Теоретические аспекты осуществления камерального налогового контроля

Размещено на http://www.allbest.ru/

Введение

Данная дипломная работа посвящена одному из самых сложных и ответственных направлений деятельности налоговых органов - проведению камеральных налоговых проверок и оценке их эффективности. Камеральные проверки представляют собой способ достижения поставленных перед налоговыми органами задач. Ведь главная задача налоговых органов - это осуществление контроля за соблюдением налогового законодательства РФ.

Актуальность темы дипломной работы заключается в том, что в настоящее время возрастает значение камеральной налоговой проверки как центрального звена системы налогового контроля. С минимальными трудозатратами, со стороны налоговых органов, данным видом налогового контроля могут быть охвачены практически все налогоплательщики. Чем эффективнее будет камеральная проверка, тем выше и значительнее будут ее результаты.

В настоящее время камеральная проверка остается существенным источником пополнения бюджета. В соответствии с принятыми поправками можно отметить, что сущность камеральной налоговой проверки сводится не к "формальному подходу", которого придерживались налоговые инспектора первое десятилетие существования российской налоговой системы, а к экономическому анализу деклараций в целях выявления причин, повлиявших на величину финансово-экономических показателей, отразившихся на величине налоговой базы.

Должностные лица налоговых органов проверяют правильность заполнения налоговой декларации и расчетов, представленных налогоплательщиком. В случае выявления камеральной проверкой ошибок в заполнении либо расхождения в показателях необходимо об этом уведомить налогоплательщика и потребовать в установленные законодательством сроки внести соответствующие исправления. По результатам данного вида налогового контроля осуществляется отбор кандидатов для проведения выездных налоговых проверок. [1. - С. 143]

Камеральная проверка является средством налогового контроля, эффективность которого является необходимым условием функционирования налоговой системы любого государства. При его отсутствии или низкой результативности трудно рассчитывать на то, что налогоплательщики будут своевременно и в полном объеме уплачивать налоги и сборы.

Целью налогового контроля в идеале должна стать неотвратимость привлечения к ответственности лиц, нарушивших налоговое законодательство. Уверенность налогоплательщиков в том, что уклонение от налогообложения будет обнаружено, приводит в странах со сложившимися налоговыми традициями к добровольному выполнению гражданами обязанностей, возложенных на них законодательством.

Цель дипломной работы - на основе анализа особенностей осуществления камерального налогового контроля предложить пути совершенствования методики оценки его эффективности.

В соответствии с указанной целью в курсовой работе были поставлены и решены следующие задачи:

· Изучить понятие, значение и методику проведения камеральных налоговых проверок.

· Проанализировать практические аспекты проведения камеральных проверок.

· Выявить критерии эффективности камеральных проверок.

· Выявить основные направления повышения эффективности камеральных проверок.

Объект исследования - налоговые проверки как инструмент повышения налоговой дисциплины налогоплательщиков.

Предмет исследования - методы определения эффективности камерального налогового контроля.

Дипломная работа состоит из трех частей и заключения. В первой главе раскрываются теоретические основы камеральных проверок: сущность и порядок проведения. Во второй главе рассмотрены практические аспекты проверки, такие как проблемы и нарушения, наиболее часто возникающие при проведении камеральных проверок. А также рассмотрены основные критерии эффективности проверок. В третьей главе выявлены основные пути повышения эффективности и методы совершенствования камеральных проверок.

Информационной базой исследования являются налоговое законодательство, учебники и литература, посвященная налоговым проверкам (В.Б. Доброхотов, А.В. Лобанов, В.А. Тимошенко, Л.В. Спирина, А.П. Гусев, Алиев Г.Х. и т.д.), публикации в прессе (журналы "Налоговый вестник", "Налоговый курьер", "Налоговый навигатор"). Теоретическую базу исследования составили: решения арбитражных судов по делам о нарушениях налогового законодательства Российской Федерации, постановления Высшего арбитражного суда Российской Федерации, затрагивающие вопросы осуществления налогового контроля, решения и определения Конституционного суда Российской Федерации, посвященные налоговым правоотношениям, материалы камеральных налоговых проверок, статистические и аналитические данные, зарубежный опыт организации налогового контроля, изложенный в отечественной литературе.

Практическая значимость дипломной работы заключается в возможности использования результатов для выработки мероприятий по совершенствованию процедуры и методики проведения камеральной проверки.



Глава 1. Теоретические аспекты осуществления камерального налогового контроля

1.1 Понятие, правовая база и методика проведения камеральной проверки

Налоговая проверка - это процессуальное действие налогового органа по контролю за правильностью исчисления, своевременностью и полнотой уплаты (перечисления) налогов (сборов). Оно осуществляется путем сопоставления фактических данных, полученных в результате налогового контроля, с данными налоговых деклараций, представленных в налоговые органы.

Налоговые проверки занимают в системе налогового контроля центральное место и являются его ключевым элементом.

Цели налоговых проверок:

1) проверка выполнения финансовых обязательств перед государством и органами местного самоуправления организациями и гражданами;

2) проверка соблюдения правил совершения хозяйственных операций, расчетов и хранения денежных средств предприятиями, организациями, учреждениями;

3) устранение и предупреждение нарушений финансовой дисциплины [18. - С. 9-12].

В зависимости от объема проверяемой документации и места проведения налоговые проверки делятся на камеральные и выездные.

После введения в силу НК РФ (часть 1) значение камеральных проверок возросло, поскольку налоговые органы потеряли право осуществлять постоянные выездные проверки без ограничения срока их проведения. В таких условиях налоговые органы могут и должны использовать право проводить камеральные проверки в полном объеме.

