Теоретические аспекты осуществления камерального налогового контроля

- для индивидуальных предпринимателей, не представляющих отчетность или представляющих "нулевую" отчетность, в общем количестве индивидуальных предпринимателей, состоящих на учете за отчетный период;

- изменение доли индивидуальных предпринимателей, не представляющих отчетность или представляющих "нулевую" отчетность, в общем количестве индивидуальных предпринимателей, состоящих на учете, на конец отчетного периода по сравнению с началом года [47. - С. 56-73].

Всем перечисленным методам присущи некоторые недостатки:

1. Нечеткое определение терминов и понятий. При оценке работы налоговых структур прежде всего необходимо определить, что понимать под эффективностью контрольной работы. Очевидно, что для различных общественных институтов эффективность может выражаться в различных показателях. Для внутренней оценки деятельности налоговых инспекций возможно применение одного показателя, а для работы инспекции какой-либо территории - другого.

2. Сложность практической реализации предложенных теоретических разработок. Многие разработанные методики требуют значительного времени для проведения анализа, а иногда и специальных программных продуктов. Это снижает возможность внедрения системы оценок.

3. Недоступность полного объема информации для проведения расчетов. Сведения, на которых базируется расчет показателей в рамках существующих методик, доступны только самим налоговым органам. Таким образом, разработанные методы оценки пригодны лишь для проведения внутриведомственного контроля, а проведение расчетов внешними пользователями информации невозможно.

Между тем, распространение практики "сторонней" оценка эффективности могло бы способствовать росту общественной значимости работы налоговых органов. Подобная "внешняя" оценка также может проводиться с разными целями; более того, у различных институтов в этой связи могут быть свои критерии и цели.

Необходимо учитывать также, что часть информации не может быть распространена на внешний уровень в связи с ограничениями, установленными законодательством о налогах и сборах в части, касающейся налоговой тайны.

Несоответствие доступной информации целям и задачам анализа эффективности - вот та проблема, с которой чаще всего сталкиваются сторонние пользователи. Применение только доступной информации, а не всей необходимой для расчетов, может привести к искажению результатов.

4. Несмотря на все положительные моменты рейтинговых методик, их существенным недостатком является способ установки баллов. "Вес" показателей, используемых при оценке эффективности работы, "спускается сверху"; таким образом, вопрос, как определить значимость того или иного показателя, остается открытым.

5. Для оценки работы налоговых органов ФНС России используются данные форм статистической налоговой отчетности, в которых невозможно отразить региональные особенности.

6. Частое изменение налогового законодательства затрудняет анализ некоторых показателей эффективности работы налоговых органов, связанных с налоговыми поступлениями, налоговой базой и т.д., не позволяет выявить временную динамику. В связи с изменением объектов налогообложения, отменой или введением льгот, изменением порядка расчета сумм налогов база будет по качественному компоненту существенно отличаться от той, что была в предыдущем году или будет в очередном налоговом периоде. Данные, отражающий реальный прирост налоговой базы, налоговых поступлений, объектов налогообложения, можно получить лишь в условиях стабильного законодательства.

На наш взгляд, для реальной оценки эффективности работы налоговых органов необходимо использовать различные критерии для уровней управлений и местных инспекций с учетом возложенных на них функций.

Для контроля за деятельности инспекций местного уровня могут быть использованы мероприятия дистанционного контроля и непосредственного контроля на месте, в конкретном налоговом органе. Дистанционный контроль должен осуществляться путем анализа отчетности по направлениям деятельности и разработки показателей, характеризующих деятельность инспекции, а также путем сбора необходимой дополнительной информаций.

Результаты дистанционного контроля позволят сделать определенные выводы о качестве работы низовых инспекций. При низкой результативности работы для выяснения реальных обстоятельств необходим выход в данную инспекцию.

Опыт успешно работающих инспекций следует обобщать и распространять.

Итоги проверок инспекций местного уровня в определенной степени могут свидетельствовать о качестве контроля Управления за их деятельностью.

Деятельность налоговых органов по снижению задолженности по налоговым платежам, пеням и штрафным санкциям пока не оцениваются, хотя в этом направлении налоговые органы проводят большую организационную работу, связанную со значительными трудозатратами.

Не исследуется пока и влияние информационно-разъяснительной работы, проводимой налоговыми органами с налогоплательщиками по применению законодательства о налогах и сборах, на уровень собираемости налоговых и других платежей в бюджетную систему РФ [45. - С. 29-31].

Очевидно, что построение единой системы оценки деятельности налоговых органов с учетом всех вышеперечисленных обстоятельств проблематично. Типовая методика должна представлять собой модель, учитывающую вариабельность признаков, возможность исключения или добавления необходимых элементов в зависимости от уровня оценки.



Глава 2. Анализ эффективности проведения камеральных проверок на примере Межрайонной ИФНС России № Х по НСО

2.1 Общая характеристика Межрайонной ИФНС России № Х по НСО

Основными функциями ИФНС являются:

· контроль за соблюдением законодательства о налогах и сборах в пределах своей компетенции;

· обеспечение правильного исчисления, полного и своевременного внесения налогов в бюджет;

· обеспечение учета налогов;

· разработка предложений по совершенствованию налогового законодательства;

· осуществление валютного контроля в пределах своей компетенции;

· предупреждение, пресечение правонарушений в сфере своей компетенции и привлечение к ответственности лиц, виновных в правонарушениях законодательства о налогах и сборах.

Для эффективного выполнения вышеуказанных функций, возложенных на инспекцию обществом и государством, необходима грамотная организация фискальных действий. Структура ИФНС включает в себя целый ряд отделов (Приложение А).

