Теоретические аспекты осуществления камерального налогового контроля

- несвоевременную уплату налогов [44. - С. 139-143].

Можно выделить следующие часто встречающиеся нарушения налогового законодательства по отдельным видам налогов:

· по НДС:

- наличие оснований, препятствующих применению права на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика (например, неполное отражение сумм выручки от реализации продукции);

- возмещение сумм НДС по товарно-материальным ценностям при условии их использования на непроизводственные цели, а также по приобретенным основным средствам, которые не были введены в эксплуатацию;

- освобождение от уплаты НДС при отсутствии подтверждающих документов (например, в случае реализации услуг образовательными учреждениями, не имеющими соответствующих лицензий);

- отсутствие раздельного учета в случае реализации товаров, облагаемых по разным налоговым ставкам (10 и 18 %);

- занижение суммы выручки путем невключения безвозмездной передачи товаров работникам, сумм штрафов за невыполнение договорных обязательств;

- отсутствие или ненадлежащее оформление документов, подтверждающих факт реализации товаров на экспорт (например, отсутствие первичных документов, подтверждающих отпуск товара, - товарно-транспортных накладных, платежных поручений об оплате товаров фирмой, зарегистрированной в Российской Федерации);

· по налогу на прибыль организаций:

- отсутствие или ненадлежащее оформление документов, подтверждающих осуществление расходов, которые учитываются при определении налоговой базы (например, документов, подтверждающих командировочные или представительские расходы);

- полное списание затрат на расходы без учета соответствующих нормативов;

- неправильный расчет амортизации имущества (необоснованное применение повышающих коэффициентов, снижение срока полезного использования нематериальных активов);

- занижение сумм полученных доходов (например, невключение в налоговую базу стоимости безвозмездно полученного имущества);

- значительное завышение расходов на оплату труда, в том числе с учетом тех расходов, которые должны осуществляться после уплаты налога на прибыль;

- необоснованное завышение прочих расходов (например, расходов на маркетинговые исследования, которые непосредственно не связаны с осуществлением производственной деятельности организации или с заключением конкретных хозяйственных договоров);

· по налогу на доходы физических лиц и единому социальному налогу:

- невключение в налоговую базу всех доходов, выплаченных физическим лицам, особенно в натуральной форме (например, оплаты проезда или отдыха работников);

- заключение договоров, меняющих порядок налогообложения (например, заключение вместо договора гражданско-правового характера договора купли-продажи, а вместо договора дарения - договора безвозмездного пользования, что значительно уменьшает налоговые выплаты);

- применение индивидуальными предпринимателями, перешедшими на специальные налоговые режимы, налоговых вычетов по налогу на доходы физических лиц - социальных, имущественных, стандартных, профессиональных;

- отсутствие у физического лица документов, подтверждающих право на льготы (удостоверения инвалида, свидетельства о рождении ребенка);

- непредставление (или представление с нарушениями) расчета налога с материальной выгоды при предоставлении работнику беспроцентной ссуды;

- непредставление (или представление позже установленного срока) в налоговые органы сведений о выплаченных физическим лицам доходах [42. - С. 15].

Еще одной причиной ошибочного исчисления налога может явиться постоянно вносимые изменения в Налоговый кодекс, которые в повседневной текучке бухгалтер может просто не успеть отследить.

Кроме того, очень распространены такие ошибки - описки, допущенные из-за элементарной невнимательности при оформлении платежных документов, что зачастую приводит к значительным финансовым потерям, поскольку поступления по расчетным документам, в которых допущены ошибки, относятся органами Федерального казначейства к невыясненным поступлениям, что может повлечь недоимки по налогам и начисления пени.

Все вышесказанное относится в равной степени ко всем видам налогов. Ошибки допускаются и при исчислении налога на доходы физических лиц, и налога на прибыль, и единого социального налога, но особенно налоговые органы проверяют один из самых основных и "проблемных" налогов - налог на добавленную стоимость.

Прежде всего, налогоплательщику следует предельно внимательно относиться к оформлению счета-фактуры, который, согласно ст. 169 НК РФ является основным документом, служащим основанием для принятия сумм налога к вычету.

В пунктах 5 и 6 ст. 169 НК сосредоточены основные требования к оформлению счета-фактуры, трактовка которых налоговым ведомством зачастую становится краеугольным камнем в вопросе получения налогового вычета.

Существуют "Правила ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, Книг покупок и Книг продаж при расчетах по НДС", утвержденные Постановлением правительства от 2 декабря 2000 г. № 914, в которых содержатся разъяснения касательно правил заполнения граф счетов-фактур. Следует отметить, что налоговое ведомство зачастую произвольно решает, на какой нормативный акт опереться при принятии решения о налоговом вычете.

Так, согласно подпунктам 2 и 3 пункта 5 ст. 169 НК счет-фактура должна содержать наименование, адрес и идентификационные номера налогоплательщика и покупателя, а также наименование и адрес грузоотправителя и грузополучателя.

Следующим типом ошибок, допускаемых налогоплательщиками при исчислении и уплате налога на добавленную стоимость, являются ошибки, связанные с применением ст. 145 НК РФ.

