Единый сельскохозяйственый налог и его эффективность на примере Дагестана и России

1.1 Специальные режимы как льготные режимы для представителей малого бизнеса

Применение термина «специальный» в отношении налогообложения рассматривается как отражение особых условий к отдельным его проявлениям, что обеспечивает им отличительные от общепринятых условий признаки. Кроме того, термин «специальный» означает наличие дополнительной цели для применения особых условий в налогообложении и механизма ее достижения.

При таком подходе понятие «специальный налоговый режим» анализируется в широком его толковании как разновидность специального режима в рамках общего механизма налогообложения, под которым понимается установление налоговым законодательством специальных условий взимания одного или нескольких налогов, касающихся отдельных категорий налогоплательщиков либо определенных территорий. Речь идет как о налоговых льготах для отдельных категорий налогоплательщиков, либо об особых условиях налогообложения по одному или нескольким налогам на отдельных территориях, что делает режим налогообложения отличающимся от общего порядка, так и об установлении специальных условий формирования налогооблагаемой базы и порядка уплаты отдельного налога, а также установлении объединенного налога вместо нескольких.

С учетом того, как конкретно определена правовая конструкция по специальным налоговым режимам во второй части Налогового кодекса РФ, в диссертации сделан вывод о том, что в действующей налоговой системе фактически внедрена конструкция определения налоговых режимов в узком их толковании. Это предполагает применение особенных условий для взимания налогов и сборов в рамках общей системы налогообложения, что не означает применения альтернативной системы налогообложения.

В узком понимании специальный налоговый режим рассматривается как подсистема в рамках налоговой системы, как особый порядок правового регулирования взимания отдельных налогов и сборов и представляет собой совокупность юридических средств, посредством которых вводится особый порядок установления элементов налогообложения, а также замена совокупности налогов одним налогом или сбором. Налоговые льготы в рамках отдельных налогов и особый порядок налогообложения оффшорных зон к данному режиму не относятся. Существенное значение имеет то обстоятельство, что специальный налоговый режим не является самостоятельным налогом.

Смысл установления специальных налоговых режимов определяется не как снижение налоговой нагрузки, а как более простой, но не обязательно льготный механизм. Он имеет значимость, как для налогоплательщиков, так и для налоговых органов. Применение специальных налоговых режимов практикуется там, где налоговый контроль затруднен. Вместе с тем, установление специальных налоговых режимов не должно ухудшать положение налогоплательщиков.

Все специальные налоговые режимы устанавливаются только федеральным законодательством, что имеет большое значение для федеративного государства. В частности, в перечень специальных налоговых режимов включены: упрощенная система налогообложения субъектов малого предпринимательства; система налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог); система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности; система налогообложения при выполнении соглашений о разделе продукции (ст. 18 Налогового кодекса РФ).

Отличительными признаками специальных налоговых режимов в диссертации называются установление особого порядка определения элементов налогообложения и освобождение от уплаты отдельных налогов и сборов, предусмотренных статьями 13-15 Налогового кодекса РФ.

Для специальных налоговых режимов не может служить определяющим признаком порядок исчисления и уплаты налога, с учетом того, что каждый налог имеет собственную юридическую конструкцию. Однако при использовании специального режима речь идет об установлении для некоторых налогов альтернативного порядка их взимания.

Основу всех принципов налогообложения составляют положения Конституции РФ, на базе которых формулируется ряд общих принципов налогообложения, влияющих на порядок установления и взимания специальных налоговых режимов.

Принцип законности в работе понимается, прежде всего, как требование государства неукоснительно исполнять устанавливаемые им законы и иные нормативные правовые акты в сфере налогообложения. В отношении установления налогов и сборов принцип законности нашел свое отражение в статье 57 Конституции РФ, которая гласит, что каждый обязан платить законно установленные налоги. Принцип законности выражается также в том, что все налоги, а также общие принципы налогообложения устанавливаются только федеральным законом, на основе чего делается вывод, что специальные налоговые режимы должны устанавливаться федеральным законом, в котором должны быть установлены все предусмотренные элементы юридической конструкции налога.

