Процесс налогового планирования в ООО "Мишенное" неразрывно связан с методами ведения бухгалтерского учёта, поэтому при принятии учётной политики на плановый налоговый период, руководитель совместно с главным бухгалтером анализировал все возможные варианты снижения налоговых обязательств. К таким вариантам относятся выбор метода и коэффициентов амортизации, а также создание резерва по сомнительным долгам в целях экономии при расчёте налога на прибыль организаций Барулин С.В., Макрушин А.В. Налоговые льготы как элемент налогообложения и инструмент налоговой политики // Финансы, 2012. - № 2. - С. 39. .

Однако следует отметить, что проведение мероприятий налогового планирования предполагает возникновение дополнительного риска, поскольку любое сокращение налоговых платежей приводит к повышению вероятности проведения выездной налоговой проверки, что не может не оказывать влияние на ведение деятельности.

Общая система налогообложения, при которой предприятия, осуществляя свою предпринимательскую деятельность и получая прибыль, уплачивают налог на прибыль, налог на добавленную стоимость, налог на доходы физических лиц, налог на имущество организаций.

Предприятие ООО "Мишенное" производит расчет плановых сумм отдельных видов налогов в начале каждого отчетного периода и составляет налоговый календарь. Для уменьшения налоговой нагрузки на конец периода, главный бухгалтер предприятия сумму налога на имущество разбивает на 4 периода в виде уплаты авансовых платежей.

Налог на имущество организаций регламентируется главой 30 "Налог на имущество организаций" НК Российской Федерации. В соответствии со ст.375 НК Российской Федерации налоговая база по налогу определяется как среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения. При этом имущество учитывается по его остаточной стоимости, сформированной в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета, утвержденным в учетной политике организации. С 1 января 2011 года среднегодовая стоимость имущества рассчитывается исходя из данных на 1-е число каждого месяца и на последнее число налогового периода Налоговый кодекс Российской Федерации - часть первая от 31 июля 1998 г. № 146-ФЗ (ред. от 29. 12.2014 г.) и часть вторая от 5 августа 2000 г. № 117-ФЗ (ред. от 29. 12.2014 г.). .

Налоговым периодом признается календарный год. Отчетными периодами признаются первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года. Законодательный (представительный) орган субъекта Российской Федерации при установлении налога вправе не устанавливать отчетные периоды.

Данные, необходимые для определения налоговой базы по налогу на имущество организации ООО "Мишенное" за 2014 год представлены в таблице 7.

На основании вышеприведенных данных за 2014 г. произведем расчет налоговой базы по налогу на имущество.

Таблица 7 Остаточная стоимость имущества ООО "Мишенное" за 2014 год (тыс. руб.)

Средняя стоимость имущества за отчетный период:

За I квартал 2014 года - 4008, 04 тыс. руб. [ (3884 + 3827 + 4188 + 4134) /4]

За полугодие 2014 года - 4076,91 тыс. руб. [ (3884 + 3827 + 4188 + 4134 + 4 228 + 4 169 + 4 110) /7]

За девять месяцев 2014 года - 4100,17 тыс. руб. [ (3884 + 3827 + 4188 + 4134 + 4 228 + 4 169 + 4 110 + 4 051 + 4 239 + 4 173) /10]

Среднегодовая стоимость имущества за налоговый период (2014г.) - 4091,4 тыс. руб. [ (3884 + 3827 + 4188 + 4134 + 4 228 + 4 169 + 4 110 + 4 051 + 4 239 + 4 173 + 4 107 + 4 062 + 4 017) / 13]

Ставка налога на имущество в Камчатском крае составляет 2,2%. Сумма налога исчисляется по итогам налогового периода как произведение соответствующей налоговой ставки и налоговой базы, определенной за налоговой период (4).

Н = НБ * НС (4)

где НБ - налоговая база;

НС - налоговая ставка.

Сумма авансового платежа по налогу исчисляется по итогам каждого отчетного периода в размере ј произведения соответствующей налоговой ставки и средней стоимости имущества, определенной за отчетный период (5).

