Единый сельскохозяйственый налог и его эффективность на примере Дагестана и России

На налоговые органы возложен контроль за обеспечением полноты и своевременности уплаты юридическими и физическими лицами причитающихся налогов, сборов и других обязательных платежей в бюджет. Контроль за полнотой и своевременностью уплаты исчисленных налогов и других обязательных платежей осуществляется как в ходе проверок непосредственно на предприятиях или на месте деятельности индивидуального предпринимателя - физического лица, так и на основе поступающих в налоговые органы отчетных данных, деклараций, копий поручений и других документов подтверждающих уплату налогов.

Целью данной главы является анализ поступлений налогов и сборов с сельскохозяйственных товаропроизводителей в бюджеты различных уровней, а также анализ организационно-контрольной работы налоговых органов по взиманию налогов и сборов с сельскохозяйственных товаропроизводителей.

Для определения эффективности деятельности налоговых органов по организации налогового контроля юридических лиц в части сельскохозяйственных товаропроизводителей необходимо проследить динамику изменения и поступления в бюджеты различных уровней.

На основе полученных результатов в ходе проведенного анализа в последующих разделах мы рассмотрим именно контрольную работу налоговых органов и определим эффективность ее проведения, положительные и отрицательные стороны этой деятельности.

Исходя из вышеизложенного, нами проведен анализ значимости поступления налогов с сельскохозяйственных товаропроизводителей по различным уровням бюджета.

Межрайонная инспекция ФПС России № 9 по РД контролирует и регулирует поступления налогов, сборов по четырем горным районам Дагестана. По таким как Левашинский, Акушинский, Лакский и Кулинский, где основным видом сельскохозяйственного производства является животноводство.

В связи с тем, что практически все предприятия, занимающиеся сельским хозяйством, находятся в стадии упадка с/х производства и имеют задолженности по налогам и сборам перед бюджетом всех уровней, взыскания сумм задолженности с помощью выставления инкассовых поручений и через арбитражные суды становятся все более затруднительным.

В районах, где основным видом деятельности является сельское хозяйство столь малые суммы поступлений по данной отрасли обосновываются проведенной реструктуризацией, согласно которой были реструктуризированы в основном задолженности с/х предприятий.

Реструктуризированные суммы налогов по участкам составили всего по инспекции - 12096 тыс.руб., в том числе по Левашинскому району - 2600 тыс.руб., Акушинскому району - 2 950 тыс.руб., Лакскому району - 1216 тыс.руб., Кулинскому району - 5330 тыс.руб.

В выполнении плановых заданий в федеральный и республиканский бюджеты в основном значительную роль сыграли такие виды налогов, как:

Налог на доходы физических лиц - 97389 тыс. руб. за 2 года

Налог на добавленную собственность - 44805 тыс. руб. за 2 года

По состоянию на 31.12.2010г. по МРИ ФНС России № 9 по РД задолженность по налогам и сборам в бюджетную систему РФ представлена в следующей таблице.

Таблица 1. Задолженность по налогам и сборам в бюджетную систему РФ по МРНФНС России №9 по РД.

Участки	Федеральный	Республиканский	Местный
	Сумма, тыс. руб.	% к итогу	Сумма, тыс. руб.	% к итогу	Сумма, тыс. руб.	% к итогу
Левашинский	2683	16,6	2082	57,2	717	25,4
Акушинский	9353	57,9	664	18,2	1189	42,1
Лакский	1880	11,6	175	4,8	83	2,9
Кулинский	2241	13,9	716	19,8	836	29,5
Всего	16157	100	3637	100	2825	100

Источник: налоговая отчетность МРИ ФНС России №9 по РД

Задолженность по налогам и сборам по основным отраслям производства отображается следующим образом.

Таблица 2. Задолженность по налогам и сборам по основным отраслям

Отрасли производства	Левашиснкий	Акушинский	Лакский	Кулинский	Всего
	Сумма, тыс. руб.	% к итогу	Сумма, тыс. руб.	% к итогу	Сумма, тыс. руб.	% к итогу	Сумма, тыс. руб.	% к итогу	Сумма, тыс. руб.	%
Сельское хозяйство	957	11,9	1584	19,7	3704	46,2	1773	22,2	8018	100
Связь	135	19,2	245	34	89	12,6	233	33,1	702	100
Строительство	327	67,2	87	17,9	-	-	72	14,8	486	100
Торговля и питание	6	4,2	48	33,8	-	-	88	61,9	142	100
ИСКХ	17	13,0	33	25,3	75	57,6	5	3,8	130	100
Финансы и кредит	52	46,0	61	53,9	-	-	-	-	113	100

Источник: налоговая отчетность МРИ ФНС России №9 по РД

Таблица 2 составлена на основании данных аналитической записки к отчету 2 НК.

Для уменьшения задолженности по всем участкам выставленных инкассовые поручения и отправлены требования об уплате налогов всем налогоплательщикам - недоимщикам.

Выставленных инкассовых поручений по Акушинскому району нет.

Инкассовых поручений, выставленных по Кулинскому району - 25 и сумма составляет 4586 т.р.

По Лакскому району выставлено 86 инкассовых поручений и сумма составляет 4148 т.р.

По Левашитнскому району было выставлено инкассовых поручений -62, сумма составила 4152 т.р.