Особое место при этом отводится объекту налогообложения, что имеет существенное значение для специальных налоговых режимов, поскольку они в этой части совпадают с рядом других налогов. В этой связи в диссертации указывается, что применительно ко всем вместе взятым специальным налоговым режимам законом не выделяется какая либо специфика при определении объекта налогообложения. Установленные статьей 38 Налогового кодекса РФ критерии определения объекта налогообложения распространяются на все специальные налоговые режимы.

Поскольку в нормативных актах не содержится определение стоимостного показателя характеристики объекта налогообложения, в работе делается вывод, что налог не начисляется на определенный объект, если он не получил стоимостную оценку, что подлежит осуществлять посредством рыночных механизмов. Суть количественной характеристики объекта налогообложения заключается в возможности идентифицировать его путем присвоения ему номера (числа), либо на основании его количественных характеристик. Применительно к объекту налогообложения делается вывод, что предметы нематериального мира обладают стоимостными и количественными характеристиками, а предметы материального мира обладают стоимостными физическими и количественными характеристиками.

Принцип равенства и всеобщности налогообложения рассматривается как сложная правовая конструкция, содержание которой предопределено требованиями правового государства (статьи 6 (часть 2), 8 (часть 2), 19, 57 Конституции РФ). Он трактуется как равенство налогоплательщиков перед законом, является формально-юридическим равенством и означает запрет на дискриминацию Налогоплательщиков в зависимости от ряда признаков, перечисленных в статье 19 Конституции РФ, что применительно к специальным налоговым режимам имеет три юридических следствия. Первое - специальные налоговые режимы не должны создавать для определенного круга налогоплательщиков условия, способные привести к нарушению принципа равенства налогообложения, что может выразиться в применении различной налоговой нагрузки на одну и ту же категорию налогоплательщиков. Это значит, что специальные налоговые режимы не должны рассматриваться как специфические оффшоры в налоговой системе. Второе - специальные налоговые режимы должны в равной мере применяться к любому налогоплательщику, который подпадает под условия специального налогового режима. Из этого вытекает необходимость установления обязательного порядка применения налогоплательщиками специальных налоговых режимов. Третье - специальные налоговые режимы должны устанавливать одинаковые условия взимания соответствующих налогов для тех налогоплательщиков, на которых распространяется обязанность по их уплате.

В работе выявлены случаи нарушения в налоговом законодательстве режима равенства налогообложения в зависимости от формы осуществления расчетов, при которой юридические лица поставлены в неравное положение по сравнению с индивидуальными предпринимателями в случаях приобретения товаров по безналичному или наличному расчету. Отмечается, что единственное различие налогоплательщиков как субъектов налоговых правоотношений может проявляться по степени экономической возможности по уплате налогов. В этом случае принцип равенства смыкается с принципом справедливости, а также принципом недискриминации налогов и сборов, который рассматривается как частное проявление принципа равенства налогообложения.

Принцип всеобщности налогообложения рассматривается как наличие у каждого физического и юридического лица обязанности платить законно установленные налоги и сборы, включая налоги, имеющие специальный режим.

Принцип экономической обоснованности установления налогов и сборов определяется как способ недопущения применения налогового механизма для деятельности экономических субъектов, несоразмерного ограничения права собственности. Он направлен на учет объективных требований экономических законов. В теории налогового права принято выделять две функции данного принципа. Во-первых, сбор налогов должен быть самоокупаем. Не имеет смысла вводить налог, затраты на сбор которого будут превышать сумму всего налога. Во-вторых, при установлении нового налога должны учитываться экономические последствия. К тому же сам налогоплательщик не должен нести больших дополнительных затрат, связанных с уплатой налогов.

Учет принципа единства экономического пространства в налогообложении предопределен положениями конституционных статей 8 (часть 1) и 74 (часть 1), следствием его реализации должно быть свободное перемещение в пределах территории Российской Федерации товаров (работ, услуг) или финансовых средств. Для налоговой сферы единое экономическое пространство должно реализовываться, прежде всего, посредством унификации налогообложения. В этом смысле специальные налоговые режимы должны применяться с учетом запрета на создание каких-либо особых условий для налогоплательщиков в рамках одной страны. Особенно это относится к вопросу о создании экономических барьеров в реализации принципа посредством налоговых механизмов, примеры чего рассматриваются в диссертации. В работе содержится критический анализ позиции ряда ученых, которые дают расширительное толкование данного принципа указанием не только на территориальный фактор, но и на виды экономической деятельности. Полагаем, что последний Признак реализуется с помощью учета принципа равенства налогоплательщиков.

