Налоговое планирование в ООО Бытпласт

Размещено на http://www.allbest.ru/

1. Теоретические основы налогового планирования в организации

1.1 Понятие и сущность налогового планирования

Налоговое планирование является составным элементом системы финансового планирования любого предприятия, таким как, например, планирование издержек, связанных с приобретением товаров. Никто не оспаривает право предпринимателя самостоятельно выбирать поставщика товарно-материальных ценностей для своего предприятия и согласовывать с ним в рамках закона условия поставки. Аналогично не может быть оспорено и право каждого субъекта предпринимательской деятельности выбирать любые предусмотренные законом правовые формы хозяйственной деятельности таким образом, чтобы обеспечить наиболее приемлемый для этого предприятия режим налогообложения и оптимальный уровень налоговых платежей.

Налоговый кодекс РФ не содержит понятия "налоговое планирование", не закрепляет права налогоплательщика на налоговое планирование, в то же время на страницах печати, в теории налогового права, а также в кругу практикующих юристов существует широкая дискуссия на предмет правовой природы, целей, структуры налогового планирования.Ядрихинский С.А. Теоретические и прикладные аспекты налогового планирования // Законы России: опыт, анализ, практика. 2008. N 3.

Данное право участников хозяйственного оборота следует из целого ряда положений действующего российского законодательства. В соответствии со ст. 35 Конституции Российской Федерации право частной собственности охраняется законом, а согласно ст. 45 Конституции Российской Федерации каждый имеет право защищать свои права и свободы всеми способами, не запрещенными законом. В п. 2 ст. 209 ГК РФ предусмотрено, что собственник вправе по своему усмотрению совершать в отношении принадлежащего ему имущества любые действия, не противоречащие закону и иным правовым актам и не нарушающие права и охраняемые законом интересы других лиц, в том числе отчуждать свое имущество в собственность другим лицам, передавать им, оставаясь собственником, права владения, пользования и распоряжения имуществом, отдавать имущество в залог и обременять его другими способами, распоряжаться им иным образом.

В соответствии со ст. 8 НК РФ налог представляет собой не что иное, как форму безвозмездного изъятия части собственности субъекта предпринимательской деятельности. Таким образом, по законодательству налогоплательщик имеет право принимать меры, направленные на защиту своей собственности, в том числе путем законного сокращения объема налоговых обязательств.

Возможность осуществлять налоговую оптимизацию обусловлена также тем, что, во-первых, действующее гражданское законодательство допускает выполнение хозяйственной деятельности в различных правовых формах по выбору субъекта предпринимательской деятельности (например, путем создания юридического лица или заключения договора простого товарищества), а различные правовые формы предполагают различный порядок налогообложения; во-вторых, часто налогоплательщик вправе сам определять режим налогообложения для своего предприятия (например, упрощенная или общая система налогообложения); в-третьих, законодательство о налогах и сборах предоставляет налогоплательщику возможность выбирать различные методы учета хозяйственных операций для целей налогообложения по своему усмотрению (например, метод списания стоимости материалов на расходы), а также принимать иные решения, непосредственно влияющие на налогообложение (например, использовать или не использовать право на освобождение от уплаты налога на добавленную стоимость). М. Зайцев. Налоговое планирование. //"Финансовая газета", 2010, N 37

В юридической литературе встречается несколько трактовок понятия "налоговое планирование".

По мнению Д.Ю. Акулинина, налоговое планирование конкретного субъекта предпринимательской деятельности - это процесс предопределения и формирования размера налоговых обязательств посредством выбора оптимального сочетания и построения различных правовых форм деятельности и размещения активов в целях снижения налогового бремени в рамках действующего налогового законодательства. Акулинин Д.Ю. Правовые аспекты налогового планирования // Налоговый вестник. 2004. N 10. С. 131.

С.М. Рюмин отмечает, что налоговое планирование представляет собой совокупность законных целенаправленных действий налогоплательщика, связанных с использованием приемов и способов, а также всех предоставляемых законом льгот и освобождений с целью минимизации налогов. Рюмин С.М. Налоговое планирование: общие принципы и проблемы // Налоговый вестник. 2005. N 2. С. 123.

Необходимость налогового планирования определена современным налоговым законодательством, изначально предусматривающим различные налоговые режимы, в зависимости от статуса налогоплательщика, направлений и результатов его финансово-хозяйственной деятельности, места регистрации и организационной структуры организации налогоплательщика.

Налоговое планирование представляет собой одну из важнейших составных частей финансового планирования предприятия, оно неотделимо от общей предпринимательской деятельности и должно осуществляться на всех ее этапах. Проект по налоговому планированию включает в себя совокупность мер, направленных на снижение налоговых обязательств путем перевода предприятия в благоприятный режим налогообложения с использованием законных способов и методов.

Отсутствие налогового планирования в компании может повлечь налоговые потери по конкретному налогу или их совокупности, сокращение объема оборотных средств, ухудшение финансового положения организации и, как следствие, сокращение реальных возможностей для дальнейшего развития организации.

Планирование - это одна из составных частей управления, заключающаяся в разработке и практическом осуществлении планов. Следовательно, налоговое планирование (налоговый менеджмент) - это тот сегмент управления деятельностью налогоплательщика, который связан с исполнением налоговых обязательств. При таком раскрытии понятия "налоговое планирование" видно, что оно включает весь комплекс мероприятий, имеющих отношение к исчислению и уплате налогов. Это и определение лиц, ответственных за организацию работы по исчислению и уплате налогов, и организация ведения налогового учета, и прогнозирование сумм налоговых выплат с формированием (резервированием) денежных средств на даты исполнения обязательств по уплате и перечислению налогов и т.д. Поэтому оптимизацию налогообложения неверно отождествлять с налоговым планированием. Более точным будет подход, при котором она будет рассматриваться всего лишь как составная часть деятельности налогоплательщика по налоговому планированию.