Таблица 3. Анализ выполнения бюджетных назначений Межрайонной инспекции ФНС России №9 по РД

№ п/п	Виды бюджетов	2010г.	2011г.
		План, тыс.руб.	Факт., тыс.руб.	% вып-я	План, тыс.руб.	Факт., тыс.руб.	% вып-я
1	Федеральный бюджет	10414	10210	98,0	11996	11150	92,9
2	Бюджет РД	27369	27369	100	28887	28596	99
3	Местный бюджет	31320	31010	99	32734	32093	98
4	ИТОГО	69103	68589	99,2	73617	71839	97,6
5	В т.ч. Левашинский	26976,8	26850	99,5	29505,8	29171	98,9
6	Федеральный бюджет	499,8	490	98	540,8	520	96,1
7	Бюджет РД	11897	11780	99	12938	12938	100
8	Местный бюджет	14580	14580	100	16027	15713	98
9	Акушинский	19650	19463	99	20135	19827	98,5
10	Федеральный бюджет	2715	2689	99	2808	2753	98
11	Бюджет РД	8225	8064	98	8429	8264	98
12	Местный бюджет	8710	8710	100	8898	8810	99
13	Лакский	8258	8145	98,6	8563	8389	98
14	Федеральный бюджет	510	510	100	562	546	97,1
15	Бюджет РД	3794	3720	98	3865	3827	99
16	Местный бюджет	3954	3915	99	4136	4016	97,1
17	Кулинский	14259	14118	99	14851	14452	97,3
18	Федеральный бюджет	7292	7220	99	7624	7331	96,1
19	Бюджет РД	3440	3440	100	3602	3567	99
20	Местный бюджет	3527	3458	98	3625	3554	98

Источник: налоговая отчетность МРИ ФНС России №9 по РД

Анализ выполнения бюджетных назначений МРИ ФНС России № 9 по РД показывает, что процент выполнения плана по сбору налогов довольно таки высок и в среднем за последние 2 года составляет 98,4%, в том числе по видам бюджетов:

федеральный - 95,5%;

республиканский - 99,5%;

местный - 98,5%.

А если сопоставим их в денежном выражении, то картина выглядит таким образом.

Сборы налогов по инспекции из года в год увеличиваются в среднем за последние 2 года на 3250 тыс. руб., что составляет 4,5% общих сборов за 2011 год, в том числе в федеральный бюджет - 940 тыс.руб., в республиканский бюджет - 1227 тыс. руб., и в местный - 1083 тыс. руб. Хотя данные показатели не очень высокие и план выполняется не полностью, отрадно, что наблюдается тенденция роста собираемости налогов.

Межрайонная инспекция России № 9 объединяет четыре района, уровень развития которых в аспекте выполнения плана сборов налогов почти одинаков, так процент выполнения плана сбора налогов за последние 2 года составляет соответственно по районам: Левашинский - 98,9%; Акушинский -98,5%; Лакский - 98% и Кулинский - 97,3%.

Если рассмотреть в денежной оценке, то на долю Левашинского р-на приходится 40,6% всех сборов по инспекции и составляет в среднем за 2 года 28178 тыс. руб., тогда как в Акушинском р-не составляет 19645 тыс. руб., что составляет 28% общих сборов по инспекции.

Доля в общих поступлениях по инспекции налогов в бюджеты различных уровней по Лакскому р-ну составляет соответственно в федеральный бюджет - 2,5%, в республиканский бюджет - 13,5%, и в местный - 12,6%, т.е. за последние 2 года этот показатель составляет в среднем 11,2%.

Процент выполнения плана сбора налогов наиболее низок в Кулинском р-не и составляет в 2011г. - 97,3%, тогда как в 2010г. он составлял 99%. Такая тенденция снижения - из-за снижения поступлений федеральных налогов, хотя по отношению к уровню 2010г. этот показатель снизился на 111 тыс. руб., по отношению к плану - на 293 тыс. руб., т.е. снизилось на 2,9%, что способствовало самому низкому проценту выполнения плана в 2011г. из всех районов - 97,3%, в частности по федеральным налогам -96,1%, тогда как этот показатель в 2010г. составлял 99%.

Рисунок 1

По данным таблицы 3 в структуре бюджетных назначений межр.инспекции ФНС Росси №9 по РД в среднем за последние два года на долю доходов в Федеральный бюджет приходится 15,4%, на долю бюджета РД - 44,0% и на долю местного бюджета - 44,6%.

В общих чертах мы постарались раскрыть структуру и динамику поступлений налогов в бюджеты различных уровней. Так, за последние 2 года по МРИ ФНС России №9 по РД наблюдается общий рост поступления в бюджет в среднем на 5,7%, в то числе в Федеральный бюджет - 9,2%, хотя в структуре общих поступлений на них приходится лишь 15,4%, в бюджет РД - 4,5% и в местный бюджет - 3,5%. Также был представлен конкретный практический материал, показывающий поступления с ЕСХН.

Учитывая, что ЕСХН является одним из нововведений системе налогообложения сельскохозяйственных товаропроизводителей

2.2 Анализ контрольной деятельности налоговых органов по взиманию ЕСХН (на примере МРИ ФНС №9)

В данном разделе мы постараемся раскрыть деятельность конкретного налогового органа по мобилизации налогов и сборов в бюджеты различных уровней, а именно, МНИ ФНС России №9 по РД, а также их контрольную работу, анализировать ее и определить эффективность контрольной организационной работы по взиманию налоговых платежей, в том числе по ЕСХН.

Анализ будет проводиться на основании конкретного практического материала и информационных отчетных данных о работе налогового органа.

На основании данных таблицы рассмотрим контрольную деятельность МРИ ФНС России №9 по РД по мобилизации налоговых платежей по Левашинскому району.

Таблица 4. Суммы мобилизованных налоговых платежей по Левашинскому району МРИ ФНС России №9 по РД.