Специальные принципы налогообложения, действующие только для специальных налоговых режимов, рассматриваются применительно к порядку их установления и применения. К ним относятся:

- принцип замещения одним налогом или сбором других налоговых платежей, что служит целям упрощения механизма налогообложения. В этом плане в диссертации выявлены различия между двумя типами комплексных налогов: единым социальным налогом и специальными налоговыми режимами. Доказывается, что единый социальный налог не может быть отнесен к категории специальных налоговых режимов, поскольку он объединяет единые по своей сущности платежи во внебюджетные фонды, в то время как специальные налоговые режимы заменяют собой разнородные налоги. Объектом налогообложения единого социального налога для налогоплательщика по сути выступают его расходы, а не доходы, как для остальных налогов. Кроме того, единый социальный налог не предполагает отдельного применения тех платежей, которые он заменил собой;

- принцип параллельного действия общеустановленного режима налогообложения и специальных налоговых режимов, не создающих при этом препятствия или конкуренции для проявления друг друга;

- принцип максимального учета особенностей экономической деятельности субъектов, применяющих налогообложение в форме специальных налоговых режимов, что реализуется посредством различных коэффициентов, учитывающих особенности хозяйствования налогоплательщиков, и перечня не уплачиваемых налогов общей системы налогообложения. Одновременно законодатель решает задачу противодействия законному уклонению от уплаты налогов, чему в большей степени отвечают по своей конструкции специальные налоговые режимы;

- принцип оптимизации реализуется посредством некоторого упрощения учета и отчетности, что обусловлено заменой ряда налогов на один налог, следствием чего отмечается уменьшение количества налоговой отчетности. Данный принцип воплощается, например, при переходе на упрощенную систему налогообложения, когда организации освобождаются от обязанности ведения бухгалтерского учета в части ведения учета доходов и расходов. При этом бухгалтерский учет основных средств и нематериальных активов осуществляется в обычном порядке. Однако в целом законодатель не учел в полном объеме данный принцип при установлении специальных налоговых режимов, прежде всего это касается учета доходов и расходов, определяемых в главе 25 Налогового кодекса РФ, статьи которой весьма трудны для понимания;

- принцип обязательности применения специальных налоговых режимов, не предполагающий возможность для налогоплательщиков перехода на иные налоговые режимы, что проявляется, например, при переходе на специальный налоговый режим при уплате единого налога на вмененный доход, а также при выполнении соглашения о разделе продукции. Однако в отношении остальных специальных налоговых режимах данный принцип не работает, по поводу чего в работе делается вывод о необходимости решения данного вопроса в сторону однозначности учета принципа обязательности во всех случаях применения механизма налогообложения;

- принцип приоритетности и избирательности, предполагающий, что круг лиц (субъектов), которые переводятся на специальный налоговый режим, ограничен определенными видами деятельности, отраслями и категориями налогоплательщиков. В противном случае, это будет не специальный, а общий налоговый режим. Он полностью воплощен в действующих специальных налоговых режимах.

К настоящему времени сложились три параллельно действующие системы налогообложения: общая для всех предприятий, упрощенная и система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход. Переход на УСН носит добровольный характер, но не каждое МП может применять этот специальный налоговый режим. Законодательством предусмотрен ряд ограничений на его применение.

Кроме того, УСН не освобождает налогоплательщика от ведения сложного налогового учета расходов, а сохранение обязанности исполнения налоговых агентов (налог на доходы физических лиц своих сотрудников, ежемесячные взносы в пенсионный фонд РФ, предоставление статистической отчетности и др.) требует ведения полноценного бухгалтерского учета. Все это не очень согласуется с принципом «упрощенности» налогообложения.