Краткая история. Основана 1 июля 1990 года. Государственная налоговая инспекция по Х району реорганизована в Межрайонную Инспекцию Министерства РФ по налогам и сборам по г. Х и Х району Новосибирской области (приказ № 50 от 29.11.1999г.). Межрайонная Инспекция Министерства РФ по налогам и сборам по г. Х и Х району Новосибирской области реорганизована в Межрайонную инспекцию Министерства РФ по налогам и сборам № Х по Новосибирской области (приказ № 54 от 29.12. 2001г.). Межрайонная Инспекция Министерства РФ по налогам и сборам № Х по Новосибирской области реорганизована в Межрайонную инспекцию Федеральной налоговой службы № Х по Новосибирской области (приказ № 60 от 30.12.2004г.).

В целом, структура Межрайонной ИФНС Росси № Х по НСО представляется оптимальной и достаточной для выполнения фискальных, контрольных и регулирующих функций.

Рассмотрим основные задачи и функции, возложенные на каждый из отделов.

Отдел финансового и общего обеспечения:

1. Организация и обеспечение единой системы делопроизводства;

2. Обеспечение автоматизированного учета и контроля за прохождением, исполнением и оформлением документов в установленные сроки;

3. Организация работы архива Инспекции, включая подготовку номенклатуры дел, контроль за правильностью оформления дел, подлежащих передаче в архив, их хранение и оперативное использование служебной информации;

4. Обеспечение сохранности сведений, составляющих государственную тайну, и организация системы мер защиты конфиденциальной информации;

Отдел кадрового обеспечения и безопасности:

1. Проведение работы по подбору и расстановке кадров в инспекции;

2. Осуществление разработки, в пределах утвержденного фонда оплаты труда, штатного расписания в части списочного состава Инспекции;

3. Осуществление персонального и статистического учета работников Инспекции, ведение личных дел и других учетных материалов;

Отдел налогового аудита:

1. Рассматривает возражения налогоплательщиков по проверкам, проведенным инспекцией;

2. Подготавливает экспертное заключение по результатам рассмотрения вышеуказанных возражений;

3. Осуществляет взаимодействие, подготовку документов и другой информации по вопросам, входящим в компетенцию отдела для обмена между налоговыми органами и сторонними организациями;

4. Осуществляет формирование установленной отчетности по предмету деятельности отдела.

Юридический отдел:

1. Защита государственных интересов в арбитражных судах и судах общей юрисдикции.

2. Правовая экспертиза документов, подготавливаемых в инспекции.

3. Оказание правовой помощи отделам инспекции.

4. Обеспечение производства по делам об административных правонарушениях.

5. Обеспечение производства по делам о налоговых правонарушениях.

Отдел выездных проверок:

1. Осуществление работы по планированию выездных налоговых проверок налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов;

2. Проведение предпроверочной подготовки выездных налоговых проверок на основе изучения и анализа всей имеющейся в налоговом органе информации о налогоплательщиках, запланированных к проверке;

3. Подготовка и вручение налогоплательщику, налоговому агенту решений о проведении выездной проверки;

4. Формирование требования о предоставлении документов для проведения выездной проверки;

5. Проведение выездных налоговых проверок налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов и осуществление оформления результатов;

6. Подготовка проекта решения по результатам выездных налоговых проверок;

7. Рассмотрение возражений по актам о нарушении законодательства о налогах и сборах;

8. Участие в производстве по делам об административных правонарушениях;

9. Исполнение поручений об истребовании документов по запросам других налоговых органов;

10. Проведение анализа материалов выездных налоговых проверок на предмет наличия схем уклонения от налогообложения, выработка предложений по их предотвращению.

Основная часть работы в ИФНС построена на использовании системы Электронной Обработки Данных (далее ЭОД). ЭОД представляет собой программный комплекс, предназначенный для автоматизации процессов налогового администрирования юридических и физических лиц в ИФНС.

Обработка информации в системе ЭОД по юридическим и физическим лицам ничем не отличается, что полностью соответствует организации деятельности инспекции по функциональному принципу.

База данных системы ЭОД и основные программы обработки располагаются на сервере инспекции. Персональные компьютеры пользователей подключаются по локальной вычислительной сети. Скорость обработки данных при работе в системе ЭОД в основном определяется мощностью сервера и параметрами ЛВС [4. - С. 57].

На пользовательские компьютеры устанавливается специальная программа, обеспечивающая доступ и работу с базой данных системы ЭОД. Данная программа называется "Автоматизированное рабочее место".

Установку и сопровождение системы ЭОД на сервере и пользовательских компьютерах осуществляет системный администратор инспекции [3. - С 42].

Характеристика отдела камеральных налоговых проверок. В своей работе отдел руководствуется Конституцией Российской Федерации, Налоговым Кодексом Российской Федерации, Федеральным Законом "О налоговых органах РФ", Положением о Федеральной налоговой службе Минфина России, иными законодательными актами РФ, а также Постановлениями и Распоряжениями Правительства РФ, правовыми актами органов государственной власти субъекта РФ по налоговым вопросам в пределах предоставленных им прав, приказами, инструкциями, указаниями ФНС Минфина России, УФНС России по НСО, Положением о налоговой инспекции и Положением об отделе камеральных налоговых проверок.

Отдел камеральных проверок представляет собой автономное организационное звено налоговой инспекции, возглавляемое начальником, обеспечивающим непосредственное руководство сотрудниками данного подразделения. Отдел находится в подчинении руководителя и заместителей руководителя инспекции, представляя этим должностным лицам информацию о состоянии контрольной работы по вопросам, находящимся в компетенции отдела, о результатах проверок и другую информацию. Отдел камеральных проверок осуществляет непосредственную взаимосвязь со всеми структурными подразделениями инспекции. Персонал данного отдела проводит камеральные проверки налоговой отчетности юридических лиц, оформляет их результаты, проводит камеральные проверки обоснованности применения налогоплательщиком налоговой ставки 0 процентов и налоговых вычетов по НДС, проводит камеральные проверки налоговой отчетности физических лиц и оформляет их результаты [18. - С. 9-12].

