Соотношение правил налогообложения контролируемых иностранных компаний с некоторыми правовыми принципами и международными обязательствами государств

Размещено на http://www.allbest.ru/

Контрольная работа

СООТНОШЕНИЕ ПРАВИЛ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ КИК С НЕКОТОРЫМИ ПРАВОВЫМИ ПРИНЦИПАМИ И МЕЖДУНАРОДНЫМИ ОБЯЗАТЕЛЬСТВАМИ ГОСУДАРСТВ

Содержание

налоговый налогообложение иностранный компания

1. Соотношение правил налогообложения КИК и некоторых правовых принципов государств

1.1 Принцип равенства

1.2 Принцип законности

1.3 Принцип свободы экономической деятельности

1.4 Принцип баланса публичных и частных интересов

2. Соотношение правил налогообложения КИК и международных налоговых соглашений

2.1 Правила налогообложения КИК и отдельные положения международных налоговых соглашений (ст. 5, ст. 7, ст. 10 и 21)

2.2 Правила налогообложения КИК и цели международных налоговых соглашений

2.3 Общие вопросы соотношения правил налогообложения КИК и международных налоговых соглашений

Литература

1. Соотношение правил налогообложения КИК и некоторых правовых принципов государств

Поскольку правила налогообложения КИК являются составной частью правовой системы, то закономерно, следуя принципу законности, встает вопрос об их соотношении с иными нормами и принципами национального права, а также с международными обязательствами государств В данном исследовании в силу ограниченности объема автор анализирует соотношение правил налогообложения КИК только с некоторыми правовыми принципами и с некоторыми международными налоговыми обязательствами государств, которые по субъективной оценке автора, представляются наиболее важными и вопрос о соотношении правил КИК с которыми, может быть поставлен на практике в первую очередь. Так, целью анализа не является комплексное рассмотрение вопроса о соотношении правил КИК и всех принципов налогообложения, поскольку данный вопрос может быть предметом отдельного научного исследования. Кроме того, как верно указывают некоторые ученые, на сегодняшний день «.доктринальные исследования не дают закрытого списка общих принципов налогообложения. Отсутствует и их общепризнанная единая классификация», а «вопрос о возможности составления полного перечня общих принципов налогообложения, видимо, стоит признать не имеющим решения.» / Цит. по: Шахмаметьев А.А. Указ. соч. С. 257-258. Стоит отметить, что в научной литературе выделяют как общие принципы налогообложения, закрепленные в национальном законодательстве, так и «принципы международного налогового права» / Цит. по: Шахмаметьев А.А. Указ. соч. С. 187. Среди принципов международного налогового права называют, например, принцип налогового суверенитета государства, принцип налоговой недискриминации, принцип равенства резидентов и нерезидентов и др. / См.: Шахмаметьев А.А. Указ. соч. С. 189 -191. Некоторые ученые даже затрагивали вопрос о соотношении правил налогообложения КИК с международно-правовыми налоговыми принципами, например, принципом справедливости (соразмерности налоговых обязательств), принципом однократности налогообложения и принципом «экономической привязанности» / См.: Гидирим В.А. Налогообложение иностранных контролируемых компаний: международная практика [Электронный ресурс] / В.А. Гидирим // Международное право. - 2014. - № 4. [Электронный ресурс]. URL: http://e-notabene.ru/wl/article_10986.html. Автор в настоящем исследовании не анализирует вопрос о соотношении правил КИК и принципов международного права, во-первых, как указывалось ранее, в силу ограниченности объема настоящего исследования, во-вторых, постольку, поскольку международно-правовые принципы нельзя назвать общепризнанной категорией и их содержание до сих пор является дискуссионным и, наконец, поскольку некоторые из них (например, принцип недискриминации, принцип равенства и справедливости) во многом являются отражением принципов национальных правовых систем и автор хотел избежать повторов. Например, вывод В. А. Гидирима, сделанный по результатам рассмотрения вопроса о соотношении правил КИК с международными налоговыми принципами, во многом соответствует выводу, к которому приходит автор по результатам анализа соотношения правил КИК с национальными принципами равенства, законности (определенности) налога, свободы экономической деятельности и баланса интересов. Так, В.А. Гидирим указывает, что «чтобы правила КИК соответствовали [...] принципам международного налогового права, они должны, во-первых, не приводить к двойному налогообложению [...], во-вторых, недопустимо использовать правила КИК в качестве универсального правила налогообложения иностранных доходов, но их применение должно быть ограничено исключительно случаями налоговых злоупотреблений.». Цит. по: Гидирим В.А. Указ. соч.