Вид налога	2010г.	2011г.	В среднем за 2 года
	Сумма тыс.руб.	Удельный вес, %	Сумма тыс.руб.	Удельный вес, %	Сумма тыс.руб.	Удельный вес, %
Всего налогов	38845	100	27860	100	33352,5	100
НДФЛ	329	0,8	331	1,2	330	1,0
Налог на прибыль организаций	1350	3,5	1902	6,8	1626	5,0
Акцизы	-	-	-	-	-	-
НДС	32053	82,5	22139	79,5	27096	81,2
Платежи за пользование природными ресурсами	-	-	-	-	-	-
Налог на добычу и полезные ископаемые	250	0,6	170	0,6	210	0,6
Налог на имущество физических лиц	86	0,2	1603	5,8	844,5	2,5
Земельный налог	840	2,2	1087	3,9	963,5	2,9
Единый сельскохозяйственный налог	2231	5,8	112	0,4	1171,5	3,5

Источник: налоговая отчетность МРИ ФНС России №9 по РД

Суммы налогов и сборов мобилизованных за последние 2 года по Левашинскому району резко снизились в 2011 году по сравнению с 2010 году на 28,3% ли же на 10985 тыс.руб., в основном за счет снижения сумм по НДС на 3% , что в суммарном выражении составляет 9914 тыс.руб., или 90,2% общего снижения (по 985 тыс.руб.) мобилизованных сумм налогов и сборов по району.

Такое влияние, на первый взгляд небольшого снижения всего на 3% объясняется тем, что львиная доля на НДС в общей сумме мобилизованных налоговых платежей поданному району, то есть в среднем 81%.

Следующая таблица представит наглядные данные об эффективности работы налоговой инспекции за последние 2 года по мобилизации налогов и сборов в расчете на 1 работника.

Таблица 5. Суммы налогов и сборов мобилизованных МРИ ФНС России №9 по РД в расчете на 1 работника Сост.на основании отчета о поступлении налогов, сборов и иных обязательных платежей в бюдж.систему РФ (Форма №1-НМ за 2010-2011г. и соответ.данные о численности работников инспекции)..

№ п/п	Наименование показателей	2010	2011
1	Всего работников (человек)	61	61
2	По всем налогам и сборам (тыс.руб.)	38,845	27,860	66705
3	По НДФЛ	329	331	6607
4	По налогу на прибыль организаций	1,350	1902	3252
5	По НДС	32053	22139	54192
6	По налогу на добычу полезных ископаемых	250	170	420
7	По налогу на имущество физических лиц	86	1603	1689
8	По земельному налогу	840	1087	1927
9	По ЕСХН	2231	112	2343

Источник: налоговая отчетность МРИ ФНС России №9 по РД

В таблице 6 даны результаты контрольной работы проведенной налоговым органом.

Таблица 6. Результаты контрольной работы межрайонной инспекции ФСН России №9 по РД.

Наименования	2010	2011	Изменения
Всего дополнительно начислено в бюджетную систему (с учетом санкций и пеней) (тыс.руб.)	67963	70140	2177
Дополнительно начислено в ходе ВНП и КНП (тыс.руб.)	67963	70140
Проведено камеральных налоговых проверок: - Из них выявивших нарушения - Дополнительно начислено в ходе углубленных КНП (тыс.руб.)	182 138 0,201	208 192 0,408	26 54 0,207
Проведено углубленных КНП: - Дополнительно начислено в ходе КНП (тыс.руб.)	- -	- -	- -
Проведено выездных налоговых проверок: - Из них выявивших нарушения - Дополнительно начислено в ходе углубленных ВНП (тыс.руб.)	42 26 32763	41 31 25826	-1 5 -6937
Проведено ВНП с участием органов внутренних дел: - Из них выявивших нарушения - Дополнительно начислено в ходе ВНП с участием ОВД (тыс. руб.)	8 4 2236	7 3 18080	-1 -1 15844
Проведено проверок организаций: - В ходе проверок дополнительно начислено (тыс.руб.)	42 32763	41 25826	-1 -6937
Автоматизированного камерального анализа: - В ходе проверок дополнительно начислено (тыс.руб.)	- -	- -
Проведено проверок по обращениям правоохранительных органов: - В ходе проверок дополнительно начислено (тыс.руб.)	- -	- -
Проведено процедур налогового контроля: - Инвентаризация имущества - Осмотр помещений и территорий - Встречные проверки - Встречные проверки по запросам налоговых органов др. регионов	1 1 2 2	3 3 22 3	2 2 20 1

Источник: налоговая отчетность МРИ ФНС России №9 по РД

Таблица 6 составленная на основании данных отчетов межрайонной инспекции ФНС России № 9 по РД показывает результаты контрольной деятельности налоговых органов за 2010-2011гг.

За 2010г. было проведено 182 камеральных налоговых проверок, из них выявлены нарушения в 138 случаях и дополнительно начислено в ходе КНП -201 тыс. руб.

Выездных налоговых проверок проведено 42, из них выявившихся нарушений 26 и дополнительно начислено в ходе ВНП - 32,736 тыс. руб.

Также проведены ВНП с участием органов внутренних дел, 4 из них выявлены нарушения в 8 случаях, дополнительно начислено в ходе ВНП с участием ОВД 2,236 тыс. руб.

В 2011 году можно наблюдать следующую картину.

В 2011 году было проведено 208 камеральных налоговых проверок, из них выявлено нарушений в 192 случаях и дополнительно начислено в ходе КНП 408 тыс. руб.

ВНП проведено 41, из них выявившихся нарушений 21 и дополнительно начислено в ходе ВНП - 25,826 тыс. руб.

Также проведены ВНП с участием органов внутренних дел всего 7 из них выявлены нарушения в 3 случаях, дополнительно начислено в ходе ВНП с участием ОВД - 18,080 тыс.руб., тогда как в 2010 году проведенных 8, из них 4 выявивших нарушения, дополнили бюджетную систему на сумму 2236 тыс.руб.