Основными задачами отдела камеральных проверок являются:

1) контроль за соблюдением налогоплательщиками законодательства о налогах и сборах, правильностью исчисления, полнотой и своевременностью внесения платежей в бюджет и государственные внебюджетные фонды;

2) проведение камеральных налоговых проверок;

3) организация контроля за своевременным представлением налогоплательщиками бухгалтерских балансов и налоговых расчетов;

4) осуществление взаимодействия с правоохранительными и иными контролирующими органами по предмету деятельности отдела;

5) подготовка материалов по фактам нарушений налогового законодательства, за которые законодательством Российской Федерации предусмотрена административная ответственность;

6) обеспечение правильности применения финансовых санкций, предусмотренных законодательством Российской Федерации за нарушение обязательств перед бюджетом;

7) отбор налогоплательщиков для включения в план выездных налоговых проверок.

В соответствии с возложенными задачами отдел камеральных проверок выполняет следующие функции:

- прием квартальных, годовых отчетов и балансов крупнейших и основных налогоплательщиков;

- камеральная проверка представленных ежемесячных, квартальных и годовых бухгалтерских отчетов, налоговых расчетов;

- проведение камеральных налоговых проверок правомерности возмещения НДС, обоснованности применения ставки 0 %;

- ввод в базу данных представленной бухгалтерской отчетности и начисление налоговых расчетов;

- оформление результатов камеральных налоговых проверок с передачей при необходимости материалов в юридический отдел;

- представление вышестоящим налоговым органам установленной отчетности;

- ведение в установленном порядке делопроизводства, учет поступающей корреспонденции и бланков документов строгой отчетности;

- участие в подготовке ответов на письменные запросы налогоплательщиков по вопросам, входящим в компетенцию отдела;

- осуществление контроля за правильностью исчисления страховых взносов на обязательное пенсионное страхование [34. - С. 127-131].

Отдел для осуществления своих основных функций имеет право:

· вносить руководству инспекции предложения по любым вопросам, отнесенным к компетенции отдела;

· по указанию руководителя Инспекции в пределах сферы своей деятельности и компетенции представлять отдел в Управлении (вести переписку по вопросам, относящимся к компетенции отдела, готовить проекты приказов и других документов, давать заключения по проектам документов, представленным на заключение другими отделами Инспекции, запрашивать и получать от отделов Инспекции рекомендации, предложения и заключения по вопросам, относящимся к компетенции отдела и т.д.)

Руководство Отделом осуществляет начальник, назначаемый и освобождаемый от должности руководителем Инспекции по согласованию с Управлением. Начальник Отдела находится в непосредственном подчинении заместителя руководителя Инспекции либо лица, исполняющего его обязанности.

Начальник Отдела:

· разрабатывает и представляет руководителю Инспекции для утверждения должностные инструкции сотрудников Отдела;

· вносит предложения по кандидатурам для назначения на должности, по освобождению от должности сотрудников Отдела;

· руководит работой Отдела, обеспечивает решение возложенных на Отдел задач, контролирует исполнение сотрудниками должностных обязанностей и поручений;

· согласовывает представляемые на рассмотрение руководству Инспекции проекты документов, содержащих вопросы, относящиеся к компетенции Отдела;

Начальник Отдела несет персональную ответственность за выполнение задач и функций, возложенных на Отдел.

2.2 Анализ отчетных показателей ИФНС в разрезе отдела камеральных проверок за 2006-2008 года

Для всесторонней оценки эффективности камеральных проверок как формы налогового контроля первоначально следует проанализировать показатели результативности. С этой целью мы воспользовались информацией официальных сайтов ФНС России www.nalog.ru, Федерального Казначейства России www.roskazna.ru, а также официальной отчетностью Межрайонной ИФНС России № Х по НСО.

Предлагается использовать три группы показателей:

1) абсолютные;

2) относительные;

3) динамики.

Абсолютные показатели представлены показателями физического объема исследуемой совокупности и стоимостными показателями. К показателям физического объема отнесены количественные показатели, характеризующие: общее число проверок и число проверок, выявивших нарушения налогового законодательства. Система показателей физического объема совокупностей камеральных проверок представлена в таблице 1. Поскольку каждая камеральная проверка осуществляется по конкретной налоговой декларации, число проверок равно определенному числу деклараций [41. - С. 6-9].

Эффективность проверок - отношение количества проверок, выявивших нарушения законодательства, к общему числу камеральных налоговых проверок за исследуемый период (Таблица 1).

Таблица 1 - Сведения об организации и проведении камеральных проверок за 2006-2008 года по Межрайонной ИФНС России № Х по НСО

Год	Количество проведенных камеральных проверок (ед.)	Проверки, при которых были выявлены нарушения (результативные)	Процент результативных проверок	Эффективность проверок
2006	13605	1941	14,2	0,96
2007	19940	749	3,76	0,33
2008	22797	952	4,18	0,15

Вывод: общее количество проверок возросло незначительно, результативность снижается с каждым годом, что связано с ограничением прав налоговых органов по истребованию документов для проведения камеральных проверок в связи с изменениями, внесенными в налоговый кодекс с 01.01.2007 года, а именно статью 88 НКРФ. Снижается эффективность проводимых проверок и количество проверок с нарушениями, что также связано с ограничением прав налоговых органов. Всем налогоплательщикам, у которых установлены нарушения, были выставлены требования о внесении изменений либо уведомления о даче пояснений. В свое время снижение количества углубленных проверок с использованием дополнительных документов привело к росту проверок, в результате которых выставлены уведомления о даче пояснений и требований о внесении изменений. За 2007 год проведено 2673 проверки с использованием пояснений, что составляет 169 % к уровню прошлого периода. Контрольные мероприятия, проведенные в отношении данной категории налогоплательщиков, привели к росту количества представленных уточненных деклараций на 147 % к уровню прошлого периода. В результате сумма дополнительно начисленных платежей составила 1007 тыс. руб.