Вопрос о соотношении национальных правил налогообложения КИК с международноправовыми обязательствами государств теоретически может включать в себя анализ соотношения правил КИК как с положениями международных налоговых соглашений, так и с неписанными международными правовыми принципами и нормами международного обычая. Однако, в силу ограниченности объема данного исследования, автор анализирует только вопрос

0 соотношении правил КИК и международно-правовых обязательств государств, закрепленных в международных налоговых соглашениях, как наиболее актуальный. О международноправовом обычае в области налогового права см.: Шахмаметьев А.А. Указ. соч. С. 290-296.. При этом, если в результате конституционного контроля правила о налогообложении КИК в той или иной части признаются не соответствующими правовым принципам, разумно предполагать, что в правовом государстве будет поставлен вопрос о соответствующем изменении правил КИК.

Данный вопрос не является праздным, поскольку в той или иной степени - либо на стадии принятия законодательства либо в рамках последующего конституционного контроля - он поднимался практически в каждом государстве, где существует законодательство о КИК CFC Legislation, Tax Treaties and EC Law... P. 25.. Примечательным является, например, решение Конституционного Суда Бразилии от 10 апреля 2013 г. о признании отдельных положений бразильских правил о налогообложении КИК неконституционными ADI 2.588, RE 611586, RE 541090 10.04.2013 [Electronic resource] / Supremo Tribunal Federal. - Electronic data. - Mode of access: http://stf.jus.br. Рассмотрение вопроса о неконституционности положений бразильского закона о налогообложении КИК было инициировано бразильской палатой промышленников и предпринимателей в 2001 г. фактически сразу после вступления в силу бразильского закона о КИК. В решении по делу, которое было вынесено 10 апреля 2013 г., то есть после 12 лет рассмотрения, Суд признал неконституционным положение бразильского законодательства о налогообложении у бразильских акционеров нераспределенной прибыли иностранных аффилированных компаний в случае, если доля участия бразильских акционеров в иностранной компании составляет менее 50% и компания не находится в безналоговой юрисдикции. Налогообложение нераспределенной прибыли контролируемых компаний (то есть тех, где бразильские акционеры имеют 50% и более участия) и которые расположены в безналоговых юрисдикция (tax heaven) было признано конституционным. Суд признал указанные положения неконституционными, поскольку, по мнению суда, они предписывали налогообложение прибыли у налогоплательщиков в ситуации, когда она не была еще им ни юридически, ни экономически доступна, так как налогоплательщики, будучи миноритарными акционерами, не имели возможности влиять на принятие решений о распределении или нераспределении прибыли. Таким образом, по мнению суда, указанные положения не, в результате которого бразильские правила были изменены вступившим в силу с 1 января 2015 г. новым законом №12,973 Deloitte. Guide to Controlled Foreign Company Regimes, 2015... P. 7..

Ниже автор рассматривает некоторые основные принципы, вопрос о соответствии правил КИК которым, поднимался в зарубежной доктрине и практике.

Также анализируется вопрос о соотношении российских правил КИК с указанными принципами, поскольку они также закреплены в Конституции РФ Конституция Российской Федерации (принята на всенародном голосовании 12 декабря 1993 г. (с изменениями и дополнениями от 1 августа 2014 г.) // Собрание законодательства РФ. - 04.08.2014. - № 31. - Ст. 4398 (далее - «Конституция РФ»). и составляют основу правовой системы РФ.

1.1 Принцип равенства

В законодательстве практически всех государств в той или иной форме закреплен принцип равенства.

Так, например, в Конституциях Голландии, Италии, Австрии, Бельгии, Финляндии, Германии и др. принцип равенства закреплен напрямую CFC Legislation, Tax Treaties and EC Law... P. 26.. В других государствах нет прямо закрепленного принципа равенства, однако, прописан принцип запрета дискриминации по различным основаниямНапример, принцип равенства прямо не закреплен в законодательстве Новой Зеландии, Австралии, Дании. См.: CFC Legislation, Tax Treaties and EC Law... P. 26.. Принцип недискриминации может применяться в том числе в налоговой сфере, устанавливая, что налоги не могут носить дискриминационный характер.