Камеральная проверка - это проверка представленных налогоплательщиком налоговых деклараций и иных документов, служащих основанием для исчисления и уплаты налогов, а также проверка других имеющихся у налогового органа документов о деятельности налогоплательщика, проводимая по месту нахождения налогового органа.

Целью камеральной проверки является контроль за соблюдением налогоплательщиком законодательных нормативных правовых актов о налогах и сборах, выявление и предотвращение налоговых правонарушений, взыскание сумм неуплаченных (не полностью уплаченных) налогов по выявленным правонарушениям, привлечение виновных лиц к ответственности за совершение налоговых правонарушений, а также подготовка необходимой информации для обеспечения рационального отбора налогоплательщиков для проведения выездных налоговых проверок.

Основными этапами камеральной проверки являются:

1) проверка полноты и своевременности представления налогоплательщиком документов налоговой отчетности, предусмотренных законодательством о налогах и сборах;

2) проверка своевременности представления расчетов по налогам в налоговый орган;

3) визуальная проверка правильности оформления документов налоговой отчетности (полноты заполнения всех необходимых реквизитов, четкости их заполнения и т.д.);

4) проверка правильности составления расчетов по налогам, включающая в себя арифметический подсчет итоговых сумм налогов, подлежащих уплате в бюджет и проверку обоснованности применения ставок налога и налоговых льгот, а также правильность отражения показателей, необходимых для исчисления налогооблагаемой базы;

5) проверка правильности исчисления налогооблагаемой базы [25. - С. 19].

Осуществляется сверка и анализ согласованности показателей, повторяющихся в бухгалтерской отчетности и налоговых расчетах с точки зрения достоверности отдельных показателей, наличие сомнительных моментов или несоответствий, указывающих на возможные нарушения налоговой дисциплины, логический контроль за наличием искажений в отчетной информации, сопоставление показателей с отчетными показателями предыдущего отчетного периода, взаимоувязка показателей бухгалтерской отчетности и налоговых деклараций.

Направления, по которым проводится камеральная проверка, позволяют выделить следующие ее виды:

· формальную проверку;

· арифметическую проверку;

· нормативную проверку;

· непосредственную камеральную проверку.

Формальная проверка включает в себя проверку наличия всех установленных законодательством форм отчетности и документов (например, документов, подтверждающих предоставление налоговых льгот или подтверждающих экспорт продукции и т.д.). Проверяется также наличие и четкое заполнение всех предусмотренных правовыми актами обязательных реквизитов. Заполнение отчетности должно осуществляться ручкой, фломастером или методами машинной обработки. Не допускаются неоговоренные исправления. В случае отсутствия каких-либо данных в соответствующей строке ставится прочерк или делается ссылка об отсутствии оснований по заполнению определенных строк (форм). В ходе формальной проверки проверяется также наличие подписи налогоплательщика (руководителя и главного бухгалтера) и соответствии этих подписей имеющимся образцам. На представляемом втором экземпляре налоговой отчетности ставится отметка налогового органа о дате получения отчетности [24. - С. 7-10].

Арифметическая проверка дает возможность оценить правильность арифметического подсчета того или иного показателя, например, налогооблагаемой прибыли. При арифметической проверке контролируется правильность подсчета итоговых сумм в документе, как по горизонтали, так и по вертикали.

Нормативная проверка - это проверка содержания документа с точки зрения соответствия его действующему законодательству. Именно этот метод позволяет выявить незаконные по содержанию документы, установить факты необоснованного списания затрат на себестоимость продукции, неправильности применения ставок налогов и т.д. При нормативной проверке налоговый инспектор руководствуется нормативной базой о налогах и сборах.

Непосредственная камеральная проверка представляет собой логическую проверку корреспонденции цифровых данных, в соответствии с которыми налогоплательщик определяет сумму налога, подлежащую внесению в бюджет.

Приемы и методы проведения камеральной налоговой проверки являются закрытой информацией, которая представляет собой основные способы определения занижения налогоплательщиком налогооблагаемой базы без проведения выездной налоговой проверки. При этом сопоставляется информация, представленная налогоплательщиком (его отчетность), с данными проведенных проверок налогоплательщика и информацией, поступающей (получаемой) из внешних источников [25. - С. 19].

До 01.01.99, то есть до введения в действие общей части Налогового кодекса Российской Федерации нормативная база для осуществления камеральной налоговой проверки была указана в законе РСФСР от 21.03.91. "О Государственной налоговой службе Российской Федерации", согласно которого налоговые органы имели право проверять все документы, связанные с исчислением и уплатой налогов, получать необходимые объяснения, справки, сведения по вопросам, возникающим при проверке, то есть такая формулировка подразумевала под собой проведение камеральной налоговой проверки. Кроме вышеуказанного Закона, достаточно долгое время других законодательных нормативных и ведомственных актов, в соответствии с которыми проводились бы камеральные налоговые проверки, не было, поэтому во многих районных налоговых инспекциях проведение камеральной налоговой проверки осуществлялось по временным методическим рекомендациям по различным видам налогов. Данные документы разрабатывались соответствующими инспекторскими отделами региональных инспекций и содержали, в основном, рекомендации об арифметической сверке отдельных показателей представленных расчетов, а также проверки своевременности и правильности оформления расчетов. Такое положение сохранялось до принятия регламента планирования и подготовки выездной налоговой проверки соблюдения налогового законодательства, утвержденного в марте 1997 года Государственной налоговой службой Российской Федерации, в соответствии, с положениями которого и стали проводиться камеральные проверки. В положениях регламента впервые достаточно полно нашли свое отражение цели и задачи камеральной налоговой проверки, а также конкретные методические рекомендации по проведению камеральной проверки, а именно, порядок проведения сверки показателей расчетов, анализ отдельных показателей бухгалтерской отчетности и др.