АП =1/4/ (Ср * 2,2%) (5)

где АП - авансовый платеж;

Ср - средняя стоимость имущества за отчетный период.

Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет по итогам налогового периода, определяется как разница между суммой налога, исчисленной нарастающим итогом, и суммами авансовых платежей по налогу, исчисленных в течение налогового периода. Расчет авансовых платежей и налога на имущество за 2014 год представлен в таблице 8.

Таблица 8 Расчет авансовых платежей и налога на имущество за 2014 год

Данные таблицы свидетельствуют о том, что организация заплатила в бюджет налог по имуществу за 2014 год в размере 90,01 тыс. руб., а по итогам налогового периода 23 тыс. руб.

По окончании каждого отчетного и налогового периода ООО "Мишенное" представляет налоговые расчеты по авансовым платежам и налоговую декларацию в налоговые органы по своему местонахождению.

Налоговые расчеты по авансовым платежам по налогу представляются не позднее 30 дней с даты окончания соответствующего отчетного периода. Налоговые декларации по итогам налогового периода представляются ООО "Мишенное" не позднее 30 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом.

Налог на прибыль наряду с налогом на добавленную стоимость является составным элементом налоговой системы России и служит инструментом перераспределения национального дохода. Однако в отличие от НДС данный налог является прямым, т.е. его окончательная сумма целиком и полностью зависит от конечного финансового результата Барулин С.В. Налоги как инструмент государственного регулирования экономики // Финансы., 2011. - № 3. - С. 25. .

В соответствии с действующим законодательством налоговым периодом по налогу на прибыль признается календарный год. Отчетными периодами по налогу признаются первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года. Отчетными периодами для налогоплательщиков, исчисляющих ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли, признаются месяц, два месяца, три месяца и так далее до окончания календарного года.

Сумма налога уплачивается по итогам налогового периода, а суммы авансовых платежей - по итогам отчетного периода. Суммы налога и авансовых платежей рассчитываются налогоплательщиком самостоятельно, за исключением тех случаев, когда это возложено на налоговых агентов. В соответствии с данными положениями ООО "Мишенное" уплачивает налог на прибыль (табл. 2.8). Общая сумма налога на прибыль необходимая к уплате в 2014 г. составляет 51500 тыс. руб. В течение налогового периода предприятие производило уплату авансовых платежей по налогу на прибыль. Расчет авансовых платежей и налога на прибыль за 2014 год представлен в таблице 9.

Таблица 9 Расчет авансовых платежей и налога на прибыль за 2014 год

Данные таблицы свидетельствуют о том, что организация заплатила в бюджет налог прибыль за 2014 год в размере 42230 тыс. руб., а по итогам налогового периода должна заплатить 9270 тыс. руб.

На основании проведенных расчетов представим план предстоящих расходов по налогам на январь 2015 г. (табл. 10)

Таблица 10 План предстоящих платежей по налогам ООО "Мишенное" на январь 2015 г.

Исходя из сроков уплаты налоговых платежей минимальная сумма денежных средств на расчетном счете предприятия на 15.01.2015 г. должна составлять 30583,33 тыс. руб., на 20.01.2015 г. - 77,17 тыс. руб., на 23.01.2015 г. - 9270 тыс. руб., на 26.01.2015 г. - 26083,33 тыс. руб. и на 02.02.2015 г.37,5 тыс. руб.

Рассмотрим способы и схемы законных вариантов оптимизации основных налогов и сборов - налог на имущество и налог на прибыль.

Приведенные примеры возможной оптимизации расходов по налогам были отобраны исходя из специфики деятельности ООО "Мишенное", занимающегося предоставлением услуг уборки и ремонта подъездов жилых домов, услуг кровле и ремонту крыш и межэтажных перекрытий, уборке дорог от снега, монтажа и ремонта коммуникационных систем (водоснабжение, отопление, водоотведение).

