Оптимизация налогового бремени малых предприятий

В соответствии со ст. 358 НК РФ объектом налогообложения признаются автомобили, мотоциклы, мотороллеры, автобусы и другие самоходные машины и механизмы на пневматическом и гусеничном ходу, самолеты, вертолеты, теплоходы, яхты, парусные суда.

Налоговые ставки по транспортному налогу устанавливаются законами субъектов Российской Федерации.

При этом субъекты Российской Федерации вправе проводить собственную дифференциацию налоговых ставок в зависимости от:

Плата налога и авансовых платежей по налогу производится налогоплательщиками в бюджет по месту нахождения транспортных средств в порядке и сроки, которые установлены законами субъектов Российской Федерации.

снегоходы, мотосани, моторные лодки, гидроциклы, несамоходные (буксируемые суда) и другие водные и воздушные транспортные средства, зарегистрированные в установленном порядке в соответствии с законодательством Российской Федерации.

· мощности двигателя,

· валовой вместимости,

· категории транспортных средств;

· года выпуска транспортных средств (срока полезного использования - срока эксплуатации).

При этом срок уплаты налога для налогоплательщиков, являющихся организациями, не может быть установлен ранее срока, предусмотренного п. 3 ст. 363.1 НК РФ.

Земельный налог

Плательщиками налога признаются организации, обладающие земельными участками, признаваемыми объектом налогообложения в соответствии со ст. 389 НК РФ, на праве собственности, праве постоянного (бессрочного) пользования или праве пожизненного наследуемого владения (п. 1 ст. 388 НК РФ).

Объектом налогообложения признаются земельные участки, расположенные в пределах муниципального образования (городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга), на территории которого введен налог.

Налоговые ставки устанавливаются нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных образований (законами городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга) и не могут превышать 0,3 % в отношении земельных участков.

Порядок исчисления налога, а также авансовых платежей определен ст. 396 НК РФ. Сумма налога исчисляется по истечении налогового периода как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы.

Налог на имущество физических лиц

Плательщиками налога признаются физические лица - собственники имущества, признаваемого объектом налогообложения (ст. 1 Закона № 2003-1).

Жилой дом;

Квартира;

Комната;

Дача;

Гараж;

Иное строение, помещение и сооружение.

Ставки налога устанавливаются нормативными правовыми актами представительных органов местного самоуправления в зависимости от суммарной инвентаризационной стоимости объектов налогообложения.

Налог исчисляется на основании данных об инвентаризационной стоимости по состоянию на 1 января каждого года.

Налог с оборота

Все ИП и компании

Операции по реализации физическим лицам товаров (работ, услуг) на территории субъекта Российской Федерации, в котором принят закон о налоге с оборота.

Налоговая ставка равна 3 %.

3.2 Налогообложение при применении специальных налоговых режимов

НК РФ предусматривается помимо федеральных, региональных и местных налогов введение специальных налоговых режимов, представляющих собой особый порядок исчисления и уплаты налогов и сборов в течение определенного периода.

Специальные налоговые режимы в соответствии со ст. 18 НК РФ могут предусматривать особый порядок определения элементов налогообложения, а также освобождение от обязанности по уплате отдельных налогов и сборов (рисунок 3.2).

Рисунок 3.2. Сущность специальных налоговых режимов

Специальные налоговые режимы применяются для решения проблем, связанных с созданием более благоприятного налогового климата для тех или иных организаций или индивидуальных предпринимателей. В настоящее время налоговая политика Российской Федерации нацелена на поощрение экономического развития сельскохозяйственных предприятий и предприятий малого бизнеса, поэтому введены следующие виды специальных налоговых режима (рисунок 3.3):

· система налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог);

· упрощенная система налогообложения;

· система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности;

· патентная система.

Рисунок 3.3. Виды специальных налоговых режимов

Кроме того, для привлечения инвестиций в добывающие отрасли введена система налогообложения при выполнении соглашений о разделе продукции.

Правовым документом, регулирующим деятельность предпринимателей в условиях специальных налоговых режимов, является раздел VIII.1. НК РФ "Специальные налоговые режимы".

Общими условиями перехода на специальные налоговые режимы являются (рисунок 3.4).

Рисунок 3.4. Условия перехода на специальные налоговые режимы

Упрощенная система налогообложения в современном виде введена в НК РФ Федеральным законом от 24 июля 2002 г. N 104-ФЗ и применяется с 2003 г. наряду с другими системами налогообложения. Несмотря на общность названия, параметры деятельности налогоплательщиков и механизм налогообложения существенно изменены.

Переход на УСН, а также возврат к общей системе осуществляются организациями и индивидуальными предпринимателями добровольно в порядке, предусмотренном НК РФ. Сущность системы налогообложения заключается в том, что ряд налогов, предусмотренных общим режимом, заменяется единым налогом. Переход на УСР освобождает налогоплательщиков от уплаты (рисунок 3.5):

1. Организации, перешедшие на УСН, освобождаются от обязанности по уплате:

· налога на прибыль организаций;

· НДС (за исключением случаев ввоза товаров на таможенную территорию РФ);

· налога на имущество организаций.

2. Индивидуальные предприниматели освобождаются от уплаты:

· НДФЛ - в отношении доходов, полученных от предпринимательской деятельности;

· НДС (кроме случаев, когда индивидуальный предприниматель выступает налоговым агентом);

· налога на имущество физических лиц - в отношении имущества, используемого для предпринимательской деятельности.

Рисунок 3.5. Освобождение налогоплательщиков УСН от других налогов

Организации и индивидуальные предприниматели, перешедшие на УСН, не признаются плательщиками НДС, поэтому при переходе с общего режима налогообложения им необходимо восстановить и заплатить в бюджет сумму НДС на недоамортизированную часть основных средств и нематериальных активов и остаток товаров, приобретенных до перехода на УСН.

Суммы НДС, предъявленные покупателю в случае приобретения товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, которые используются организациями после их перехода на УСН, к вычету не принимаются, а включаются в стоимость этих товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, на основании пп.3 п.2 ст. 170 НК РФ (гл. 21 "Налог на добавленную стоимость" НК РФ) [2].

