогосподарських угідь) диференціюють та затверджують відповідні сільські, селищні, міські ради, виходячи з середніх ставок плати, функціонального використання та місцезнаходження земельної ділянки. При цьому законодавче визначено, що зазначені ставки не можуть бути вищими, ніж у два рази від середніх ставок податку з урахуванням коефіцієнтів, які встановлені Законом України "Про внесення змін і доповнень до Закону України "Про плату за землю"" від 19 вересня 1996 року № 378/96-ВР.

Плата за землю відіграє дуже важливу роль у формуванні доходів місцевих бюджетів.

Значну роль у формування надходжень до бюджету відіграють і рентні платежі за нафту, природний газ, а також плата за транзит природного газу через територію України.

З метою поступового вирівнювання цін на природний газ і нафту, що видобуваються в Україні та ввозяться із-за її меж, створення умов для розвитку нафтової та газової промисловості Указом Президента України від 21 грудня 1994 року № 785/94 "Про встановлення рентної плати за нафту і природний газ, що видобуваються в Україні" встановлена рентна плата.

Рентна плата встановлена в доларах США, а сплата проводиться у валюті України за офіційним валютним курсом на дату відпуску продукції нафтогазовидобувними підприємствами і включається до ціни нафти і газу без урахування податку на додану вартість.

Ставки рентної плати затверджуються Кабінетом Міністрів України. Рентна плата зараховується до державного бюджету.

У 2000 році рентна плата за природний газ становила близько 60 млн. грн., рентна плата за нафту - 7,5 млн. грн., відрахування від плати за транзит природного газу через територію України - 1,6 млрд, грн., надходження зазначених платежів у 2000 році згідно із Законом України "Про Державний бюджет на 2000 рік" відповідно було заплановано у сумах: 178,2 млн. грн., 38 млн. грн. та 1 млрд. грн. [19, 96].

Роль місцевих податків та зборів у наповненні Зведеного бюджету України визначається Декретом Кабінету Міністрів України від 20 травня 1993 року "Про місцеві податки і збори". Ним визначаються види місцевих податків і зборів, їх граничні розміри, об'єкти оподаткування, джерела сплати.

Особливість цього Декрету полягає в тому, що він передбачає запровадження місцевих податків і зборів рішенням місцевого органу самоврядування. Цей же орган по кожному платежу розробляє і затверджує положення, яким визначається порядок сплати та перерахування до місцевого бюджету податків і зборів відповідно до переліку і в межах установлених Декретом Кабінету Міністрів України від 20 травня 1993 року "Про місцеві податки і збори" граничних ставок [20, 76].

Органи місцевого самоврядування в межах своєї компетенції мають право вводити пільгові ставки, повністю скасовувати місцеві податки і збори або звільняти від їх сплати певні категорії платників та надавати відстрочки у сплаті місцевих податків і зборів.

Разом з цим слід зазначити, що деякі місцеві податки, передбачені чинним законодавством, не відіграють істотної ролі у формуванні доходів місцевих бюджетів.

Так, за підсумками надходження місцевих податків і зборів у 2001 році можна зробити висновок, що найбільш суттєву роль у формуванні місцевих бюджетів відіграли такі місцеві податки і збори:

комунальний податок, який становив 40 відсотків у загальній сумі

надходжень місцевих податків і зборів, або 176,9 млн. грн.;

— ринковий збір - 38,1 відсотка, або 168,4 млн. грн.;

— збір за видачу дозволу на розміщення об'єктів торгівлі - 7,6 відсотка, або 33,4 млн. грн.;

— готельний збір - 6,4 відсотка, або 28,5 млн. грн.;

— збір за проїзд територією прикордонних областей автотранспорту, що прямує за кордон, - 3,6 відсотка, або 15,9 млн. грн.;

— податок з реклами - 1,6 відсотка, або 7,3 млн. грн.;

— збір за припаркування автотранспорту - 1,4 відсотка, або 6,0 млн. грн.

При цьому надходження від 9 інших місцевих зборів, передбачених законодавством, становлять всього 1,3 відсотка від загальної суми надходжень місцевих податків і зборів, або 5,8 млн. грн., і адміністрування таких зборів коштує дорожче, ніж вони дають надходжень до бюджету [23, 90].

Питома вага різних видів податків у структурі податкових надходжень державного бюджету відображена в таблиці 1.

Таблиця 2.1.

Податкові доходи державного бюджету України (%) [18, 171]

Нині в Україні створено податкову систему, яка дає змогу мобілізувати кошти в розпорядження держави, здійснювати їхній розподіл і перерозподіл на цілі економічного й соціального розвитку. Так, у 1995 році надходження всіх видів податків і зборів забезпечили 63,3 відсотка доходів бюджету, а в 2001 році - 61,4 відсотка.

Конституцією України закріплено положення про те, що система оподаткування встановлюється лише законами України. Це потребує приведення всього податкового законодавства у відповідність із Конституцією України і водночас створює підґрунтя для вдосконалення системи оподаткування.

2.3 Форми оподаткування в Україні