Для потенциальных плательщиков единого налога при УСН, имеющих значительный бизнес, несущих существенные материальные затраты и имеющих контрагентов, проблемой остается «льгота» по НДС, выраженная в освобождении от обязанности уплаты налога. Покупателям- оптовикам не осуществляется возмещение «входного» НДС, что усложняет их финансовые отношения с покупателями продукции: возможность потери клиентов - плательщиков НДС и отсутствие вычета «входного» НДС В этой связи необходимо дать возможность предприятиям - неплательщикам НДС выделять в выставленных счетах-фактурах НДС, ранее уплаченный за приобретенные товары. Решение по переходу на уплату НДС предприятием должно приниматься самостоятельно, исходя из конкретных условий деятельности. налоговый льготный режим сельскохозяйственный

Двойственный характер носит УСН на основе патента: добровольность перехода и отсутствие обязанности ведения бухгалтерского учета сближает механизм функционирования УСН на основе патента и УСН на основе уплаты единого налога, а независимость стоимости патента от результатов хозяйственной деятельности отвечает принципам единого налога на вмененный доход.

Упрощенную систему налогообложения на основе патента можно рассматривать как одну из форм вмененного налогообложения, поэтому включение статьи, регулирующей налогообложение на основе патента в состав главы 26.2 НК РФ «Упрощенная система налогообложения», и распространение на него всех положений этой главы представляется неоправданным. Патентная система налогообложения близка к принципам взимания единого налога на вмененный доход. Связь прослеживается по следующим направлениям:

- стоимость патента (налог) не связана с результатами деятельности налогоплательщика и рассчитывается по принципу обложения вмененного дохода;

- большинство видов деятельности, перечисленных в Налоговом кодексе РФ для возможного использования патентной формы уплаты налога, совпадает с видами деятельности, используемых для перевода на ЕНВД;

- механизм введения налогов в действие: решение принимается законодательством субъектов РФ или муниципальных образований. Они же выбирают виды деятельности и способы расчета или корректировки вмененного дохода. Те виды деятельности, которые не попадают под налогообложение ЕНВД, встречаются достаточно редко у предпринимателей, не использующих наемного труда (услуги соляриев, репетиторство, сдача в аренду квартир, физкультурно-оздоровительная деятельность и др.). Рынок данных услуг недостаточно изучен и легализован. Заставить предпринимателей из указанного списка зарегистрироваться и платить налог достаточно проблематично, учитывая специфику их деятельности как традиционно нелегальной. Кроме того, большинство из них имеет постоянное место работы. Можно предположить, что большинство таких предпринимателей, получающих доходы от подобных видов деятельности, о патенте никогда не слышали и, без широкой и профессионально организованной рекламы, никогда не услышат.

Механизм расчета стоимости патента (определение возможного годового дохода) довольно сложен. По этой причине около половины субъектов РФ в 2006г. соответствующее законодательство не приняли. Индивидуальный подход регионов при определении объектов налогообложения выразился в том, что ни один из установленных Налоговым кодексом РФ видов деятельности не был признан всеми регионами. Размер потенциально возможного к получению годового дохода по субъектам РФ существенно колеблется по отдельным регионам: от 720 тыс. руб. в Магаданской области, до 10 тыс. руб. в Республике Марий Эл. К определению потенциально возможного дохода по субъектам РФ прослеживаются различные подходы: большинство субъектов РФ для расширения контингента налогоплательщиков пошли на определенные налоговые послабления, установив размер потенциально возможного дохода на уровне значительно ниже среднегодовой заработной платы в регионе.

В 27 субъектах РФ для определения размера потенциально возможного годового дохода индивидуальных предпринимателей использовались средние значения этих показателей по субъектам РФ, дифференцированные в зависимости от места осуществления предпринимательской деятельности. Например, показатели годового дохода для предпринимателей, работающих в районных центрах Архангельской области, составляют 80% от показателей для городов, а для прочих населенных пунктов - 50%. Восстановление патентной системы в отношении выездной, развозной, разносной форм розничной торговли совершенно правильная мера, так как учесть время и установить факт и место осуществления деятельности при использовании таких форм практически невозможно.

Уплата индивидуальными предпринимателями страховых взносов не позволяет им сформировать фонды, достаточные для получения пенсии хотя бы на среднем уровне. Для изменения сложившейся ситуации целесообразно было бы размер взносов на обязательное пенсионное страхование, как и стоимость патента, определять в процентном отношении к размеру потенциально возможного дохода, сохранив при этом действующий порядок уменьшения стоимости патента на сумму страховых взносов, уплачиваемых на обязательное пенсионное страхование.