Рисунок 1 - Динамика роста количества камеральных налоговых проверок за 2006-2008 года по Межрайонной ИФНС России № Х по НСО

Используя данные таблицы 1, можно получить диаграмму (Рисунок 1), характеризующую динамику роста количества камеральных проверок, как в общем по годам, так и в количестве на одного работника. Прослеживается прямо пропорциональная зависимость - с увеличением общего числа проверок, возрастает и нагрузка на одного работника.

Вывод: количество проводимых камеральных проверок с каждым годом увеличивается, в то время, как штатная численность работников отдела снижается (в 2006г. - 15 человек, в 2008г. - 11человек), соответственно растет нагрузка на одного работника, что влияет на эффективность проводимых контрольных мероприятий.

К стоимостным показателям, характеризующим результаты налоговых проверок, отнесены: сумма доначисленных налогов (Таблица 2); сумма доначисленных налогов с истребованием документов; сумма доначисленных налогов, перечисленная в бюджет в анализируемом периоде. К перечисленным показателям можно добавить сумму денежных взысканий по их видам (налоговые санкции, штрафы, взыскиваемые за нарушения законодательства), особенно если указанные суммы составляют значительную долю от общей суммы доначисленных и поступивших в бюджет налогов.

Таблица 2 - Сведения о доначислениях по камеральным проверкам за 2005-2008 года по Межрайонной ИФНС России № Х по НСО

Год	Дополнительно начислено платежей (включая налоговые санкции и пени), (тыс. руб.)	Доначислено на проверки, выявивших нарушения (тыс. руб.)	Доначислено на 1 результативную камеральную проверку (тыс. руб.)
2006	13167	7995	2,5
2007	6517	5836	8,8
2008	3364	2756	3,2

Вывод: общая сумма дополнительно начисленных платежей уменьшилась в 2008 году приблизительно в 2 раза по сравнению с 2007 годом, соответственно, доначисления на проверки, выявившие нарушения также снизились. Несмотря на снижение эффективности в расчете на одну камеральную проверку, возросла эффективность суммы дополнительно начисленных платежей в расчете на одну результативную камеральную проверку в 2007 году, которая составила 8,8 тыс. руб., что на 226 % или в 3,5 раза выше уровня 2006 года. В 2008 году доначисления на одну результативную проверку составили 3,2 тыс. руб. или 36,1 % уровня прошлого налогового периода, что ниже среднего областного показателя, который равен 64,7 %. Высокие показатели 2007 года обусловлены большими доначислениями по земельному налогу, которые в сумме составили 12 млн. руб., но несмотря на доначисления, суд был проигран налоговыми органами и уплата налога по факту не осуществлена.

Невысокий результат контрольной работы сложился и за счет:

1) снижения численности работников инспекции, а именно, штатная численность работников отдела камеральных проверок составила в 2008 году 11 человек (на 27 % меньше уровня 2007 года);

2) самостоятельного уточнения налогоплательщиками налоговых обязательств путем представления уточненных налоговых деклараций, до вынесения решений по результатам проверок. Так за 2008 год налогоплательщиками представлено 285 уточненных деклараций, увеличивших налоговые обязательства на сумму 7348 тыс. руб., после получения требований о внесении изменений;

3) ограничений, установленных статьей 88 НКРФ по возможности истребования дополнительных документов;

4) снижения количества налогоплательщиков, нарушивших пункт 3 статьи 243 НКРФ (2007 год - 8 нарушений на сумму 5706 тыс. руб., 2008 год - 4 нарушения на сумму 1115 тыс. руб.). Один крупный нарушитель 2007 года снялся с учета в связи с изменением места нахождения.

Несмотря на недостатки, есть и положительные моменты работы отдела в 2008 году:

1. В ходе контрольной работы отделом камеральных проверок проведено 22797 проверок с использованием системы ЭОД, что составляет 109 % от уровня 2007 года. Из них с нарушениями 952, что составляет +127 % от уровня прошлого налогового периода.

2. Результативность по количеству камеральных проверок, в результате которых выявлены нарушения выше прошлого периода на +0,6 % и составляет 4,18 %. Данный показатель выше, чем в среднем по области на 0,2 %.

В качестве обобщающих показателей, характеризующих эффективность камеральных налоговых проверок в целом, выбраны относительные величины структуры и интенсивности развития.

Относительные показатели структуры позволяют оценить состав статистической совокупности - осуществленных камеральных проверок, ее внутреннего строения. Сравнение структуры совокупности разных анализируемых периодов позволяет выявить структурные изменения результатов налогового контроля.

К относительным показателям структуры отнесены: результативность проверок; удельный вес проверок с истребованием документов; удельный вес доначислений с истребованием документов в общей сумме доначислений.

Результативность проверок - отношение количества проверок, выявивших нарушения законодательства, к общему числу камеральных налоговых проверок за исследуемый период.

Рассчитаем значение показателя, характеризующего результативность одной проверки:

П_рез = Д / К, (3)

где П_рез - результативность одной проверки;

Д - дополнительно начисленные платежи, руб.;

К - количество камеральных проверок всего, единицы.

Таблица 3 - Показатели результативности одной камеральной проверки за 2006-2008 года по Межрайонной ИФНС России № Х по НСО

Год	2006	2007	2008
Количество осуществленных камеральных проверок, ед.	13605	19940	22797
Дополнительно начислено платежей по результатам всех проверок, руб.	13167	6517	3364
Показатель результативности налогового контроля (руб. доначислено на 1 проверку)	0,96	0,33	0,15

Как видно из таблицы результативность камерального контроля, выросшая в 2006 году, впоследствии незначительно снижается. Такие показатели деятельности являются отрицательным моментом с позиций выполнения бюджетного назначения.

Следует повышать качество деятельности органов, в области регистрации вновь создаваемых юридических лиц. Нередко именно "уход в тень" сразу после создания организации не позволяет налоговым органам осуществить какие-либо меры по проверке данных лиц в будущем и в связи с этим сделать доначисления. В данный момент значительная часть юридических лиц не осуществляет никакой деятельности, сдавая "нулевые" отчеты в налоговые органы РФ или, что еще хуже, вообще не отчитываются и не заявляют о той деятельности, которую ведут.