Наиболее приемлемым определением данного понятия представляется следующее: "Налоговая оптимизация - это уменьшение размера налоговых обязательств посредством целенаправленных правомерных действий налогоплательщика, включающих полное использование всех предоставленных законодательством льгот, налоговых освобождений и других законных приемов и способов".

Осуществление налоговой оптимизации обусловлено тем, что предприятиям дается свобода в выборе организационно-правовой формы хозяйственной деятельности, а внутри предприятия, например в выборе поставщика, при этом предоставляется возможность согласовывать с ним условия поставки и выбирать форму расчета. В зависимости от условия работы предприятия ему также предлагается выбор системы налогообложения и оптимальный уровень налоговых платежей. При этом право выбора предприятиями регламентируется Гражданским кодексом РФ, Конституцией РФ, Налоговым кодексом РФ и т.д.

Планирование является непрерывным процессом хозяйственной деятельности предприятия, поскольку налоговое законодательство очень изменчиво. При осуществлении налогового планирования организация создает определенную схему, в соответствии с которой она планирует осуществлять финансово-хозяйственную деятельность. Основная задача организации при этом состоит в том, чтобы правильно применить и сгруппировать используемые инструменты налогового планирования с целью построения системы, позволяющей реализовать задачи налогового планирования наилучшим образом. Схема налогового планирования представляет собой оптимальную структуру организации хозяйственной деятельности хозяйствующего субъекта, выработанную с учетом соответствующих требований законодательства в качестве варианта оптимизации налогообложения согласно поставленным целям. При осуществлении налогового планирования необходимо учитывать вероятность изменений в налоговом законодательстве, которые могут быть связаны с тенденциями в развитии налоговой политики, установлением новых форм и режимов налогообложения, корректировок налоговых ставок, отменой налоговых льгот и т.д. Оценка этой вероятности должна производиться на основе имеющейся информации с учетом существующих тенденций налоговой теории и политики.

Сущность налогового планирования заключается в том, что каждый налогоплательщик имеет право использовать допустимые законом средства, приемы и способы для максимального сокращения своих налоговых обязательств. Налоговое планирование можно определить как планирование финансово-хозяйственной деятельности организации с целью минимизации налоговых платежей. Оно может быть как индивидуально направленным и носить адресный характер, так и применяться в финансово-хозяйственной деятельности широкого круга хозяйствующих субъектов.

Поскольку налоговые платежи представляют одну из статей расходов, то планирование налогов является составным элементом общей стратегии оптимизации расходов. За счет облегчения налогового бремени путем изыскания наиболее рациональных способов снижения налоговых обязательств организации получают дополнительные возможности для максимального увеличения доходности финансово-хозяйственной деятельности и дальнейшего эффективного развития производства.

В Российской Федерации в силу выраженного фискального значения налогов, неразвитости налогового планирования и культуры налоговых отношений предприятия занимают две противоположные позиции. Первая заключается в стремлении утаить, скрыть, занизить налоговую базу или вообще уйти в недоступную для налоговых органов нелегальную сферу. Вторая позиция состоит в том, чтобы рассчитаться во время даже с запасом, чтобы исключить санкции налоговых органов. При этом первая позиция подрывает государственный интерес, а вторая ущемляет интересы самого налогоплательщика. Для исключения такой ситуации необходимо обосновать выбор между максимальными и минимумами значениями среднего уровня налогообложения предприятия. Такое обоснование возможно на основе моделирования различных возможных значений среднего уровня налогообложения между максимальным и минимальным значениями, а значит, варьирования суммами налоговых платежей с учетом последствий. Указанные приемы и составляют суть налогового планирования на предприятии.

Практика показывает, что уменьшение суммы платежей можно добиться двумя путями:

1) Использованием все легальных возможностей снижения своих налоговых платежей и перестройки своей деятельности таким образом, чтобы возникающие при этом налоговые обязательства были минимальны.

2) Сокрытие определенных видов деятельности и соответственно доходов от налоговых органов, при этом допуская искажения налоговой отчетности и представление некорректных данных. И.И. Бабленкова. Прогнозирование и планирование в налогообложении. Учебник. ЗАО «Издательство «Экономика»2009 г.

Главным и единственным критерием отличия налоговой оптимизации и уклонения от уплаты налогов является наличие или отсутствие в действиях налогоплательщика нарушения действующих норм права. В случае наличия такого нарушения действия налогоплательщика могут повлечь в зависимости от конкретных обстоятельств уголовную или налоговую ответственность. Налоговая оптимизация в отличие от уклонения от уплаты налогов, будучи основанной на законе, ответственности повлечь не может.

Таким образом, ключевым является признак законности. Только законная деятельность относится к налоговому планированию.

Несмотря на кажущуюся легкость, на практике крайне трудно определить, соответствует закону та или иная деятельность по минимизации налогов либо не соответствует. Очень часто возникают ситуации, когда деятельность прямо не противоречит закону, но суд решает дело в пользу налогового органа.

Грань между легальным уменьшением налогов, когда экономический эффект в виде экономии на налогах достигается с использованием законных способов, и уклонением от уплаты налогов, то есть уменьшением размера налоговых платежей с нарушением налогового законодательства, очень тонкая. Преступив эту черту законности предприниматель приходит к неблагоприятным последствиям в виде имущественных или личных лишений.

