Влияние амортизационной политики на финансовые результаты предприятия (на примере ООО "Мечел")

1.1 Сущность и элементы амортизационной политики

Амортизационная политика представляет собой часть экономической политики государства. Она является важнейшим рычагом, который воздействует на экономические процессы страны. Это воздействие в первую очередь касается процесса обновления основных фондов производственного назначения, способствует ускорению темпов научного и технического прогресса, влияет на инвестиции, а через них и способна повысить эффективность общественного производства.

Те отрасли, которые значительно влияют на научно-технический прогресс экономики, используют ускоренную амортизацию, установленную государством для них, чтобы они быстрее списывали используемые средства труда и заменяли их более совершенными средствами, при введении которых ущерб от их приобретения перекрывается выгодами. Такой процесс также способствует производству новой техники производителями, является их стимулом.

Покупатель при приобретении техники выигрывает из-за высоких параметров, получает при этом большую производительность и меньшую трудоемкость. Но есть побочный эффект - это продажа списанной техники другим предприятиям для производства товаров, пользующихся спросом. Но такая трактовка взаимосвязи амортизации и научно - технического прогресса несколько упрощенная.

В первую очередь, есть установка использовать ускоренную амортизацию только там, где предприятия влияют на научно - технический прогресс в целом. Но ведь процесс повышения научно - технического прогресса будет более стремительным, если возможность использовать ускоренную амортизацию будет у любого предприятия различных отраслей.

Во вторую очередь, подход к связи научно - технического прогресса и амортизационной политики только через ускоренную амортизацию, является слишком узким. Такая взаимосвязь также реализуется через ускоренную амортизацию, а также с помощью инвестирования в основные фонды амортизационных отчислений и их использования в целом и на другие направления.

Анализ литературных источников показал, что нет целостного и развернутого определения амортизационной политики.

По нашему мнению, амортизационная политика - это целенаправленная и научно - обоснованная система мер, осуществляемая государством и предприятиями в области расширения воспроизводства амортизируемого имущества для того, чтобы создать благоприятные условия развития предприятия, повышения ускорения научно - технического прогресса в целом.

Из-за взаимосвязи амортизационной политики с научно - техническим прогрессом, улучшением технического оснащения производства, то она направлена на повышение уровня самого производства, а значит, и повышения эффективности деятельности предприятия. На любом этапе проводимой амортизационной политики возможно внесение корректировок исходя из сложившейся ситуации и финансового результата деятельности, а также в зависимости от выбранной стратегии развития предприятия.

Таким образом, можно выделить задачи, которые решает амортизационная политика предприятия:

- ускоряет процесс обновления основных фондов и наращивает производство;

- способствует научно - техническому прогрессу как в производственных процессах предприятия, так и страны в целом;

- оптимизирует сроки полезного использования имеющего имущества;

- аккумулирование средств для расширения производства и других целей;

- создание условия для переоценки имеющегося имущества.

На основе этих задач можно выделить основные элементы амортизационной политики:

1. Амортизационная политика взаимосвязана с инновационной и инвестиционной политикой предприятия. Это основной источник финансирования и воспроизводства основного капитала за счет начисления амортизации на амортизируемые активы. Та сумма, которая начисленная в результате амортизации определяет и масштабы этих инноваций и инвестиций. Темп развития предприятия характеризуется разницей между валовыми инвестициями и амортизационными отчислениями. Если валовые инвестиции больше амортизационных отчислений, то деятельность предприятия расширяется и эффективна. В результате образуется прирост капитала не только из отчислений, но и из прибыли, т.е. задействованы другие источники. Если ситуация наоборот, то значит инвестиций недостаточно, а объемы предприятия уменьшаются.

На протяжении нескольких лет для российских предприятий было характерно снижать объем производства, а денежные средства из оборота отвлекались, что приводило к старению оборудования, зданий, машин и другой техники. При этом, эта тенденция наблюдалась во всей стране, особенно на крупных предприятиях. На сегодняшний день для крупных, отрасле-образующих предприятий амортизационных отчислений недостаточно для обновления имеющихся основных производственных фондов.

Но в условиях резкого роста конкурентных влияний на рынок, необходимо в первую очередь инвестировать амортизационные отчисления в инновационные процессы, в технологическое обновление устаревшего оборудования, в повышение производительности труда и улучшение качества предоставляемых товаров и услуг, при этом, без существенных затрат на эти процессы.

2. Определение сроков полезного использования имущества, более целесообразного экономически. Сроком полезного использования считается ожидаемый или расчетный период, в течение которого предприятие использует амортизируемый актив, а также это может быть тот объем продукции, который предприятие планирует произвести за счет использования амортизируемого актива. При этом, существует несколько факторов, которые противодействую получению максимального эффекта в процессе использования имущества. Поэтому, в процессе определения сроков, необходимо учитывать следующие факторы:

Срок полезного использования объектов основных средств определяют исходя из следующих условий (рис. 1.1).

Рис. 1.1. Факторы, влияющие на определение срока использования основных средств

Международные стандарты устанавливают срок полезного использования активов опытным путем, на основе оценочного суждения и в сравнении с подобными активами других предприятий или из собственного опыта.