После принятия Налогового кодекса появилась необходимость в новом документе, устанавливающем единые принципы проведения камеральной налоговой проверки, который бы отвечал всем требованиям Кодекса. Таким документом стал Регламент проведения камеральных налоговых проверок налоговой отчетности, оформления их результатов, утвержденный 28.01.99. Министерством Российской Федерации по налогам и сборам [9]. Необходимо отметить, что Регламент камеральных налоговых проверок не отменил Регламента планирования и подготовки выездных налоговых проверок соблюдения налогового законодательства, а существенно расширил и дополнил уже существующие положения.

При возникновении спорных вопросов, связанных с исчислением сумм налогов, налоговый орган вправе истребовать от налогоплательщика дополнительные сведения, получить объяснения и необходимые документы. В данном случае срок проведения камеральной проверки исчисляется с момента представления налогоплательщиком указанных документов.

Толкование этой нормы позволяет прийти к выводу о том, что налоговый орган не вправе требовать от налогоплательщика представления любых документов. Истребуемые документы должны подтверждать правомерные действия налогоплательщика, а не способствовать установлению налоговых правонарушений. Вместе с тем, согласно статье 93 Налогового кодекса должностное лицо налогового органа, проводящее налоговую проверку, вправе истребовать у проверяемого налогоплательщика необходимые для проверки документы, а именно: при проведении камеральных налоговых проверок у налогоплательщиков, использующих налоговые льготы, документы, подтверждающие право этих налогоплательщиков на налоговые льготы; при подаче налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость, в которой заявлено право на возмещение налога -налоговый орган вправе истребовать у налогоплательщика документы, подтверждающие правомерность применения налоговых вычетов, а также при проведении камеральной налоговой проверки по налогам, связанным с использованием природных ресурсов, налоговые органы вправе истребовать у налогоплательщика иные документы, являющиеся основанием для исчисления и уплаты таких налогов [1. - С 150-153].

НК РФ не устанавливает ограничений по составу запрашиваемых документов. Единственное условие - документы должны относиться к тому налоговому периоду, за который представлена текущая налоговая отчетность.

Решение вопроса о том, какие именно документы необходимы для проверки, находится в компетенции налогового инспектора или другого должностного лица налогового органа. Отказ налогоплательщика от предоставления запрашиваемых при проведении камеральной налоговой проверки документов или непредоставление их в пятидневный срок признается налоговым правонарушением и влечет ответственность, предусмотренную в статье 126 Налогового кодекса Российской Федерации "Непредставление налоговому органу сведений о налогоплательщике, необходимых для осуществления налогового контроля".

Предприятия делятся на те, которые своевременно платят все текущие платежи и те, у которых по ряду причин возникает задолженность. Задолженность может возникнуть по разным статьям - и по заработной плате, и кредиторам, и в бюджет, и т.д. Меры, принимаемые налоговыми органами в соответствии с Налоговым Кодексом РФ, относятся к взысканию задолженности во все уровни бюджета и внебюджетные фонды. В соответствии со ст.45 Налогового Кодекса РФ обязанность по уплате налога и сбора возлагается на налогоплательщика. Неисполнение или ненадлежащее исполнение обязанности по уплате налогов и сборов является основанием для применения принудительных мер по взысканию образовавшейся задолженности юридического лица [1. - С. 83-87]. На момент выявления задолженности налоговый орган направляет требование об уплате задолженности согласно ст.69 Налогового Кодекса. В данном требовании указывается:

· дата выставленного документа;

· срок уплаты;

· размер пеней, начисленных на момент направления требование;

· срок исполнения данного требования;

· последующие меры, которые применяются по взысканию налога (сбора) в случае неисполнения требования налогоплательщиком.

При возникновении спорных вопросов по суммам, выставленным в требованиях налогоплательщик обязан в кратчайший срок провести сверку. В случае необходимости представить документы, подтверждающие отсутствие возникшей задолженности. Неисполнение налогоплательщиком в указанный срок выставленного требования, налоговый орган согласно ст.46 НК РФ взыскивает данную задолженность за счет денежных средств, находящихся на счетах налогоплательщика. В соответствии со ст. 46 НК РФ налоговый орган выносит решение о взыскании денежных средств. Данное решение доводится до сведения налогоплательщика в срок не позднее 5 дней после его вынесения. Согласно ст. 46 НК РФ налоговый орган выставляет инкассовые поручения на счета, имеющиеся у налогоплательщика в кредитных организациях [1. - С. 87-89].

Взыскание может производиться с расчетных, текущих, валютных счетов. По истечению депозитного договора взыскание производится и с депозитного счета.

Одновременно с выставлением ИП для обеспечения исполнения решения о взыскании денежных средств применяется ст.76 НК РФ - это приостановление операций по счетам. Приостановление операций по счетам означает прекращение банком всех расходных операций [1. - С. 118-121]. Это не значит, что счет закрыт, на него налагается арест, т.е. приостановлены только расходные операции, поступление денежных средств на данный счет кредитная организация проводит. Решение о приостановление операций по счетам не распространяется на платежи 1 и 2 очереди, очередность которых в соответствии с Гражданским Законодательством РФ предшествует исполнению обязанности по уплате налогов. Копия решения направляется руководителю или вручается под расписку представителю данного юридического лица. При дальнейшем неисполнении налоговых обязательств налоговый орган взыскивает недоимку за счет иного имущества согласно ст.47,77 НК РФ. В соответствии со ст.77 НК РФ арест имущества производится налоговым органом с утвержденной санкцией прокурора. Арест применяется только для обеспечения взыскания налога. Решение о наложении ареста на имущество принимается руководителем налогового органа. При аресте составляется протокол об аресте имущества. В протоколе или в приложенной описи перечисляется арестованное имущество. Отчуждение, растрата или сокрытие арестованного имущества не допускается. Решение об аресте имущества действует с момента наложения ареста до отмены этого решения налоговой службой [1. - С. 121-123].