К коренному перелому в этой ситуации может привести частичное изменение законодательства по примеру иностранных государств. Необходимо законодательно установить такие условия, чтобы создавать фиктивную организацию стало бы небезопасно для ее учредителей. Например, внесение поправки в Гражданский Кодекс РФ о расширении имущественной ответственности обществ с ограниченной ответственностью и акционерных обществах за пределы их уставного капитала в случае, если организация используется как "налоговое прикрытие" или как "заведомый банкрот". Это поможет вывести часть организаций на добросовестный путь функционирования. камеральная проверка налоговый контроль

Существует также и другой подход к решению данной проблемы. В частности, предлагается ввести норму, предоставляющую налоговым органам право приостанавливать правоспособность юридических лиц, которые не находятся по адресу, заявленному в регистрационных документах [43. - С. 13-14].

Если организация после штрафов и предупреждений по-прежнему не находится по адресу юридической регистрации, ее невозможно найти или с ней связаться, то предлагается выносить предписание об устранении нарушений закона. Любое юридическое лицо должно в течение срока, указанного в предписании, привести свой фактический адрес местонахождения в соответствие с юридическим. Этот срок согласно проекту закона не может быть менее месяца.

Если в назначенный срок организация не будет находиться по адресу, указанному в регистрационных документах, либо не внесет изменения в эти документы, налоговые органы примут решение о приостановлении правоспособности этой фирмы [35. - С. 251-255].

Таблица 4 - Сведения о проведении камеральных проверок юридических и физических лиц за 2006-2008 года по Межрайонной ИФНС России № Х по НСО

Количество проверок	Количество	Из них результативных	% результативных проверок
Всего проведено камеральных проверок юридических лиц за 2006-2008 года	38481	1678	4,36
Всего проведено камеральных проверок физических лиц за 2006-2008 года	30175	2070	6,86
Всего	68656	3748	5,46

Вывод: притом, что доля проверок физических лиц составляет 44 %, результативность их выше примерно в 1,6 раза.

Таблица 5 - Количество проведенных камеральных проверок за 2006-2008 года по Межрайонной ИФНС России № Х и по НСО

	2006	2007	2008
МИФНС № Х	21810	22497	24349
В т.ч. с нарушениями	1941	834	973
Новосибирская область	826123	852150	967153
В т.ч. с нарушениями	32669	33694	42483

Вывод: на отдел камеральных проверок Межрайонной ИФНС № Х России по НСО приходится не более 2,64 % от общего числа камеральных проверок по области.

Проанализируем такой показатель, как загруженность должностных лиц налоговых органов:

К _{проверок на 1 работника} = К / Кдл, (4)

где К - количество проведенных камеральных проверок;

Кдл - количество должностных лиц контрольного блока ИФНС, чел.

Таблица 6 - Количество проверок на одного работника отдела камеральных проверок за 2006-2008 год по Межрайонной ИФНС России № Х и по НСО

Год	Количество проверок, ед.	Штатная численность, чел.	Количество проверок на одного работника
2006	13605	15	907
2007	19940	13	1534
2008	22797	11	2072

Проанализировав значения показателя, следует сказать, что в рассматриваемом периоде происходит стабильное увеличение значения показателя. Равновеликий вклад в положительную динамику внесли уменьшение численности работников отдела камеральных проверок в 2007-2008 гг.

Данные рассчитанные показатели, хотя и свидетельствуют об эффективности налогового контроля, скорее характеризуют деятельность налогового органа в целом, но не результативность камеральных проверок.

Относительные величины интенсивности несут важнейшую содержательную нагрузку, применяются на всех уровнях анализа и во всех предметных областях исследования, отражают эффективность той или иной деятельности. Для облегчения понимания содержательной сущности данных относительных величин они представляются не только коэффициентом или в процентах, но иногда имеют единицу измерения (в статистике ее называют "формальной"), отражающую методику расчета показателя или его смысл [47. - С. 56-59].

К показателям интенсивности отнесены: доначисления налогов на одну проверку; доначисления налогов на одну результативную проверку; взыскиваемость налогов (Таблица 7).

Сумма, доначисленная на одну проверку, исчисляется делением суммы доначисленных налогов на общее количество проверок. Выражается в стоимостном выражении.

Таблица 7 - Относительные величины интенсивности, рассчитанные за 2006-2008 год по Межрайонной ИФНС России № Х и по НСО

Год	Общее количество проверок	Дополнительно начислено платежей (включая налоговые санкции и пени)	Доначислено на 1 камеральную проверку (руб.)	Доначислено на 1 результативную камеральную проверку (руб.)
2006	13605	13167	0,96	2,5
2007	19940	6517	0,33	8,8
2008	22797	3364	0,15	3,2

Показатели "доначисление налогов на одну результативную проверку" позволяют оценить, сколько в среднем налогов в стоимостном выражении доначислено по каждой проверке, выявившей нарушения налогового законодательства.

Рисунок 2 - Анализ общих доначислений по камеральным налоговым проверкам за 2006-2008 год по Межрайонной ИФНС России № Х и по НСО

Вывод: четко прослеживается динамика снижения общих доначислений по камеральным налоговым проверкам с 2006 по 2008 года приблизительно в 2 раза, что возможно прямо пропорционально зависит от значительного увеличения проводимых камеральных проверок и снижения штатной численности работников отдела камеральных проверок, а также связано с ограничением прав налоговых органов по истребованию документов для проведения камеральных проверок в связи с изменениями, внесенными в налоговый кодекс с 01.01.2007 года, а именно статью 88 НКРФ.