Обычно налоговое ведомство предельно внимательно относится к налогоплательщикам, использующим свое право на освобождение от уплаты НДС на основании ст. 145 НК. Наиболее часто встречающиеся поводы для ошибок и разногласий - случаи необходимости восстановления НДС, а также применение налоговых вычетов при использовании данной льготы [1. - С. ]

Также немалое количество ошибок допускается налогоплательщиками при определении применяемой налоговой ставки. 164 статья НК РФ закрепляет перечни товаров и правила применения к ним различных налоговых ставок. Несмотря на достаточно ясные и подробные формулировки статьи, налогоплательщики довольно часто допускают ошибки при выборе той или иной ставки.

Так, вполне распространена ошибка бухгалтеров, исчисляющих налог с полученных авансов по одной ставке, и применяющих иную налоговую ставку при реализации товаров.

Распространены ошибки в платежном поручении. При уплате налогов и сборов в бюджетную систему Российской Федерации большое значение имеет правильность заполнения платежных поручений. Если они оформлены с ошибками, то денежные средства могут и не дойти до адресата.

Дело в том, что бюджетная система имеет сложную структуру и неточности в расчетных документах обычно приводят к тому, что денежные средства не поступают в бюджет или учитываются по другому виду налогов. В таких случаях возникают расхождения в учете уплаченных налогов между данными налогоплательщика и налоговых органов. В результате к организации могут быть применены санкции - от начисления пеней до принудительного взыскания недоимки.

Заполняя расчетные документы, организации должны руководствоваться правилами, которые утверждены приказом Минфина России от 24.11.2004 № 106н.

Ошибки в платежных поручениях на перечисление налогов - явление не редкое, а урегулировать их последствия достаточно сложно. Основной ошибкой является неправильное указание ИНН и КПП получателя платежа, КПП налогоплательщика, статуса плательщика (налогоплательщик, налоговый агент и т. п.), а также кодов бюджетной классификации (КБК). Если допущена хотя бы одна из указанных ошибок, денежные средства не попадают в карточку "Расчеты с бюджетом" [30. - С. 15].

Расчетный документ оформляется только по одному налогу (сбору) согласно Классификации доходов бюджетов Российской Федерации. В одном платежном поручении по одному КБК может быть указан лишь один налог (сбор).

Порядок распределения денежных средств следующий. Расчетные документы проходят обработку в автоматизированном режиме в соответствии с цифровой информацией электронного платежного документа. В случае ошибок денежные средства могут быть отнесены в разряд невыясненных платежей.

Плательщики порой не указывают в расчетных документах КБК, код ОКАТО муниципального образования, значения ИНН и КПП получателя или проставляют несуществующие КБК, ОКАТО, ИНН и КПП получателя. Кроме того, ИНН/КПП получателя иногда не соответствует коду администратора, указанному в КБК (первые три разряда). Тогда органы Федерального казначейства относят поступления по этим документам в разряд неклассифицированных невыясненных поступлений [30. - С. 15].

Такие доходы не подлежат распределению по уровням бюджетной системы Российской Федерации.

Ведение финансово-хозяйственной деятельности компанией неразрывно связано с банками и другими кредитными организациями, особенно в части перечисления платежей в бюджет. Согласно пункту 4 статьи 60 НК РФ банки несут ответственность за ненадлежащее исполнение поручений налогоплательщиков на перечисление налогов и сборов.

Если ошибка в расчетном документе возникла по вине банка при формировании электронных платежных документов, то организация имеет право заявить об этом в письменном виде. К заявлению необходимо приложить копию оформленного расчетного документа.

Налоговый орган в соответствии с рекомендациями, которые утверждены приказом ФНС России от 12.05.2005 № ШС-3-10/201@ (с изменениями и дополнениями), направляет в банк уведомление об ошибочном указании информации и необходимости представления в налоговый орган соответствующих документов. В них банк должен подтвердить или опровергнуть факты, изложенные в заявлении плательщика. После получения из банка документов, которые подтверждают заявление организации, налоговый орган пересчитает пени, начисленные ранее из-за допущенной банком ошибки.

Таким образом, налогоплательщик должен добросовестно заполнять платежные поручения и постоянно контролировать своевременность и полноту поступления в бюджет налогов и сборов. Это поможет избежать в будущем значительных проблем с начислением пеней и принудительным взысканием недоимки, которая может образоваться из-за неправильного отражения в налоговом учете платежей, фактически перечисленных в бюджет [30. - С. 15].



Глава 3. Пути повышения эффективности камерального налогового контроля

В настоящее время проводится реформирование структуры и функций налоговых органов с целью повышения эффективности результатов их работы. В этой связи особого внимания заслуживает определение наиболее действенных форм и методов налогового контроля, значительно повышающих объем налоговых поступлений в бюджетную систему Российской Федерации.

Основной формой налогового контроля являются налоговые проверки, которые позволяют наиболее полно проследить за своевременностью, полнотой и правильностью выполнения налогоплательщиком своих обязанностей. Остальные формы налогового контроля используются в качестве вспомогательных методов выявления налоговых правонарушений или могут применяться для сбора доказательств по выводам, которые содержатся в акте проверки.

В настоящее время налоговые органы все большее внимание уделяют камеральным проверкам, в том числе сопровождающимся запросом дополнительных документов. Углубленные камеральные проверки проводятся по отдельным налогам в отношении крупных налогоплательщиков, по налогоплательщикам, заявившим льготу по налогу, по налогоплательщикам, заявившим к возмещению крупные суммы НДС по внутренним оборотам, по налогоплательщикам, заявившим возмещение налога по экспортным операциям.