Между тем следует отметить наличие в судебной практике целого ряда правовых позиций и судебных доктрин, которые по отдельности и в совокупности существенно ограничивают возможности налогового планирования, устанавливая при этом весьма размытые границы между законной минимизацией налогообложения и незаконным уклонением от уплаты налогов.

Конституционный Суд РФ в Определении от 25 июля 2001 г. N 138-О ввел в практику концепцию добросовестного налогоплательщика, согласно которой на лиц, злоупотребляющих своим правом, не распространяется действие норм права, позволяющих предъявлять формально законные требования.

В правовых позициях высших судебных инстанций встречаются отдельные доктринальные (по своей сути) мотивировки, которые могут использоваться для раскрытия понятия "налоговая оптимизация". Например, в Постановлении Конституционного Суда Российской Федерации от 27.05.2003 N 9-П (далее - Постановление N 9-П) содержится формулировка "не противоречащие закону механизмы уменьшения налоговых платежей". Мотивируя далее свои выводы, Конституционный Суд Российской Федерации в Постановлении N 9-П фактически приводит определение налоговой оптимизации, под которой предлагает понимать "действия налогоплательщика, которые, хотя и имеют своим следствием неуплату налога либо уменьшение его суммы, но заключаются в использовании предоставленных налогоплательщику законом прав, связанных с освобождением на законном основании от уплаты налога или с выбором наиболее выгодных для него форм предпринимательской деятельности и соответственно оптимального вида платежа".

Уклонение от уплаты налогов представляет собой форму уменьшения налоговых и других платежей, при которой налогоплательщик умышленно или неосторожно избегает уплаты налога либо уменьшает размер своих налоговых обязательств с нарушением действующего законодательства. В данном случае снижение налоговых обязательств, а также полное уклонение от налоговых обязательств представляется в виде совершения налогоплательщиком налоговых правонарушений, имеет место нарушение налогового законодательства. Любое действие налогоплательщика, совершенное с целью уклонения от уплаты налогов, является противозаконным.

Постановлении от 27 мая 2003 г. N 9-П обратил внимание правоприменителей, что "применительно к преступлению, предусмотренному статьей 199 УК Российской Федерации, составообразующим может признаваться только такое деяние, которое совершается с умыслом и направлено на избежание уплаты налога в нарушение установленных налоговым законодательством правил. Это обязывает органы, осуществляющие уголовное преследование, не только установить в ходе расследования и судебного рассмотрения конкретного уголовного дела сам факт неуплаты налога, но и доказать противозаконность соответствующих действий (бездействия) налогоплательщика и наличие умысла на уклонение от уплаты налога...".

Помимо прочего, Конституционный Суд РФ представил формулировку, которую многие с полным правом называют манифестом налогового планирования: "...недопустимо установление ответственности за такие действия налогоплательщика, которые, хотя и имеют своим следствием неуплату налога либо уменьшение его суммы, но заключаются в использовании предоставленных налогоплательщику законом прав, связанных с освобождением на законном основании от уплаты налога или с выбором наиболее выгодных для него форм предпринимательской деятельности и соответственно - оптимального вида платежа".

Постановлением Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 г. N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиками налоговой выгоды" было введено понятие необоснованной налоговой выгоды, которое должно было прийти на смену категории "недобросовестный налогоплательщик".

Постановление определяет налоговую выгоду как "уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета".

Налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера).

О необоснованности налоговой выгоды могут также свидетельствовать следующие обстоятельства:

- невозможность реального осуществления налогоплательщиком указанных операций с учетом времени, местонахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг;

- отсутствие необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности в силу отсутствия управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств;

- учет для целей налогообложения только тех хозяйственных операций, которые непосредственно связаны с возникновением налоговой выгоды, если для данного вида деятельности также требуется совершение и учет иных хозяйственных операций;

- совершение операций с товаром, который не производился или не мог быть произведен в объеме, указанном налогоплательщиком в документах бухгалтерского учета.

Также в указанном Постановлении ВАС РФ перечислил ряд признаков, которые не могут служить основанием для признания налоговой выгоды необоснованной:

- создание организации незадолго до совершения хозяйственной операции;

- взаимозависимость участников сделок;

- неритмичный характер хозяйственных операций;

- нарушение налогового законодательства в прошлом;

- разовый характер операции;

- осуществление операции не по местонахождению налогоплательщика;

- осуществление расчетов с использованием одного банка;

- осуществление транзитных платежей между участниками взаимосвязанных хозяйственных операций;

- использование посредников при осуществлении хозяйственных операций.

Также в Постановлении особо отмечается, что налоговая выгода не может рассматриваться в качестве самостоятельной деловой цели. Если судом установлено, что главной целью, которую преследовал налогоплательщик, было получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды в отсутствие намерения осуществлять реальную экономическую деятельность, в признании обоснованности ее получения может быть отказано.

Следующей знаковой вехой нормативного толкования разграничения налогового планирования и уклонения от уплаты налогов стало Определение Конституционного Суда РФ от 4 июня 2007 г. N 320-О-П.

Конституционный Суд РФ отметил, что обоснованность расходов, учитываемых при расчете налоговой базы, должна оцениваться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. При этом речь идет именно о намерениях и целях (направленности) этой деятельности, а не о ее результате. Вместе с тем обоснованность получения налоговой выгоды, как отмечается в том же Постановлении, не может быть поставлена в зависимость от эффективности использования капитала.

Суд отметил, что "налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, а потому обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата. В силу принципа свободы экономической деятельности (ст. 8, ч. 1 Конституции Российской Федерации) налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность. Хаустов И.АНалоговое планирование и уклонение от уплаты налогов - где эта грань?