1.2 Особенности проведения камеральной налоговой проверки в соответствии с действующим законодательством

Камеральная налоговая проверка проводится по месту нахождения налогового органа на основе налоговых деклараций и документов, представленных налогоплательщиком, служащих основанием для исчисления и уплаты налога, а также других документов о деятельности налогоплательщика, имеющихся у налогового органа.

Камеральная проверка проводится уполномоченными должностными лицами налогового органа в соответствии с их служебными обязанностями без какого-либо специального решения руководителя налогового органа в течение трех месяцев со дня представления налогоплательщиком налоговой декларации и документов, служащих основанием для исчисления и уплаты налога, если законодательством о налогах и сборах не предусмотрены иные сроки. [1. - С. 143]

Налоговая декларация представляет собой письменное заявление налогоплательщика о полученных доходах и произведенных расходах, источниках доходов, налоговых льготах и исчисленной сумме налога или содержащее другие данные, связанные с исчислением и уплатой налогов.

Налоговая отчетность представляется в налоговый орган по месту учета налогоплательщика в сроки, установленные законодательством о налогах и сборах. Камеральной налоговой проверкой должны быть охвачены только те показатели документов, входящих в состав налоговой отчетности, которые имеют значение для правильного исчисления налогоплательщиком объектов налогообложения и сумм налогов, причитающихся к уплате в бюджет. Принятие налоговой отчетности в случае представления лично налогоплательщиком или его агентом осуществляется в присутствии налогоплательщика [22. - С. 37-43].

Налоговая декларация представляется каждым налогоплательщиком по каждому налогу, подлежащему уплате этим налогоплательщиком, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах. В соответствии с пунктом 2 статьи 80 Налогового кодекса Российской Федерации налоговым органам запрещается отказывать в принятии налоговых деклараций. Вместе с тем, обязанность налогоплательщика по предоставлению налоговым органам документов налоговой отчетности не может считаться исполненной при наличии следующих оснований:

· отсутствие в представленном документе какого-либо из обязательных реквизитов, предусмотренных нормативно-правовыми актами, предусмотренными для подобного рода документов;

· нечеткое заполнение документа, делающее невозможным его прочтение, заполнение карандашом;

· наличие не оговоренных налогоплательщиком исправлений;

· составление отчетности на иных языках, кроме русского.

При выявлении одного или нескольких таких фактов, налоговый орган уведомляет налогоплательщика о неисполнении им вышеназванной обязанности, а также о применении к нему в случае непредставления им документов налоговой отчетности по установленной форме и в определенный законодательством срок, мер ответственности, предусмотренных Налоговым кодексом Российской Федерации.

На каждом документе налоговой отчетности проставляется дата принятия, штамп или отметка налогового органа и подпись ответственного лица, принимающего отчетность. По просьбе налогоплательщика на остающихся у него копиях отчетности налоговый орган проставляет указанные выше реквизиты.

При проведении камеральной проверки налоговых деклараций работник налогового органа заполняет графы "по данным налоговой инспекции; строки, отметки и замечания инспектора (экономиста)" или иные графы (строки), специально предусмотренные в налоговых декларациях, а в случае выявления фактов неправильного отражения показателей налоговой декларации, приводящих к неполной (излишней) уплате налогоплательщиком сумм налогов, фиксируются замечания налогового инспектора.

Проверенная налоговая декларация подписывается работником налогового органа, проводившим проверку, с указанием даты ее проведения. В случае если форма налоговой декларации предусматривает реквизит подписи руководителя налогового органа, данная декларация передается на подпись руководителю.

Если камеральной налоговой проверкой выявлены ошибки в налоговой декларации (расчете) или противоречия между сведениями, содержащимися в представленных документах, либо выявлены несоответствия сведений, представленных налогоплательщиком, сведениям, содержащимся в документах, имеющихся у налогового органа, и полученным им в ходе налогового контроля, об этом сообщается налогоплательщику с требованием представить в течение пяти дней необходимые пояснения или внести соответствующие исправления в установленный срок.

Налогоплательщик, представляющий в налоговый орган пояснения относительно выявленных ошибок в налоговой декларации (расчете) или противоречий между сведениями, содержащимися в представленных документах, вправе дополнительно представить в налоговый орган выписки из регистров налогового и (или) бухгалтерского учета и иные документы, подтверждающие достоверность данных, внесенных в налоговую декларацию либо расчет.

Лицо, проводящее камеральную налоговую проверку, обязано рассмотреть представленные налогоплательщиком пояснения и документы. Если после рассмотрения представленных пояснений и документов либо при отсутствии пояснений налогоплательщика налоговый орган установит факт совершения налогового правонарушения или иного нарушения законодательства о налогах и сборах, должностные лица налогового органа обязаны составить акт проверки в соответствии с действующим налоговым законодательством. [1. - С. 143]

Должностное лицо налогового органа, проводящее налоговую проверку, вправе истребовать у проверяемого лица необходимые для проверки документы посредством вручения этому лицу (его представителю) требования о представлении документов.