Налоговый контроль за деятельностью налогоплательщиков усиливается в настоящее время посредством увеличения числа проводимых углубленных камеральных проверок и повышения их результативности.

В настоящее время многие налогоплательщики допускают нарушения налогового законодательства, что приводит к налоговым санкциям, налагаемым налоговыми органами. Налоговая санкция - это мера ответственности (как правило) в виде штрафа за совершение налогового правонарушения. Наложение налоговой санкции носит имущественный характер и связано с принудительным изъятием у нарушителя части его собственности. Поэтому в соответствии с требованиями Конституции Российской Федерации и НК РФ взыскание штрафов, предусмотренных за совершение налоговых правонарушений, осуществляется только в судебном порядке.

Налоговым правонарушением признается совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) действие или бездействие налогоплательщика, налогового агента, за которое НК РФ установлена ответственность (ст.106 настоящего Кодекса).

Наиболее часто встречающимися налоговыми правонарушениями являются следующие:

- непредставление налоговой декларации (ст.119 НК РФ);

- неуплата или неполная уплата сумм налога (ст.122 НК РФ);

- непредставление сведений, необходимых для осуществления налогового контроля (ст.126 НК РФ);

- грубое нарушение правил учета доходов и расходов (ст.120 НК РФ).

Особое внимание при проверках налоговые органы уделяют организациям, имеющим "нулевые" отчеты или не подающим отчетность в налоговые органы. По большинству юридических лиц, не представлявших отчетность в налоговые органы, материалы направлены в органы внутренних дел для установления места нахождения этих лиц. Кроме того, налоговые органы приостанавливали операции по счетам организаций, которые не представляли отчетность. Если организация длительное время не представляла отчетность в налоговый орган, то дело о ее ликвидации направлялось в арбитражный суд [40. - С. 35-37].

По нашему мнению, совершенствование системы налогового контроля необходимо проводить в том числе посредством повышения эффективности камеральных и выездных проверок, что может быть достигнуто следующими мероприятиями:

- создание единой информационной базы налоговых органов, включающей данные о налогоплательщиках и социально-экономическом состоянии регионов, среднестатистические данные по отраслям и категориям налогоплательщиков, а также другие сведения, отражающие деятельность хозяйствующих субъектов;

- разработка методов проведения по отраслям анализа достоверности информации, приведенной в налоговой отчетности;

- разработка и внедрение автоматизированной системы отбора налогоплательщиков для проведения выездных налоговых проверок;

- разработка эффективных методов определения налоговой базы в отношении различных видов деятельности и косвенных параметров, характеризующих деятельность организаций;

- совершенствование порядка определения очередности налогоплательщиков для проведения выездных налоговых проверок и выявление приоритетных отраслей экономики, в отношении которых необходимо разработать методики камеральных проверок;

- создание базы данных налоговых нарушений, выявленных в результате проведения камерального контроля, для использования в выездных налоговых проверках и т.д. [48. - С. 22-25].

Также ФНС Минфина России был утвержден порядка взаимодействия налоговых органов и банков при приостановлении операций по счетам налогоплательщиков. Налоговый орган по месту учета налогоплательщика должен теперь формировать в электронном виде решение о приостановлении или об отмене приостановления операций по счетам. Это решение должно быть подтверждено электронной цифровой подписью руководителя налогового органа. Сформированное таким образом электронное сообщение должно передаваться в банки через региональные УФНС Минфина России. Причем организационное звено системы налоговых органов в виде региональных управлений выбрано не случайно. Клиенты банка могут стоять на учете в разных налоговых инспекциях. Приведенная схема предусматривает, что банку нужно иметь соглашение об электронном обмене информацией только с региональным управлением ФНС Минфина России. Сейчас ведется разработка программного обеспечения для подготовки решений в электронном виде о приостановлении операций по счетам. На местном уровне это хорошо зарекомендовавший себя программный комплекс "Система ЭОД", а на региональном уровне - "Регион". Именно через программный комплекс "Регион" осуществляется сегодня электронный обмен данными с органами федерального казначейства.

На наш взгляд, взаимодействие банков и налоговых органов - это одно из наиболее действенных мероприятий по повышению эффективности проводимых камеральных налоговых проверок, которое необходимо осуществлять и реализовывать как можно скорее в Межрайонной ИФНС России № Х по НСО.

Обеспечение автоматизированного камерального контроля - также немаловажное мероприятие по повышению эффективности налоговых проверок.

Важнейшей задачей, на решение которой ФНС России ориентирует нижестоящие налоговые органы, является задача обеспечения сплошного автоматизированного камерального контроля с использованием дополнительных сведений, прямо или косвенно характеризующих налоговую базу.

В целях эффективного планирования контрольной работы необходима современная, отвечающая требованиям сегодняшнего дня система отбора налогоплательщиков для проведения выездных проверок, учитывающая в том числе особенности конкретных регионов и конкретных налогоплательщиков [48. - С. 22-25].

Одним из важнейших условий широкого внедрения в практику контрольной работы налоговых органов камерального анализа и углубленных камеральных проверок является совершенствование действующего программного обеспечения процедуры камеральных проверок и отбора налогоплательщиков для проведения выездных проверок. Следует отметить, что действующее программное обеспечение имеет ряд существенных недостатков:

- преимущественно запросный режим отбора налогоплательщиков для выездных проверок, когда критерии отбора вводятся налоговыми инспекторами самостоятельно, что не исключает влияния на процесс отбора субъективного фактора;

- не учитывает отраслевую специфику налогоплательщиков и не сориентировано на сопоставление уровней отдельных показателей, содержащихся в отчетности, с предельными значениями этих показателей для соответствующей отрасли.