Как видим, Высшим Арбитражным Судом РФ используются понятия, не имеющие четкого правового содержания, такие, как: "действительный экономический смысл", "разумные экономические причины", "цели делового характера", "реальная предпринимательская деятельность", "должная осмотрительность и осторожность" и др. Возможность использования "бессодержательной" терминологии для оценки обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды (а соответственно, и правомерности налогового планирования) настораживает, а часто и вовсе заставляет налогоплательщиков отказываться от использования законного налогового планирования.

Соответственно, возможно говорить об определенной степени риска при использовании конкретной схемы налогового планирования.

Отсутствие законодательно установленных пределов налоговой минимизации влечет целый ряд негативных последствий:

1. Указанная правовая неопределенность порождает произвол и "чиновничий беспредел" со стороны налоговых органов по отношению к налогоплательщикам. Ситуацию, при которой однозначно невозможно определить правомерность действий налогоплательщика по снижению тех или иных налоговых платежей, можно сравнить с игрой без правил, в которой к тому же один из игроков изначально имеет бесспорное преимущество, поскольку наделен административно-властными полномочиями.

2. Отсутствие четких критериев законной налоговой минимизации является фактором, сдерживающим деловую активность хозяйствующих субъектов. Налогоплательщики, совершая "нестандартные", но тем не менее не запрещенные законодательством хозяйственные операции, вынуждены постоянно "оглядываться" на реакцию налоговых органов.

3. Стремясь максимально исключить возможность использования криминальных методов уклонения от налогообложения, налоговые органы зачастую привлекают к ответственности законопослушных налогоплательщиков за те действия, которые по формальным признакам подпадают под "шаблон" той или иной теневой схемы.

4. В условиях неопределенности правовой основы минимизации налоговых платежей утрачивается доверие хозяйствующих субъектов к государственным органам, снижается авторитет государственной власти в глазах налогоплательщиков.

5. С точки зрения макроэкономических процессов отсутствие пределов законной налоговой минимизации значительно снижает инвестиционную привлекательность российской экономики.

Однако справедливости ради следует отметить, что вопрос разграничения законной налоговой минимизации и незаконного уклонения от уплаты налогов не является исключительно российской проблемой. Даже в тех государствах, где налоговое право и практика налогообложения имеют многолетние традиции, названная сфера, как правило, остается до конца не урегулированной. Гусева Т.А., Толкачев Р.А. Разграничение налогового планирования от избежания налогообложения: опыт Франции // Налоговед. 2006. N 9; СПС "КонсультантПлюс"; Русяев Н.А. Правовое регулирование налоговой оптимизации в Германии // Налоговые споры: теория и практика. 2006. N 10; СПС "КонсультантПлюс".

1.2 Виды и методы налогового планирования

Для определения правового содержания и сущности налогового планирования немаловажно также рассмотреть различные виды налогового планирования.

Виды налогового планирования могут классифицироваться, в частности, по следующим основаниям:

1. В зависимости от формы предпринимательской деятельности следует различать:

- налоговое планирование деятельности индивидуальных предпринимателей;

- налоговое планирование деятельности организаций.

2. В соответствии со стадией хозяйственной деятельности различают:

- налоговое планирование на стадии создания и организации бизнеса (выбор формы предпринимательской деятельности, выбор территории ведения бизнеса, выбор системы налогообложения и т.д.);

- налоговое планирование на стадии развития бизнеса;

- налоговое планирование в процессе полномасштабной хозяйственной деятельности;

- налоговое планирование на стадии ликвидации бизнеса.

3. Исходя из объемов хозяйственной деятельности возможно выделить:

- налоговое планирование малого бизнеса;

- налоговое планирование среднего бизнеса;

- налоговое планирование крупного бизнеса;

- налоговое планирование в интегрированных структурах (холдинги, корпорации и т.д.).

4. В зависимости от объектов налогового планирования следует различать:

- налоговое планирование деятельности организации (индивидуального предпринимателя) в целом;

- налоговое планирование структурных подразделений (филиалов, представительств и иных территориально обособленных подразделений).

5. Согласно применяемым способам:

- разработка приказа об учетной политике;

- замена правоотношений;

- изменение количественных характеристик;

- применение льгот и освобождений.

6. Исходя из направленности и масштабов налогового планирования, следует выделить:

- стратегическое налоговое планирование, т.е. налоговое планирование всей деятельности организации (индивидуального предпринимателя) на продолжительный период;

- оперативное (текущее) налоговое планирование, т.е. налоговое планирование отдельной хозяйственной операции либо совокупности взаимосвязанных хозяйственных операций.

К сфере стратегического налогового планированияотносятся, прежде всего, вопросы размещения и выбора организационно-правовой формы юридического лица, реорганизации юридических лиц, построения схемы финансово-хозяйственной деятельности с учетом наиболее типичных отношений, в которых участвует данный субъект предпринимательской деятельности, разработки соответствующей учетной и налоговой политики, выбора амортизационной политики, а также применения иных методов, имеющих долгосрочное влияние на размер налоговых обязательств налогоплательщика. Стратегическое налоговое планирование определяет долговременный курс организации в области легального снижения налоговых расходов.

Стратегическая налоговая оптимизация подразумевает следующие действия:

- обзор проектов нормативных правовых актов;

- обзор судебной налоговой практики;

- прогноз возможного развития событий;

- разработку схем управления финансовыми, товарными, документарными и информационными потоками;

- составление графика исполнения налоговых обязательств;

- прогноз эффективности применяемых способов налоговой оптимизации;

- оценку риска применяемых способов;

- проработку возможных неблагоприятных последствий оптимизации.