Истребуемые документы представляются в виде заверенных проверяемым лицом копий. Копии документов организации заверяются подписью ее руководителя (заместителя руководителя) и (или) иного уполномоченного лица и печатью этой организации, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации. В случае необходимости налоговый орган вправе ознакомиться с подлинниками документов [33. - С. 27].

Документы, которые были истребованы в ходе налоговой проверки, представляются в течение 10 дней со дня вручения соответствующего требования. В случае, если проверяемое лицо не имеет возможности представить истребуемые документы в течение 10 дней, оно в течение дня, следующего за днем получения требования о представлении документов, письменно уведомляет проверяющих должностных лиц налогового органа о невозможности представления в указанные сроки документов с указанием причин, по которым истребуемые документы не могут быть представлены в установленные сроки, и о сроках, в течение которых проверяемое лицо может представить истребуемые документы.

В течение двух дней со дня получения такого уведомления руководитель (заместитель руководителя) налогового органа вправе на основании этого уведомления продлить сроки представления документов или отказать в продлении сроков, о чем выносится отдельное решение.

В случае отказа проверяемого лица или непредставления указанных документов в установленные сроки должностное лицо налогового органа, проводящее налоговую проверку, производит выемку необходимых документов в порядке, предусмотренном Налоговым Кодексом [1. - С. 150].

Не допускается производство выемки документов и предметов в ночное время. Выемка документов и предметов производится в присутствии понятых и лиц, у которых производится выемка документов и предметов. В необходимых случаях для участия в производстве выемки приглашается специалист. До начала выемки должностное лицо налогового органа предъявляет постановление о производстве выемки и разъясняет присутствующим лицам их права и обязанности. Должностное лицо налогового органа предлагает лицу, у которого производится выемка документов и предметов, добровольно выдать их, а в случае отказа производит выемку принудительно. При отказе лица, у которого производится выемка, вскрыть помещения или иные места, где могут находиться подлежащие выемке документы и предметы, должностное лицо налогового органа вправе сделать это самостоятельно, избегая причинения не вызываемых необходимостью повреждений запоров, дверей и других предметов. Изъятые документы и предметы перечисляются и описываются в протоколе выемки либо в прилагаемых к нему описях с точным указанием наименования, количества и индивидуальных признаков предметов, а по возможности - стоимости предметов. Изъятые документы должны быть пронумерованы, прошнурованы и скреплены печатью или подписью налогоплательщика (налогового агента, плательщика сбора). В случае отказа налогоплательщика (налогового агента, плательщика сбора) скрепить печатью или подписью изымаемые документы об этом в протоколе о выемке делается специальная отметка [1. - С. 152-153].

1.3 Оформление результатов и последствия камеральной налоговой проверки

Наиболее значимой поправкой, внесенной в НК РФ, является возложение на налоговые органы обязанности по составлению акта проверки, в случае выявления нарушений законодательства о налогах и сборах в ходе проведения камеральной налоговой проверки должностными лицами налогового органа. Акт составляется в течение 10 дней после окончания проверки. В нем указываются:

1) дата акта налоговой проверки, то есть дата подписания акта лицами, проводившими эту проверку;

2) полное и сокращенное наименования либо фамилия, имя, отчество проверяемого лица. В случае проведения проверки организации по месту нахождения ее обособленного подразделения, помимо наименования организации, указываются полное и сокращенное наименования проверяемого подразделения и место его нахождения;

3) фамилии, имена, отчества лиц, проводивших проверку, их должности с указанием наименования налогового органа, который они представляют;

4) дата и номер решения руководителя (заместителя руководителя) налогового органа о проведении выездной налоговой проверки (для выездной налоговой проверки);

5) дата представления в налоговый орган налоговой декларации и иных документов (для камеральной налоговой проверки);

6) перечень документов, представленных проверяемым лицом в ходе налоговой проверки;

7) период, за который проведена проверка;

8) наименование налога, в отношении которого проводилась налоговая проверка;

9) даты начала и окончания налоговой проверки;

10) адрес места нахождения организации или места жительства физического лица;

11) сведения о мероприятиях налогового контроля, проведенных при осуществлении налоговой проверки;

12) документально подтвержденные факты нарушений законодательства о налогах и сборах, выявленные в ходе проверки, или запись об отсутствии таковых;

13) выводы и предложения проверяющих по устранению выявленных нарушений и ссылки на статьи НК РФ. [1. - С. 156-157]

Акт налоговой проверки подписывают лица, проводившие соответствующую проверку, и лицо, в отношении которого проводилась проверка (его представитель). Об отказе лица, в отношении которого проводилась налоговая проверка, или его представителя подписать акт делается соответствующая запись в акте налоговой проверки.

Кроме того, акт камеральной проверки должен быть вручен налогоплательщику под расписку или передан иным способом, свидетельствующим о дате получения. Если налогоплательщик будет уклоняться от получения акта проверки, налоговый орган направит акт заказным письмом [36. - С. 168-171].

В случае несогласия с фактами, изложенными в акте проверки, налогоплательщик имеет право подать письменные возражения. Срок подачи возражений - 15 рабочих дней с момента получения акта проверки. [1. - С. 158]

О рассмотрении материалов проверки вне зависимости от того, представил налогоплательщик письменные возражения по акту или нет, его обязаны известить.

При рассмотрении материалов проверки, если нужно получить дополнительные доказательства, налоговый орган может вынести решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля (истребовать документы у иных лиц, располагающих документами (информацией), касающимися деятельности проверяемого налогоплательщика).