Несмотря на то, что налогоплательщики, перешедшие на УСН, не являются плательщиками НДС, они вправе уплачивать НДС в добровольном порядке, например, по просьбе заказчиков. В этом случае налогоплательщики при выставлении покупателю счета-фактуры с выделением суммы НДС должны представлять за налоговый период декларацию, на основании которой уплачивают НДС в бюджет (не позднее 20-го числа месяца, следующего за отчетным периодом по НДС). Однако у этих налогоплательщиков не принимаются к вычету суммы налога по материальным ресурсам, использованным для производства или реализации товаров (работ, услуг), поскольку в законодательстве по НДС четко определено следующее: условием налогового вычета является то, что товары (работы, услуги) приобретены плательщиком НДС.

Все остальные налоги, перечисленные в НК РФ, плательщики УСН платят по общим правилам, предусмотренным для соответствующего налога.

Налогоплательщики. Поскольку УСН призвана значительно облегчить положение ограниченного контингента налогоплательщиков, переход к данному налоговому режиму имеет ряд существенных ограничений (рисунок 3.6). Главное ограничение касается размеров получаемого налогоплательщиками - организациями дохода: он не может превышать 45 млн. руб. по итогам девяти месяцев налогового периода, в котором налогоплательщик подает заявление о переходе на новую систему, а если в течение года в условиях работы на УСН доход превысит 60 млн. руб., налогоплательщик должен вернуться к ранее действовавшей системе налогообложения, увеличенной на коэффициент дефлятор, который устанавливается на каждый год. В 2015 году остаться на УСН до конца года вправе компании, доходы которых укладываются в 68 820 000 (60 000 000 * 1,147). А перейти на УСН с 2015 года смогут компании, доходы которых за девять месяцев 2015 года составят 51 615 000 (45 000 000 * 1,147).

Рисунок 3.6. Ограничения по переходу на УСН

Для индивидуальных предпринимателей ограничения в отношении получаемого дохода для перехода на УСН отсутствуют, но превысить 60 млн. дохода в течение налогового периода при работе на УСН они не могут.

Объект налогообложения. Объект налогообложения налогоплательщик выбирает самостоятельно и может ежегодно менять (участники договора о совместной деятельности могут применять в качестве объекта налогообложения только доход за минусом расхода), но налоговые органы необходимо уведомить о предполагаемом изменении до 20 декабря предшествующего года.

Таких объектов предусматривается два (рисунок 3.7):

· доход

· доход за минусом расхода.

Рисунок 3.7. Объект налогообложения по УСН

Налоговой базой по единому налогу при УСН признается денежное выражение доходов или доходов за минусом расходов [42].

При исчислении налоговой базы доходы и расходы налогоплательщика определяются нарастающим итогом с начала налогового периода.

Налоговым периодом является календарный год, а отчетными периодами - I квартал, полугодие и девять месяцев календарного года.

Налогоплательщики, выбравшие в качестве объекта налогообложения доходы, вправе уменьшать сумму единого налога на сумму страховых взносов на обязательное пенсионное, социальное медицинское страхование, подлежащих к уплате за этот же период времени. А также на выплаченные работникам суммы больничных. При этом сумма единого налога может быть уменьшена не более чем на 50 %.

Пример: По итогам отчетного периода налогоплательщик исчислил единый налог в сумме 9 000 руб. За этот же отчетный период он исчислил и уплатил страховые взносы на обязательное пенсионное страхование в сумме 4 800 руб. В этом случае налогоплательщик вправе уменьшить сумму исчисленного за отчетный период единого налога лишь на 4 500 руб. (9 000 *50 %) < 4 800 руб.

Общая сумма платежей за отчетный период составит 9 300 руб., в том числе:

· сумма единого налога - 4 500 руб. (9 000-4 500);

· страховые взносы в государственные внебюджетные фонды - 4 800 руб.

Если объектом налогообложения являются доходы, уменьшенные на величину расходов, налоговой базой признается денежное выражение доходов, уменьшенных на величину расходов. Ставка налога - 15 %.

Если сумма расходов превышает сумму доходов (получен убыток), или сумма единого налога меньше минимального налога (1 % от доходов), то в конце года уплачивается минимальный налог - 1 % от доходов.

Пример: По итогам 2014 года налогоплательщик получил доходы в сумме 280 000 руб., а также понес расходы в сумме 270 000 руб.

Сумма единого налога составляет: (280000-270000) * 15: 100 = 1 500 руб.

Сумма минимального налога: 280 000 * 1,0: 100 = 2 800 руб.

Налогоплательщик должен заплатить минимальный налог в сумме 2 800 руб.

Условия применения УСН в зависимости от выбранного объекта налогообложения приведены в таблице 3.2

Таблица 3.2

Условия применения упрощенной системы налогообложения	Объект налогообложения
	Доходы	доходы, уменьшенные на величину расходов
Не являются плательщиками следующих налогов	Налог на прибыль (налог на доходы физических лиц), НДС, налог на имущество, единый социальный налог (ст. 346.1 1 НК РФ)
Перенос убытков, полученных по результатам работы за налоговый период, на будущее	На будущее не переносятся	Можно перенести на будущее в порядке, предусмотренном п.7 ст.346.18 НК РФ
Ставка единого налога, исчисляемого по результатам деятельности за налоговый период	6 % (ст.346.20 НК РФ)	15 % (ст.346.20 НКРФ)
Порядок признания расходов в целях налогообложения	Расходы, осуществленные налогоплательщиком, не влияют на сумму единого налога	Перечень расходов приведен в ст.346.16 НК РФ и является закрытым. Порядок определения расходов установлен в ст.346. 16 НКРФ
Вычет страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, социальное и медицинское страхование	Сумма единого налога (квартальных авансовых платежей), исчисленная исходя из налоговой базы, уменьшается на сумму страховых взносов, уплачиваемых за этот же период времени, но не более 50 % налога (квартальных авансовых платежей по налогу) (ст.346.21 НКРФ)	Вычет не производится. Данные взносы включены в перечень расходов.
Уплата минимального налога (ст.346.18 НКРФ)	Минимальный налог не уплачивается	Уплачивается за год, если размер единого налога меньше, чем! % от суммы дохода. МН = Доходы * 1 %
Налоговый период	Календарный год (ст.346.19 НК РФ)
Сроки уплаты налога (квартальных авансовых платежей)	31 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом, квартальные авансовые платежи уплачиваются 25 апреля, 25 июля, 25 октября (ст.346.21 НК РФ)
Сроки представления налоговых деклараций	За истекший налоговый период организациями - не позднее 31 марта, индивидуальными предпринимателями - не позднее 30 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом (ст.346.23 НК РФ)

Сроки уплаты налога не позднее: 25 апреля, 25 июля, 25 октября, 31 марта (для юридических лиц) и 30 апреля (для физических лиц).