Здесь не рассматривается пути оптимизации выплат по взносам в пенсионный, медицинский и социальный фонды. В виду того, что с для организаций работающих как на общей системе налогообложения, так и на специальных режимах налогообложения суммарная процентная ставка составляет 30-34% (26% - в ПФР; 2,9% - в ФСС; 2,1% - в ФОМС и 3% - в ТФОМС) и является единой для всех независимо от выбранного режима налогообложения Налоговый кодекс Российской Федерации - часть первая от 31 июля 1998 г. № 146-ФЗ (ред. от 29. 12.2014 г.) и часть вторая от 5 августа 2000 г. № 117-ФЗ (ред. от 29. 12.2014 г.). .

Оптимизация налога на добавленную стоимость (НДС) является актуальной. Но для рассматриваемого предприятия остро не стоит. Деятельность ООО "Мишенное" подразумевает короткий производственный цикл, то есть НДС, начисляемый поставщиками сырья и материалов, и НДС, начисляемый Обществом на услуги, учитываются в одном налоговом периоде. А значит, налоговое бремя по НДС распределяется более или менее рационально.

Для осуществления уставной деятельности на балансе предприятия ООО "Мишенное" имеются транспорт, производственные помещения, приемный пункт, оборудование и т.д. Данные основные средства отвечают требованиям п.4 ПБУ 6/01. На 1.01.2013 года балансовая стоимость основных средств предприятия составила - 3884 тыс. рублей.

Налогом на имущество облагается движимое и недвижимое имущество, учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета Там же. . Ставка налога на имущество организаций равняется 2,2% от остаточной стоимости основных средств предприятия на конец отчетного года.

Чем меньше остаточная стоимость основных средств, тем меньше сумма облагаемая налогом на имущество. Значит, чтобы сократить налоговые платежи по этому налогу следует как можно быстрее амортизировать объекты основных средств.

Добиться ускорения амортизации имущества можно, начисляя ее способом уменьшаемого остатка с применением повышающего коэффициента. С 1 января 2006 г. Минфином России введено максимально допустимое значение этого коэффициента равное - 3 (трём) Косолапов А.И. Налоги и налогообложение: Учебное пособие. - М.: Издательско-торговая корпорация «Дашков и К°», 2010. - С. 292. .

Его можно применять по любым основным средствам, вне зависимости от видов деятельности организации. Понятно что, увеличив норму амортизации в три раза, по определенным видам имущества можно уже к концу первого года эксплуатации объекта существенно снизить его остаточную стоимость. Соответственно уменьшится и платеж по налогу на имущество.

В учетной политике для целей бухгалтерского учета необходимо указать, что амортизация начисляется способом уменьшаемого остатка с применением коэффициента равного трём Журавлёва Т.А. Эффективность налогообложения и её критерии в рыночной экономике // Финансы и кредит, 2014. - № 1. - С. 59. .

В ООО "Мишенное" амортизация на данный момент начисляется линейным способом, что ведет к увеличению налогооблагаемой базы по налогу на имущество, по сравнению с предложенным вариантом оптимизации выплат по этому налогу на имущество организации, рассмотренным выше.

Нами рекомендуется исправить данный аспект в учетной политике предприятия.

Но данный метод подпадает только под новые основные средства, введенные в эксплуатацию уже после изменений в учетной политике. На основные средства, которые уже амортизируются, данный метод не распространяется. Выйти из данной ситуации можно путем продажи уже амортизируемых основных средств фирме созданной (или работающей) в рамках одного холдинга с общим владельцем. При этом цену продажи (без учета НДС) надо установить равной остаточной стоимости реализуемых объектов, чтобы не пришлось платить по этой сделке налог на прибыль. НДС же, который будет начислен по данной операции, примет к вычету покупатель. Поскольку и начисление, и вычет налога будут произведены в рамках холдинга, потерь эта операция не повлечет Институт налоговых льгот в действующем законодательстве о налогах и сборах / О.А. Черкашина // Вестник Российской правовой академии, 2011. № 5. С. 34. .