Принцип равенства (недискриминации) закреплен также в международных соглашениях, например, в ст. 14 Европейской конвенции о защите прав человека и основных свобод 1950 г. (далее - «ЕКПЧ») Конвенция о защите прав человека и основных свобод (Заключена в г. Риме 04.11.1950) (с изм. от 13.05.2004) (вместе с "Протоколом [N 1]" (Подписан в г. Париже 20.03.1952), "Протоколом N 4 об обеспечении некоторых прав и свобод помимо тех, которые уже включены в Конвенцию и первый Протокол к ней" (Подписан в г. Страсбурге 16.09.1963), "Протоколом N 7" (Подписан в г. Страсбурге 22.11.1984)) // Собрание законодательства РФ. - 08.01.2001. - N 2. - Ст. 163., а также в ст. 26 Международного пакта

0 гражданских и политических правах 1966 г. Таким образом, в большинстве случаев, даже если в государстве принцип равенства не закреплен конституционно, он может применяться как общий принцип международного права или норма международного соглашения.

В соответствии с принципом равенства лица, находящиеся в равных обстоятельствах, должны иметь равные права и обязанности, а равные ситуации должны регулироваться одинаково, в то время как различные ситуации должны регулироваться по-разному Профессор Романо, интерпретируя принцип равенства на основании Конституции Нидерландов и Италии / См.: Romano C. Op. cit. P. 310. Такое же толкование принципа равенства дает Alexander Rust исходя из Конституции Германии. См.: Rust A. National Report of Germany / CFC Legislation, Tax Treaties and EC Law... P. 262; Французские ученые, интерпретируя Конституцию Франции с опорой на решения французского Конституционного суда (“Conseil Сonstitutionel”), указывают, что, по мнению Конституционного суда, принцип равенства не препятствует регулировать различные ситуации по-разному. См.: Decision of the Conseil Constitutionel No. 2001-456 DC, 27 December 2001 / Kabbaj H., Raingeard E. National Report of France / CFC Legislation, Tax Treaties and EC Law... P. 235..

Говоря о соотношении законодательства о КИК, которое возлагает дополнительные налоговые обязательства на налогоплательщиков, инвестирующих за рубеж, по сравнению с налогоплательщиками, инвестирующими внутри страны, ученые в зарубежных странах делают следующие замечания:

- налоговые резиденты, инвестирующие внутри страны и за ее пределами, находятся в разных обстоятельствах, CFC Legislation, Tax Treaties and EC Law... P. 27. и поэтому должен применяться принцип «различные ситуации регулируются по-разному» («Unequal cases shall be treated differently to the degree that they differ» Romano C. Op. cit. P. 310.). В этом случае будет считаться, что правила КИК не нарушают принцип равенства CFC Legislation, Tax Treaties and EC Law... P. 27.. (Это широкий подход, в соответствии с которым утверждается, что правила КИК никогда не противоречат принципу равенства независимо от их содержания и преобладающей целевой составляющей);

- налоговые резиденты, инвестирующие с целью ведения реальной экономической деятельности (инвесторы с прямыми инвестициями) и резиденты, инвестирующие с целью получения пассивных доходов (портфельные инвесторы), отличаются, и в их отношении допустимо различное налоговое регулирование и, соответственно, правила КИК не нарушают принцип равенства в той части, в которой применяются только к инвесторам, которые при создании КИК не имели реальных экономических целей и получают пассивные доходы. (Это узкий подход, в соответствии с которым правила КИК не нарушают принцип равенства, если применяются только к налогоплательщикам, уклоняющимся от налогообложения, и когда налогом облагаются только пассивные («сомнительные») доходы КИК);