В связи с этим в настоящее время в ФНС России проводится работа по подготовке автоматизированной процедуры отбора на основе построения экономико-математической модели налогоплательщика с целью определения потенциальной суммы его налоговых обязательств. Исходя из размера отклонения потенциального размера налоговых обязательств от реальной суммы уплачиваемых в бюджет налогов определяется перечень объектов для проведения выездной проверки.

Существенным фактором, сдерживающим возможности углубленного камерального контроля, является необходимость ручного ввода в базу данных значительного количества показателей налоговой и бухгалтерской отчетности налогоплательщика, что влечет огромные трудозатраты инспекторского персонала в ущерб выполнению им аналитических функций.

Другим необходимым условием эффективной камеральной проверки является эффективное использование информации, полученной из внешних источников. С целью упорядочения и систематизации межведомственного взаимодействия и обмена информацией с иными внешними источниками проведена ревизия действующих совместных приказов и соглашений налоговых органов с органами государственной власти, местного самоуправления и иными организациями, предусматривающих информационный обмен, с учетом результатов которого разработаны и доведены до налоговых органов проекты типовых соглашений с органами государственной власти и местного самоуправления, а также с иными организациями.

Взаимодействии с правоохранительными и иными контролирующими органами при проведении совместной контрольной деятельности.

При осуществлении этой деятельности большое значение имеет взаимодействие с ФТС России. Ни от одного из других ведомств налоговые органы не получают столь обширного массива информации, как от ФТС России. Так, изменение периодичности передачи из ФТС России в ФНС России сведений ГТД, паспортов сделок, учетных карточек таможенно-банковского валютного контроля с ежеквартальной на ежемесячную дало возможность налоговым органам оперативно использовать данную информацию при проведении камерального контроля, а также при проверках по вопросам правомерности возмещения НДС.

Весьма динамично развивается сотрудничество ФНС России с органами пограничной службы, которые передают карточки пропуска товаров и транспортных средств через государственную границу. Как показывает практика, использование сведений из этих карточек позволило существенно повысить оперативность работы налоговых органов по проверке обоснованности возмещения НДС.

Также, на наш взгляд, на повышение эффективности работы Межрайонной ИФНС России № Х по НСО может повлиять разработка такого документа, как "Общедоступные критерии самостоятельной оценки рисков для налогоплательщиков, используемые налоговыми органами в процессе отбора объектов для проведения выездных налоговых проверок" (далее - Критерии оценки налоговых рисков, или КОНР) (Приложение Б), которые были опубликованы 27 июня 2007 г. ФНС России на своем сайте. Таким образом, с помощью данного документа у налогоплательщиков появилась возможность самостоятельно оценивать риски по возможности включения их в план выездных проверок.

Появление КОНР вполне закономерно и уже давно ожидалось экспертами как неизбежность. В последнее время аналитические выкладки и обобщение различных критериев и схем налоговыми органами разных регионов стали уже вполне обыденным явлением.

К примеру, в таможенной сфере уже более 3 лет успешно применяется Система управления рисками (СУР), которая позволяет эффективно бороться с таможенными правонарушениями, в частности контрабандой, занижением таможенной стоимости, уклонением от уплаты таможенных пошлин и налогов (ст. 358 Таможенного кодекса РФ). Именно на основе СУР определяется стратегия таможенного контроля (п. 4 ст. 358 ТК РФ), обусловленная необходимостью наиболее рационального использования ресурсов таможенных органов. Как видим, положительный опыт Федеральной таможенной службы (ФТС России) переняла и ФНС России.

Опубликованные ФНС России Критерии оценки налоговых рисков не являются первой попыткой предоставить налогоплательщикам инструментарий для самопроверки. Ранее подобные попытки уже предпринимались налоговыми органами в отдельных регионах.

Налогоплательщик попадает в разряд подозреваемых при обнаружении у него хотя бы одного отклонения от нормы. Правда, это еще не означает, что в отношении него автоматически начнется налоговая проверка. Но риск включения его в план проверочной работы возрастает.

По нашему мнению, КОНР полезны для всех участников сложного налогового процесса: для налогоплательщиков, налоговых органов и судей.

КОНР устанавливают четкие экономико-управленческие ориентиры, позволяющие превентивно, в перспективе смоделировать риски, избежать споров, финансовых санкций и достаточно точно предсказать позицию налогового органа.

В настоящее время для определения налоговых рисков совершенно недостаточно знания налогового права и бухучета. Будущее за налоговым менеджментом, предметом которого являются налоговые риски и налоговое планирование. Во всем цивилизованном мире, в частности в Германии, Великобритании, США, эту функцию выполняют налоговые консультанты, которые и в России стали играть все большую роль в деятельности бизнеса. Это признак зрелости и налогоплательщика, и налоговой системы.

В практической плоскости КОНР вместе с Концепцией системы планирования выездных налоговых проверок предписывают сотрудникам налоговых органов при реализации контрольных мероприятий отказываться от тотального охвата и сконцентрировать свое внимание только на подозрительных налогоплательщиках, которые будут просеиваться через "сито" КОНР, попадать в зону особого внимания и формировать своеобразный черный список налогоплательщиков - кандидатов на выездную или так называемую углубленную камеральную налоговую проверку.