К фундаментальным методам стратегической налоговой оптимизации в первую очередь относятся выбор организационно-правовой формы организации при ее создании и составление учетной политики. Оба этих метода являются базовыми для планирования, поскольку создают основу для формирования налоговых правоотношений. Они позволяют создать ту уникальную модель учета из десятков возможных, которая будет призвана обеспечить оптимальное налоговое планирование в данных конкретных условиях хозяйствования.

Налоговая оптимизация отдельных хозяйственных операций осуществляется путем выбора оптимального вида гражданско-правового договора, подлежащего заключению, определения условий договора, установления порядка совершения конкретных действий в ходе осуществления хозяйственной операции (например, передачи имущества, оплаты товара и т.д.). Она может состоять из таких пунктов, как:

1) составление еженедельных прогнозов налоговых выплат по планируемым сделкам;

2) составление графика соответствия исполнения налоговых обязательств с изменением активов компании;

3) анализ результатов налоговых инноваций.М. Зайцев. Налоговое планирование. //"Финансовая газета", 2010, N 38

К текущему налоговому планированию относятся планирование сделок, реагирование на налоговые нововведения и т.п. Тактическое налоговое планирование ограничено вопросами текущего года и призвано использовать налоговые льготы и пробелы в законодательстве, учитывать изменения и дополнения в нем.

Одним из ключевых моментов в текущем налоговом планировании является правильно сформированная договорная политика организации. С ее целью возможно изменение условий и видов хозяйственных сделок для существенного снижения налоговой нагрузки. В договорной политике используются следующие основные методы:

1) Метод замены отношений.

Заключается в возможности заменить операцию с обременительными налоговыми последствиями на операцию, позволяющую достичь ту же, или максимально близкую цель и при этом применить более льготный порядок налогообложения. Необходимо отметить, что заменяться должны именно правоотношения (весь комплекс прав и обязанностей) и все существенные условия договоров, а не только формальная сторона сделки (например, название договора). В противном случае налоговые органы могут признать сделку притворной. Согласно ст. 170 ГК РФ сделки признаются недействительными (фиктивные сделки), если они оформлены только для вида, без намерения создать какую-либо юридическую ситуацию. Признание сделки притворной и, соответственно, применение последствий ее недействительности на практике могут привести к довольно серьезным последствиям для предприятия, таким как доначисление налогов исходя из реальной сути сделки и применение к организации штрафных санкций.

2) Метод разделения отношений.

Базируется на методе замены, только в данном случае заменяется не вся хозяйственная операция, а только ее часть, либо вся хозяйственная операция разделяется на несколько.

3) Метод отсрочки налогового платежа.

Позволяет перенести момент возникновения обязанности по уплате на более поздний налоговый период.

4) Метод прямого сокращения объекта налогообложения.

Преследует цель избавится от ряда необлагаемых операций или облагаемого имущества и при этом не оказать негативного влияния на хозяйственную деятельность предприятия. Например, сокращение обложения по налогу на прибыль путем разукрупнения объекта основных средств.

Действующее налоговое законодательство предоставляет хозяйствующим субъектам ряд возможностей для практической реализации налогового планирования. Инструменты налогового планирования - налоговые льготы, специальные налоговые режимы, зоны льготного налогообложения на территории Российской Федерации и за рубежом, соглашения об избежание двойного налогообложения и т.д., позволяющие практически реализовать предусмотренные законодательством наиболее выгодные с позиций возникающих налоговых последствий условия хозяйствования. В качестве основных инструментов налогового планирования можно выделить следующие:

1) налоговые льготы, предусмотренные налоговым законодательством;

2) оптимальная с позиций налоговых последствий форма договорных отношений;

3) цены сделок;

4) отдельные элементы налогообложения;

5) специальные налоговые режимы, предусмотренные ст. 18 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ), и особые системы налогообложения (например, упрощенная система налогообложения субъектов малого предпринимательства, система налогообложения в свободных экономических зонах, единый налог на вмененный доход);

6) льготы, предусмотренные соглашениями об избежание двойного налогообложения и иными международными договорами и соглашениями;

7) элементы бухгалтерского учета в целях налогообложения, учетная политика в целях налогообложения.Т.Н.МаксимоваНалоговое планирование. // "ГроссМедиа", "РОСБУХ", 2011

Некоторые исследователи, например В.В. Муравьев, особенно подчеркивают необходимость текущего планирования, выделяя следующие мероприятия Е.В. ШЕСТАКОВА Налоговое планирование. Теория и практические рекомендации с материалами судебной практики.//:

Налоговая нагрузка	Мероприятия и требованияк персоналу	Потребностьв налоговом планировании / Периодичность
10 - 30%	Четкое ведение бухгалтерскогоучета, внутреннего документооборота, использование прямых льгот.	Минимальна / разовые мероприятия
	Уровень профессиональногобухгалтера. Разовые консультации внешнегоналогового консультанта
30 - 55%	Налоговое планированиестановится частью общей системы финансового управленияи контроля, специальнаяподготовка (планирование)контрактных схемтиповых,крупных идолгосрочныхконтрактов. Требуется наличие специально подготовленного персонала, контроль и руководство состороны финансового директора.Абонентское обслуживание вспециализированной компании	Необходимо / регулярные мероприятия
55 - 80%	Важнейший элемент создания истратегического планированиядеятельности организации иее текущей ежедневнойдеятельности по всем внешним и внутренним направлениям. Требуется наличие специальноподготовленного персонала иорганизация тесноговзаимодействия со всемислужбами с организацией иконтролем со стороны членасовета директоров.Постоянная работа с внешнимналоговым консультантом и наличие налогового адвоката.Специальная программаразвития, обязательныйналоговый анализ и экспертизалюбых организационных, юридических или финансовыхмероприятий и инновацийналоговыми консультантами	Жизненно необходимо / ежедневные мероприятия
Более 80%	Смена сферы деятельности и(или) налоговой юрисдикции

Иной подход к планированию налогов предлагается Е.В. Акиловой. Она считает, что все налоги условно можно разделить на следующие группы:

1. Налоги, находящиеся "внутри себестоимости" (например, налог на имущество).