- налоговые резиденты, которые при создании КИК не имели реальных экономических целей, а инвестировали в безналоговые юрисдикции лишь с целью получения налоговых преимуществ, ведут недобросовестную конкуренцию по отношению к налоговым резидентам, инвестирующим внутри страны, тем самым нарушая принцип равенства Rust A. National Report of Germany / CFC Legislation, Tax Treaties and EC Law... P. 262-263.. Правила КИК, которые вводят дополнительные налоговые обязательства для таких инвесторов, призваны уравнять налоговое бремя налогоплательщиков - внутренних инвесторов и внешних и, таким образом, призваны восстановить принцип равенства. Если, однако, правила КИК будут вводить более обременительное налогообложение для налогоплательщиков - внешних инвесторов, то это будет считаться нарушением принципа равенства. Таким образом, чтобы правила КИК не нарушали принцип равенства, законодательство о КИК должно предусматривать: 1) равную ставку налога, применяемого для налогообложения доходов внутренних и внешних инвесторов 2) предоставлять возможность зачета налогов, уплаченных КИК в стране ее резидентства, а также налогов, уплаченных акционером КИК с полученных от КИК дивидендов.

- запрет дискриминации налогоплательщиков не препятствует законодателю использовать отличающиеся меры налогового регулирования по отношению к налогоплательщикам для достижения публично значимых целей Профессор Романо для подтверждения указанного тезиса приводит примеры решений Конституционного Суда Италии о применении принципа равенства. См.: Romano C. Op. cit. P. 314; Di Pietro A. in G.T.K. Meussen et al., The Principle of Equality in European Taxation. - Kluwer Law International, London, Eucotax. - 1999. - P. 118.

Rust. National Report of Germany; Haslinger. National Report of Austria; Matsos. National Report of Greece; Bernatonis. National Report of Lithuania; Borges. National Report of Portugal; Almudi. National Report of Spain / CFC Legislation, Tax Treaties and EC Law... P. 27.. Публично значимыми целями законодательства о КИК могут быть: защита налоговых резидентов, инвестирующих внутри страны, от несправедливой конкуренции со стороны налоговых резидентов, инвестирующих в безналоговые офшоры; защита национальной налоговой базы от размывания и защита национальной экономики. Таким образом, некоторое неравенство, которое становится результатом применения правил КИК к резидентам, инвестирующим за рубеж, в большинстве европейских государств считается оправданным публичными целями Rust. National Report of Germany; Haslinger. National Report of Austria; Matsos. National Report of Greece; Bernatonis. National Report of Lithuania; Borges. National Report of Portugal; Almudi. National Report of Spain / CFC Legislation, Tax Treaties and EC Law... P. 27. и признается непротиворечащим принципу равенства CFC Legislation, Tax Treaties and EC Law... P. 27..

Надо, тем не менее, учитывать следующее исключение. Принцип равенства предполагает также, что различные ситуации не могут регулироваться в законодательстве одинаковым образом. В этой связи, например, немецкие ученые Rust A. National Report of Germany / CFC Legislation, Tax Treaties and EC Law... P. 263; критикуют немецкое законодательство о КИК как нарушающее принцип равенства в части, в которой оно возлагает равные налоговые обязательства на акционеров КИК с контрольным пакетом (более 50%) и на миноритариев с участием в 1%. По немецким правилам, как указывалось в главе 1 настоящего исследования, даже если участие немецкого акционера равно 1%, но при этом суммировано участие немецких акционеров в КИК составляет более 50%, то немецкий законодатель использует фикцию, предполагая, что миноритарные акционеры действуют согласованно и могут фактически решать судьбу дохода КИК, что их делает «контролирующими лицами» КИК наравне с мажоритарными акционерами. Немецкие ученые, тем не менее, указывают, что такое положение по сути ставит в равные неблагоприятные условия «различных» акционеров, приравнивая миноритариев, которые не всегда даже имеют информацию о соответствующем доходе КИК и которые не могут принимать решения о распределении прибыли, к мажоритариям, которые это сделать могут. Кроме того, получается, что различаются права и обязанности миноритарных немецких акционеров в зависимости от того, кто, помимо них участвует в КИК - немецкие или иностранные акционеры. Если помимо немецкого миноритария, иные миноритарии не являются немецкими резидентами, то правила КИК к такой иностранной компании применяться не будут, и немецкие миноритарии не будут нести дополнительное налоговое бремя. Таким образом, по мнению немецких ученых Профессор Руст, цитируя профессора Ланга и профессора Конезни / CFC Legislation, Tax Treaties and EC Law... P. 263., нарушается принцип равенства и справедливости. С целью восстановления принципа равенства миноритарным акционерам, по мнению немецких ученыхRust A. National Report of Germany / CFC Legislation, Tax Treaties and EC Law... P. 264., должно быть предоставлено право на доказывание в судебной порядке, что они не действовали согласованно с иными акционерами КИК и право на обжалование применения к ним правил налогообложения прибыли КИК.