Для покупателя основные средства будут считаться новыми. Поэтому, приняв их к бухучету, он сможет начислять амортизацию способом уменьшаемого остатка с коэффициентом 3. В результате суммарные платежи холдинга по налогу на имущества снизятся.

Рассмотрим еще один способ снижения выплат по налогу на имущество, он заключается в снижении стоимости основных средств путем их переоценки на конец года. Воспользоваться такой возможностью выгодно в том случае, если рыночная стоимость имущества предприятия уменьшилась Сидорова Н.И. Возможности использования налоговых инструментов для регулирования регионального развития // Проблемы прогнозирования, 2013. - № 1. - С. 96. .

Дополнительный плюс этой суммы в том, что сумма уценки основных средств не увеличивает налог на прибыль предприятия. Дело в том, что переоценка, произведенная после 1 января 2013 г. не изменяет восстановительную стоимость имущества в налоговом учете. То есть оценка не уменьшит сумму амортизационных отчислений, учитываемых при расчете налога на прибыль.

Проводить переоценку предприятие может не чаще одного раза в год. При этом делают пересчет первоначальной (восстановительной) стоимости основных средств и суммы амортизации, начисленной за время их использования. После проведения переоценки амортизацию надо начислять уже от новой стоимости имущества.

Для проведения переоценки применяют метод прямого пересчета. В этом случае определяется рыночная стоимость имущества. Для этого могут быть использованы:

- данные о ценах на аналогичную продукцию, полученные от ее изготовителей;

- сведения об уровне цен, полученные из открытых источников;

- экспертные заключения о стоимости отдельных объектов основных средств и т.д.

Результаты переоценки не включаются в данные бухгалтерской отчетности предыдущего отчетного года. Они учитываются при формировании данных бухгалтерского баланса на начало отчетного года и отражаются в бухгалтерском учете в январе.

У этой схемы есть как свои плюсы, так и свои недостатки.

С точки зрения бухгалтерского и налогового законодательства данный способ абсолютно законен. Также при этом в налоговом учете сумма уценки не уменьшает размер амортизационных отчислений. Что позволяет быстрее списывать остаточную стоимость основных средств, тем самым уменьшая налогооблагаемую базу по налогу на имущество организации Налоги и налогообложение: Учебник для вузов / под ред. М.В. Романовского, О.В. Врублевской. - 3-е изд. - СПб.: Питер, 2012. - С. 152. .

К недостаткам данного метода следует отнести обязанность в дальнейшем проводить переоценку, а также необходимость оплачивать услуги профессиональных оценщиков, привлекаемых для определения рыночной стоимости уценяемого имущества. Кроме того, удешевление стоимости основных средств снижает общую коммерческую привлекательность организации, что может оказать влияние на получение кредита и привлечение инвестиций Брызгалин А.В. и др. Методы налоговой оптимизации / А.В. Брызгалин, В.Р. Берник, А.Н. Головкин, В.В. Брызгалин - М.: «Аналитика-Пресс», 2011. - С. 118. .

Данную схему рекомендуется использовать в случаях резкого и при том существенного снижения рыночной стоимости основных средств. В иных случаях данный метод не будет столь эффективен, а скорее убыточен и вреден для экономического положения предприятия.

Также при инвентаризации важно не просто пересчитать имущество на наличие, но и оценить его состояние. Возможно, на балансе числятся давно не используемые основные средства - либо сломанные и не подлежащие ремонту, либо просто морально устаревшие. Платить со стоимости этих объектов налог на имущество смысла нет. Также как и продолжать списывать эту стоимость через амортизационные отчисления. Намного выгоднее как можно быстрее вывести объект из эксплуатации, то есть ликвидировать Николаев И., Шульга И., Артемьева С., Калинин А. Экономика льгот // Общество и экономика, 2013. - № 10. - С. 122. .