Субъекты РФ имеют возможность устанавливать пониженные дифференцированные ставки в пределах от 5 до 15 % в зависимости от категорий налогоплательщиков.

Система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход (ЕНВД), как и УСН для малого предпринимательства, была включена в налоговую систему РФ еще до введения в действие НК РФ в 1998 г. Эта система предусматривает налогообложение микробизнеса, который в обычных условиях практически не поддается налоговому контролю и налоговому администрированию. Целью введения указанного специального налогового режима было выведение из теневой экономики предпринимателей, которые традиционно налоги не платили.

Основной смысл рассматриваемого налогового режима заключается в том, что налогообложение не увязывается с конкретными результатами деятельности налогоплательщика, величиной его имущества, доходами индивидуального предпринимателя, а привязывается к расчетной величине дохода, подсчитанного для каждого вида деятельности, который может быть переведен на специальный налоговый режим ЕНВД.

Базовыми понятиями налогового режима ЕНВД являются:

· вмененный доход,

· базовая доходность,

· корректирующие коэффициенты базовой доходности и др.

Основной термин - "вмененный доход" означает потенциально возможный доход плательщика единого налога, рассчитанный с учетом совокупности факторов, непосредственно влияющих на получение дохода.

Базовой доходностью налогоплательщика считается условная месячная доходность в стоимостном выражении на ту или иную единицу физического показателя, характеризующего определенный вид предпринимательской деятельности в разных сопоставимых условиях, которая используется для расчета величины вмененного дохода.

Поскольку условия деятельности налогоплательщиков различны, налогоплательщики оказываются в ситуации, когда одни и те же условия налогообложения определяют неодинаковый размер налогового бремени. В частности, магазин или парикмахерская могут в пределах одного муниципального образования находиться в разных районах - в центре или на окраине, что предполагает разные возможности получения дохода. Для того чтобы установить справедливую сумму налога, налоговое законодательство предоставляет возможность органам власти устанавливать определенные корректирующие коэффициенты базовой доходности:

· K1 - устанавливаемый на календарный год коэффициент-дефлятор;

· К 2 - корректирующий коэффициент базовой доходности, учитывающий совокупность особенностей ведения предпринимательской деятельности.

Законодательством предусмотрено изменение индекса потребительских цен в предшествующем периоде при помощи коэффициента-дефлятора , который устанавливается на календарный год Правительством РФ. Ежегодно устанавливаемый коэффициент-дефлятор должен рассчитываться как произведение коэффициента, применявшегося в предшествовавшем году, и коэффициента, рассчитанного с учетом изменения потребительских цен на товары (работы, услуги) в Российской Федерации в предшествовавшем календарном году.

ЕНВД устанавливается НК РФ и вводится в действие нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных районов, городских округов, городов федерального значения и применяется наряду с общей системой налогообложения и иными режимами налогообложения, предусмотренными НК РФ.

Организации и индивидуальные предприниматели, переведенные на уплату ЕНВД, не являются плательщиками НДС, за исключением НДС, возникающего при ввозе товаров на таможенную территорию РФ, поэтому НДС по приобретенным товарно-материальным ценностям предпринимателям не возмещается. Вместе с тем если указанные товары (работы, услуги) были приобретены, оплачены и использованы до перехода налогоплательщика на уплату ЕНВД, то НДС возмещается.

Все остальные налоги, предусмотренные налоговым законодательством, организации и индивидуальные предприниматели платят в общем порядке.

Поскольку рассматриваемая система налогообложения имеет ярко выраженные особенности, законодательством введена специальная терминология, необходимая для расчета налоговых обязательств.

Налоговым периодом по ЕНВД является квартал, поэтому базовая доходность при расчете величины налога умножается на 3.

Налоговая ставка устанавливается в размере 15 % величины вмененного дохода налогоплательщика для всех категорий налогоплательщиков.

Налогоплательщик уплачивает единый налог по итогам налогового периода не позднее 25-го числа месяца, следующего за налоговым периодом.

Федеральным законом от 25.06.2012 N 94-ФЗ в Налоговый кодекс РФ введена новая глава 25.5 "Патентная система налогообложения".

Рассматриваемая система налогообложения концептуально отличается от обычной системы обложения единым налогом при УСН, она построена на принципе налогообложения вмененного дохода, т.е. не увязывается с конкретными конечными результатами деятельности налогоплательщика и в этом смысле близка к понятию ЕНВД.

По определению, данному в НК РФ, патент - это фиксированная сумма, которую платит индивидуальный предприниматель за право заниматься определенным видом деятельности.

Форма патента утверждается федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов.

Преимущества ПСН:

1. Налогоплательщики могут осуществлять наличные денежные расчеты и (или) расчеты с использованием платежных карт без применения ККТ (контрольно-кассовой техники) при условии выдачи по требованию покупателя (клиента) документа, подтверждающего прием денежных средств за соответствующий товар (работу, услугу).

2. Предпринимателю на ПСН не нужно уплачивать НДФЛ и налог на имущество физических лиц (в части доходов, полученных при осуществлении видов деятельности, в отношении которых применяются патенты), а также НДС. Это, несомненно, главный плюс в пользу применения патентной системы. Однако коммерсантам придется уплатить налог на добавленную стоимость:

· при осуществлении видов деятельности, в отношении которых не применяется ПСН;

· при ввозе товаров;

· при осуществлении операций, облагаемых в соответствии со ст. 174.1 НК РФ.

В последнем случае речь идет об операциях, которые осуществляются в соответствии с договором: простого или инвестиционного товарищества, доверительного управления имуществом или концессионным соглашением. Получается, что если коммерсант ведет деятельность, только в отношении которой он получил патент, товары не ввозит и стороной перечисленных соглашений не является, то НДС, НДФЛ и налог на имущество физических лиц он не платит.