Снижение этих налогов ведет к снижению себестоимости продукции, что, в свою очередь, ведет к увеличению прибыли организации и соответственно увеличивает налоговые платежи в бюджет по налогу на прибыль. В результате эффект от снижения этих налогов очень незначителен.

2. Налоги, находящиеся "вне себестоимости" (например, налог на добавленную стоимость, далее - НДС).

Для этой группы налогов важно добиться уменьшения разницы, подлежащей уплате в бюджет. Напомним, что порядок исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость, установленный гл. 21 Налогового кодекса Российской Федерации, предполагает, что сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет, определяется как разница между суммой начисленного налога и суммой налоговых вычетов, т.е. методом зачета. В связи с чем для этой группы налогов оптимизация заключается в выборе контрагентов, с которыми работает субъект хозяйственной деятельности.

3. Налоги, находящиеся "над себестоимостью" (например, налог на прибыль).

Чтобы минимизировать налоговые платежи по данной категории налогов, налогоплательщик должен стремиться либо к снижению налогооблагаемой базы, либо к уменьшению ставки налога. Причем добиться уменьшения налогооблагаемой базы по налогу на прибыль можно путем увеличения налогов, находящихся "внутри себестоимости".Акилова Е.В. Минимизация налоговых платежей и налоговое планирование // Налоги. 2007. N 42.

1.3 Этапы налогового планирования

Процесс налогового планирования состоит из нескольких взаимосвязанных между собой этапов, которые не следует рассматривать как четкую и однозначную последовательность действий, обязательно гарантирующих снижение налоговых обязательств. Это связано с тем, что в налоговом планировании сочетаются элементы науки и искусства аналитика.

Налоговое планирование в любом хозяйствующем субъекте базируется на трех основных подходах к минимизации налоговых платежей:

1. Использование льгот по уплате налогов. Снижение налогового бремени связано в первую очередь с полноценным использованием всей совокупности налоговых льгот, предоставляемых российским законодательством. Например, только по НДС перечень освобождаемых от налогообложения товаров (работ, услуг) насчитывает несколько десятков позиций.

2. Разработка учетной политики для целей налогообложения. Определение и грамотное применение элементов учетной политики для целей налогообложения - одно из направлений эффективного налогового планирования. Принятая хозяйствующим субъектом учетная политика применяется последовательно из года в год и существенно влияет на финансовые результаты работы предприятия.

3. Контроль за сроками уплаты налогов. Нарушение установленных предельных сроков влечет за собой штрафные санкции в виде пени. Поэтому в налоговом учете следует использовать налоговый календарь. Кроме того, необходимо учитывать и надежность банка, обслуживающего налогоплательщика.

В соответствии с изложенными принципами и подходами к процессу налогового планирования можно выделить следующие его этапы:

1. Формулирование целей и задач нового образования, сферы производства и обращения, что включает в себя: появление идеи об организации бизнеса, формулирование цели и задач, а также решение вопроса о возможном использовании предоставляемых законодателем налоговых льгот, например, для малых предприятий, осуществляющих деятельность в сфере материального производства.

2. Решение вопроса о наиболее выгодном месте расположения предприятия и его подразделений, что означает выбор наиболее выгодного в отношении налогов места расположения производства и конторских помещений предприятия, его филиалов, дочерних компаний и руководящих органов.

3. Выбор организационно-правовой формы предпринимательской деятельности, подразумевающий выбор организационно-правовой формы юридического лица и определение ее соотношения с возникающим при этом налоговым режимом.

Следующие этапы относятся к текущему налоговому планированию, которое должно органично входить во всю систему управления хозяйствующего субъекта.

4. Формирование налогового поля, определение всех предоставленных налоговым законодательством льгот по каждому из налогов - это формирование так называемого налогового поля предприятия. Составляется характеризующая налоговое поле налоговая таблица, в которой каждый налог описывается с помощью определенных показателей (параметров). Далее проводится анализ налоговых льгот. В заключение этапа составляется детальный план использования льгот по выбранным налогам.

5. Анализ всех возможных форм сделок и образование договорного поля, составление журнала типовых хозяйственных операций - это образование (с учетом уже сформированного налогового поля) системы договорных отношений предприятия и составление журнала хозяйственных операций, который служит основой ведения бухгалтерского и налогового учета.

6. Анализ различных хозяйственных ситуаций с учетом возможных налоговых рисков, решение вопроса о рациональном размещении активов и прибыли предприятия. Этот этап начинается с анализа различных налоговых ситуаций, сопоставления полученных финансовых показателей с возможными потерями, обусловленными штрафными и иными санкциями. Далее с учетом получения максимальных финансовых результатов осуществляется наиболее рациональное с налоговой точки зрения размещение активов и прибыли предприятия.

7. Налоговый менеджмент, включая использование технологии внутреннего контроля налоговых расчетов. Последний этап непосредственно связан с управлением налогами на предприятиях и в организациях. Налоговый менеджмент включает организацию надежного налогового учета и контроль за правильностью расчетов налогов. Основным способом уменьшения риска ошибок может быть использование технологии внутреннего контроля налоговых расчетов.М.С.Шальнева. Особенности налогового планирования в Российских компаниях// Финансовый вестник: финансы, налоги, страхование, бухгалтерский учет, 2010, N 11

Структуру поэтапного процесса планирования налоговых платежей наглядно можно отобразить следующим образом (рис. 1).