Таким образом, в 2011 году результат пров. ВНП с учетом орг.внутренних дел увел. дополнительные начислении в бюджетную систему на 15844 тысяч рублей, что в 8 раз выше уровня прошлого года и составляет почти 25,8% тогда как в 2010 году этот показатель составил в структуре общих поступлений всего лишь 3,3%.

В 2011 году наблюдается тенденция увеличения по сравнению с 2010г. количества проведенных КНП и ВНП и соответственно увеличивается количество случаев выявления нарушений и также увеличивается сумма доначисленных платежей.

Удельный вес результативных камеральных проверок в 2011 году по сравнению с 2010 годом возрос на 39,1%.

Удельный вес дополнительно начисленных камеральными проверками в общем объеме дополнительных начислений по результатам контрольной работы (выездных и камеральных проверок составил 207 тысяч руб.).

Налоговым органом МРИ ФСН России №9 по РД, в отчетном периоде активно осуществлялись предусмотренные налоговым законодательством процедуры налогового контроля. В частности, в 3-х выездных проверках проведены инвентаризация имущества налогоплательщиков в 3-х проведен осмотр помещений и территорий, в 22 случаях проведены встречные проверки и в 3-х случаях встречные проверки по запросам налоговых органов других регионов.

Следует отметить, что хотя в целом показатель эффективности проводимой контрольной работы инспекции улучшились по сравнению с аналогичным периодом прошлого года, в частности на 3,2%, на недостаточном уровне находится работа по проведению мероприятий налогового контроля в отношении отдельных видов налогов.

Из всего вышеизложенного можно сделать вывод, что руководство МРИ ФНС России №9 по РД выработало правильное направлении в области организации налогового контроля за деятельностью налогоплательщиков.

Следующая таблица 7 показывает контрольную работу налоговой инспекции по организации камеральных и налоговых выездных проверок в разрезе отдельных видов налогов.

Из вышеизложенного можно сделать вывод о том, что на протяжении последних лет количество налогоплательщиков постоянно возрастает. Это на наш взгляд естественный процесс, связанный с общим экономическим ростом в районе, республике и в целом в стране.

Проведем краткий анализ общей информации об инспекции. К ней можно отнести количество зарегистрированных в инспекции налогоплательщиков: физических и юридических лиц, а также количество сотрудников инспекции.

Как видно из таблицы 9 всего в МРИ ФНС России №9 по РД состояло на учете на конец 2009г. - 590, на конец 2010г. - 1335 и на конец 2011 года - 1622 налогоплательщиков.

Прослеживается тенденция к общему увеличению количества зарегистрированных налогоплательщиков, соответственно в 2011 году по сравнению с 2009 годом в 2,8 раза и по сравнению с 2010 годом на 22,0%. Или же с 2009 года по 2010 год увеличилось количество налогоплательщиков на 745 единиц, ли 2,3 раза, а с 2010 по 2011 год на 294 единиц, что составляет прирост на 22%.

Аналогичная картина прослеживается с динамикой изменения количества юридических лиц, что вероятнее всего повлияло на предыдущие показатели, так как основная доля в общем количестве налогоплательщиков занимает налогоплательщики - юридические лица в среднем за последние 3 года - 92%.

Как видно из анализа наибольший прирост количества юридических лиц зарегистрировано в инспекции на протяжении последних 2 лет, что сказалось на уровне поступлений налогов в бюджет за данный период в сторону увеличения.

Такая же тенденция роста наблюдается и по физически лицам.

Таблица 8. Информация о количестве налогоплательщиков, состоящих на учете в межрайонной инспекции ФНС России № 9 по РД

Наименование показателя	Годы
	2009	2010	2011
Количество организаций -- юридических лиц на конец отчетного года:	540	1230	1512
Количество ИП и физических лиц на конец отчетного года:	50	105	117
Всего налогоплательщиков, ед. на конец отчетного года	590	1335	1629

Источник: налоговая отчетность МРИ ФНС России №9 по РД

Количество организаций - юридических лиц на конец отчетного года в 2010 году составляли 1230 налогоплательщиков, состоящих на учете, а в 2011 году - 1512 налогоплательщиков (юридических лиц). На 2011г. увеличилось 282 организаций, состоящих на учете.

Количество ИП и физических лиц на конец отчетного года в 2010г. 105 налогоплательщиков, состоящих на учете, а в 2011г. 117 физических лиц увеличилось на 12 физических лиц, т.е. налогоплательщиков.

Всего налогоплательщиков ед. на конец отчетного года составляла в 2010 г. 1335 всех налогоплательщиков и юридических и физических лиц, а на 2011г. -1629.

Глава 3. Основные пути совершенствования налогообложения производителей сельскохозяйственной продукции

3.1 Понятие эффективности взимания ЕСХН и способы его повышения

В настоящее время сложная экономическая ситуация в отрасли стала одним из факторов значительного падения рентабельности сельскохозяйственного производства и выявила неспособность большинства субъектов сельского хозяйства выполнять свои налоговые обязательства перед государством. Такое положение явилось основанием для реформирования порядка исчисления и уплаты налогов и сборов сельскохозяйственными производителями.

Предложения по реформированию сводились к сокращению количества налогов, вплоть до введения единого налога, заменяющего собой все налоги и сборы, уплачиваемые сельскохозяйственными производителями. Значительная часть экономистов выступала за то, чтобы единый налог устанавливался с учетом:

* рентного дохода, получаемого на землях лучшего качества и местоположения, что позволит сформировать рациональную структуру сельского хозяйства, обеспечив его развитие на таких землях;

* ресурсного потенциала сельскохозяйственных производителей, что позволит учитывать в налогообложении не только рентные характеристики земель, но и уровень обеспеченности хозяйств другими производственными ресурсами (материальными и трудовыми). Это в свою очередь может способствовать выравниванию налоговой нагрузки на экономические субъекты с разными условиями сельскохозяйственного производства.