3. Коммерсанту нужно платить 6 процентов от налоговой базы, которая определяется как денежное выражение потенциально возможного к получению годового дохода по виду деятельности, в отношении которого применяется патент. Такое "денежное выражение" ежегодно устанавливают в своих нормативных актах субъекты РФ.

4. В случае получения индивидуальным предпринимателем патента на срок менее двенадцати месяцев налог рассчитывается так: размер потенциально возможного к получению годового дохода нужно разделить на двенадцать месяцев и умножить полученный результат на количество месяцев, на которые выдан патент.

5. Оплачивать патент можно как одним, так и двумя (если его срок превышает полгода) платежами. Сначала нужно перевести в бюджет одну треть суммы, но не позднее чем через двадцать пять дней после начала действия патента. И не позднее, чем за 30 дней до конца налогового периода - еще две трети.

6. Незаменима патентная система для тех коммерсантов, которые ведут сезонную деятельность. Ведь патент можно купить на нужное ИП количество месяцев. При сроке действия патента меньше полугода "разбить" сумму выплаты за него не получится.

7. Еще один плюс ПСН: коммерсант может не вести бухгалтерский учет. Кроме того, ему не нужно приезжать в налоговые органы для сдачи декларации, так как она не подается.

8. Предпринимателю необходимо вести книгу учета доходов. Ее требуется заполнять отдельно по каждому полученному патенту. В документе нужно фиксировать всю полученную выручку. Как вести книгу доходов - в программе или просто в Excel, выбирать только самому ИП. Главное, чтобы в ней были отражены все доходы.

9. В книге не нужно учитывать доходы, полученные по видам предпринимательской деятельности, налогообложение которых осуществляется в соответствии с другими режимами.

Недостатки ПСН:

1. У предпринимателя существует обязанность сообщать в инспекцию об утрате права на применение патентной системы, а также о прекращении деятельности, в отношении которой он ее применял. ИП считается утратившим право на применение ПСН и перешедшим на общий режим с начала налогового периода, на который ему был выдан патент, в случае если:

· с начала календарного года его доходы превысили 60 млн. руб.;

· в течение периода у коммерсанта стало больше 15 сотрудников;

· он в установленный срок не оплатил патент.

2. Коммерсант обязан заявить в инспекцию об утрате права на применение патентной системы по перечисленным основаниям и о переходе на общий режим или о прекращении деятельности, в отношении которой применялся патент. Сделать это нужно в течение 10 календарных дней со дня наступления указанных обстоятельств.

3. ПСН не вправе применять организации. Только предприниматели могут перейти на патентную систему.

4. При осуществлении разных видов деятельности придется получать несколько патентов.

5. Не стоит также забывать о лимитах, которые установлены для ПСН: совокупный доход предпринимателя не должен превышать 60 млн. руб. за календарный год, а численность работников должна быть не более 15 человек.

6. ПСН можно использоваться в отношении не всех видов деятельности, а только тех, что перечислены в ст. 346.43 НК РФ и затем установлены в законах субъектов РФ.

3.3 Причины и способы уклонения от уплаты налогов субъектами малого предпринимательства

Нарушения налогового законодательства обычно связаны с порядком исчисления и уплаты налога на прибыль - 43 % от общего числа налоговых преступлений, налога на добавленную стоимость - 28,4 %, подоходного налога - 3,7 %, акцизов - 1,2 %. Налоговые правонарушения совершаются на различных предприятиях независимо от форм собственности, вместе с тем, на предприятиях, основывающихся на частной форме собственности, выявляется около 80 % таких правонарушений. Распределение выявленных налоговых правонарушений в зависимости от организационно-правовых форм хозяйствующих предприятий выглядит следующим образом: на долю акционерных обществ и товариществ приходится 69,8 % правонарушений, государственных и муниципальных предприятий - 12,8 %, индивидуально-частных - 3,9 %. Определенный интерес представляет также распределение нарушений налогового законодательства по сферам деятельности предприятий. На долю предприятий, осуществляющих торговлю продуктами питания, приходится 24 % правонарушений, торгующих товарами народного потребления - 16 %, занимающихся оказанием услуг - 12 %, осуществляющих финансово-кредитные операции - 9 %, торгующих недвижимостью - 8 %, производящих продукцию машиностроения и металлообработки (по субподрядным договорам) - 8 %, реализующих продукцию нефтедобычи и нефтепереработки - 6 %. Таким образом, приведенные данные позволяют сделать вывод о том, что подавляющее число налоговых правонарушений совершается в торговой сфере. Предприятия торговли стремятся получать оплату наличными деньгами за реализуемые ими товары, что позволяет им использовать денежную наличность во внебанковском обороте, что, в свою очередь, значительно затрудняет осуществление налогового контроля и способствует сокрытию указанных средств от налогообложения [1].

Малые предприятия, применяющие систему налогообложения, идентичную субъектам среднего и крупного бизнеса, чаще уклоняются от уплаты налога на прибыль.

Основной способ сокрытия малыми предприятиями прибыли, с которым приходится встречаться на практике, - отсутствие в бухгалтерском учете предприятия данных о полученных суммах дохода или, иными словами, - не отражение его ни в первичных документах, ни в бухгалтерских регистрах. Поскольку в настоящее время существует форма налоговой отчетности (для целей налогообложения), которая отличается от бухгалтерской (вся фактическая реализация), малые предприятия, применяющие метод определения выручки от оплаты, применяя расчеты через счета третьих лиц, как правило, прячут поступившую оплату в дебиторской задолженности покупателей и заказчиков. Один из новых способов - это организация сети малых предприятий, управляемых из одного центра: поскольку одни и те же суммы проходят через цепочку разных предприятий, находящихся на налоговом учете в разных налоговых инспекциях, то для налоговых и правоохранительных органов для выявления этих противоправных действий необходимо координировать межрегиональную работу и проводить большое количество встречных проверок, что в настоящее время затруднено из-за отсутствия материальной базы и недостаточной квалификацией работников на местах.

Затрудняет проведение проверок и то, что в последнее время руководители проблемных предприятий стали скрываться. Растет и количество предприятий, осуществляющих свою деятельность без регистрации в государственных органах и постановки на учет в налоговых органах.

Основной способ уклонения от уплаты налога на прибыль, применяемый малыми предприятиями - это завышение себестоимости выполненных работ, оказанных услуг и реализованной продукции, сокрытие прибыли от внереализационных операций, потери от списания долгов и дебиторской задолженности.