Именно такой способ и сможет обеспечить налоговым органам эффективность камеральных проверок и 100%-ный успех выездных налоговых проверок, количество которых объективно будет снижаться.

Таким образом, главным инструментом налогового контроля становится камеральная проверка. Учитывая, что в последнее время изменились и критерии оценки эффективности работы налоговых органов, хочется надеяться, что КОНР будут способствовать отказу должностных лиц налоговых органов от правила: начислять недоимку любой ценой.

Благодаря КОНР внедряется (прежде всего в сознании налоговых инспекторов) не формальный подход, а всесторонний экономический анализ финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика и соответствующих первичных документов. При этом фискальные органы уже давно весьма эффективно используют информацию из так называемых внешних источников (банков, регистрирующих и правоохранительных органов, органов статистики, СМИ, Интернета, компаний-монополистов). Они обращают внимание на ценообразование, формирование себестоимости продукции, состав расходов, структуру баланса налогоплательщика и его операций по банковским счетам.

Особое отношение у должностных лиц налоговых органов к оперативно-розыскной информации, заявлениям и сообщениям о фактах уклонения от уплаты налогов, поступающих от правоохранительных органов и сотрудников организаций. Для удобства последних даже открыты телефоны доверия и горячие линии.

Если у налогового инспектора появятся доказательства участия компании в схемах легализации расходов посредством фирм-однодневок и мнимых сделок, то никакие критерии не помогут налогоплательщику избежать проверки.

КОНР имеют огромное воспитательно-идеологическое значение и формируют у налогоплательщика новый тип экономического мышления, психологически подталкивая его к выбору наиболее лояльного бюджету типа поведения.

КОНР будут полезны и рынку в целом, инвесторам и контрагентам налогоплательщика, поскольку попадание компании в "черный список" налоговых органов одновременно влечет и серьезные репутационные риски.

Калибровка налогоплательщиков с помощью КОНР объективно вынуждает налогоплательщика постепенно подстраиваться под предложенные ФНС России стандарты.

Налоговое посредничество также можно рассматривать как один из путей повышения эффективности проводимых налоговыми органами камеральных проверок.

В основе налогового посредничества лежит категория специального субъекта налоговых правоотношений - налогового посредника в лице кредитной организации (банка).

Известно, что для осуществления хозяйственной деятельности организации необходимо открыть в банке расчетный счет. При этом руководители юридического лица оказываются перед ответственным выбором, от которого зависит дальнейшая судьба их бизнеса. Степень доверия к банку со стороны клиентов зависит от его финансовой устойчивости и надежности.

Таким образом, выбирая банк, организация приобретает партнера, который ежедневно участвует в ее хозяйственной деятельности. Без участия банка невозможно не только повседневное функционирование организации, но и уплата законно установленных налогов.

Особенностью правового статуса банка является наличие большого объема информации о финансово-хозяйственной деятельности клиентов - юридических лиц. При ежедневном сотрудничестве в банке накапливается информация об осуществляемых организацией финансовых операциях.

Так, банк обязан:

1. Запрашивать документы для идентификации юридического лица при открытии ему расчетного либо валютного счета. Перечень документов закреплен Центральным банком РФ в Инструкции от 14 сентября 2006 г. N 28-И Инструкция Центрального банка РФ от 14 сентября 2006 г. N 28-И "Об открытии и закрытии банковских счетов, счетов по вкладам (депозитам)". Зарегистрировано в Минюсте России 18 октября 2006 г. N 8388 // Вестник Банка России. 2006. N 57., а также конкретизируется банковскими правилами, которые являются внутренним документом кредитной организации.

2. Проводить при выдаче кредитов всесторонний анализ бухгалтерской и финансово-хозяйственной деятельности будущего заемщика для оценки его кредитоспособности. В связи с этим предоставляется в банк бухгалтерский баланс (аналогичный предоставляемому ежеквартально в налоговые органы), а также информация об основных контрагентах.

3. Контролировать финансовые операции клиентов и в случае обнаружения признаков сделки, подпадающей под действие Федерального закона от 7 августа 2001 г. N 115-ФЗ "О противодействии легализации (отмыванию) доходов, полученных преступным путем, и финансированию терроризма" Собрание законодательства РФ. 2001. N 33 (ч. I). Ст. 3418., запрашивать информацию, а также документацию, подтверждающую правовую природу денежных средств и основания их перечисления.

4. Содействовать организации валютного контроля в соответствии с Федеральным законом от 10 декабря 2003 г. N 173-ФЗ "О валютном регулировании и валютном контроле" Собрание законодательства РФ. 2003. N 50. Ст. 4859., в связи с чем банк имеет право запрашивать и получать документы и информацию, которые связаны с проведением валютных операций клиентов.

В научной литературе обсуждается возможность рассматривать банки в качестве участников процесса налогового администрирования. Так, представляется обоснованной позиция С.В. Рыбаковой. По мнению автора, нецелесообразно объединять кредитные организации с налоговыми органами в единую группу субъектов, реализующих публичный интерес, по следующим причинам:

"Во-первых, кредитные организации не являются органами, специально созданными для целей налогового администрирования. Во-вторых, во многом они так же подконтрольны налоговым органам, как и налогоплательщики (свидетельством тому является наличие самостоятельной главы в Налоговом кодексе РФ (гл. 18), закрепляющей ответственность кредитных организаций за нарушение законодательства о налогах и сборах). В-третьих, кредитные организации являются помощниками для налогоплательщиков при исполнении последними налоговой обязанности, так как помогают им осуществлять связь с бюджетом. В определенном смысле налогоплательщику посредством обращения к банковским операциям удобно выполнять налоговую обязанность" Рыбакова С.В. Участие кредитных организаций в процессе налогового администрирования: вопросы теории // Банковское право. - 2008. - N 2..