В целях изучения динамики результативности проверок необходимо накапливать соответствующую информационную базу, то есть хранить показатели (физического объема, стоимостные и относительные) предшествующих анализируемых периодов. Показатели результативности проверок по периоду (дате) расчета следует дифференцировать следующим образом:

· показатели по состоянию на любую дату с начала отчетного анализируемого периода;

· показатели по состоянию на любую дату с начала предшествующего анализируемого периода;

· показатели за месяц (квартал, год) отчетного анализируемого периода;

· показатели за месяц (квартал, год) предшествующего анализируемого периода.

Аналитические показатели динамики характеризуют изменение абсолютных и относительных показателей оценки результативности проверок в отчетном анализируемом периоде по сравнению с предшествующим [47. - С. 56-59].

Таблица 8 - Доля налогоплательщиков - юридических лиц, представивших нулевую отчетность за 2006-2008 год по Межрайонной ИФНС России № Х и по НСО

Показатели	2006г.	2007г.	2008г.
Количество плательщиков	695	697	666
Количество плательщиков с нулевой отчетностью	44	44	41
Процент юридических лиц с нулевой отчетностью	6,3	6,3	6,1

Вывод: таким образом, процент налогоплательщиков - организаций, представляющих нулевую отчетность небольшой и стабильный, что является положительным моментом для налогового органа.

Таблица 9 - Сведения о дополнительно начисленных платежах по результатам камеральных проверок в разрезе налогов, пени и штрафных санкций за 2006-2008 год по Межрайонной ИФНС России № Х и по НСО

	2006 г.	2007 г.	2008 г.
Налоги	53462	18229	6233
Пени	1404	343	819
Штрафные санкции	8395	1521	2869

Вывод: по результатам контрольной работы, проведенной за 2006 год, дополнительно начислено по камеральным проверкам 11584 тыс. руб. В общей сумме доначислений на долю налогов приходится 84 %, налоговых санкций - 13 %, пени - 3 %. В 2007 году происходит снижение суммы штрафных санкций на 67 % от уровня прошлого года, что связано с уменьшением несвоевременно представленных деклараций на 47 % (1304 декларации за 2007 год и 2458 деклараций за 2006 год). Также уменьшилось количество несвоевременно представленных деклараций с нарушением срока более 180 дней. В 2008 году снизились как суммы дополнительно начисленных налогов, так и суммы штрафных санкций по ЕСН. Во-первых, это связано с переносом сроков уплаты по страховым взносам налогоплательщикам увеличен срок уплаты страховых взносов, отраженных в декларации по ЕСН в виде вычета. В связи с этим налогоплательщиков, несвоевременно уплативших страховые взносы, стало в 2 раза меньше по сравнению с уровнем прошлого года. Во-вторых, снижение доначисленного налога по ЕСН произошло также в связи с изменениями, внесенными в отчет 2-НК.

Таблица 10 - Сведения о суммах уменьшенных, восстановленных и приостановленных к взысканию платежей по решениям судебных и вышестоящих налоговых органов за 2006-2008 год по Межрайонной ИФНС России № Х и по НСО

	2006 г.	2007 г.	2008 г.
Сумма уменьшенных платежей по всем видам налогов (сборов) по решениям судебных органов, тыс. руб.	1721	6072	2068
Сумма восстановленных платежей по всем видам налогов (сборов) по решениям судебных органов об отмене (полностью/частично) ранее принятых ими решений об уменьшении платежей, тыс. руб.	0	0	0
Сумма уменьшенных платежей по всем видам налогов (сборов) по решениям вышестоящих налоговых органов, тыс. руб.	0	0	185
Сумма платежей по всем видам налогов (сборов), приостановленная к взысканию по решениям судебных и вышестоящих налоговых органов на конец отчетного периода, тыс. руб.	1704	6484	2

Нарушения пункта 3 статьи 243 НКРФ теперь отражаются в отчете 2-НК на сумму разницы между доначисленной к уплате и уменьшенной после проплаченной задолженности по страховым взносам. В результате в 2008 году все налогоплательщики, нарушившие пункт 3 статьи 243 НКРФ, успели до вынесения решений проплатить сумму недоимки, в результате чего в отчет 2-НК была отражена только разница между начисленной и проплаченной суммой. В лучшем случае в решении остались только пени за несвоевременную уплату налога.

Вывод: из таблицы видно, что судебные разбирательства по вопросам уплаты налогов преимущественно завершаются в пользу налогоплательщиков, а не налогового органа, так как по всем трем годам суммы восстановленных платежей равны нулю, в то время, как суммы уменьшенных платежей по решениям судебных органов увеличиваются.

2.3 Типичные ошибки, влияющие на эффективность контрольной работы налоговых органов

Можно выделить наиболее часто возникающие нарушения и ошибки, совершаемые налоговыми органами при проведении камеральных проверок:

1) Инспектор нашел ошибку, но не потребовал объяснений. Случается, что инспектор, найдя нарушение, незамедлительно пишет акт проверки. Такая ошибка инспектора может быть на руку налогоплательщику в суде. В соответствии с пунктом 3 статьи 88 НК РФ, если камеральной проверкой выявлены ошибки в декларации, либо несоответствия с имеющимися у инспекции сведениями, она обязана сообщить об этом компании и потребовать от нее представить в течение пяти дней необходимые пояснения или внести исправления в декларацию [38. - С. 32-34].

Конституционный суд РФ в своем определении от 12.07.06 № 267-О отметил, что налоговые инспекторы не могут произвольно отказаться от необходимости истребования дополнительных сведений и объяснений. Иначе компания вправе предполагать, что если налоговики не обращаются к ней за объяснениями, то у них нет сомнений в правильности уплаты налогов. Иное, по мнению конституционных судей, означало бы нарушение принципа правовой определенности и вело бы к произволу налоговиков.

Пункт 14 статьи 101 НК РФ в редакции, действующей с 1 января 2007 года (после выхода определения КС РФ), напрямую указывает, что обеспечение возможности представить объяснения является существенным условием процедуры рассмотрения материалов проверки, несоблюдение которого может стать основанием для отмены решения вышестоящим налоговым органом либо судом.