Поэтапный процесс планирования налоговых платежей

Таким образом, планирование налоговых платежей является последовательностью действий, основанная на использовании различных инструментов, сочетающая в себе не только оптимизацию отдельных участков налогового бремени, но и постановку налогового и бухгалтерского учета, формирование обновленной налоговой модели и трансформации в соответствии с ней всего бизнеса, целью которой является высвобождение активов за счет налоговой экономии. Такая налоговая оптимизация не имеет ничего общего с узкопрактической направленностью на снижение налоговых поступлений, ибо минимизация налогов сама по себе не всегда отвечает стратегическим целям деятельности хозяйствующего субъекта. Кроме того, основной целью налогоплательщика является не противодействие фискальной системе государства, а высвобождение собственных активов для дальнейшего их использования в экономической деятельности, которая в перспективе приведет к увеличению суммы прибыли. Это, в свою очередь, приведет к увеличению поступлений денежных средств в бюджет. Таким образом, налоговое планирование выгодно как отдельным экономическим субъектам, так и государству в целом.На современном этапе экономического развития российских предприятий проблема "как не платить налоги" перешла на следующий уровень "как налоги не переплачивать и как не платить штрафы".



2. Анализ порядка налогового планирования в организации ООО Бытпласт

2.1 Характеристика деятельности ООО Бытпласт

Бытпласт - известная марка товаров хозяйственного назначения из пластмасс. Компания образована в 2000 году в городе Егорьевске Московской области и начала свою деятельность с выпуска 18 изделий на 4-х термопластавтоматах. Сейчас ООО «Бытпласт» динамично развивающееся предприятие, которое прочно занимает собственную нишу на рынке товаров для дома и детских товаров из пластмасс.

Место нахождения и почтовый адрес - 111141, г. Москва, ул. Кусковская, д. 37/60.

Дата государственной регистрации общества 18 января 2000 г. регистрационный номер 50:30:00440.

Уставный капитал общества составляет 75 830 000 рублей.

ООО Бытпласт имеет обособленное структурное подразделение ООО «Бытпласт-Егорьевск» 140300, Московская обл.., Егорьевский р-н, г.Егорьевск, ул.Смычка, д.58. Дата создания 12.01.2010 г.Дочерних обществ нет.

Среднесписочная численность работников по состоянию на 1 января 2011 г. - 252 человека.

Выпускаемая продукция производится на высокотехнологичном оборудовании компаний LG, Battenfeild, Biraghi, Engel с использованием современных технологий и материалов отечественного и импортного производства. ООО «Бытпласт» имеет хорошие деловые связи с производителями аналогичной продукции в Италии, Германии и в организации производства и продаж использует их современный опыт. В настоящее время на предприятии установлено 36 термопластавтоматов общей мощностью переработки 500 тонн в месяц и используется 432 пресс-формы. Ассортимент производимой продукции включает 380 наименований товаров следующих групп:

- детские товары (ванночки, горшки, ящики для игрушек, детские этажерки, стулья, столы);

- товары для дома (вешалки, тазы, вёдра, этажерки, контейнеры для мусора);

- товары для кухни (контейнеры для холодильника и СВЧ, подносы, миски, кружки, сушилки, соковыжималки, тарелки, салатники);

- товары для сада и огорода (цветочные горшки разных видов и размеров, садовые миски, ведра);

- ящики и баки хозяйственного назначения (ящики для инструмента, ящики универсальные, складные ящики, баки).

Изготовление продукции из пластмасс осуществляется методом литья под давлением.

В качестве исходного сырья используются, полиэтилен, полистирол и их сополимеры, окрашивающие добавки.

Технологический процесс осуществляется на термопластавтоматах, является циклическим и состоит из следующих стадий:

- загрузка сырья;

- подготовка расплава (пластикация);

- смыкание пресс-формы;

- заполнение формы расплавом;

- выдержка под давлением в форме;

- охлаждение;

- раскрытие формы и извлечение.

Исходный материал (гранулированный) с помощью загрузчиков и дозирующих устройств поступает в пластикационный цилиндр литьевой машины, где происходит его нагрев до перехода в вязко текучее состояние, а затем уплотнение и гомогенизация расплава. После подготовки необходимой дозы расплава и смыкания формы происходит заполнение пресс-формы расплавом (впрыск) и выдержка полимера под давлением. Процесс формования структуры изделия в форме завершает охлаждение без давления. После отверждения детали форму размыкают и изделие извлекается из нее.

Выбор машины определяется объемом впрыска (весом изделия) и необходимым усилием смыкания.

Контролируемые параметры:

- температурные режимы пластикации по зонам (200 -250єС), температуры пресс-формы и охлаждающих жидкостей;

- давление впрыска (до 1500 бар), противодавление;

- продолжительность стадий (выдержка под давлением, под охлаждением, машинное время, время шнекования);

- подача материалов (дозаторами).

Изделие маркируется и упаковывается около литьевой машины или (если состоит из нескольких деталей) на участке сборки.

Расчет себестоимости продукции ведется котловым методом. Калькуляции по фактическим затратам не составляются.

Проведенное маркетинговое исследование рынка в июле 2010 г. «Производители товаров народного потребления из пластмасс» показало, чтоООО Бытпласт занимает в отрасли производства товаров из пластмасс устойчивое положение, является одним из ведущих, конкурентоспособных предприятий. Доля ООО Бытпласт на рынке производства и реализации товаров народного потребления из пластмасс составляет около 14%.В рейтинге компаний по объему перерабатываемого сырьяООО Бытпласт занимает одно из ведущих мест в стране. Однако исследование позволило так же отразить и возможности для дальнейшего роста компании.