Указанное исключение представляет интерес тем более потому, что в данной части немецкое законодательство о налогообложении КИК схоже с российским законодательством, где также «контролирующими лицами» признаются лица, если их участие в КИК составляет более 10% при условии, что в целом участие российских акционеров составляет более 50% Пп. 2 п. 3 ст. 25.13 НК РФ.. Таким образом, выводы немецких ученых о нарушении в указанной части немецким законодательством принципа равенства, могут быть применены также к российским правилам.

В Конституции РФ также закреплен принцип равенства и недискриминации. В частности, в ст. 19 сказано, что «все равны перед законом и судом» и что «запрещаются любые формы ограничения прав граждан по признакам социальной, расовой, национальной, языковой или религиозной принадлежности».

Дополнительно в НК РФ закреплено, что «налоги и сборы не могут иметь дискриминационный характер и различно применяться исходя из социальных, расовых, национальных, религиозных и иных подобных критериев; не допускается устанавливать дифференцированные ставки налогов и сборов, налоговые льготы в зависимости от формы собственности, гражданства физических лиц или места происхождения капитала» п. 2 ст. 3 НК РФ.

Постановление Конституционного Суда РФ от 23 декабря 1999 г. No. 18-П // Собрание законодательства РФ. - 17.01.2000. - № 3. - Ст. 353..

Конституционный Суд РФ, интерпретируя принцип равенства в сфере налоговых правоотношений указал, что этот принцип запрещает «установление дополнительных, а также повышенных по ставкам налогов в зависимости от формы собственности, организационно - правовой формы предпринимательской деятельности, местонахождения налогоплательщика и иных носящих дискриминационный характер основанийо

Постановление Конституционного Суда РФ от 21 марта 1997 года N 5-П // Собрание законодательства РФ. - 31.03.1997. - № 13. - Ст. 1602; Постановление Конституционного суда РФ от 28 марта 2000 года N 5-П // Собрание законодательства РФ. - 03.04.2000. - № 14. - Ст. 1533; Постановление Конституционного Суда РФ от 13 марта 2008 года N 5-П // Собрание законодательства РФ. - 24.03.2008. - № 212. - Ст. 1183; Определение Конституционного Суда РФ от 5 июля 2001 года N 162-О // Вестник Конституционного Суда РФ. - 2002. - № 1; Определение Конституционного Суда РФ от 7 февраля 2002 года N 13-О // Собрание законодательства РФ. - 18.03.2002. - № 11. - Ст. 1092., а также, что налоги не могут «вводить необоснованные и несправедливые различия в рамках одной и той же категории налогоплательщиков».

Учитывая, что в РФ принцип равенства во многом схожим образом закрепляется и интерпретируется по сравнению с зарубежными странами, нам представляется, что подходы европейских ученых к соотношению правил КИК и принципа равенства, могут быть применены к российскому закону о КИК.

Так, если следовать указанному широкому подходу, и полагать, что статус налогоплательщиков, инвестирующих в РФ и за границу, apriori отличается, то предусмотренное в отношении них законом о КИК различное налоговое регулирование надо считать оправданным.

С другой стороны, если следовать узкому подходу, в соответствии с которым не нарушающими принцип равенства признаются только правила КИК, которые имеют строго «антиуклонительную направленность» и вводят налогообложение для налогоплательщиков, создавших КИК без реального ведения экономической деятельности, и по которым налогом облагаются только пассивные доходы КИК, российский Закон, который не имеет такой строгой «антиуклонительной направленности» и преследующий цель деофшоризации, может считаться нарушающим принцип равенства.