Позицию КС РФ поддерживают и арбитражные судьи. Например, Федеральный арбитражный суд Западно-Сибирского округа в Постановлении от 09.08.07 № Ф 04-5398/2007 отметил, что инспекция не поставила компанию в известность о том, что ведется производство по делу о налоговом правонарушении, не предложила представить объяснения или возражения, чем нарушила права компании. И отменил решение налоговой инспекции о привлечении к ответственности.

2) Налоговые органы не пригласили на рассмотрение возражений налогоплательщика. Данный аспект также может явиться результатом проигрыша в суде налоговых органов. В соответствии с пунктом 2 статьи 101 НК РФ руководитель инспекции или его заместитель должен известить проверяемую компанию о времени и месте рассмотрения материалов камеральной проверки. Только в этом случае материалы можно рассматривать и при неявке представителя компании [38. - С. 32-34]. Если же инспекция заблаговременно не известила о таком рассмотрении, суд на основании пункта 14 статьи 101 НК РФ может отменить любое решение по акту проверки. Так, например, поступили судьи Федерального арбитражного суда Волго-Вятского округа (постановление от 02.08.07 № А 11-13256/ 2006-К 2-21/840).

3) Начисление штрафа без камеральной проверки [38. - С. 32-34]. В последнее время налоговые органы наладили между собой обмен информацией, которую стараются использовать для доначисления налогов. Например, инспекция получает запрос о подтверждении счета-фактуры и выявляет, что данный налогоплательщик не перечисляет НДС и не приносит декларации. Нисколько не сомневаясь, инспекция назначает камеральную проверку и доначисляет компании НДС, указанный в счете-фактуре. Причем налоговики в данном случае ссылаются на пункт 1 статьи 88 НК РФ, в котором написано, что камеральная проверка проводится на основе не только налоговых деклараций, но и других документов, имеющихся у них.

В следующем пункте 2 статьи 88 НК РФ определяются сроки проведения камеральной проверки - в течение трех месяцев со дня представления налоговой декларации. Получается, что начаться камеральная проверка может только после получения декларации. А без нее, какие бы компрометирующие документы ни были у инспекции, никакая камеральная проверка начаться не может. Документы, полученные из других источников, могут стать основой для камеральной проверки, но сама проверка может начаться только после получения от плательщика налоговой декларации.

К такому же выводу пришел и Президиум Высшего арбитражного суда в постановлении от 26.06.07 № 1580/07.

Камеральные налоговые проверки становятся тем звеном, усилив которое налоговые органы смогут резко поднять эффективность своей работы.

Законодательная база, регулирующая правоотношения в сфере осуществления мероприятий камеральной налоговой проверки, в последние годы претерпевает существенные изменения, однако многие проблемы в области правового и организационного обеспечения камеральной налоговой проверки остаются нерешенными, о чем свидетельствует как правоприменительная практика налоговых органов, так и практика арбитражных судов.

В настоящее время камеральные проверки остаются существенным фактором пополнения бюджета. Особо важным направлением камеральной проверки является проверка обоснованности заявленных плательщиком к возмещению сумм НДС, а также применение налоговых льгот в части исчисления НДС. На сегодняшний день проблема возмещения НДС из федерального бюджета остается серьезным препятствием для развития российского экспорта, поскольку налоговые органы в большинстве случаев не могут проверить реальность экспортных операций в срок менее чем 1 год. В связи с тем, что налоговое законодательство в области организации и проведения мероприятий камеральной налоговой проверки окончательно не сформировалось, многие аспекты осуществления камеральной налоговой проверки в настоящее время не урегулированы законом, на практике возникает большое количество споров между налогоплательщиками и инспекциями Федеральной налоговой службы, а также нередки противоречия между различными судебными инстанциями [51. - С. 9]

Одним из основных спорных вопросов, связанных с проведением камеральной налоговой проверки, является истребование соответствующих документов. Пункт 6 ст. 88 НК РФ закрепляет право налоговых органов истребовать у налогоплательщиков, использующих налоговые льготы, документы, подтверждающие правомерность их использования. При возмещении или возврате налога на добавленную стоимость налогоплательщики также обязаны по требованию налогового органа представить документы, подтверждающие право на возмещение или возврат НДС [1. -С. 143]. Ст. 88 и 172 НК РФ не предусматривают конкретного и закрытого перечня документов, обосновывающих вычеты, поэтому налоговые органы имеют возможность истребовать при проведении камеральной проверки широкий и неопределенный круг документов, в том числе и первичные учетные документы.

Как мы уже отмечали выше, законодательство Российской Федерации, регулирующее камеральные налоговые проверки, страдает нечеткостью и неопределенностью некоторых норм Налогового кодекса РФ. Примером этому может служить п. 3 ст. 88 НК РФ: "Если камеральной налоговой проверкой выявлены ошибки в налоговой декларации (расчете) и (или) противоречия между сведениями, содержащимися в представленных документах, либо выявлены несоответствия сведений, представленных налогоплательщиком, сведениям, содержащимся в документах, имеющихся у налогового органа, и полученным им в ходе налогового контроля, об этом сообщается налогоплательщику с требованием представить в течение пяти дней необходимые пояснения или внести соответствующие исправления в установленный срок". Из приведенной нормы вполне логично вытекает вопрос: является ли данное сообщение правом налогового органа или его обязанностью. Ведь, если законодателем подразумевалось право налогового органа, значит, инспектор может по своему усмотрению сообщать о факте противоречия налоговой декларации или не делать этого. Если же данную норму трактовать как обязанность налогового органа, то в случае невыполнения налоговым инспектором данной процедуры налицо будет факт нарушения порядка проведения камеральной проверки. Арбитражная практика показывает, что данная норма Налогового кодекса РФ должна рассматриваться как обязанность налогового органа. Таким образом, не выполнив обязанности по сообщению налогоплательщику об обнаруженных в процессе камеральной проверки противоречиях между сведениями, содержащимися в представленных в налоговую инспекцию документах, налоговый орган фактически лишается возможности привлечь организацию к налоговой ответственности [35. - С. 276-279].