Российская практика шла несколько иным путем, поэтому предприятия использовали в своей работе Постановление Совмина СССР от 22 октября 1990 г. «О единых нормах амортизационных отчислений на полное восстановление основных фондов народного хозяйства СССР», а также использовались для большинства объектов основных средств ранее действовавшие нормы сроков полезного использования, которые были приняты централизованно. Но из-за перехода к рыночным отношениям, использование такого порядка стало невозможным в сложившейся экономической реальности. Поэтому для предприятий осуществлялись попытки расширить их самостоятельность в части сроков.

Из ПБУ 6/97 мы помним, что устанавливать самостоятельно сроки полезного использования активов могли только те предприятия, активы которых не указаны в перечне, т.е. по ним нет централизованно установленного срока и описания его характеристик.

Принятие ПБУ 6/01 внесли изменения для предприятий в порядок определения срока полезного использования основных фондов. Помимо этого, Положением были введены нормы, которые предусматривают возможность изменения сроков полезного использования объекта основных средств тогда, когда принятые нормативные показатели были улучшены реконструкцией или модернизацией. То есть, аналогично международным стандартам финансовой отчетности, в российском законодательстве появилось разрешение предприятиям самостоятельно устанавливать сроки полезного использования основных средств, хотя и при определенных условиях.

Но в МСФО №16 есть такой фактор, как моральный износ, который не учтен в отечественном ПБУ 6/01. Это независимо от того, что на сегодняшний день ускорение научно-технического прогресса играет определяющую роль в развитии экономики.

3. Поиск и внедрение методов начисления амортизации более эффективных для предприятия. На текущий момент законодательство предусматривает несколько методов начисления амортизации, а именно:

- линейный метод;

- ускоренный (нелинейный) метод.

Выбор метода также зависит от срока полезного использования объекта основных фондов (таблица 1.1).

Таблица 1.1 - Выбор метода начисления амортизации в зависимости от срока использования основных фондов (для целей налогообложения)

Каждое предприятие имеет право выбора того или иного способа начисления амортизации, разрешенного к применению законодательно. При этом, выбор должен быть в сторону того, который оптимально подходит для действующего предприятия и выполняет именно те цели и задачи, которые возложены на него при наличии сложившихся условий хозяйствования.

4. Создание условий, которые должны обеспечивать максимальное использование амортизационных отчислений согласно их функциональным назначениям. Российский рынок на протяжении нескольких последних лет не удовлетворяет потребности в инвестициях, а для производства конкурентоспособного товара необходимо дополнительное финансирование, т.е. предприятие вынуждено привлекать дополнительные ресурсы. Поэтому, у предприятий не наблюдается массового обновления основного имущества, причем только за счет своих источников. Это и вызывает необходимость амортизационных отчислений как единственного постоянного источника финансирования воспроизводства внеоборотных активов, использование которого должно быть максимальным. Но для такого использования необходимо, чтобы условия начисления амортизации и в дальнейшем именно прямого использования денежных средств по планируемому назначению, должны быть соответствующими.

5. Стимулирование со стороны налогового законодательства ускорения обновления амортизируемого имущества. С 01.01.2002 г. был введен новый порядок начисления амортизационных отчислений, который как раз стимулирует процессы ускорения воспроизводства. Величина прибыли здесь регулируется путем выбора того или иного метода начисления амортизации через налог на прибыль, налог на имущество. То есть, такая ускоренная амортизация выступает в роли своеобразной налоговой скидки, призванной простимулировать внедрение нового оборудования и техники.

6. Методическое руководство процессами разработки и реализации амортизационной политики. Сюда входит подготовка пакета нормативных документов, обмен опытом, проведение мероприятий по обучению персонала, осуществление руководства процесса внедрения новых методов и правил, а также способов начисления амортизации, составления отчетности и их учета, своевременное информирование исполнителей о появлении новых распорядительных документов и другие мероприятия. Такое руководство осуществляется на каждом уровне управления, начиная с местного и заканчивая федеральным уровнем, т.к. эффективность проведения амортизационной политики в большинстве своем зависит от качества принимаемых управленческих решений участников этого процесса.

7. Контроль и мониторинг за реализацией амортизационной политики. Мониторинг представляет собой наблюдение за ведением дел в части амортизационной политики для осуществления контроля за ее ведением и составления прогнозных данных. Проведение мониторинга может осуществляться только по полученным сведениям в установленной форме. Это могут быть оценка условий расходования и накопления начислений амортизации, прогнозирование последствий изменения финансового положения предприятий, подготовленные сводные и обобщающие материалы, а также соответствующие предложения по совершенствованию механизмов начисления амортизации, для обеспечения целевого характера их использования, контроля за расходованием их рационально. Такая полученная информация с помощью мониторинга позволяет рассчитать объем инвестиций, разрабатывать стратегию развития предприятия и его перспективы.