Поддерживая позицию автора, хотелось бы отметить, что кредитная организация является юридическим лицом, которое для извлечения прибыли как основной цели своей деятельности на основании специального разрешения (лицензии) Банка России имеет право осуществлять банковские операции, предусмотренные Федеральным законом от 2 декабря 1990 г. N 395-1 (в ред. от 30 декабря 2008 г.) "О банках и банковской деятельности". Возникает противоречие в том, что коммерческие организации, которыми по сути являются банки, наделяются полномочиями таких государственных органов, как Федеральная налоговая служба или Федеральная служба по финансовому мониторингу. Появляется серьезное опасение, что это может привести к таким негативным явлениям, как попытка создания банков с целью проведения незаконных операций, появление благоприятных условий для возникновения коррупции.

Учитывая эти обстоятельства, как было сказано выше, предлагается создать новый правовой институт - налоговое посредничество, который, не нарушая правовой природы банковской деятельности, позволит налогоплательщикам качественно и своевременно исполнять обязанность по уплате налогов. Одновременно государство приобретает в лице налоговых посредников надежных помощников в укреплении механизма налогового администрирования.

По нашему мнению, налоговое посредничество - это деятельность уполномоченной кредитной организации (налогового посредника), осуществляемая, с одной стороны, на основе договора налогового посредничества с налогоплательщиком, с другой стороны, на основе норм налогового законодательства по исчислению, удержанию и перечислению налогов в бюджетную систему РФ.

Предполагается, что в качестве налогового посредника выступит кредитная организация, которая для извлечения прибыли как основной цели своей деятельности на основании специального разрешения (лицензии) Федеральной налоговой службы имеет право на осуществление налогового посредничества путем заключения договора налогового посредничества с налогоплательщиком.

Введение данного правового института призвано упростить порядок исполнения налогоплательщиками своей конституционной обязанности, а также повысить уровень поступления налогов в бюджет РФ.

На наш взгляд, правовое регулирование налогового посредничества представляет собой целый комплекс как императивных, так и диспозитивных норм права. Как правовой институт налоговое посредничество - это обособленная группа норм налогового права, регулирующая правовое положение кредитных организаций, клиентов-налогоплательщиков, а также Федеральной налоговой службы при выполнении договора налогового посредничества, заключенного в целях исчисления, удержания и перечисления налогов в бюджет РФ.

По своей природе налоговое посредничество во многом схоже с институтами налогового агента и представительства в налоговых правоотношениях. Однако главным отличием налогового посредничества может стать то, что обращение к налоговому посреднику влечет за собой реализацию права на участие в налоговых правоотношениях не в личной форме, а через налогового посредника в той части, на которую распространяется действие соответствующего договора. Все действия по исчислению, удержанию и уплате налогов и сборов становятся обязанностью налогового посредника в той части, на которую распространяется действие договора. Следовательно, целесообразно предусмотреть ряд налоговых санкций для налогового посредника в случае недобросовестного исполнения условий сотрудничества с налогоплательщиком.

Как отмечалось выше, налоговое посредничество может осуществляться исключительно на основании лицензии, выданной Федеральной налоговой службой России. Справедливым представляется то обстоятельство, что лицензия на налоговое посредничество может быть выдана кредитной организации исключительно при отсутствии задолженности или каких-либо споров по уплате налогов и сборов.

Кроме того, необходимо вести учет договоров налогового посредничества. Для таких задач целесообразно создать Единый реестр договоров налогового посредничества и предусмотреть порядок выдачи информации из реестра. Развивая эту идею, можно предположить, что по аналогии с Единым государственным реестром юридических лиц информация, содержащаяся в предлагаемом реестре, должна быть открытой и представляться по письменному заявлению любому лицу. Это может быть полезным для потенциальных партнеров организации при заключении дорогостоящих сделок, ведь не секрет, что долги по налоговым платежам могут существенно сказаться на финансовом положении организации и даже привести к банкротству. Таким образом, контрагенты при заключении договоров могут получить информацию о задолженности по налогам, что может негативно сказаться на деловой репутации организации и отрицательно повлиять на ее хозяйственную деятельность. Такая ситуация благотворно скажется на выполнении своевременно и в полном объеме налогоплательщиками своей обязанности.

Несмотря на все расширяющийся круг задач, которые ставятся государством перед налоговыми органами, основной из них остается контроль за правильностью исчисления и уплаты налогов. Этот контроль проводится в процессе выполнения налоговыми органами закрепленных Налоговым кодексом мероприятий налогового контроля, основными из которых являются налоговые проверки (ст. 82 Налогового кодекса РФ). Выездные налоговые проверки очень трудоемки, занимают много времени, в связи с чем ими может быть охвачено всего 20-25 % налогоплательщиков. Поэтому в последнее время большое внимание уделяется повышению эффективности камеральных налоговых проверок.