Наиболее распространенный и простой способ уклонения от уплаты подоходного налога - это занятие коммерческой деятельностью без регистрации в налоговых органах.

Для занижения объекта обложения в состав расходов производства предпринимателями обычно включаются:

· расходы на личные нужды;

· содержание предпринимателями личных квартир под видом "помещений под офис" за счет статьи расходов "Арендная плата";

· использование сырья и материалов, комплектующих изделий и полуфабрикатов в личных целях (на строительство дома, дачи) под видом затрат, связанных с предпринимательской деятельностью;

· ремонт собственного дома, автомобиля за счет статьи "Расходы на все виды ремонта основных фондов, используемых в процессе осуществления предпринимательской деятельности";

· телефонные разговоры по личным делам за счет статьи расходов "Услуги связи";

· выдача крупных сумм в подотчет и использование их в личных целях;

· разъезды в личных целях за счет статьи "Расходы, связанные с разъездами в целях осуществления предпринимательской деятельности";

· посещение ресторанов с отнесением расходов по статье "Представительские расходы".

Предпринимателям представить документальное подтверждение налоговым органам таких расходов не представляет особого труда. Ведь в выдаваемых предпринимателям квитанциях и других платежных документах пишется, за что уплачено, но не указывается, в каких целях. Поэтому многие предприниматели спокойно используют на личное потребление (тщательно документируя) значительную часть средств, включаемых в состав расходов, связанных с предпринимательской деятельностью.

Практика показывает, что за последнее время многими предпринимателями стали активно использоваться пробелы законодательства по налогообложению физических лиц, прежде всего граждан, регистрирующихся в качестве предпринимателей без образования юридического лица. В качестве предпринимателей все чаще регистрируются руководители или учредители уже созданных предприятий малых форм собственности.

Изменение статуса руководителей дает не только выигрыш в размерах налоговых ставок (разность процентной ставки при уплате налогов с прибыли составляет около 40 % в пользу физических лиц с правом занятия предпринимательской деятельностью), но и предоставляет определенные возможности по сокрытию физическими лицами доходов от налогообложения. Основными из них являются:

1) Нераспространение на физических лиц постановления "Об установлении предельного размера расчетов наличными деньгами", ограничивающего размер таких расчетов 60 тыс. рублей;

2) Уплата налога физическим лицом с правом предпринимательской деятельности происходит, в отличие от юридических лиц (предприятий), по истечении достаточно длительного периода времени, в результате чего уплаченные налоги с учетом инфляции представляют значительно меньшую сумму, чем на момент проведения, например, торгово-закупочной операции. За этот период времени у предпринимателей БОЮЛ имеется гораздо больше возможностей для сокрытия своих противоправных действий;

3) Проверка деятельности предпринимателя БОЮЛ из-за плохого ведения последним или полного отсутствия бухгалтерского учета затруднена, строгой ответственности за это нет, максимум - административный штраф - 5 минимальных размеров оплаты труда и, в соответствии со ст.120 Налогового кодекса РФ, - 15 тысяч рублей;

4) Несовершенство налогового законодательства приводит к тому, что в случае обнаружения нарушений налогового законодательства административный арест на имущество физического лица не может быть наложен до решения суда, а в связи с загруженностью судов делами эта мера практически не работает; и кроме того, предприниматели БОЮЛ совершают торгово-закупочные операции, как правило, мелкими партиями, и существует немало известных приемов скрытой реализации товаров;

5) Практически повсеместно налоговые органы не в полном объеме располагают данными об учете предпринимателей - физических лиц.

Используя разницу в налогообложении юридических и физических лиц, некоторые коммерческие фирмы для сокрытия товарооборота используют авансирование подотчетных лиц, которые производят неоднократные закупки товара и его реализацию через сеть торговых точек предприятия. По окончании определенного срока приходуется только заключительная партия товара. При этом движение этого товара не проходит по бухгалтерским счетам и учетным регистрам. Правоохранительные и налоговые органы получают многочисленные оперативные и официальные материалы, свидетельствующие о том, что некоторые физические лица за отчетный налоговый период имели затраты на крупные приобретения недвижимости, совершали поездки за границу, покупали валюту в крупных размерах. До последнего времени из-за отсутствия нормативной базы практически невозможно было доказать получение физическим лицом в размерах произведенных им затрат, так как было не обязано предоставлять налоговым органам сведения, подтверждающие получение денежных средств [42].



4. Анализ оптимизации налогообложения малых предприятий посредством целенаправленных действий налогоплательщика на примере ООО "Автоспектр-НН"

4.1 Анализ налогов, уплачиваемых в ООО "Автоспектр-НН"

Любое предприятие платит налоги. С помощью налогов государство, с одной стороны, управляет рыночной экономикой, а с другой - изымает часть доходов предприятия в бюджеты различных уровней. Налогами облагаются доходы предприятий, их имущество, обращение и потребление товаров, работ и услуг.

Организация ООО "Автоспектр-НН" находится на общем режиме налогообложения и уплачивает следующие налоги:

1. Налог на добавленную стоимость - 18 %;

2. Налог на прибыль организаций - 20 %;

3. Страховые взносы - 30 %:

4. Налог на доходы физических лиц - 13 %;

5. Налог на имущество организаций - 2,2 %;

6. Земельный налог;

7. Транспортный налог.

Лимит для взносов в 2014 году составил:

Таблица 4.1

База начисления страховых взносов	Тариф страхового взноса
	Пенсионный фонд Российской Федерации	Фонд социального страхования Российской Федерации	Федеральный фонд обязательного медицинского страхования
В пределах 640 000 руб.	22 %	2,9 %	5,1 %
Свыше 640 000 руб.	10 %	0	0

Лимит для взносов в 2015 году составил:

Таблица 4.2

База начисления страховых взносов	Тариф страхового взноса
	Пенсионный фонд Российской Федерации	Фонд социального страхования Российской Федерации	Федеральный фонд обязательного медицинского страхования
В пределах 711 000 руб.	22 %	2,9 %	5,1 %
Свыше 711 000 руб.	10 %	0

Проанализируем ряд этих налогов: Налог на добавленную стоимость, Налог на прибыль организации, Транспортный налог, Имущественный. Отобразим изменения налогов за 2013 и 2014 год. Для этого приведем в виде таблицы суммы налогов по годам и видам налогов из них (Таблица 4.3).