Диаграмма 1 Сегментация компаний по округам

В Центральном федеральном округесосредоточены примерно 50% опрошенных компаний, что в первую очередь свидетельствует о высокой конкурентной среде.

Диаграмма 2 Количество установленных ТПА

Анализ парка термопластавтоматов так же свидетельствует о возможном потенциале роста компании. В настоящий момент производственные мощности ООО Бытпласт состоящие из 36 термопластавтоматов позволяют предприятию войти в 30% сегмент и обогнать тем самым 60 % предприятий с парком ТПА ниже, однако указанный сегмент имеющий границы до 50 ТПА и 7% с парком ТПА выше 50, позволяет говорить о возможности расширения производства для повышения конкурентоспособности предприятия, выхода на новые сегменты рынка.

Диаграмма 3 Сегментация компаний по типу производимых изделий

Деление рынка на подобные сегменты условно и имеет своей целью в первую очередь показать основные направления возможного развития. Анализ сегментации компаний по типу производимых изделий и сопоставление ее с данными ООО Бытпласт свидетельствует как о возможном увеличении ассортимента продукцииуже существующего сегмента «Товары для детей», который занимает свыше 30% общего рынка, так и о выходе на новые для компании направления, такие как «канцелярские товары и сувениры» и «спорт и досуг».

Таким образом, для повышения конкурентоспособности предприятия необходимо постоянно увеличивать ассортимент продукции, что в первую очередь требует от производства увеличения мощностей ТПА и количества применяемых пресс-форм, однако закупка нового оборудования как следствие требует отвлечения от производства большого объема оборотных средств. Непродуманная политика расширения мощностей в конечном итоге может привезти к сбою в объемах производства, нарушения условий договоров с поставщиками по закупке сырья, сроков поставки с покупателями, частичной потерей рынка сбыта. Таким образом, подходить к этому вопросу необходимо детально изучив все возможные варианты приобретения оборудования и их последствия.

2.2 Оценка основных финансовых показателей ООО Бытпласт

Производственная деятельность.

В 2010 году объем производства продукции значительно увеличился. Так выпуск товарной продукции в оптовых ценах вырос по сравнению с предыдущим годом на 35 % и составил 738 549 тыс. руб. против 546 783 тыс. руб. в 2009 году.

Динамика основных показателей производственной деятельности

ПОКАЗАТЕЛИ	2004	2005	2006	2007	2008	2009	2010
ТП в оптовых ценах без НДС (тыс.руб.)	87716.5	150377	190281	256511	410937	546783	738549
Темпы прироста, (%)	66	71	26,5	34,8	60,2	33,0	35,0
Товарная продукция (тонн)	1089.7	1725	2141	2743	3814	4506	4981
Темпы прироста, (%)	65	58	24	28	39	18	11

Динамика производства изделий из пластмасс в тоннах

Из приведенной диаграммы видно, что максимальное увеличение объемов производства пришлось на сентябрь. В июле, августе не произошло ожидаемое увеличение объемов производства, в связи со снижением покупательского спроса из-за аномальных природных условий.

В 2010 году затраты на 1 рубль товарной продукции увеличились. Удельный вес затрат на 1 рубль ТП составил 81 коп.против 75 коп. в 2009 году. В 2010 году цена первичного сырья возросла до 51 руб. за кг.

Динамика удельного веса затрат в рубле ТП

Структура затрат в рубле товарной продукции представлена в следующих диаграммах.

Объем ТП в оптовых ценах - 100%



2010 г.

Диаграмма 1

2009 год

Диаграмма 2

Из диаграмм 1 и 2 видно, что в связи с ростом выпуска продукции произошли изменения в структуре затрат и прибыли в товарной продукции. Увеличился удельный вес сырья и материалов с 33,7% до 39,4%, фонда оплаты труда с 11,9% до 18,2%. Удельный вес прибыли снизился до 19,3 % против 29,46 % прошлого года.

Совокупные затраты (без НДС) на оплату использованных в течение календарного года энергетических ресурсов (электроэнергия, уголь) составили 15 199 тыс.руб.

Коммерческая деятельность.

В текущем году в результате увеличения поставок в крупные сетевые магазины, привлечения новых оптовых клиентов, расширения ассортимента выпускаемой продукции объем продаж в оптовых ценах за 2010 год достиг 703 436 тыс.руб. против 525 313 тыс.руб. 2009 г., т.е. увеличился на 178 123 тыс.руб. ( 34 %). Структура продаж товаров по группам приведена в таблице 3.

Структура продажи ТНП по группам за 2005 - 2010 г

Год	Параметр	Контейнеры СВЧ	Хозтовары	Товары для детей	ИТОГО:
2005 г.	продажи, тыс.руб.	22763	85022	34105	141890
	удельный вес, %	25	53	22	100
2006г.	продажи, тыс.руб.	33809	115173	47628	196610
	удельный вес, %	16	60	24	100
2007г.	продажи, тыс.руб.	148089	197451	65817	411357
	удельный вес, %	36	48	16	100
2008г.	продажи, тыс.руб.	59209	129581	53871	242661
	удельный вес, %	25	53	22	100
2009г.	продажи, тыс.руб.	165518	244796	114999	525313
	удельный вес, %	31	47	22	100
	измение, %	6	-6	-	100
2010г.	продажи, тыс.руб.	217499	330324	155613	703436
	удельный вес, %	31	47	22	100
	измение, %	-	-	-	-

Как видно из приведенной таблицы рост продаж произошел по всем группам товаров. Наименьший - по контейнерам СВЧ. Удельный вес выручки по группам не изменился.

...