8. Результативность амортизационной политики предприятия. С помощью мониторинга и полученной на его основе информации, определяется результат и эффективность амортизационной политики. Показателями эффективности амортизационной политики могут быть:

- степень износа основных фондов;

- соотношение скорости ввода основных фондов и скорости их выбытия;

- использование амортизационных отчислений согласно функционального назначения;

- доля нематериальных активов в структуре внеоборотных активов;

- средний возраст основных фондов;

- насколько используются мощности оборудования при производстве и выпуске различных видов товаров и услуг;

- долевой состав активной части основных производственных фондов в общей структуре имущества предприятия;

- прирост дохода за счет улучшения использования амортизируемого имущества.

Оценивать эффективность амортизационной политики, ее применяемых методов и перспектив ее развития важно не только для предприятий, которые осуществляют инвестиции в свои основные фонды, но и для органов управления, которые регулируют экономические процессы на местном, региональном и федеральном уровнях.

1.2 Значение и задачи выбора амортизационной политики

Составная часть общей политики при управлении капиталом предприятия - это амортизационная политика. Она участвует в формировании собственных ресурсов для инвестиций. Сущность ее отражается в определении индивидуального уровня скорости обновления основного имущества согласно специфики их эксплуатации. Также она отражает уровень управления начисленной амортизацией в процессе использования нематериальных активов и основных средств для последующего реинвестирования их в производство.

То есть, значение амортизационной политики раскрывается в интенсивности обновлений внеоборотных активов и в системе управления амортизационными отчислениями. Рассматривать амортизационную политику необходимо с выделением этих сторон и в совокупности происходящих процессов.

Если рассмотрение амортизационной политики происходит в комплексе, то в это понятие включаются:

- вопрос интенсивности обновления основного имущества в виде внеоборотных активов;

- вопрос создания достаточного уровня ресурсов, которые необходимы для этого обновления, а также контроль их использования по назначению.

Таким образом, можно выделить следующие задачи амортизационной политики предприятия:

1. Оценка и переоценка имущества, которое амортизируется, для правильного начисления амортизации.

В соответствии с ПБУ 6/01 принятие основных средств к учету происходит по первоначальной стоимости, при этом соблюдаются основные международные требования. В свою очередь, первоначальная стоимость формируется в соответствии с нормативными актами РФ, на нее оказывает влияние способ поступления основных средств на предприятие. То есть, при приобретении объектов внеоборотных активов, предприятие должно учитывать некоторые особенности в зависимости от условий их получения.

Принятие к учету основных средств по первоначальной стоимости может привести к недостаточности сумм амортизационных отчислений для покрытия затрат на воспроизводство основных активов, т.к эта стоимость может значительно отличаться от восстановительной в зависимости от уровня инфляционных процессов. Именно тогда основные активы необходимо переоценивать.

Выделяют два способа переоценки:

- индексный метод, когда восстановительная стоимость ОС умножается на коэффициент Госкомстата РФ;

- метод прямого пересчета, когда актив переоценивается исходя из экспертных оценок, которые основываются на уровне цен на типичные объекты на рынке.

На текущий момент многие предприятия ощущают дефицит собственных средств, поэтому у них есть личная заинтересованность в определении реальной рыночной стоимости основного капитала. Тогда начисление амортизации происходит в достаточном объеме для воспроизводства амортизируемого имущества. Помимо этого, есть еще один положительный момент - амортизационные отчисления, которые списываются на затраты, способствуют уменьшению налогооблагаемой базы по налогу на прибыль. Результатом может стать многократное превышение амортизационных отчислений над суммой налога на имущество, т.е. средства будут оставаться в распоряжении предприятия, и оно может их использовать по своему назначению в части воспроизводства.

При этом, не только собственники предприятия заинтересованы в информации о реальной стоимости основных фондов, но и государственные органы управления, т.к. формируется база для налогообложения. Но такая информация возможна только при рыночном подходе к оценке имущества.

В главе 25 НК РФ указано, что в процессе переоценки (уценки) может возникать как положительная стоимость, так и отрицательная, но для налогообложения такая оценка не будет признана доходом (или расходом), который должен учитываться при налогообложении.

2. Определяются сроки полезного использования нематериальных активов и основных средств.

Российская экономика отличается тем, что до ввода в действие Классификатора основных средств, определяющего амортизационные группы, сроки такого использования имели весьма большие значения, почти в 3-4 раза больше зарубежных стандартов. Например, вращающиеся печи по производству цемента имели срок службы 20 лет, железобетонные мосты - 100 лет, как и многоэтажные здания, металлорежущие станки с ручным управлением - 20 лет.

Применение новой амортизационной политики с 01.01.2002 г. позволило оценивать сроки службы имущества с ориентированием на международные нормы эксплуатации, т.е. эти сроки сократились, и появилась возможность применять международную практику расчета амортизационных отчислений.

Постановление Правительства №1 от 01.01.2002 г. «О Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы» может использоваться как для бухгалтерского учета, так и для налогообложения предприятий. При этом, если Классификатор применяется для бухгалтерского учета, то экономическое обоснование применения того или иного срока полезного использования для актива не нужно, можно просто ссылаться на соответствующую группу в Классификаторе, которая применяется для налогообложения, например, при расчете налогооблагаемой базы по налогу на прибыль.