Таблица 4.3. Суммы налогов по годам и видам

Наименование налога	2013 год	2014 год	Отклонения в руб.	Отклонения в %.
1	2	3	4	5
НДС	10 592 979	8 322 748	- 2 270 231	-21,43
Налог на прибыль	3 170 827	1 389 517	- 1 781 310	- 56,17
Налог на имущество	45 073	19 771	- 25 302	- 56,13
Транспортный налог	3 448	6 517	+ 3 069	+ 89

Построим диаграмму и наглядно отобразим изменение доли уплачиваемых налогов с 2013 по 2014 год (рисунок 4.1).

На основании данных можно сделать следующие выводы:

Анализируя уплату налогов ООО "Автоспектр-НН" в 2013 г., 2014 г. видно, что предприятие стабильно развивается, но объемы продаж продукции незначительно уменьшились, соответственно уменьшилась выручка от реализации и прибыль предприятия. Это, в основном, видно из таких показателей, как налог на добавленную стоимость и налог на прибыль.



Рисунок 4.1. Изменения налогов за анализируемый период

1. Мы видим, что уплата НДС снизилась на 21,43 %, уплата налога на прибыль снизилась на 56,17 %. Это связанно со снижением выручки и увеличением расходов предприятия.

2. Произошло значительное снижение по налогу на имущество предприятия, он снизился на 56,13 %. Такое снижение связанно со списанием старого оборудования в 2014 г.

3. Транспортный налог наоборот вырос на 89 %. Это связанно с приобретением транспортных средств.

Таким образом, можно сделать вывод, что предприятие ООО "Автоспектр-НН", являясь одной из успешных организаций в регионе, старается проводить умеренную налоговую политику. Увеличивая свой товарный запас, расширяя ассортимент продукции и тем самым повышая свою конкурентоспособность на рынке ООО "Автоспектр-НН" увеличивает свой капитал, путем роста прибыли.

На основе вышесказанного, для выявления тенденции налогообложения на предприятии, проведем анализ налога на прибыль и налога на добавленную стоимость. Для этого просчитаем абсолютное отклонение, темпы роста, темпы прироста и удельный вес налогов, сведем данные в таблицы и проследим на графике динамику роста удельного веса налога на прибыль и налога на добавленную стоимость.

Анализ налога на прибыль:

1. Абсолютное отклонение:

Формула (14)

ДП_{б(2014 г.)} = П ₆₁ - П ₆₀ = 1 389 517-3 170 827 = - 1 781 310,

где П ₆₁ - сумма налога за отчетный период

П ₆₀ - сумма налога за базовый период.

2. Темп роста:

Формула (15)

J_{б(2014 г.)} = П ₆₁/ П ₆₀*100 % = 1 389 517 / 3 170 827 * 100 % = 43,82 %,

где П ₆₁ - сумма налога за отчетный период

П ₆₀ - сумма налога за базовый период.

3. Темп прироста:

Формула (16)

J_{б(2014 г.)} = (П ₆₁ / П _60-1) * 100 % = (1 389 517 /3 170 827-1) * 100 % = - 56,17 %,

где П ₆₁ - сумма налога за отчетный период

П ₆₀ - сумма налога за базовый период.

4. Удельный вес элемента:

Формула (17),

У_{(2014 г.)} = = = 0,97 %,

где П ₆₁ - сумма налога за отчетный период

В - выручка за год.

Анализ налога на добавленную стоимость:

1. Абсолютное отклонение:

Формула (18)

ДП_{б(2014 г.)} = П ₆₁ - П ₆₀ = 8 322 748-10 592 979 = - 844 526 тыс. руб.,

где П ₆₁ - сумма налога за отчетный период

П ₆₀ - сумма налога за базовый период.

2. Темп роста:

Формула (19)

J_{б(2013 г.)} = П ₆₁/ П ₆₀*100 % = 8 322 758 / 10 592 979 * 100 % = 78,56 %,

где П ₆₁ - сумма налога за отчетный период,

П ₆₀ - сумма налога за базовый период.

3. Темп прироста:

Формула (20)

J_{б(2013 г.)} = (П ₆₁/ П _60-1)*100 % = (8 322 758 / 10 592 979-1) * 100 % = - 21,43 %

где П ₆₁ - сумма налога за отчетный период,

П ₆₀ - сумма налога за базовый период.

4. Удельный вес элемента:

Формула (21)

У_{(2014 г.)} = = = 5,82 %

где П ₆₁ - сумма налога за отчетный период,

В - выручка за год.

Сведем полученные данные о темпе роста, темпе прироста и удельном весе в таблицы:

Таблица 4.4. Налог на прибыль за период 2013-2014 г.

год	Базовый период (2013 год)	Отчетный период	Абсолютное отклонение, тыс. руб.	Темп роста, %	Темп прироста, %	Удельный вес, %
2014	3 170 827	1 389 517	- 1 781 310	- 43,82	- 56,17	0,97

Таблица 4.5. Налог на добавленную стоимость за период 2013-2014 г.

год	Базовый период (2013 год)	Отчетный период	Абсолютное отклонение, тыс. руб.	Темп роста, %	Темп прироста, %	Удельный вес, %
2014	8 322 748	10 592 979	- 844 526	78,56 %	- 21,43 %	0,47

Закономерность уменьшение капитала путем снижения прибыли мы можем проследить по графику, рассчитав и сравнив динамику роста удельного веса налога на прибыль и налога на добавленную стоимость в 2013 и в 2014 году.

Рисунок 4.2. Динамики роста удельного веса НДС и налога на прибыль с 2013 года по 2014 год

Проведенный анализ показал, что:

1. Удельный вес налога на добавленную стоимость с 2013 года по 2014 год уменьшился на 53 %, также мы видим, уменьшился темп роста НДС. С 2013 по 2014 он снизился на 21,44 %. Он обусловлен снижением выручки в 2014 году.

2. Удельный вес налога на прибыль уменьшился на 3 %. Темп роста прибыли также снизился.

Исходя из Формы 4 по начисленным и уплаченным страховым взносам. Можно посчитать, сколько было уплачено в 2014 году.