Реализация указанных ранее подходов сопряжена с рядом определенных трудностей. Во-первых, налогообложение всей отрасли не может строиться только на изъятии рентного дохода. Значительная его часть образуется на ограниченном количестве земель сельскохозяйственного назначения, отличающихся от прочих отдельными качественными характеристиками, в то время как на большей части сельскохозяйственных земель земельная рента не возникает, либо размеры ее ограничены.

Во-вторых, использование ресурсного потенциала при налогообложении может оказать негативное влияние на развитие сельского хозяйства в силу того, что повышение ресурсного потенциала приводит к увеличению налоговой нагрузки на экономический субъект. Распределение налоговой нагрузки в случае использования в налогообложении земельной ренты или ресурсного потенциала смещается в сторону более ресурсообеспеченных хозяйств, что не всегда соответствует принципу справедливости налогообложения.

В-третьих, сельское хозяйство по разнообразию видов деятельности и субъектам хозяйствования характеризуется неоднородностью, в то время как успешное применение механизмов единого налога возможно только в случае единообразия налогоплательщиков и (или) производственного процесса.

В 2001 г. Федеральным законом от 29.12.2001 N 187-ФЗ в Налоговый кодекс РФ была введена гл. 26.1 "Система налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог)". Нормы данной главы предусматривали замену уплаты части налогов и сборов, установленных налоговым законодательством, единым налогом, величина которого была обусловлена свойствами земли, используемой в производственной деятельности.

Применение единого сельскохозяйственного налога в редакции Федерального закона N 187-ФЗ не получило широкого распространения по следующим причинам. Во-первых, на момент введения ЕСХН лишь в некоторых субъектах РФ была завершена кадастровая оценка земель сельскохозяйственного назначения, являющаяся налоговой базой для единого сельскохозяйственного налога.

Во-вторых, положения гл. 26.1 НК РФ не распространялись на сельскохозяйственные организации индустриального типа, в то время как на конец 2001 г. доля таких организаций в общем объеме продаж отрасли составляла примерно 58%.(1)

В-третьих, установление календарного квартала в качестве налогового периода без учета сезонного характера деятельности сельскохозяйственных товаропроизводителей не могло обеспечить своевременного и полного исполнения ими налоговых обязательств перед государством.

Выявленные недостатки явились основанием для установления принципиально иного подхода к исчислению и уплате ЕСХН. В отличие от ранее действующей редакции новая редакция ЕСХН, введенная Федеральным законом от 11.11.2009 N 147-ФЗ, содержит:

возможность перехода на уплату ЕСХН сельскохозяйственных организаций индустриального типа, ранее не получивших такого права;

возможность учета фактических результатов хозяйственной деятельности благодаря установлению в качестве объекта налогообложения доходов, уменьшенных на величину расходов;

возможность учета сезонности сельскохозяйственного производства благодаря установлению календарного года в качестве налогового периода;

более льготные условия налогообложения по сравнению с общим порядком налогообложения благодаря низкой ставке ЕСХН (6% от налоговой базы).

Но, несмотря на то, что в целом новая редакция гл. 26.1 НК РФ обеспечивает более благоприятные условия налогообложения для сельскохозяйственных производителей, ЕСХН так и не стал универсальной в применении системой налогообложения сельского хозяйства. В 2010 г. специальный налоговый режим использовали лишь 47% сельскохозяйственных организаций и 7% крестьянских (фермерских хозяйств), в то время как остальные сельскохозяйственные производители находились на общей системе налогообложения.

Основной причиной того, что большая часть сельскохозяйственных производителей не перешла на использование ЕСХН, является неоднородность сельскохозяйственных производителей в РФ. Значительную часть продукции отрасли производят крупные сельскохозяйственные производители. В то же время отдельные положения гл. 26.1 НК РФ являются более выгодными для использования мелкими хозяйствующими субъектами, в частности:

* освобождение от исполнения налоговой обязанности по НДС является преференциальным для сельскохозяйственных производителей, реализующих свою продукцию физическим лицам; розничная торговля является прерогативой мелких хозяйствующих субъектов; критерием применения ЕСХН является доля выручки от реализации сельскохозяйственной продукции в размере 70% от общей величины выручки; крупные сельскохозяйственные организации редко соответствуют данному критерию, поскольку их деятельность не является строго специализированной, для таких организаций свойственна диверсификация деятельности.

Единый сельскохозяйственный налог в действующей редакции НК РФ может рассматриваться как система налогообложения мелких сельскохозяйственных производителей. Однако в отличие от иных режимов налогообложения, разработанных для использования субъектами малого предпринимательства, ЕСХН в значительной степени должен быть направлен на учет отраслевой специфики сельского хозяйства. Поэтому возникает необходимость внесения отдельных изменений в гл. 26.1 НК РФ.

Переход на уплату ЕСХН предусматривает освобождение сельскохозяйственных производителей от следующих налогов: налога на прибыль, единого социального налога, налога на имущество организаций и налога на добавленную стоимость. Освобождения от уплаты первых трех налогов однозначно проявляется в снижении величины налоговой нагрузки на сельскохозяйственных производителей. Эффект от освобождения от обязанности по исчислению и уплате НДС не является столь однозначным. Более того, в ряде случаев такое освобождение означает потерю своих контрагентов в силу невозможности для последних принять к зачету НДС, уплаченный при приобретении сельскохозяйственной продукции.

Можно разрешить сельскохозяйственным производителям исполнять налоговые обязательства по НДС в соответствии с порядком, предусмотренным ст. 145 НК РФ. В случае если выручка от реализации не превышает 2 млн руб. за календарный квартал, сельскохозяйственный производитель освобождается от исполнения налоговой обязанности по НДС. Налог на добавленную стоимость, уплаченный поставщикам товаров, работ услуг, используемых в производственной деятельности, учитывается в составе расходов для целей налогообложения единым налогом. Если же масштабы деятельности превышают установленный критерий, организация становится плательщиком НДС в обязательном порядке.