Решение, вынесенное по результатам рассмотрения материалов камеральной проверки, вступает в силу по истечении 10 дней со дня его вручения налогоплательщику; при подаче апелляционной жалобы - со дня его утверждения вышестоящим налоговым органом. Лицо, в отношении которого вынесено решение, вправе его исполнить (полностью или в части) и до вступления решения в силу, что не влияет на право подачи апелляционной жалобы. В данной ситуации налогоплательщики получили больше прав, в частности, право знакомиться с результатами камеральной проверки и представлять свои возражения. Единые правила оформления выездных и камеральных налоговых проверок усиливают гарантии налогоплательщиков при осуществлении налогового контроля.

При проведении камеральной налоговой проверки налоговый орган вправе истребовать у налогоплательщика дополнительные сведения, получить объяснения и документы, подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты налогов. Но о том, какие документы и в каком количестве должны представляться налогоплательщиком по запросу налогового органа, в НК не говорилось. Законом в статью 88 НК внесен дополнительный пункт, согласно которому налоговый орган не вправе требовать у налогоплательщика дополнительные сведения и документы, за исключением тех случаев, когда документы должны представляться вместе с налоговой декларацией [34. - С. 152-154].

При этом согласно п. 8 статьи 88 НК (в новой редакции) налоговый орган вправе истребовать у налогоплательщика документы, подтверждающие в соответствии со статьей 172 НК правомерность применения налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость (НДС). Если мы обратимся к статье 172 НК, то не найдем в ней конкретного перечня документов, которые совершенно определенно обосновывали бы вычеты. А это значит, что теперь (с 2007 года) налоговые органы могут истребовать любые документы, обосновывающие вычеты, вплоть до первичных.

1.4 Оценка эффективности камеральных проверок

Вопрос о том, как и с помощью каких критериев оценивать работу налоговых органов, по-прежнему остается открытым, хотя разработано и предложено к использованию немало методик, различных по информационной базе и целям.

Первую группу методик можно условно назвать авторскими. Они подготовлены различными исследователями и являются, по существу, теоретическими разработками, применение которых в практической деятельности налоговых органов затруднительно.

А.Т. Щербинин предлагает для комплексной оценки эффективности работы налогового органа использовать коэффициент начисления налогов, который рассчитывается как доля самостоятельно начисленных налогоплательщиком налогов в общей сумме начислений. По мнению автора методики, данный показатель позволяет учесть характер взаимоотношений налоговых органов с налогоплательщиками и дать комплексную характеристику их работы.

Метод А.Т. Шербинина содержит рациональное зерно, поскольку взаимоотношения налоговых органов с налогоплательщиками способствуют полному, качественному и своевременному представлению отчетности по налогам и сборам и своевременной уплате платежей по ним в бюджетную систему Российской Федерации.

Имеется в виду работа по разъяснению законодательства о налогах и сборах в ходе семинаров и индивидуальных консультаций или через СМИ, сверка взаиморасчетов по платежам с бюджетом и др.

Автор методики акцентировал внимание только на суммах начислений налогов и сборов, но не принял во внимание второй очень важный показатель, характеризующий конечный результат взаимоотношений с налогоплательщиками. Это фактическая уплата налогов, сборов и других платежей в бюджетную систему РФ самостоятельно налогоплательщиками, которая по Сибирскому федеральному округу, например, составляет порядка 80 % от общего объема данных поступлений [47. - С. 56-73].

Несколько иной теоретический подход предложен в работе Д.В. Крылова. Критерий эффективности налогового администрирования данный автор определяет на основе коэффициента собираемости налогов:

(1)

где - коэффициент собираемости налогов;

- общий объем налоговых поступлений по региону;

- налоговый потенциал региона.

При этом под термином "налоговый потенциал региона" автор понимает сумму потенциалов налогооблагаемой базы, контрольной работы налоговых органов и задолженности по налоговым платежам, штрафным санкциям и пеням налогоплательщиков контролируемой территории.

В рамках предлагаемого метода под потенциалом налогооблагаемой базы понимается состояние базы налогообложения, выраженное через величину начисленных налоговых платежей. Потенциал контрольной работы характеризуется величиной возможных доначислений налоговых платежей, штрафных санкций и пеней по результатам действий налогового контроля. Под потенциалом задолженности предлагается рассматривать величину задолженности, реальную к взысканию в отчетном периоде. Определение величины реальной к взысканию задолженности является сложной процедурой и должно предусматривать как качественную оценку задолженности, так и разработку плановых и методических мероприятий по ее снижению.

На основе разработанных критериев коэффициент экономической эффективности налогового администрирования выводит Д.В. Крылов следующим образом:

(2)

В этой модели отношение объема налоговых поступлений (П) к величине налогового потенциала региона (НП) определено как коэффициент собираемости налогов (Кс), а отношение налогового потенциала региона (НП) к фактическому объему затрат налоговой администрации (З) - как коэффициент бюджетоотдачи.

На наш взгляд, в данной методике речь идет о прогнозировании коэффициента собираемости налоговых платежей в бюджетную систему России. Однако в отношении показателя налогового потенциала региона сделаны некоторые некорректные допущения. Так, в формирование этого показателя включены суммы фактически начисленных к уплате сумм налоговых платежей, а не ожидаемых, то есть скорректированных на коэффициент инфляции. В то же время потенциалы контрольной работы и задолженности предлагается определять в виде возможных (ожидаемых) значений.

Кроме того, в данном контексте некорректно говорить о потенциале контрольной работы по причине невозможности практически определить предполагаемый объем сумм доначислений за проверяемый период до проведения проверки. Для его вычисления необходимо знать структуру объемов производства, затраты основные и косвенные, достоверность отражения производственных и финансовых показателей в регистрах бухгалтерского и налогового учета и другие аспекты работы налогоплательщика.