ФОТ = Сумма выплат и иных вознаграждений, начисленных в пользу физлица - Суммы, не подлежащие обложению страховыми взносами (21)

ФОТ = 42 190 130-85 100 = 42 105 030.

Для налоговой будет ещё вычитываться сумма, превышающая предельную величину базы для начисления страховых взносов. (22)

Сумма для обложения налогом = 42 190 130-85 100-25 473 033 = 16 631 997.

Для пенсионного фонда = 25 473 033-85 100 = 25 387 933 (23)

4.2 Оптимизация налогового бремени малых предприятий и снижение налогового бремени по разновидностям налогов

В 2015 году много принято поправок в налоговом и гражданском законодательстве, которые в 2015 году вступили в силу. В связи с произошедшими изменениями на малый бизнес вырастает налоговая нагрузка. Многие бизнесмены задумались о легальной оптимизации налогового бремени, поэтому им приходиться дробить свой бизнес, чтобы риски были минимальными при проведение налоговых проверок.

Общие методы оптимизации налогообложения:

· метод замены налогового субъекта;

· метод изменения вида деятельности налогового субъекта;

· метод замены налоговой юрисдикции;

· принятие учетной политики предприятия с максимальным использованием предоставленных законодательством возможностей;

· оптимизация через договорные отношения;

· использование различных льгот и налоговых освобождений.

Кроме того, по мнению указанного автора, могут использоваться и специальные методы оптимизации:

· метод замены отношений;

· метод разделения отношений;

· метод отсрочки налогового платежа;

· метод прямого сокращения объекта налогообложения.

Предложенная классификация представляется недостаточно обоснованной, исходя из того, что нет единого основания для классификации и ссылок на примеры, кроме того, не анализируются риски при применении описанных им методов оптимизации налогообложения.

Возможно создание ряда комбинированных структур с участием нескольких юридических лиц и нескольких индивидуальных предпринимателей, применяющих разные системы налогообложения: упрощенную, общую и ЕНВД. В этом случае в рамках одной группы компаний можно будет экономить на НДС и налоге на прибыль, используя в качестве комиссионеров или агентов индивидуального предпринимателя или юридическое лицо, применяющих УСН или ЕНВД. Возмещать же НДС по товарам, полученным от поставщиков, можно будет путем их закупки индивидуальным предпринимателем или юридическим лицом, использующим общую систему налогообложения, для последующей перепродажи "своим" фирмам, которые смогут отнести эти суммы к затратам по налогу на прибыль или НДС (рисунок 4.3).

Рисунок 4.3. Оптимизация налогообложения

Применяя эту схему дробления бизнеса, необходимо разделить потенциальных потребителей на: работающих с НДС, без НДС, физические лица.

Однако здесь следует упомянуть, что следует проявить повышенную осторожность при применении следующих схем оптимизации налогообложения:

· дробление одной компании на несколько мелких или создание дополнительных фирм помимо одной существующей, применяющих УСН или ЕНВД для целей перевода туда персонала, а затем найма его по договору аутсорсинга, или для целей вывода автотранспорта для применения ЕНВД - схемы, давно изученные налоговыми органами, квалифицируемые судами как налоговые правонарушения с доначислением налогов, а также сумм пеней и штрафов;

· присоединение "убыточной компании" также вызывает повышенный интерес со стороны налоговиков, придется долго и упорно доказывать необходимость такого присоединения;

· заявленные в больших суммах затраты на консультационные услуги по договорам: юридического обслуживания, аудита, аутсорсинга, аутстаффинга, мерчендайзинга, рекламы, анализа рынка и т.д. вызывают очень большой интерес налоговых органов и почти всегда ведут к отказу вычета уплаченных по ним сумм из налоговой базы. Очень сложно обосновать экономический эффект для компании от заключения таких договоров и обосновать необходимость несения больших затрат на услуги, результат которых нельзя обнаружить в объективном мире, т.е. оценить и поставить на баланс.

Схема с управляющим ИП является одной из самых безопасных и наиболее частых способов оптимизации налогообложения бизнеса.

Российским законодательством разрешено использование в качестве единоличного исполнительного органа индивидуального предпринимателя управляющего (статья 42 ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью", статья 69. п.1 абзац 3. Федеральный закон "Об Акционерных обществах"). Не каждый из владельцев бизнеса, генеральных директоров понимают суть и выгоду использования данной схемы.

Возьмем генерального директора, получающего заработную плату в 100 тыс. руб. ежемесячно. За год - это 1,2 млн. руб. НДФЛ (13 % налог), который удерживается и уплачивается с зарплаты директора компанией составит - 156 тыс. руб. Взносы при данном доходе до 670 тыс. руб. необходимо заплатить 30 %, в промежутке от 670 до 711 тыс. руб. - 27,1 %, а с суммы более 711 тыс. руб. - 15.1 %.

Итого: 201 000 руб. + 11 111 руб. + 73 839 руб. Итоговая сумма расходов на выплаты государству обошлись в 441 950 руб.

В ситуации с ИП. При выплате за услуги управления ежегодно в сумме 1,2 млн. руб. исполнительному органу организация заплатит в 2015 году (по новым требованиям ПФР) фиксированные взносы 22 261,38 руб. и 1 % с суммы более 300 000-9 000 руб. С налогами все проще, 6 % - это 72 000 руб. Не забываем вычесть при уплате налогов уже уплаченные страховые взносы и получаем всего 40 738,62 руб. Итого - 72 000 руб. налогов и взносов. (Не забываем про установленный максимум за 2015 год по выплатам страховых взносов в 152 536,98 руб.).

Сравниваем:

1. Генеральный директор, фактически получающий на руки при зарплате 100 тыс. руб. в месяц в год 1 млн. 44 тыс. руб. дохода (с вычетом НДФЛ 13 %). С другой стороны, компания, расходы которой на страховые взносы составят 285 950 руб. Итого из 1 млн. 485 тыс. 950 руб. (вместе со страховыми взносами) выплат мы получаем 1 млн. 44 тыс. на руки директору.

2. Индивидуальный предприниматель, фактически получающий по договору управления после уплаты налогов УСН 6 % и страховых взносов - 1 млн. 128 тыс. руб. С обратной стороны компания, не платящая за это ни единой копейки налоговых выплат и страховых. Итого из 1 млн. 200 тыс. руб. до управляющего доходит 1 млн. 128 тыс. руб. после уплаты им налогов. Управляющий (директор) получает прибавку к зарплате (вознаграждению) - 84 000 руб.