Механизм перехода на специальный налоговый режим, предусмотренный ст. 346.3 НК РФ, является малопривлекательным для использования сельскохозяйственными производителями. Экономический субъект получает право на применение ЕСХН при условии, что доля выручки от реализации сельскохозяйственной продукции составляет не менее 70% от общей величины выручки за налоговый период. Несоответствие данному критерию, выявленное по результатам деятельности за налоговый период, обязывает налогоплательщика перейти на общий режим налогообложения. В течение 30 дней после окончания налогового периода экономический субъект обязан произвести перерасчет своих налоговых обязательств в соответствии с общим режимом налогообложения, а также произвести уплату исчисленных сумм налогов.

Учитывая несовершенство организации ведения бухгалтерского и налогового учета в сельском хозяйстве, момент перехода с одного режима налогообложения на другой может быть весьма сложным не только с фискальной, но и с организационной точки зрения. Ставить сельскохозяйственных производителей в столь жесткие рамки является нецелесообразным.

Наиболее рациональным является использование следующего порядка смены режима налогообложения:

сельскохозяйственный товаропроизводитель, изъявивший желание перейти на уплату ЕСХН, представляет данные о доле реализованной сельскохозяйственной продукции одновременно с подачей годового бухгалтерского отчета в срок до 30 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом. Выбор периода подачи заявления обусловлен тем, что только после того, как окончательно сформирована годовая бухгалтерская отчетность, экономический субъект может объективно оценить соответствие своей деятельности критерию перехода на специальный налоговый режим;

в случае если по итогам налогового периода деятельность сельскохозяйственного производителя соответствует установленному критерию, он получает право на использование специального налогового режима в следующем налоговом периоде;

если сельскохозяйственный товаропроизводитель использует специальный налоговый режим, и по итогам налогового периода доля выручки от реализации собственной сельскохозяйственной продукции составляет менее 70% в общем объеме выручки, то он теряет право на использование специального налогового режима лишь в следующем налоговом периоде;

в текущем налоговом периоде используется специальный налоговый режим; перерасчет налоговых обязательств при этом не производится.

Использование такой процедуры несколько растягивает время перехода на ЕСХН и возврата к общему режиму налогообложения, однако снижает трудоемкость такого перехода. Общая величина налоговых поступлений в бюджет за период перехода остается неизменной как в случае использования подхода, предусмотренного действующим налоговым законодательством, так и в случае использования предлагаемого выше подхода.

По-прежнему актуальным остается вопрос о составе расходов, принимаемых для целей исчисления ЕСХН. С одной стороны, положение, при котором налогоплательщик не может учесть расходы, не названные в ст. 346.5 НК РФ (хотя и соответствующие критерию экономической обоснованности) при исчислении ЕСХН, снижает привлекательность использования данного режима для налогоплательщиков, с другой - открытый перечень расходов не является идеальным вариантом реформирования специального налогового режима, так как это негативно скажется на доходной части бюджетов. Кроме того, открытый перечень расходов порождает необходимость введения в конструкцию специального налогового режима критерия обоснованности расходов. Учитывая сложности, связанные с определением обоснованности расходов в целях исчисления налога на прибыль в соответствии с гл. 25 НК РФ, делать открытый перечень расходов для целей исчисления ЕСХН является нецелесообразным.

Более правильным является расширение перечня расходов, предусмотренных положениями гл. 26.1 НК РФ, за счет включения отдельных расходов, непосредственно связанных с особенностями сельскохозяйственного производства. Необходимо отметить, что Федеральным законом от 13.03.2006 N 39-ФЗ "О внесении изменений в главы 26.1 и 26.3 части второй Налогового кодекса РФ..." перечень расходов был расширен. Так, на сегодняшний день налогоплательщики при исчислении ЕСХН могут учитывать следующие дополнительные виды расходов: расходы на добровольное страхование имущества, в том числе страхование урожая сельскохозяйственных культур и животных; расходы на приобретение имущественных прав на земельные участки; расходы на приобретение молодняка скота, молодняка птицы и мальков рыбы; ряд других расходов. Целесообразным является предоставить плательщикам ЕСХН возможность списания потерь, обусловленных чрезвычайными природными ситуациями.

К данной категории расходов относится падеж продуктивного скота и молодняка в животноводстве вследствие эпидемий, гибель урожая вследствие нападения насекомых, засухи, иных чрезвычайных ситуаций. В силу того, что данные расходы обусловлены природными явлениями, они являются менее контролируемыми со стороны хозяйствующего субъекта, следовательно, должны уменьшать доходы налогоплательщика в целях исчисления единого налога.

Еще одним достаточно злободневным вопросом для сельскохозяйственных товаропроизводителей является учет незавершенного производства в целях исчисления ЕСХН. Именно сельское хозяйство отличается значительными объемами незавершенного производства. Однако гл. 26.1 НК РФ не предусмотрен его учет для целей исчисления единого налога.

Учет незавершенного производства является актуальным как для крупных сельскохозяйственных товаропроизводителей, так и для мелких, за исключением мельчайших.

Сельскохозяйственные производители, перешедшие на исчисление ЕСХН, не освобождены от ведения бухгалтерского учета, и соответственно бухгалтерского учета незавершенного производства. Отсутствие же возможности учета незавершенного производства в налоговом учете приводит к значительным различиям между бухгалтерским и налоговым учетом. Более того, с позиции соблюдения принципа временной определенности доходов и расходов целесообразным является предусмотреть возможность учета незавершенного производства в целях исчисления ЕСХН.