Учитывая изложенное, приходим к выводу, что пробелы налогового законодательства можно преодолеть путем правотворческой деятельности компетентных государственных органов, которая должна основываться на сложившейся правоприменительной и арбитражной практике.

Таким образом, с увеличением эффективности проведения камеральных налоговых проверок, возрастает их результативность.

Увеличить результативность камеральных проверок возможно путем усиления отделов камеральных проверок специалистами, которые имеют опыт проведения выездных проверок. Такой опыт очень важен. Ведь эти специалисты хорошо знакомы со спецификой деятельности налогоплательщиков, особенностями бухгалтерского и налогового учета, знают, какие и когда документы необходимы для проведения камеральной проверки.

Также целесообразно закреплять крупнейших и основных налогоплательщиков за наиболее квалифицированными работниками. Это способствует повышению эффективности контроля за налогоплательщиками.

В ходе проведения углубленных камеральных проверок немаловажно сотрудничество с правоохранительными и контролирующими органами. Инспекции взаимодействуют с таможней, УВД, прокуратурой, контрольно-ревизионными органами. Правоохранительные органы оказывают помощь в проведении проверок налогоплательщиков, которые не сдают отчетность и скрывают объекты налогообложения [40. - С 35-37].

Одной из организационных проблем проведения камеральных налоговых проверок является нарушение порядка их проведения.

Несмотря на то, что ФНС России постоянно обращает внимание налоговых органов на необходимость более детального и углубленного проведения камеральных проверок, практически во всех проверенных управлениях ФНС не приняты меры к повышению их качества и результативности. Зачастую проведение камеральных проверок сводится к изучению налоговых деклараций, арифметическому подсчету данных и выявлению арифметических ошибок. Об этом свидетельствуют многочисленные нарушения, выявленные в ходе комплексных проверок [38. - С. 32-34].

Установлены факты, когда камеральные проверки не проводились в отношении крупнейших налогоплательщиков. Хотя основной упор в решении вопросов повышения эффективности налогового контроля ФНС России делается именно на такие проверки. Ведь они являются наименее трудозатратной формой налогового контроля по сравнению с выездной налоговой проверкой и не уступают ей по степени эффективности, охватывая при этом 100 % поступающей от налогоплательщиков налоговой отчетности.

Анализ материалов проверок показал, что практически всеми проверенными налоговыми органами при проведении камеральных налоговых проверок не в полной мере использовались права, предоставленные НКРФ в части истребования у налогоплательщиков дополнительных сведений, получения объяснений и документов, подтверждающих правильность исчисления и своевременность уплаты налогов.

Также часто на этапе контроля за правильностью исчисления налоговой базы не всегда осуществляется проверка сопоставимых отчетных показателей налоговой отчетности текущего периода с аналогичными показателями налоговой отчетности предыдущего отчетного (налогового) периода и сопоставление показателей проверяемой налоговой декларации с показателями налоговых деклараций по другим видам налогов и бухгалтерской отчетностью.

К сожалению, достаточно часто проводятся безрезультативные проверки. Главными причинами этого является бессистемность в выборе объектов проверки и отсутствие углубленного предварительного анализа с целью отбора налогоплательщиков для проведения таких проверок.

Налоговыми органами проверенных управлений ФНС России по субъектам Российской Федерации допускались нарушения нормативных правовых актов, регулирующих порядок планирования, назначения, проведения и оформления результатов выездных налоговых проверок. В ряде случаев принимались решения о привлечении налогоплательщиков к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения при отсутствии в акте выездной налоговой проверки изложения документально подтвержденных фактов, выводов и предложений проверяющих, ссылок на документы и иные сведения, которые подтверждали выводы о нарушениях. В актах выездных налоговых проверок не указывались период проведения, дата вручения акта проверки налогоплательщику.

Нарушения, допускаемые налоговыми органами при оформлении результатов выездных налоговых проверок и вынесении решений о привлечении к ответственности за совершение налоговых правонарушений, зачастую приводили к их отмене в судебном порядке [38. - С. 32-34].

2.4 Типичные ошибки, выявляемые налоговыми органами в результате мероприятий камерального контроля

Несмотря на то, что главный налоговый документ действует уже более 6 лет, до сих пор вопрос об ошибках при исчислении и уплате налогов остается актуальным.

Происходит это во многом из-за несовершенства самого налогового законодательства. Чиновники зачастую выпускают довольно противоречивые разъяснения, что порождает массу проблем для налогоплательщиков, перед которыми возникает дилемма, каким нормативным актом или разъяснением руководствоваться.

Рассмотрим типичные нарушения налогового законодательства, которые выявляются налоговыми органами в результате проведения проверок. Среди нарушений, встречающихся по всем видам налогов, следует выделить:

- уклонение от подачи налоговой декларации, несвоевременную подачу или подачу налоговой декларации с заведомо неверными данными;

- нарушение порядка хранения документов, связанных с налогообложением, неправильное оформление документов (в том числе договоров, счетов-фактур, платежных документов). Это относится, в первую очередь, к документам, подтверждающим право на налоговые вычеты, а также к документам, подтверждающим достоверность и целесообразность осуществления хозяйственных операций;

- действия налогоплательщиков, направленные на неправомерное уменьшение налогов или уклонение от их уплаты, а именно представление налогоплательщиком документов или сведений, содержащих недостоверную информацию, на основании которых уменьшается сумма налогов, фактически причитающаяся к уплате. При этом налогоплательщики часто объясняют такие случаи необходимостью налоговой оптимизации в целях снижения налогового бремени, хотя разница между уклонением от уплаты (с использованием не вполне законных способов) и налоговой оптимизацией (которая предполагает четкое следование законодательным актам) вполне очевидна;

...