Согласно п. 20 ПБУ 6/01 на срок полезного использования основных средств влияют следующие факторы:

- ожидаемый срок службы объекта основных средств исходя из их мощности или ожидаемой производительности;

- ожидаемый физический износ, который будет зависеть от режима работы объекта основных средств, от среды использования, от ожидаемого ремонта;

- нормативно - правовые и другие ограничения использования объекта.

Данное Положение также предусматривает возможность изменения срока полезного использования, если была произведена реконструкция или ремонт с улучшением качества объекта.

3. Метод начисления амортизации выбирается и обосновывается.

В зарубежной практике можно использовать разнообразные методы начисления амортизации, их несколько десятков, они имеют как прогрессивный (ускоренный) характер, так и дигрессивный.

4. Обеспечивается целевое использование амортизационных отчислений.

Включение амортизационных отчислений в состав затрат по производству и реализации товаров и услуг, после чего они поступают на расчетный счет предприятия в составе общей выручки от реализации. Но согласно нового Плана счетов бухгалтерского учета, отдельно выделенного фонда амортизации нет, он находится в составе общего денежного оборота. Результатом этого может быть использование этих средств предприятием не только по функциональному назначению, но и для других целей, например, на закупку материалов, которые не амортизируются. Если предприятие финансово устойчиво, то такое нецелевое использование средств амортизационных отчислений может быть краткосрочным, а для предприятий в кризисный период - это может быть постоянный источник финансирования при недостатке собственных оборотных средств. Результатом таких действий может быть невозможность воспроизвести свои основные фонды. Наряду с недостатком средств на предприятии, причиной нецелевого использования отчислений амортизации может быть мнение о том, что это собственные средства и их использование бесплатно. И когда средств на предприятии недостаточно, этот источник используется в первую очередь. Но ситуация может быть несколько иной.

Некоторые экономисты считают, что это бесплатный источник собственных средств и использовать его для увеличения оборотных средств для них остается в приоритете. Но другие специалисты считают, что несмотря на использование этих средств без процентов и дивидендов, цена у такого источника все-таки есть. Теоретически мнение распространенное, но в практическом смысле почти не используется, и руководители предприятий редко определяют стоимость собственных средств.

Как нам видится, второе мнение более правильное, т.к. при вложении амортизационных отчислений в соответствии с целевым использованием, они приносят доход и определяются как рентабельность собственного капитала. То есть этот доход можно сравнить с банковским процентом по депозиту, как если бы эти деньги были вложены во вклад или отданы в ссуду кому-либо. Если рентабельность собственного капитала выше средней процентной ставки по вкладам банка, то и использование собственного капитала выгоднее.

5. Предотвращается чрезмерный физический и моральный износ амортизируемого имущества.

Физическим износом основных средств считается их материальное снашивание, потеря их естественных (физических, биологических, химических) качеств и стоимости по причине их бездействия или эксплуатации, от чрезвычайных обстоятельств (землетрясений, наводнений, пожаров и т.п.) и влияния сил природы. Из-за физического износа основные фонды приходят в негодность, что вызывает необходимость их замены новыми. В абсолютном выражении физический износ - это сумма накопленных амортизационных отчислений.

Моральным износом признается снижение стоимости основного капитала, которое обусловлено снижением стоимости воспроизводства действующих активов или создаются новые, более совершенные основные фонды.

Можно выделить следующие направления для предотвращения чрезмерного физического и морального износа амортизируемого имущества:

- предлагается внедрить принципиально новую технику и технологии;

- сделать темпы ввода новых основных средств опережающими над темпами их выбытия;

- совершенствовать ремонтно-эксплуатационное обслуживание основных фондов;

- дифференцировать сроки полезного использования основных фондов в соответствии со степенью их подверженности моральному износу.

6. Определить необходимый объем обновления внеоборотных активов.

Каждое предприятие ведет свою определенную воспроизводственную политику, которая может быть направлена на обеспечение производства основными фондами в том количестве, которое необходимо, и того качества, которое требуется для производства качественного товара.

Количественные показатели воспроизводства основных фондов отражаются в балансе в виде полной первоначальной стоимости активов. Для расчета количественной характеристики можно использовать следующую формулу:

Фк = Фн + Фв - Фл (1)

где Фк - стоимость основных фондов на конец года;

Фн - стоимость основных фондов на начало года;

Фв - стоимость вводимых в течение года основных фондов;

Фл - стоимость ликвидируемых в течение года основных фондов.

При простом воспроизводстве основных активов, введение новых основных фондов происходит с включением всей стоимости, которая направлена на замену морально и физически изношенных основных средств. Таким образом, доводится их стоимость до первоначальной, а стоимость введенных средств соответствует сумме начисленных амортизационных отчислений в соответствующем периоде.

Соответственно в сумму ликвидируемых основных фондов входит стоимость объектов, которые выбывают из-за морального и физического износа.

Если амортизационная политика направлена на расширенное воспроизводство, то вместе с суммами начисленной амортизации, предприятие может прибегать к использованию других ресурсов финансирования - займы, кредиты, чистая прибыль и т.д. Это определяется включение основных фондов, предназначенных для расширения производства в состав вводимых основных фондов, помимо тех средств, которые идут на возмещение выбывших активов по причине морального и физического износа.