Далее рассмотрим способы минимизации выплат по налогу на прибыль организации. Оптимизация налога на прибыль одна из самых сложных сторон в деятельности организации, т.к. госорганы постарались, как можно более подробно прописать этапы взимания и уплаты налога на прибыль. При этом если злоупотреблять законными способами снижения налоговой базы по данному налогу, существует достаточно высокий риск, что налоговые органы признают незаконными операции, которые были совершены организацией в целях уменьшения налоговой нагрузки по налогу на прибыль. Данная оговорка также относится ко всем остальным налогам и способам оптимизации затрат по их выплате Дзагоева М.Р. Налоговые льготы и санкции в условиях развития рыночной среды. Диссертация на соискание учёной степени кандидата экономических наук. 08. 00. 10. Краснодар: Наука, 2009. - С. 36. .

Создание резервов в налоговом учете также позволяет минимизировать платежи по налогу на прибыль путем уменьшения авансовых платежей и получения отсрочки по уплате налога.

Большая часть из вышеприведенных методов подразумевает также внесение изменений в учетную политику организации. Это стоит учитывать при выборе схемы минимизации налогообложения Македонский С. Применение специального режима налогообложения: зарубежный опыт // Рынок ценных бумаг, 2013. - № 6. - С. 26. .

Правильная оптимизация налогообложения (то есть оптимизация налогообложения, осуществляемая законными методами) и прогнозирование возможных рисков обеспечивают стабильное положение организации на рынке, поскольку позволяют избежать крупных убытков в процессе хозяйственной деятельности.

На конец 2014 г. в российской налоговой системе действуют около 200 различных льгот и преференций. Несмотря на то, что предоставление налоговых стимулирующих механизмов и налоговых льгот напрямую не влечет расходования бюджетных средств, указанные меры оборачиваются сокращением доходов бюджетной системы Российской Федерации и тем самым уменьшают ресурсы государства, необходимые для решения поставленных перед ним задач Брызгалин А.В. и др. Методы налоговой оптимизации / А.В. Брызгалин, В.Р. Берник, А.Н. Головкин, В.В. Брызгалин - М.: «Аналитика-Пресс», 2011. - С. 131. .

Предоставление налоговых льгот на различных уровнях управления приводит к образованию выпадающих доходов бюджета, в связи с чем возникает необходимость проведения оценки эффективности применяемых налоговых льгот для принятия решений о продлении или отмене действующих льгот и целесообразности введения новых. Однако анализ эффективности применения налоговых льгот проводится в основном на региональном уровне, и то не во всех субъектах Российской Федерации, на федеральном уровне такой вид анализа проводится только для выявления недопоступлений в бюджет, а на уровне муниципальных образований анализ практически отсутствует Вылкова Е. Романовский М. Налоговое планирование. СПб.: Питер, 2011. С. 163. .

В связи с тем, что существующее многообразие льгот не приносит ожидаемого эффекта, предусмотренного целями их установления, и в большей части льготы используют как средство минимизации налогообложения в целях ухода от уплаты налогов, что приводит к увеличению выпадающих доходов бюджета и уменьшению выполнения расходных полномочий, возникает необходимость оценки эффективности налоговых льгот как отдельного направления налоговой политики в области повышения бюджетного потенциала региона, реализация которого возможна только на основе комплексной методики анализа результативности и эффективности их применения.

Большинство субъектов Российской Федерации утвердили методики и разработали критерии оценки, которые позволяют определить бюджетную, экономическую и социальную эффективность предоставления льгот. Однако в связи с многовариантностью критериев оценки и отсутствием единой методики не обеспечивается точность оценки и не проводится системный анализ эффективности льгот.