Внесение перечисленных ранее изменений позволит повысить привлекательность ЕСХН для его использования большим числом сельскохозяйственных производителей. Более того, учитывая тот факт, что специальный налоговый режим обеспечивает преференциальные условия налогообложения по сравнению с общим подходом, широкое использование ЕСХН сельскохозяйственными производителями позволит создать предпосылки для возрождения и дальнейшего развития отрасли.

Единый сельхозналог исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы. Налоговая ставка установлена в размере 6%, что существенно ниже по сравнению с «упрощенкой», где установлена ставка в 15% (при аналогичном объекте налогообложения). По итогам отчетного периода (полугодия) налогоплательщики исчисляют сумму авансового платежа по единому налогу. Во внимание принимается налоговая ставка и фактически полученные доходы, уменьшенные на величину расходов, рассчитанные нарастающим итогом с начала года. Уплата авансовых платежей производится не позднее 25 календарных дней с момента окончания отчетного периода. Уплаченные авансовые платежи засчитываются в счет уплаты налога по итогам налогового периода. Единый сельхозналог перечисляется в бюджет по местонахождению организации не позднее срока подачи налоговой декларации.

Например, ООО «Переработчик», уплачивающее ЕСХН, по итогам полугодия 2008 г. получило выручку в размере 4 000 000 руб., расходы за отчетный период составили 3 000 000 руб. По итогам налогового периода доходы ООО «Переработчик» составили 10 000 000 руб., а расходы - 7 000 000 руб.

При исчислении авансового платежа налоговая база ООО «Переработчик» составит 1 000 000 руб. (4 000 000 - 3 000 000), а сумма самого платежа - 60 000 руб. (1 000 000 x 6%). За налоговый период база для исчисления налога будет равна 3 000 000 руб. (10 000 000 - 7 000 000), а сумма исчисленного налога - 180 000 руб. (3 000 000 x 6%). Организация произведет расчеты с бюджетом в два этапа: до 25.07.2008 уплатит 60 000 руб., оставшиеся 120 000 руб. будут перечислены до срока подачи налоговой декларации (31.03.2009).

В бухгалтерском учете ООО «Переработчик» будут сделаны следующие проводки

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма,тыс.руб.
По истечении отчетного периода
Начислен авансовый платеж по ЕСХН	99	68-10	60 000
Уплачен авансовый платеж по ЕСХН	68-10	51	60 000
По истечении налогового периода
Начислена сумма налога с зачетом авансового платежа	99	68-10	120 000
Уплачена сумма налога с зачетом авансового платежа	68-10	51	120 000

В практическом примере рассмотрена ситуация, когда организация по итогам отчетного и налогового периода получила прибыль, но возможны и убытки. Если расходы превышают доходы по итогам отчетного периода, то авансовый платеж организацией не уплачивается, она отчитывается перед бюджетом по итогам налогового периода, по завершении которого возникла прибыль. Если убыток получен по итогам налогового периода, то обязанности по уплате ЕСХН у сельхозпроизводителя не возникает, при этом налогоплательщик может воспользоваться механизмом переноса данного убытка при расчете обязательств перед бюджетом в следующем налоговом периоде.

Плательщикам ЕСХН предоставлено право уменьшить налоговую базу на сумму убытка, полученного по итогам предыдущих налоговых периодов. Убыток определяется с разницы превышения расходов над доходами, и уменьшить налоговую базу он может не более чем на 30%. Со следующего года данное ограничение будет отменено, в то же время останется срок, на который может быть перенесен убыток, - не более 10 лет. Убыток, не перенесенный на следующий год, может быть перенесен (полностью или частично) на любой год из последующих 9 лет. Если убытки получены в нескольких налоговых периодах, то их перенос на будущие налоговые периоды производится в той очередности, в которой они были получены налогоплательщиком. Реорганизуемым предприятиям сможет пригодиться другая норма, согласно которой правопреемники вправе уменьшать налоговую базу на убытки, полученные предприятиями до их реорганизации.

По-прежнему остаются неизменными нормы о том, что убыток, полученный при применении иных режимов, не учитывается при расчете ЕСХН, и наоборот, убыток, полученный при расчете ЕСХН, не принимается во внимание при переходе на иные режимы налогообложения. И еще: налогоплательщики обязаны хранить документы, подтверждающие размер полученного убытка и сумму, на которую была уменьшена налоговая база. Это позволит документально обосновать перед налоговиками правомерность уменьшения налоговой базы на сумму полученных организацией убытков.

К примеру, ООО «Магнат» имеет убыток за 2007 г. в размере 500 000 руб. по причине капитальных вложений в производство на начальном этапе деятельности. Предположим, что в 2008 г. доходы превысили расходы на 200 000 руб., а в 2009 - на 400 000 руб.

При исчислении ЕСХН в 2008 г. ООО «Магнат» сможет уменьшить налоговую базу на часть суммы убытка, которая не превосходит 30% от налоговой прибыли (60 000 руб.). На следующий 2009 г. организация сможет перенести большую часть убытка, при этом без ограничений уменьшив налоговую базу (400 000 руб.). В итоге после 2008 и 2009 гг. сумма оставшегося не перенесенного убытка составит 40 000 руб. (500 000 - 60 000 400 000). Ее можно будет учесть в следующих налоговых периодах в зависимости от разницы между доходами и расходами производителя.

С 2009 года плательщики ЕСХН будут обязаны представлять декларацию только по итогам налогового периода, в то время как в этом году налогоплательщики отчитываются по итогам отчетного и налогового периода. В него внесены изменения, исключающие упоминание об отчетном периоде из всех листов декларации, которая сдается только по итогам года - не позднее 31 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом.