Введение института налогового посредничества облегчит и ускорит проведение Федеральной налоговой службой камеральных налоговых проверок. Информация по организациям-налогоплательщикам к моменту проведения контроля уже будет проанализирована и структурирована работниками налогового посредника.

Бесспорно, что налоговый посредник не только облегчит задачу работника налогового органа при камеральной проверке, но, что самое главное, сведет к минимуму ошибки в документах, предоставляемых в налоговые органы, что, в свою очередь, послужит основанием для составления положительного заключения о результатах проведенной проверки.

Введение налогового посредничества может повлиять на решения таких серьезных проблем, как:

1. Временная приостановка банками услуги кредитования организаций, что связано с так называемым "кризисом доверия", вследствие чего банки отказывают в кредитовании. Очевидно, что клиент, пользующийся услугой налогового посредничества, будет выгодно отличаться от других потенциальных заемщиков, так как его деятельность станет более финансово "прозрачной" и подконтрольной банку. Кроме того, банком могут быть предложены льготные условия кредитования, что является особенно актуальным в условиях мирового финансового кризиса.

2. Уклонение от уплаты налогов. В России на протяжении последнего десятилетия остро стоит вопрос собираемости налогов, ведь ни для кого не секрет, что в эпоху 90-х годов уклонение от уплаты налогов получило широкое распространение. Сложилась многоканальная система ухода от налогов путем занижения налоговой базы, расчетов векселями, сокрытия средств на многочисленных счетах в различных банках, создания организационных структур и схем движения денег и расчетов, позволяющих уклоняться от уплаты налогов и других обязательных платежей в бюджет. Нарушения налогового законодательства выявляются налоговыми органами более чем у половины проверяемых налогоплательщиков. Налоговое посредничество приведет к уменьшению количества как преднамеренных, так и непреднамеренных налоговых правонарушений.

Введение института налогового посредничества будет способствовать усовершенствованию существующей системы исчисления и уплаты налогов, положительно скажется на финансовом положении кредитных организаций, позволит упорядочить информацию о деятельности юридических лиц, что приведет к повышению уровня собираемости налогов - одной из основных задач деятельности государства.

В настоящее время получили мировое распространение факты уклонения налогоплательщиков от уплаты налогов посредством неведения бухгалтерского учета, ведения его с нарушением установленного порядка, которые делают невозможным определение размера налогооблагаемой базы. Особая сложность работы с данной категорией плательщиков связана с отсутствием эффективных механизмов борьбы с подобными явлениями. Не имея достаточного времени и кадровых ресурсов, необходимых для фактического восстановления бухгалтерского учета, сотрудники налоговой инспекции вынуждены брать за основу для исчисления налоговых обязательств налогоплательщика данные, декларированные в налоговых расчетах и вытекающие из бухгалтерской документации, даже в тех случаях, когда анализ иной имеющейся информации дает основания сделать вывод, что указанные документы искажаются.

Действующее законодательство практически не представляет налоговым органам права производить исчисления налогооблагаемой базы на основании использования каких-либо иных сведений о налогоплательщиках помимо тех, которые содержатся в бухгалтерской отчетности и в налоговых декларациях.

В данном случае можно было бы использовать, широко распространенные в развитых странах, так называемые, косвенные методы исчисления налогооблагаемой базы. Наиболее распространенными из них являются следующие:

1. Метод общего сопоставления имущества:

Методика исчисления налогооблагаемого дохода данным методом подразделяется на две части:

1) учет изменения имущественного положения за отчетный период;

2) учет произведенного и личного потребления за отчетный период.

Сумма имущественного прироста, с одной стороны, и производственного и личного потребления, с другой, сопоставляются с декларированными доходами за отчетный период. На основании прироста имущества неизвестного происхождения делается вывод о том, что он стал следствием незадекларированных доходов за отчетный период.

2. Метод, основанный на анализе производственных запасов:

Используя данный метод, можно дать оценку достоверности отраженного в отчетности объекта продаж с затратами на производство.

Улучшения работы с кадрами - здесь полезным может быть введение системы бальной оценки работы налоговых инспекторов, осуществляющих контрольные проверки.

Сущность такой оценки, состоит в том, что в зависимости от категории каждого проверенного предприятия, - исходя из классификации на крупные, средние, малые и мелкие, а также отраслевой принадлежности - налоговому инспектору защитывается определенное количество баллов. При этом за отчетный период каждый налоговый инспектор должен набрать определенное минимальное количество баллов. Количество набранных баллов может служить основанием для вывода о его служебном соответствии. Кроме того, балльный норматив может служить основой для составления планов проверок на предстоящий отчетный период в части наиболее оптимального распределения нагрузки между отдельными инспекторами.

Но в конце надо отметить, что никакое совершенствование форм не даст положительных результатов, если налоговый инспектор не будет постоянно совершенствовать свои знания в области налогообложения.



Заключение

Налоговый контроль проводится должностными лицами налоговых органов в пределах своей компетенции посредством налоговых проверок (камеральных и выездных), проверки данных учета и отчетности и т.д. Общий уровень налоговой дисциплины в стране, характер применяемых недобросовестными налогоплательщиками схем уклонения от уплаты налогов, становящихся из года в год все более масштабными и изощренными, заставляют задуматься о необходимости использования новых резервов повышения эффективности налогового контроля.