В условиях простого воспроизводства потребность в основных фондах определяется по формуле:

Фвп = Фф + Фм (2)

Фвп - общая потребность обновлять основные фонды при условии их простого воспроизводства;

Фф - первоначальная (восстановительная) стоимость основных фондов, которые должны быть направлены взамен выбывающих из-за их физического износа;

Фм - первоначальная (восстановительная) стоимость основных фондов, которые направлены взамен выбывающих из-за их морального износа.

При расширенном воспроизводстве, можно рассчитать потребность в основных фондах по следующей формуле:

Фвр = Фф + Фм + Фув (3)

Фвр - общая потребность в обновлении основных фондов при условии расширенного воспроизводства;

Фув - первоначальная стоимость основных средств, вводимых дополнительно для обеспечения расширенного производства продукции.

7. Выбирается наиболее эффективная форма воспроизводства основных средств. Важный момент при разработке амортизационной политики предприятия это выбор той формы, в которой будет происходить воспроизводство основных фондов, так как эффективность реализации того или иного проекта, а также необходимость в финансовых ресурсах для его осуществления, могут иметь достаточно существенные отличия.

Самой эффективной формой воспроизводства основных фондов производственного назначения является их техническое перевооружение, модернизация и реконструкция. Это вызвано тем, что на их реализацию в сравнении с новым строительством, требуется гораздо меньше капитальных вложений.

8. Совершенствовать видовую, технологическую и возрастную структуру основных фондов. При таком совершенствовании можно будет наблюдать следующие позитивные изменения:

- длительность общего цикла капитального строительства сокращается;

- удельные капитальные вложения снижаются;

- объект можно запустить досрочно и получить дополнительный выпуск продукции и прибыли.

1.3 Этапы выбора амортизационной политики

При выборе амортизационной политики, руководство предприятия должно осуществлять действия в виде этапов работы:

1. Выявление факторов, которые определяют сущность формирования амортизационной политики.

Такими факторами могут быть:

- структура и состав основных средств;

- объем и методы оценки используемых нематериальных активов и основных средств;

- расчет реальных сроков использования активов;

- темпы инфляции;

- нормы амортизации, разрешенные государством;

- активность предприятия в части инвестиций.

На этом этапе проводится анализ эффективности работы основных фондов с применением различных методик, в том числе, «эффективность инвестиционных проектов».

2. Выбрать метод амортизации.

Это могут быть следующие методы:

- линейный метод амортизации;

- метод ускоренной амортизации;

- способ уменьшаемого остатка;

- способ списания стоимости пропорционально объему продукции или производственный метод (рассчитывается по объему произведенных товаров и услуг для каждого расчетного периода, в расчете на каждую единицу продукции), является наиболее популярным;

- способ списания стоимости по сумме чисел лет полезного срока использования (считается сумма амортизации на протяжении нормативного срока жизни объекта, исходя из этой величины начисляется амортизация).

3. Реализация целевого использования средств амортизационного фонда. Реализовать данный этап можно с помощью перенаправления денежных средств на реновацию, на капитальный ремонт, на инновацию. Осуществление процесса целевого использования средств возможно путем составления финансовых планов, соблюдения финансовой дисциплины, разработки локальных нормативных актов.

4. Оценка эффективности амортизационной политики. Такую оценку можно провести путем сравнения денежных потоков при начислении амортизации разными методами (от ускоренной амортизации и от прямолинейной амортизации). При расчете эффективности того или иного метода, используют следующую формулу:

Эу.а. = (Ау - Ал) - (Ау - Ал) * (1 - НР) * Кр (4)

где Эу.а - эффект ускоренной амортизации;

Ау - ускоренная амортизация;

Ал - линейная амортизация;

НР - ставка налога на прибыль (в долях);

Кр - коэффициент капитализации прибыли.

Значение Кр - представляет собой долю чистой прибыли, которая направляется предприятием в производственный процесс для его развития после погашения всех текущих обязательств перед собственниками и третьими лицами. Предприятие самостоятельно рассчитывает этот показатель. Для российских предприятий нормативное значение равно 0,1 или 10%.

Амортизационная политика может быть определена через возможность постановки налогового щита.

Объект налогообложения для любого предприятия - это прибыль. При учете амортизации и платы за заемный капитал (или процентов по кредитам) в составе общих издержек, себестоимость продукции увеличивается. Соответственно, и прибыль предприятия уменьшается, т.е. происходит вывод этих средств из под налогового бремени.

1.4 Анализ литературных источников

Амортизация представляет собой одну из важнейших категорий, от выбора метода и инструментария расчета которой зависит финансовый результат. В современной литературе в связи с этим оказывается значительное внимание исследованию способов расчета амортизации.

При изучении нормативной базы по учету основных средств, например ПБУ 06/01, видно, что они достаточно лаконичны. Согласно этого документа, выделяются следующие способы начисления амортизации:

- способ линейного начисления;

- способ уменьшаемого остатка;

- путем списания стоимости по сумме чисел лет, исходя из срока полезного использования;

- списание стоимости пропорционально объему продукции (работ, услуг).