В соответствии с законодательством о налогах и сборах налогоплательщик представляет в налоговые органы строго определенную документацию, свидетельствующую о его доходах, исчислении налогов и сборов, но этой документации недостаточно для определения возможного размера доначислений. В связи с этим в сумму налогового потенциала необходимо включать фактические величины доначислений, имевших место в ходе контрольной работы налоговых органов. К тому же в данной методике заложено двойное использование сумм доначислений в ходе контрольной работы - как в размере задолженности (при неуплате они войдут в состав недоимки), так и в общем размере доначисленных платежей [47. - С. 56-73].

Для расчета коэффициента собираемости нужно использовать из объема совокупной задолженности фактический размер недоимки по налоговым платежам и неурегулированной задолженности по пеням, поскольку из общего объема задолженности только эти суммы подлежат взысканию.

Что касается коэффициента бюджетоотдачи, то считаем, что для расчета необходимо использовать показатели, характеризующие объем поступлений налогов, сборов и иных доходов на одного работника и расходов на содержание одного работника налогового органа.

Г.Н. Карташова, разрабатывая концептуальные подходы к некоторым аспектам аналитической работы в сфере налогообложения, приходит к выводу, что в качестве объективного критерия, позволяющего оценить эффективность функционирования налоговой системы, можно использовать разность между ожидаемой и реально перечисленной в бюджет суммой налоговых платежей. Это так называемый резерв налогового потенциала для доначислений в бюджет при документальных проверках предприятий. Чем меньше величина такого "резерва", тем более успешной следует признать работу налоговой службы. Эффективность функционирования налоговой системы она считает целесообразным оценивать по тому, насколько полно налоговый потенциал превращается в реальные налоговые поступления.

Автор методики не раскрывает способ формирования ожидаемой величины поступлений. Кроме того, так называемый резерв налогового потенциала созвучен понятию возможных доначислений налоговых платежей, предлагаемому в методике Д.В. Крылова, рассчитать который, учитывая вышеизложенные обстоятельства, на практике невозможно.

Вторая группа методик объединяет те критерии оценки, которые внедряются или когда-либо использовались налоговыми органами.

В 1993 г. Госналогслужбой до нижестоящих органов была доведена методика оценки контрольной работы налоговых органов на базе сравнения следующих показателей:

1) изменений налогооблагаемой базы против предыдущего отчетного периода или отчетного периода предшествующего года по основным видам налогов с соответствующей динамикой поступления налоговых платежей, а также удельного веса этих налогов по отношению к налогооблагаемой базе; оценки хода поступления налоговых платежей по сравнению с контрольными цифрами, предусмотренными в бюджетной системе. Производится сопоставление указанных показателей также с другими аналогичными территориями;

2) сумм платежей, дополнительно начисленных в бюджет по результатам проверок за отчетный период по сравнению с предыдущим отчетным периодом либо с соответствующим периодом предшествующего года;

3) удельного веса суммы платежей, дополнительно начисленных в бюджет по результатам проверок, в общей сумме поступивших платежей, с этим же показателем за предыдущий отчетный период либо за соответствующий отчетный период предшествующего года. Полученные относительные значения данных показателей сравниваются с аналогичными значениями показателей по Российской Федерации или региону;

4) суммы платежей, дополнительно начисленных в бюджет по результатам проверок, приходящейся на одного работника налогового органа, с соответствующим показателем за предыдущий период и со средним уровнем по России или региону;

5) суммы платежей, дополнительно начисленных в бюджет в ходе документальных проверок, приходящейся на одну проведенную документальную проверку, с аналогичными суммами за предшествующие периоды и со средним уровнем по России или региону;

6) удельного веса предприятий, учреждений и организаций (плательщиков), охваченных документальными проверками по каждому виду налога, с соответствующими показателями за предыдущий отчетный период и со средним уровнем по России или региону;

7) удельного веса плательщиков, у которых выявлены нарушения при документальной проверке, с таким же показателем за предшествующие отчетные периоды и средним уровнем по России или региону - в целом и по видам налогов;

8) удельного веса финансовых санкций в сумме дополнительно начисленных платежей в бюджет с аналогичным показателем за предшествующие отчетные периоды, а также со средним уровнем по России или региону;

9) суммы недоимки с данными на предшествующие даты и динамики ее роста (снижения) со средним темпом по России или региону;

10) удовлетворенных обращений в налоговые инспекции юридических и физических лиц по поводу действий налоговых работников (количество обращений и сумма претензий) со значениями аналогичных показателей за предшествующие периоды, а также со средним уровнем по России или региону;

11) количества дел, рассмотренных по результатам проверок в арбитражных судах и решенных в пользу налогоплательщика, со значением соответствующего показателя за предшествующие отчетные периоды и со средним уровнем по России или региону.

В рамках этой методики рекомендовано использовать также данные проверок налоговых инспекций о состоянии налоговой работы и другие материалы, включая решения местных органов власти и управления, характеризующие работу налоговиков [47. - С. 56-73].

Еще одна методика разработана и применяется ФНС в г. Москве. Она была предложена для применения всеми вышестоящими инспекциями ФНС, осуществляющими вертикальный (ведомственный) контроль. С помощью этой методики исследуются и сравниваются уже не только количественные показатели, но и качественные. Предполагается, помимо вышеуказанных, сравнение еще и по следующим показателям:

1) Количественные показатели:

- удельный вес дополнительно начисленных проверками налогов и других платежей в общей сумме налоговых поступлений;

- рост дополнительно начисленных проверками налогов и других платежей в общей сумме налоговых поступлений (как в абсолютных цифрах, так и по удельному весу в общей сумме налоговых поступлений);

- удельный вес финансовых санкций в сумме дополнительно начисленных платежей;

- удельный вес доначислений по камеральным и документальным проверкам (отдельно) в общей сумме дополнительно начисленных налогов и платежей;

- рост дополнительно начисленных сумм по документальным проверкам (в абсолютных цифрах и по удельному весу в общей сумме доначислений);

- процент взыскания (удельный вес взысканных в общей сумме доначислений).