Поэтому в настоящее время главная задача контрольной работы налоговых органов, на решение которой направлены усилия ФНС России, - это задача усиления аналитической составляющей работы налоговых органов, внедрение в практику налогового контроля комплексного системного анализа финансово - хозяйственной деятельности проверяемых объектов. И основной акцент в решении данной проблемы ФНС России делает на усилении роли и значимости камеральных проверок, чтобы в перспективе сделать данный вид проверок основной формой налогового контроля. Эта позиция обусловлена обстоятельствами: камеральная проверка является наименее трудоемкой формой налогового контроля; данными проверками охватываются все 100 % налогоплательщиков.

Вопрос обеспечения рационального отбора налогоплательщиков в ходе камеральной проверки для проведения выездных налоговых проверок находится в разряде наиболее актуальных проблем повышения эффективности налогового контроля, так как в настоящее время 43 % выездных налоговых проверок заканчиваются безрезультатно, не принося каких-либо доначислений в бюджет.

Необходимым и перспективным направлением совершенствования процедуры камеральных проверок является внедрение в практику работы налоговых органов автоматизированных систем их сопровождения. В настоящее время разработки в этой области еще только начинаются, однако в ряде регионов уже накоплен значительный позитивный опыт в этой области. Используемая в этих регионах программа позволяет на основе данных налоговой отчетности выявлять сферы возможных налоговых правонарушений, определять потенциальный размер доначислений и, следовательно, концентрировать внимание проверяющих на соответствующих направлениях проведения проверки. Таковы основные проблемы, стоящие перед налоговыми органами на текущем этапе. От их эффективного решения в определенной степени зависит обеспечение полного и своевременного поступления налогов и других обязательных платежей в государственную казну.

Камеральная проверка, как одна из основных форм налогового контроля нашла свое отражение в статье 88 НК РФ - Указанная статья закона заключает в себе как материальные, так и процессуальные аспекты данного вида налоговой проверки.

Таким образом, в результате исследования, проведенного в данной дипломной работе установлено, что законодательная база относительно правового регулирования камеральной проверки недостаточно определена, что в условиях роста значения этого вида налогового контроля служит предметом судебных разбирательств и снижает ее эффективность.

Проведенный анализ отчетных показателей по Межрайонной ИФНС России № Х по НСО в разрезе отдела камеральных проверок за 2006-2008 года позволяет сделать определенные выводы и дать практические предложения.

Анализ полученных результатов показал, что за рассматриваемый период значительно снижается эффективность камерального налогового контроля, что связано:

1) с ограничением прав налоговых органов по истребованию документов для проведения камеральных проверок в связи с изменениями, внесенными в налоговый кодекс с 01.01.2007 года, а именно статью 88 НКРФ;

2) с уменьшением штатной численности работников, увеличением числа проводимых камеральных проверок и, как следствие, увеличением нагрузки на одного работника;

3) с преимущественно самостоятельным уточненением налогоплательщиками налоговых обязательств путем представления уточненных налоговых деклараций, до вынесения решений по результатам проверок.

Нами разработаны следующие направления повышения эффективности камерального налогового контроля:

ь необходимо принимать дополнительные меры по повышению качества контрольной работы в отношении налогоплательщиков, не представляющих в налоговые органы налоговую отчетность или представляющих "нулевую" отчетность, а также, так называемых "фирм-однодневок", деятельность которых лежит в основе подавляющего большинства схем уклонения от налогообложения;

ь нужно совершенствовать законодательную базу осуществления налогового контроля в России, планирование и проведения всех видов налоговых проверок, как основного вида налогового контроля;

ь следует внедрить дополнительные показатели оценки эффективности деятельности налоговых органов РФ, учитывающие затраченные трудовые и материальные ресурсы на проведение налогового контроля, а также использовать их для объективной оценки деятельности налоговых органов и стимулирования качества работы должностных лиц налоговых органов;

ь обеспечение автоматизированного камерального контроля;

ь эффективное использование информации, полученной налоговыми органами из внешних источников;

ь взаимодействие с правоохранительными и иными контролирующими органами при проведении совместной контрольной деятельности;

ь критерии оценки налоговых рисков - как один из инструментов повышения эффективности камерального налогового контроля;

ь введение института налогового посредничества облегчит и ускорит проведение Федеральной налоговой службой камеральных налоговых проверок;

ь введение системы балльной оценки работы налоговых инспекторов, осуществляющих контрольные проверки;

ь совершенствование знаний в области налогообложения самим налоговым инспектором.

Совершенствование системы налогового контроля необходимо проводить в том числе посредством повышения эффективности камеральных проверок, что может быть достигнуто следующими мероприятиями:

* создание единой информационной базы налоговых органов, включающей данные о налогоплательщиках и социально-экономическом состоянии регионов, среднестатистические данные по отраслям и категориям налогоплательщиков, а также другие сведения, отражающие деятельность хозяйствующих субъектов;

* разработка методов проведения по отраслям анализа достоверности информации, приведенной в налоговой отчетности;

* разработка эффективных методов определения налоговой базы в отношении различных видов деятельности и косвенных параметров, характеризующих деятельность организаций;

* совершенствование порядка определения очередности налогоплательщиков для проведения выездных налоговых проверок и выявление приоритетных отраслей экономики, в отношении которых необходимо разработать методики камеральных проверок;

* создание базы данных налоговых нарушений, выявленных в результате проведения камерального контроля, для использования в выездных налоговых проверках и т.д.

Размещено на Allbest.ru

...