По мнению автора, тем не менее, цель деофшоризации, как и цель защиты национальной экономики и национальной налоговой базы, могут считаться достаточными публичными целями, которые оправдывают дополнительное налогообложение, вводимое законом о КИК для российских налогоплательщиков, инвестирующих в офшоры. Также стоит учитывать, что российский Закон предусматривает равную ставку налога на прибыль/доход физических лиц для российских внутренних инвесторов и внешних - в случае признания последних контролирующими лицами КИК (13% и 20% соответственно для физических и юридических лиц) и предоставляет возможность зачета налогов, исчисленных в отношении прибыли КИК в иностранных государствах (п. 11 ст. 309. 1 НК РФ). Таким образом, представляется разумным подход немецких ученых, в соответствии с которым в указанных обстоятельствах законодательство о КИК признается скорее выполняющим компенсаторную функцию, нивелируя льготы, получаемые налогоплательщиками от ведения безналоговой деятельности в офшорах, облагая их доходы в стране их резидентства по базовым ставкам. При этом дополнительного обременения для налогоплательщиков не возникает.

К российскому закону, однако, можно применить логику немецких ученых, которые критикуют немецкие положения, обязывающие немецких миноритариев КИК платить налог с прибыли КИК наравне с мажоритариями. Аналогичные положения российского Закона также могут быть признаны нарушающими принцип равенства. С тем, чтобы данные положения не нарушали принцип равенства, можно также в российском Законе предусмотреть право миноритариев на оспаривание применения к ним правил налогообложения прибыли КИК при наличии доказательств, что они не принимали участия в решении вопроса о распределении/нераспределении прибыли КИК и не имели информации о доходах КИК.

1.2 Принцип законности

Принцип законности в налоговой сфере означает, прежде всего, что налогообложение может быть введено только на основании законодательного акта, одобренного парламентом Aigner H. J., Scheuerle U., General Report / CFC Legislation, Tax Treaties and EC Law... P. 27.. Это предполагает, что все обязательные элементы налога должны быть также установлены законом. Текст налогового закона должен быть максимально полным, детальным и не оставлять сомнений у налогоплательщиков в отношении его толкования. В противном случае будет нарушаться принцип законности и принцип определенности закона как его составляющая. Например, принцип определенности закона может нарушаться, когда разъяснение существенных условий налогового закона дается в нормативно-правовых и нормативных актах органов исполнительной власти (например, в форме письменных разъяснений налогового законодательства финансовыми органами).

Законодательство о КИК, как указывалось, зачастую разъясняется в актах органов исполнительной властиНапример, «белые», «черные», «серые» списки юрисдикций с целью неприменения/применения правил КИК зачастую принимаются на уровне органов исполнительной власти, например, в Финляндии, Греции, Польше. См.: Deloitte. Guide to Controlled Foreign Company Regimes, 2015.. В частности, ученые указывают Aigner H. J., Scheuerle U., General Report / CFC Legislation, Tax Treaties and EC Law... P. 27; Kabbaj H., Raingeard E., National Report of France / CFC Legislation, Tax Treaties and EC Law... P. 236., что нарушением принципа законности и определенности может признаваться утверждение «черных» и «серых» списков офшорных юрисдикций не на уровне закона, а на уровне подзаконного акта налоговыми и финансовыми органами, тем более в ситуации, когда такие списки подвергаются частым изменениям. Перечень офшорных юрисдикций, нахождение КИК в которых часто является основным условием применения налогообложения прибыли КИК у акционеров, признается существенным условием закона о КИК и поэтому, по мнению ученых, должен закрепляться на уровне закона Там же..

Аналогичной критике может подвергаться ситуация, когда на уровне исполнительной власти утверждается перечень видов налогооблагаемых доходов КИК или понятие «реальная экономическая деятельность» - также признаваемые существенными условиями законодательства о КИК.

В России также закреплен принцип установления налогов только законом Ст. 57 Конституции РФ.. В свою очередь Конституционный суд РФ указывает, что при принятии законов «конституционным требованием» к законодателю является соблюдение правовой определенности. «Общеправовой критерий определенности, ясности, недвусмысленности правовой нормы вытекает из конституционного принципа равенства [...], поскольку такое равенство может быть обеспечено лишь при условии единообразного понимания и толкования нормы всеми правоприменителями. Неопределенность ее содержания, напротив, допускает возможность неограниченного усмотрения в процессе правоприменения и неизбежно ведет к произволу, а значит - к нарушению принципов равенства и верховенства закона»Определение Конституционного Суда РФ от 18 января 2001 г. № 6-О // Собрание законодательства РФ. - 05.03.2001. - № 10. - Ст. 995.. В Постановлении от 28 марта 2000 г. N 5-П <10> Конституционный Суд Российской Федерации пояснил, что формальная определенность налоговых норм предполагает их достаточную точность для правильного понимания и применения, поскольку иначе это способствует произвольному и дискриминационному применению указанных норм органами власти и их должностными лицами в отношениях с налогоплательщиками.