2) Качественные показатели:

- сумма доначислений на одного работника налоговых органов;

- сумма доначислений на одного документально проверенного налогоплательщика.

Методика, разработанная в ФНС г. Москвы (методологическим отделом под руководством профессора Д. Черника), лежит в основе многих методик региональных ИФНС, которые иногда дополняют ее "своими" показателями.

Сопоставление количественных и качественных показателей различных инспекций позволяет вполне объективно оценить организацию контрольной работы, акцентировать внимание на "узких" местах и нацелить коллективы на решение выявленных проблем. Сопоставление данных нижестоящей инспекции ФНС и вышестоящей позволяет определить эффективность работы нижестоящей налоговой инспекции [48. - С. 22-25].

В данной методике используется немалое число как количественных, так и качественных показателей. В этом ее неоспоримое достоинство. Другим достоинством является возможность ее использования при анализе проблемных участков работы налоговых органов, сравнения результатов конкретных инспекторов, инспекций и т.п. А недостаток ее состоит в применении большого количества сравниваемых показателей для анализа эффективности работы налоговых органов. Причем, каждому налоговому инспектору (инспекции) присваивается место (балл) с учетом "весомости" конкретного показателя. Таким образом, сравнение осуществляется по всем рассчитываемым показателям на основе присвоенных баллов. Неизбежный субъективизм оценки "весомости" конкретных показателей контрольной работы налоговых органов - второй недостаток данной методики.

Основополагающими показателями являются общие суммы доначислений, а на них в ходе контрольной работы влияют многие субъективные и объективные факторы:

- квалификация налоговых инспекторов и бухгалтеров проверяемых предприятий и организаций;

- возможности недвусмысленного толкования налогового законодательства;

- законопослушание налогоплательщиков;

- общий размер налогооблагаемой базы по конкретной проверке (малое предприятие или огромный завод с дочерними или зависимыми организациями).

Для оценки работы управлений ФНС России по субъектам Федерации предусмотрены следующие критерии.

1. По общей оценке показателей эффективности контрольной работы:

- удельный вес дополнительно начисленных платежей по результатам контрольной работы в общей сумме начисленных платежей по декларациям (расчетам) за отчетный период;

- сумма дополнительно начисленных платежей по результатам контрольной работы (без учета пеней, начисленных по карточкам лицевых счетов) в расчете на одного сотрудника УФНС России по субъекту Федерации за отчетный период;

- удельный вес сумм взысканных платежей по результатам выездных и камеральных проверок в общей сумме дополнительно начисленных платежей за отчетный период;

- изменение удельного веса сумм взысканных платежей по результатам выездных и камеральных проверок в общей сумме дополнительно начисленных платежей по сравнению с соответствующим периодом прошлого года;

- сумма дополнительно взысканных платежей по результатам контрольной работы в расчете на одного сотрудника УФНС России по субъекту Федерации за отчетный период;

- удельный вес сумм, по которым отказано в возмещении НДС по операциям от экспорта и на внутреннем рынке, в общей сумме доначисленных, но не уплаченных (не полностью уплаченных) налогов (без учета налоговых санкций и пеней) и неправомерно предъявленного к возмещению НДС, выявленного по результатам налоговых проверок по операциям от экспорта и на внутреннем рынке за отчетный период.

2. По оценке показателей организации и проведения камеральных проверок:

- удельный вес дополнительно начисленных платежей по камеральным проверкам (без учета пеней, начисленных по карточкам лицевых счетов) в общей сумме дополнительно начисленных платежей по выездным и камеральным проверкам (без учета пеней, начисленных по карточкам лицевых счетов) за отчетный период;

- изменение удельного веса дополнительно начисленных платежей по камеральным проверкам (без учета пеней, начисленных по карточкам лицевых счетов) в общей сумме дополнительно начисленных платежей по выездным и камеральным проверкам (без учета пеней, начисленных по карточкам лицевых счетов) по сравнению с соответствующим периодом прошлого года;

- сумма дополнительно начисленных платежей в расчете на одну камеральную проверку за отчетный период.

3. По оценке показателей организации и проведения выездных проверок:

- удельный вес результативных выездных проверок (в ходе которых выявлены нарушения) в их общем количестве за отчетный период;

- сумма дополнительно начисленных платежей по результатам выездных проверок в расчете на одну проверку за отчетный период;

- удельный вес дополнительно начисленных по результатам выездных проверок сумм, уменьшенных по решениям судебных и вышестоящих органов, в общей сумме доначисленных платежей за отчетный период;

- процентное соотношение количества выездных проверок обособленных подразделений организаций, находящихся на территории другого субъекта Федерации, и общего количества выездных проверок организаций за отчетный период;

- доля встречных проверок, проведенных по запросам управлений МНС России других регионов, в общем количестве выездных проверок организаций за отчетный период.

4. По оценке работы с организациями, не представляющими в налоговые органы отчетность или представляющими "нулевую" отчетность:

- доля организаций, не представляющих отчетность или представляющих "нулевую" отчетность, в общем количестве организаций, состоящих на учете в отчетном периоде;

- изменение доли организаций, не представляющих отчетность или представляющих "нулевую" отчетность, в общем количестве организаций, состоящих на учете на конец отчетного периода по сравнению с его началом;

...