Но фактически можно выделить следующие два метода:

1. Пропорциональный метод;

2. Регрессивный метод (ускоренная амортизация).

Нормативные документы содержат также корреспонденции счетов для учета амортизационных отчислений с основных средств. Рисунок 1.2 отражает счета затрат, которые используются при списании амортизационных отчислений.

Рис. 1.2. Счета затрат, применяемые для начисления амортизации

Кроме методик, указанных в законодательных документах, экономическая литература предлагает целый ряд концепций, которые способны повысить эффективность и информативность учетной политики и формируемых данных.

Направления совершенствования, которые предлагаются различными авторами, основываются на двух позициях:

- расширение возможных способов амортизации;

- корректировка типового плана счетов в бухгалтерском учете.

В первую очередь, авторы стараются внедрить какой-то комбинированный метод, который бы соответствовал законодательным приемам и способам. Например, Бикметова З.М. разработала такой комбинированный метод, в котором включена линейная амортизация (для первого года использования основных средств) и ускоренная амортизация (для первой половины срока использования основных средств). Начисление амортизационных отчислений в последнюю часть срока использования основных средств снижается для минимальных значений, т.е. доля их в себестоимости будет незначительной [15, с. 39].

Но у этого метода есть ряд недостатков, по нашему мнению:

- выбранный временной интервал для применения линейного метода необоснован. Он используется только в первый год, т.е. как бы давая возможность предприятию восстановиться после значительного инвестирования, а также для окончательной отладки работы оборудования. Но почему именно такой срок в 1 год выбран для этого процесса? То есть оборудование начинает работать эффективно не в момент поступления на предприятие, а только через год.

- этот способ нельзя применять при ведении официальной системы учета.

Авторы Овсийчук М.Ф.и Демина И.Д. предлагают свою методику учета, при этом, предлагается ввести более детальный план счетов предприятия:

Счет 02.1 - начисление амортизации, и ее списание на счета затрат;

Счет 02.2 - амортизационный фонд, его формирование и отслеживание его целевого использования;

Счет 015 - анализ целевого использования средств фонда.

Указанные авторы, Овсийчук и Демина, предлагают отражать операции в следующей корреспонденции счетов:

Дт 90 «Продажи» Кт 02 «Амортизация ОС» субсчет 2 «Амортизационный фонд» - формирование амортизационного фонда.

Дт 08 «Вложения во внеоборотные активы» Кт 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» - отражение затрат на приобретение, модернизацию, ремонт и реконструкцию ОС.

Кт 015 «Амортизационный фонд» - отражение затрат на ремонт и т.д., Дт 015 - поступление амортизационных отчислений [21, с. 5-8].

По нашему мнению, в этой методике также есть следующие существенные недостатки:

- данные по счету 90 искажаются;

- не понятно, как закрывается счет 015, а также, как он связан со счетом 02.2.

Нечаев А.С. выделяет и другие методы, которые применяются промышленно развитыми странами. На рис. 1.3 показаны эти методы, но они не применяются в российской практике учета.

Рис. 1.3. Методы начисления амортизации, не используемые в российской практике

Стоит пояснить, что дерогатуарная амортизация основывается на разнице амортизации, которая экономически обоснована, и фактическим начислением и отражением сумм отчислений амортизации [20, с. 135-137].

Российское законодательство отражает те способы расчета амортизации, которые не способствуют устранению оторванности использования ОС и методов начисления амортизации (кроме способа списания стоимости объектов пропорционально изготовленному продукту).

Именно поэтому, автор Нечаев А.С. разработал методику начисления амортизационных отчислений с учетом фондоотдачи и ликвидационной стоимости. Выделяют следующие особенности данной методики:

- применение методики для производственных объектов;

- основой расчета является фондоотдача, в зависимости от эффективности использования;

- в расчетах применяется балансовая стоимость (она берется в качестве первоначальной стоимости ОС) за минусом стоимости ликвидации в конце срока использования объекта.

У данной методики также имеются следующие недостатки:

- не понятен экономический смысл и методика расчета показателя «Выручка от реализации», которая получена от использования ОС в процессе производства;

- рассчитать амортизацию для каждого года достаточно сложно (неприспособленность программных продуктов для реализации метода Нечаева А.С.);

- переоценка ОС не учитывается;

- сфера применения метода ограничена (возможно использовать только в управленческом учете, но ни в налоговом, ни в бухгалтерском).

Кутер М.И., профессор экономических наук, предлагает подход отражения на счетах процесса воспроизводства ОС, который является достаточно уникальным. В основу методики входит разложение (фасеты) аналитических счетов.

Счет 80 «Уставный капитал» предлагается разложить следующим образом:

1. На владельцев капитала (участник 1, 2 и т.д.);

2. По видам капитала, например:

- 80.01 «Уставный капитал в активах, которые не амортизируются»;

- 80.02 «Уставный капитал, вложенный в основные средства»;

- 80.03 «Уставный капитал, вложенный в нематериалные активы»;

- 80.04 «Резерв для простоя воспроизводства активов, по которым начисляется амортизация» (здесь также можно детализировать на ОС и нематериальные активы).