Система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход разрабатывалась и вводилась как инструмент налогообложения с минимальным объемом учета и отчетности в сферах деятельности с высокой долей мобильности и с реализацией продукции (работ, услуг) за наличный расчет, где затруднен учет финансовых результатов традиционными методами. Поскольку расчет вмененного дохода опирается на базовую доходность - условную доходность некоторого физического показателя конкретного вида деятельности, - то и вмененный доход является, по сути, условным доходом, или предполагаемой средней оценкой платежеспособности налогоплательщика и налоговой базы по искусственно выбранным внешним признакам. Исходя из того, что в зависимости от особенностей ведения предпринимательской деятельности базовая доходность может корректироваться коэффициентом К2 только в меньшую сторону от 1 до 0,005, следует полагать, что утвержденные пунктом 3 статьи 346.29 НК РФ размеры базовой доходности являются максимально возможной потенциальной доходностью того или иного вида предпринимательской деятельности в расчете на единицу физического показателя.

Однако в большинстве случаев это не соответствует действительности. К примеру, в результате обследования в 2006 году в г.Архангельске 92 хозяйствующих субъектов в сфере автотранспортных перевозок с общим количеством автомобилей 162 было выявлено, что за год фактически средние доходы в этой сфере бизнеса составили 12,1 тыс. руб. в месяц в расчете на одно транспортное средство - от 42 тыс. руб. по г.Архангельску до 10-15 тыс. руб. в других районах Архангельской области (по Налоговому кодексу РФ месячная базовая доходность - 6 тыс. руб. в месяц). То есть реально ЕНВД начислялся лишь на незначительную часть получаемых доходов. Несоответствие нормативной базовой доходности для исчисления ЕНВД и фактической доходности бизнеса подтверждается и статистическими данными, согласно которым только средняя заработная плата на транспорте превышает 15 тыс. руб. в месяц.

Предприятия сферы бытовых услуг, имеющие стабильно высокий доход (парикмахерские услуги, изготовление мебели, услуги фотолабораторий и др.) зачастую занижают фактическую доходность на единицу физических показателей. Так, для расчета прогнозируемой выручки по парикмахерским услугам используется средняя стоимость основной услуги (стрижки) без учета дополнительного спектра парикмахерских услуг.

Отсюда следует, что размер месячной базовой доходности занижается, как минимум, на 20-25%. Такая ситуация складывается из-за того, что в соответствии с налоговым законодательством единый налог является заменителем налога на доходы физических лиц (для индивидуальных предпринимателей), налога на прибыль, налога на имущество и единого социального налога, то есть преобладающую часть заменяемых налогов составляют налог на доходы физических лиц и единый социальный налог, основу облагаемой базы для исчисления которых составляет фонд оплаты труда.

Вменение дохода, основанное на вероятностных оценках и наборе определенных критериев его исчисления, по определению имеет разную степень точности и приближения к реальным экономическим фактам. Реальный доход отличается от среднего условного, и поэтому всегда есть опасность потерь либо для государства, либо для налогоплательщиков.

Применение специальных налоговых режимов позволяет существенно экономить на отдельных налогах, освобождая организации и индивидуальных предпринимателей от их уплаты.

Схемы оптимизации налогообложения с помощью УСН различны, их цель - получение налоговой выгоды, экономия на налоговых платежах за счет грамотных и экономически оправданных действий добросовестных налогоплательщиков. В основе любой заключаемой сделки должна быть заложена экономическая цель, например, увеличение прибыли. Основной критерий необоснованной налоговой выгоды - отсутствие у заключенной предпринимателем сделки целей делового характера. Поскольку законодательство позволяет использовать переход с общей системы налогообложения на специальный налоговый режим в целях минимизации налоговой базы по соответствующему налогу, необходимо четко разграничить понятия оптимизации налогообложения и уклонения от уплаты налогов, в частности, контракт, не имеющий экономического обоснования, и заключенный с целью только минимизации налогов, - следует считать уклонением от налогообложения.

1.2 Единый сельскохозяйственный налог: действующий механизм исчисления и условия применения ЕСХН