Анализ применения методики оценки эффективности налоговых льгот на региональном уровне в 2013-2014 гг. выявил наличие нерешенных проблем, которые затрудняют проведение анализа, в частности Леонтьев Л. О формах и методах стимулирования инновационной деятельности. М.: РИЦ ИСПИ РАН, 2011. С. 48. :

- в региональной методике оценки эффективности налоговых льгот рассмотрены аспекты оценки бюджетной, социальной и экономической эффективности предоставления налоговых льгот на региональном уровне, но не представлены критерии оценки эффективности налоговых льгот на уровне бюджета;

- невозможно сравнивать показатели деятельности субъектов льготирования до и после применения налоговых льгот в связи с тем, что льготы имеют в большей части бессрочный характер;

- невозможно проследить движение средств от применения льгот до их использования, так как льгота не фиксируется в учетных данных налогоплательщика и он не несет никакой ответственности и обязанности по

- отчету за использование сэкономленных средств по конкретным направлениям развития материально-технической базы организации и на другие цели.

Выявленные проблемы обусловили необходимость совершенствования методики оценки эффективности налоговых льгот на региональном уровне (рисунок 7).

Рисунок 7 Методика проведения оценки эффективности налоговых льгот на региональном уровне

Анализ эффективности налоговых льгот должен проводиться на основе налоговой, финансовой, статистической отчетности, а также иной информации, включая данные налогоплательщиков, использующих налоговые льготы, или лиц, инициирующих их установление Глухов В.В., Дольдэ И.В. Налоги: теория и практика. Учеб. пособие. - СПб.: Фонд «Специальная литература», 2009. - С. 123. .

Расчет бюджетного эффекта от предоставления налоговых льгот определяется по формуле (5):

БЭ = СН - СН1, (5)

где: БЭ - сумма бюджетного эффекта от предоставления налоговых льгот по налогу по соответствующей категории налогоплательщиков;

СН - сумма уплаченных налогов в бюджет за последний отчетный год по соответствующей категории налогоплательщиков, получивших налоговые льготы по местным налогам;

СН1 - сумма уплаченных налогов в бюджет за год, предшествующий последнему отчетному году, по соответствующей категории налогоплательщиков.

При значении ОБЭ?0 налоговая льгота по налогу по соответствующей категории налогоплательщиков признается эффективной. При значении ОБЭ<0 налоговая льгота по местным налогам по соответствующей категории налогоплательщиков признается неэффективной.

Таким образом, итоги проведенного исследования по второй главе позволяют сделать выводы. ООО "Мишенное" по итогам деятельности за 2011 - 2013 гг. является не прибыльным предприятием. Все коэффициенты рентабельности выходят за нормативные значения. Так рентабельность реализованной продукции ООО "Мишенное" за 2011 г. составляла 2608,54%, за 2012 год - (-2,336) % и за 2013 год - (-4,385) %.

В соответствии с законодательством Российской Федерации ООО "Мишенное" уплачивает налоги в федеральный и местный бюджеты. К ним относятся НДС, налог на прибыль, НДФЛ, социальные отчисления, транспортный налог и налог на имущество. Для строгого учета правильности расчета и уплаты налогов на предприятии ведется ежемесячный налоговый календарь, который является инструментом налогового планирования.

В качестве оптимизации налогов на прибыль и имущество ООО "Мишенное" использует законные схемы снижения данных налогов. Так по имуществу проводится ежегодная переоценка и для начисления амортизации используется метод уменьшаемого остатка. По налогу на прибыль проводится уменьшение налогооблагаемой базы путем создания резервного фонда.

Что касается влияния на федеральном и региональном уровнях использования налоговых льгот предприятиями, то существующее многообразие льгот не приносит ожидаемого эффекта, предусмотренного целями их установления, и в большей части льготы используют как средство минимизации налогообложения в целях ухода от уплаты налогов. Это приводит к увеличению выпадающих доходов бюджета и уменьшению выполнения расходных полномочий. В результате на законодательном уровне требуется пересмотр некоторых льгот в сторону их отмены.

Глава 3. Направления законного способа сокращения налоговых обязательств через реализацию налоговых льгот

3.1 Реформирование системы налоговых льгот

3.2 Государственная поддержка в виде налоговых льгот малым предприятиям, в сфере жилищно-коммунального сектора экономики