Счет 84 «Нераспределенная прибыль»:

- 84.а «Прибыль не потребленная»;

- 84.б «Прибыль, направленная на приобретение долгосрочных активов».

Паршукова И.А. рекомендует в своей методике формировать резерв вложений в основные фонды (или внеоборотные активы). Процесс формирования происходит из нераспределенной прибыли в части сумм, которые компенсируют прирост стоимости активов из-за инфляции с целью расширения воспроизводства ОС.

Методика предлагает два варианта реализации и создания резервов (таблица 1.2).

Таблица 1.2 - Варианты создания резерва

У данной методики также есть некоторые недостатки:

- нет методической проработки методики: рекомендуемые счета не прописаны, корреспонденция счетов также не разработана, нет правил отражения в бухгалтерском балансе этих сумм;

- нет связи денежных потоков и формируемых резервов, что при условиях применения метода Паршуковой И.А. просто необходимо, без этого реализовать в действии данную методику невозможно.

Из анализа литературных источников понятно, что не только в финансовом учете, но и в управленческом учете экономисты стремятся совершенствовать методики формирования амортизационных отчислений для инвестирования своего бизнеса. Например, методика Ивановой Ю.А., в основании которой лежит забалансовый учет. Для этого предлагается использовать следующие счета:

Счет 101 «Воспроизводственная стоимость объектов основных средств»;

Счет 102 «Резерв инвестиций на воспроизводство ОС» (субсчета «Необеспеченный резерв» и «Обеспеченный резерв»).

При вводе ОС в эксплуатацию, используется счет 101, а также для переоценки. Данный счет будет кредитоваться, когда:

- формирование резерва для инвестиций ежемесячно;

- списываются ОС при единовременном списании на счета затрат на производство.

На счете 102 будет учитываться разница между капитальными вложениями и амортизационными отчислениями:

- в кредите счета - если инвестиционный резерв превышает;

- в дебете счета - если превышают амортизационные отчисления.

Дебет счета 102 также будет отражать использование инвестиционного резерва.

У данной методики аналогично предыдущим, есть свои недостатки:

- счет 101 отражает такие операции, как поступление ОС, формирование резерва, списание ОС единовременно, но нет отражения списания стоимости при выбытии ОС;

- формирование резерва для инвестиций не связывается с отчислениями амортизации, которые уже преобразовались в деньги в виде оплаты реализованной продукции. Но денежная составляющая (или форма) является обязательным условием резерва на воспроизводство ОС при методе начислений.

При переходе к МСФО стали выделяться именно те методики, которые способствуют облегчению такого перехода российской системы учета. Здесь можно отметить концепцию Черкай А.Д. «Теория двух рядов четырех счетов бухгалтерского и финансового учета».

То есть Черкай А.Д. рекомендует такие счета в Плане счетов, которые будут одинаковыми в РСБУ и МСФО:

Счет 1010 «Основные средства»;

Счет 1030 «Инвестиционная собственность (здания, земельные участки»;

Счет 1050 «Амортизация накопленная»;

Счет 1052 «Амортизация, накопленная по ОС»;

Счет 1054 «Амортизация, накопленная по инвестиционной собственности - здания»;

Счет 1060 «Капитальные вложения во внеоборотные активы»;

Счет 1070 «Биологические активы».

Но и у данной методики имеются некоторые недостатки:

- не отражена суть перемещения сумм по активно - пассивным счетам по расчетам, т.к. дебет отражает не только увеличение дебиторской задолженности, но и снижение кредиторской задолженности (кредит - наоборот);

- не отражена суть перемещения сумм по активно - пассивным счетам учета прибыли и убытков или финансовых результатов, т.к. дебет счета отражает не только непосредственно убыток, но и использование прибыли, а кредит счета отражает не только прибыль как финансовый результат, но и погашение образовавшихся убытков;

- такая концепция, на наш взгляд, является разновидностью двойной записи при значительном буквенном усложнении и перегруппировке статей учета, что неоправданно для работы бухгалтеров.

Подводя итоги, экономическая литература содержит множество различных теорий и концепций по начислению и учету амортизации, но в них присутствуют недостатки. Но все-таки наличие таких теорий говорит о том, что авторы пробуют разрабатывать такие методики, которые были бы адаптированы для российского учета и принятых тенденций. Таким образом, реальность диктует свои условия и появление желания применения МСФО переходит в творческие поиски, что в итоге приведет к повышению информативности российской системы учета.

2. Экономические аспекты амортизации основных средств

2.1 Основные средства

Разница между основными и оборотными средствами заключается в том, что основной капитал используется на протяжении ряда лет, а использование оборотного капитала ограничено производственным циклом.

Основные фонды составляют значительную часть основного капитала, исключая незавершенное строительство и долгосрочные инвестиции.

В основные средства входят: здания, сооружения, силовые и рабочие машины и оборудование, регулирующие и измерительные устройства и приборы, вычислительная техника, инструменты, транспортные средства, хозяйственный и производственный инвентарь, продуктивный, рабочий и племенной скот, многолетние насаждения, внутрихозяйственные дороги и прочие соответствующие объекты (рис. 2.1).