Компания начинает экономить 285 950 руб. в год из-за ухода от уплаты страховых взносов за генерального директора. Вознаграждение управляющего списываем целиком и полностью в расходы (статья 346.16 НК п.1 пп.5). Ни в коем случае не нужно использовать фиктивные договора с ИП на управление, используйте принцип "КАК-ЕСТЬ", также должна быть документально подтверждена деятельность управляющего в организации (статистики, еженедельные отчеты, акты оказанных услуг).

Рекомендуется в качестве вознаграждения устанавливать небольшой фикс + % от дохода. Использование руководителя, который получает процент от оборота компании влияет положительно на сам доход и в целом эффективность работы данного органа. Смело можно прописать в договоре рамки (планки), которые для получения вознаграждения новый орган управления будет выполнять. Еженедельные, ежемесячные отчеты и статистики, графики по доходам, расходам (все что угодно, включая найм персонала) перед владельцами бизнеса, чтобы показать экономическую выгоду использования данного органа, помогают владельцам оценивать эффективность работы компании в целом.

Просчитаем, какой режим выгоднее, например, для предпринимателя, занимающегося розничной торговлей в торговых помещениях площадью 45 кв. м с общей численностью персонала до 15 человек. Этому предпринимателю в равной степени доступны ОСНО, УСНО, спецрежим в виде ЕНВД, патент. ЕСХН не берем, так как это специфический режим для сельхозпроизводителей.

Для расчета всех режимов возьмем одни и те же данные. Итак, в нашем примере предприниматель осуществляет розничную торговлю через объекты стационарной сети, не имеющие торговых залов в Московской области. Таких точек у него две. Условные годовые доходы нашего предпринимателя составляют 1 млн. руб., а расходы - 500 тыс. руб. Расходы на оплату труда из них составляют 150 тыс. руб.

Разберемся, какой же режим выгоднее для предпринимателя при прочих одинаковых условиях его работы по каждому варианту.

1. Общий режим налогообложения. Общая сумма налогов составит 214 798 руб., в том числе:

· НДС 18 % - 99 153 руб.;

· Обязательные страховые взносы во внебюджетные фонды - 45 000 руб. (расходы на оплату труда х 30 %);

· Взносы на травматизм - 300 руб. (расходы на оплату труда х 0,2 %);

· НДФЛ - 42 617 руб. (уплачивается предпринимателем вместо налога на прибыль);

· Взносы предпринимателя на личное страхование - 27 728 руб.

Предприниматель за себя заплатит фиксированный платеж за 2015 год в размере 27 728 руб.

· В ПФР: 5554 руб. х 26 % х 12 мес. + (1 000 000 руб. - 300 000 руб.) х 1 % = 24 329 руб.

· В ФФОМС: 5554 руб. х 5.1 % х 12 мес. = 3 399 руб.

Оставшаяся прибыль на развитие бизнеса - 285 202 руб. (доходы за вычетом расходов и налогов).

2. УСН с объектом доходы. Организации и индивидуальные предприниматели, выбравшие в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшают сумму налога (авансовых платежей по налогу) на сумму страховых взносов, но не более чем на 50 %. Ставка налога при УСН "доходы" составляет 6 %.

Общая сумма налогов - 103 028 руб., в том числе:

· Обязательные страховые взносы во внебюджетные фонды - 45 000 руб.

· Взносы на травматизм - 300 руб.

· Фиксированный платеж за себя - 27 728 руб.

· Налог при УСН - 30 000 руб. (1 млн. руб. х 6 % - взносы (но не более 50 % налога)).

Оставшаяся на развитие бизнеса прибыль - 396 972 руб.

3. УСН с объектом доходы минус расходы. Общая сумма налогов составит 137 074 руб., в том числе:

· Единый налог при УСН - 64 046 руб. ((доходы - расходы) х 15 %). При объекте "доходы минус расходы" страховые взносы не уменьшают налог, а учитываются в расходах. Ставка налога составляет 15 %, но может быть уменьшена региональным законом.

· Обязательные страховые взносы во внебюджетные фонды - 45 000 руб.

· Взносы на травматизм - 300 руб.

· Фиксированный платеж за себя - 27 728 руб.

Оставшаяся на развитие бизнеса прибыль - 362 926 руб.

4. ЕНВД. Сумму единого налога можно уменьшить на страховые взносы, уплаченные только за наемных работников, и не более чем на 50 % (если предприниматель работает один, то без ограничений). Ставка налога составляет 15 %.

Общая сумма налогов составит 534 723 руб., из которых:

· Обязательные страховые взносы во внебюджетные фонды - 45 000 руб.

· Взносы на травматизм - 300 руб.

· Единый налог на вмененный доход - 452 255 руб.

Налог рассчитывается по формуле:

ЕНВД = (ФП х БД х К 1 х К 2 х 12 мес. Х 15 %),

где ФП (физический показатель) = 90 кв.м., БД (базовая доходность) = 1800 руб. К 1 (коэффициент-дефлятор) в 2015 году равен 1,672, будем считать, что К 2 (корректирующий коэффициент) = 1.

Налог будет равен 442 255 руб. (90 х 1800 руб. х 1,672 х 1 х 12 мес. х 15 %) минус страховые взносы (но не более 50 % от налога).

Предприниматель также за себя заплатит фиксированный платеж за 2015 год, он у него составит 37 168 руб.:

В ПФР: 5554 руб. х 26 % х 12 мес. + (1 944 000 руб. - 300 000 руб.) х 1 % = 33 769 руб.

В ФФОМС: 5554 руб. х 5,1 % х 12 мес. = 3 399 руб.

В итоге у предпринимателя будет убыток в сумме 34 723 руб.

5. Патентная система. Рассчитаем стоимость патента за двенадцать месяцев, то есть с 1 января 2015 года до конца года.

Налоговая ставка составляет 6 %. База является денежным выражением потенциально возможного к получению индивидуальным предпринимателем годового дохода по виду деятельности, в отношении которого применяется патентная система, устанавливаемого на календарный год законом субъекта. В Московской области он составляет 1 398 200 руб.

...