Организации и индивидуальные предприниматели - плательщики ЕСХН с 2009 г. уплачивают соответственно налог на прибыль (НДФЛ) с доходов в виде дивидендов и процентов по ценным бумагам в порядке аналогичном описанному нами выше применительно к УСН.

Разрешен переход на ЕСХН организациям, имеющим филиалы и (или) представительства. Фактически этим правом такие организации (кроме вновь создаваемых в 2009 г.) смогут воспользоваться для перехода на спецрежим с 2010 г., так как подавать заявление о применении ЕСХН нужно в период с 20 октября по 20 декабря года, предшествующего году, начиная с которого сельскохозяйственные товаропроизводители переходят на уплату единого сельскохозяйственного налога, а в этом временном интервале 2008 г. право на применение ЕСХН у таких сельхозтоваропроизводителей еще не возникло.

С 2009 г. налоговую базу уменьшают дополнительно к ранее разрешенным:

- расходы на выплату компенсаций;

- расходы на обеспечение мер по технике безопасности, предусмотренных нормативными правовыми актами Российской Федерации, и расходы, связанные с содержанием помещений и инвентаря здравпунктов, находящихся непосредственно на территории организации;

- суточные и полевое довольствие без ограничений нормами;

- расходы на рацион питания экипажей морских и речных судов в пределах норм, утвержденных Правительством Российской Федерации;

- суммы портовых сборов, расходы на услуги лоцмана и иные аналогичные расходы.

Установлено, что сумма расходов на приобретение имущественных прав на земельные участки подлежит включению в состав расходов после фактической оплаты налогоплательщиком имущественных прав на земельные участки в размере уплаченных сумм и при наличии документально подтвержденного факта подачи документов на государственную регистрацию указанного права в случаях, установленных законодательством Российской Федерации.

Такие расходы отражаются в последний день отчетного (налогового) периода и учитываются только по земельным участкам, используемым при осуществлении предпринимательской деятельности.

Налогоплательщикам разрешено уменьшать налоговую базу за налоговый период на сумму убытка, полученного по итогам предыдущих налоговых периодов, - без ограничения в процентном отношении к налоговой базе. В настоящее время убыток прошлых лет не может уменьшать налоговую базу за налоговый период более чем на 30%. С 2009 г. это ограничение снято. Подавать налоговую декларацию с 2009 г. плательщикам ЕСХН нужно будет только один раз в год - по итогам налогового периода не позднее 31 марта следующего года. Налоговая декларация за полугодие отменена.

Тем не менее понятие «отчетный период» сохранено и предполагается не только уплата налога, но и авансовых платежей по нему не позднее 25 календарных дней со дня окончания отчетного периода.

С 2009 г. плательщики ЕСХН также освобождены от подачи расчетов по авансовым платежам по транспортному и земельному налогам. Порядок уплаты авансовых платежей при этом сохраняется.

3.2 Совершенствование взимания ЕСХН

В настоящее время одним из препятствий на пути развития экономики и предпринимательства является несовершенство налоговой системы России, так как она формировалась в условиях спада производства и инфляции, имеет ярко выраженный фискальный интерес и роль регулирующей функции в ней принижена.

Важнейшим принципом налоговой системы должен быть приоритет производства над интересами бюджета. Во всех развитых странах основными стимулами к реформированию налогообложения являются стремление превратить налоговую систему в образец справедливости,- простоты, эффективности и поиски способов для снятия всех налоговых преград на пути экономического роста.

В рамках структурной перестройки экономики определены приоритетные направления налоговой политики России, которые сводятся к созданию стабильной и ясной налоговой системы и формированию стимулов к повышению, собираемости налогов. Поставленная в программе цель -- создание благоприятных условий для повышения эффективности производства и укрепления доходной части бюджета -- реализуется в трех направлениях.

Первое направление -- достижение стабильности и определенности налоговой системы. Основными способами реализации являются:

определение исчерпывающего перечня налогов и сборов;

установление предельных ставок региональных и местных налогов;

отказ от практики применения в качестве объекта налогообложения выручки от реализации;

сокращение числа налогов;

устранение противоречий налогового и иных видов законодательства;

выравнивание условий налогообложения за счет сокращения налоговых льгот;

упорядочение системы ответственности за налоговые правонарушения.

Второе направление касается фискальных стимулов и предусматривает следующие меры:

введение дифференциации акцизов на продукцию добывающих отраслей;

введение рыночного механизма налогообложения недвижимости;

постепенное снижение налогового бремени на предприятия, перенос части налоговой нагрузки из сферы производства в сферу обращения;

применение агрегированного налогообложения субъектов малого бизнеса.

Третье направление налоговой политики находится в области повышения собираемости налогов:

последовательный переход к исчислению налогов по отгрузке;

налогообложение у источника выплаты;

введение механизма реального контроля доходов физических лиц;

совершенствование методов банковского контроля;

усиление контроля и ответственности за неполное отражение в бухгалтерской отчетности операций по наличному денежному обращению;

предоставление льгот лишь при условии полной уплаты налогов в предыдущем году.[19, c.215]

Таким образом, совершенствование налогообложения неразрывно связано с созданием в стране прочного экономического базиса и стабильных политических условий развития общества.

Необходимо также смещение основного акцента в формировании налоговых доходов бюджета. С позиций фискальных интересов следует перейти к стимулированию роста Производства, его структурной перестройке и развитию предпринимательской активности.

Основные параметры прогноза социально-экономического развития РФ на период до 2011 г, предусматривают:

завершение работы по отмене оборотных налогов;

совершенствование системы налогообложения для субъектов малого предпринимательства;

индексацию специфических (установленных в абсолютной сумме на единицу измерения) ставок акцизов (за исключением акцизов на пиво, сигареты и нефтепродукты), а также ставок земельного налога и арендной платы за землю;

установление порядка определения ставок экспортных пошлин на нефтепродукты в строгой завис...