Рису. 2.1. Амортизируемые основные фонды

В результате эксплуатации у основных средств утрачиваются технические качества и свойства, т.е. они подвергаются износу. Износу подвержены любые объекты, которые входят в состав основных средств, кроме земли.

В целях обеспечения контроля за сохранностью основных средств и организации учета, для каждого объекта основных средств (инвентарные объекты), независимо от степени их эксплуатации (консервация или активное использование), должен быть присвоен соответствующий инвентарный номер при принятии их к бухгалтерскому учету. За весь период нахождения основного средства в пределах данного предприятия присвоенный инвентарный номер сохраняется.

Если основное средство будет списано, то его инвентарный номер не может быть использован для учета других основных средств в течение 5 лет после момента списания.

Ведение пообъектного учета основных средств бухгалтерами происходит на инвентарных карточках учета основных средств (форма ОС-6). Открытие инвентарной карточки осуществляется на каждый инвентарный объект. В соответствии с Общероссийским классификатором основных фондов, инвентарные карточки группируются в картотеке, а также группировка может быть по месту эксплуатации.

Записи в инвентарных карточках и в инвентарной книге делаются на основе актов (накладных) по приему-передаче ОС (форма ОС-1), а также их технических паспортов ОС. Здесь перечисляются основные данные по объекту ОС, такие, как: сроки полезного использования, нормы амортизации, метод расчета амортизации, особенности объекта индивидуального характера.

Составление таких инвентарных карточек происходит в 1 экземпляре, а место их хранения - в бухгалтерии предприятия.

Основные средства, которые взяты в аренду учитываются на забалансовых счетах, при этом рекомендуется по ним аналогично открывать инвентарные карточки.

Принимаются к бухгалтерскому учету объекты основных средств на основании акта (накладной) приемки-передачи основных средств, утвержденного руководителем предприятия, при этом, может оформляться одна карточка на однотипные объекты с одинаковой стоимостью.

Основные средства могут поступать на предприятие разными способами с оформлением инвентарных карточек в каждом случае, при этом учитывается их первоначальная стоимость:

- приобретение ОС;

- сооружение ОС;

- изготовление ОС;

- внесение учредителями в качестве вклада в уставный капитал;

- получение по договору дарения;

- безвозмездное получение ОС и др.

Первоначальная стоимость ОС представляет собой сумму фактических затрат предприятия на изготовление, сооружение, приобретение ОС за минусом НДС и других налогов, которые возмещаются из бюджета.

Ведение учета ОС пообъектно осуществляется в рублях, а если покупка ОС была в иностранной валюте, то стоимость пересчитывается по курсу ЦБ РФ в момент принятия объектов к бухгалтерскому учету, т.е. когда возникают права собственности на объект или на права хозяйственного ведения, оперативного управления по договору аренды.

Корректировка первоначальной стоимости ОС возможна только в случаях, предусмотренных в ПБУ 6/01, и осуществляется при достройке, реконструкции, капитальном ремонте основных средств.

Ремонт основных средств имеет разветвленную классификацию (рис. 2.2).

Рис. 2.2. Учет ремонта основных средств

Любой вид ремонта должен быть отражен в инвентарных карточках учета основных средств (форма ОС-6).

2.2 Понятие износа и амортизации основных средств

Износ является технико-экономическим понятием, характеризующим снижение степени пригодности объекта для эксплуатации или снижение привлекательности для потребления с потерей свойств объектов из-за истечения времени. Но есть и экономическая точка зрения, по которой износ представляется собой снижение стоимости объекта и обесценением его.

В практической деятельности предприятий существует несколько видов износа. Физический износ - изменение свойств объекта ОС. Функциональный износ - изменения в окружающей среде. Экономический износ - изменение рыночных условий и рост научно - технического прогресса.

Износ ОС либо можно устранить, либо нет. Но перед устранением износа необходимо определить его возможность и целесообразность.

Рассмотрим более подробно каждый вид износа.

Физический износ представляет собой ухудшение физических, механических и других свойств материальных ресурсов из-за их эксплуатации или под воздействием других факторов, но в любом случае он подлежит оценке и учету. Также его можно определить по анализу технического состояния ОС или срокам службы.

, (5)

где Иф - физический износ;

Тф - фактический срок использования ОС;

Тн - нормативный срок службы по документам.

Срок службы ОС определяется интенсивностью их использования, ремонта и качества обслуживания, природных условий, особенностей конструкции и т.д. Его также можно определить с учетом не только срока службы, но и выполненного объема работ или услуг по формуле:

, (6)

где Иф - физический износ;

Тф - фактический срок использования ОС, т.е. отработанный оборудованием срок;

Qф - средний произведенный объем продукции за год;

Тн - нормативный срок службы по документам;

Qн - нормативная производительность за год.

Из-за физического износа снижается общая доходность от использования ОС, т.к. производительность сокращается, а ресурсоемкость увеличивается, растут затраты на его эксплуатацию (ремонт, техническое обслуживание).

Функциональный износ заключается в снижении потребительской привлекательности основных фондов и их свойств из-за развития новых технологий при производстве аналогичного оборудования. Как уже упоминалось выше, функциональный износ может быть технологическим и моральным.