Конституционный Суд РФ также отмечает, что принцип определенности налогового законодательства является по сути конституционным принципом, указывая, что «по смыслу ст. 57 Конституции РФ в системной связи с ее ч. 1 ст.1, ч.1 и 2 ст. 19 и ст. 55 в Российской Федерации как в правовом государстве законы о налогах и сборах должны содержать четкие и понятные формы»П. 2 Постановления Конституционного Суда РФ от 14 июля 2003 г. N 9-П // Собрание законодательства РФ. - 28.07.2003. - № 30 - Ст. 3100. См. также: Ахметшин Р.И. Налоговые аспекты деофшоризации: мировые тенденции в зеркале российской действительности // Закон. - 2014. - № 6..

При этом можно утверждать, что в части существенных положений российский Закон о КИК является неопределенным.

Например, применение ст. 25.13-1 НК РФ требует принятия перечня государств и территорий, признаваемых не обеспечивающими эффективный обмен налоговой информацией. Такой Перечень утвержден на уровне ФНС РФПриказ ФНС России от 04.03.2016 № ММВ-7017/117@ «Об утверждении Перечня государств (территорий), не обеспечивающих обмена информацией для целей налогообложения с Российской Федерацией» (Зарегистрировано в Минюсте России 22.03.2016 № 41486). Доступ из справ. - правовой базы «Консультант Плюс» (дата обращения: 15.01.2016). и подлежит изменению на ежегодной основе. Таким образом, является дискуссионным вопрос о том, насколько данный Перечень, утверждаемый на уровне подзаконного акта и подлежащий ежегодным изменениям, не нарушает принцип правовой определенности и законности налогообложения.

Также можно отметить, что перечень пассивных доходов (ключевое понятие для применения изъятия из-под налогообложения прибыли КИК доходов так называемых «активных компаний»), закрепленный в ст. 309.1 НК РФ, не является закрытым, поскольку включает в себя понятие «иные аналогичные доходы». Таким образом, можно предполагать, что в ближайшем будущем на уровне Минфина РФ и ФНС РФ будут даны разъяснения в отношении того, какие виды доходов могут признаваться или не признаваться «аналогичными».

Наконец, в Законе не определено достаточным образом ключевое понятие «фактического контроля»Осуществлением контроля над организацией признается «оказание или возможность оказывать определяющее влияние на решения, принимаемые этой организацией в отношении распределения полученной организацией прибыли (дохода) после налогообложения в силу прямого или косвенного участия в такой организации, участия в договоре (соглашении), предметом которого является управление этой организацией, или иных особенностей отношений между лицом и этой организацией и (или) иными лицами» (курсив - «Л.Н. Старженецкая»). См.: пп. 7 ст. 25.13 НК РФ. Замечание автора о недостаточной определенности понятия «фактический контроль» также относится и к определению понятия контроля над иностранной структурой без образования юридического лица, которое дано в п. 8 ст. 25.13 НК РФ.. Стоит ожидать, что Минфин РФ и ФНС РФ также в дальнейшем будут издавать нормативно-правовые и нормативные акты, уточняющее данное понятие.

По мнению автора, с целью приведения российских правил о налогообложении КИК в большее соответствие с принципом законности установления налогов и принципом правовой определенности, указанные понятия (доходов от пассивной и активной деятельности, фактического контроля) и другие важные понятия законодательства о КИК стоит разъяснить детально на уровне закона. Также, на наш взгляд, было бы разумным рассмотреть возможность об исключении требования о ежегодном обновлении Перечня государств и территорий, не обеспечивающих обмена информацией по вопросам налогообложения с РФ, а также рассмотреть возможность принятия указанного Перечня на уровне законодательного акта.

1.3 Принцип свободы экономической деятельности

Помимо рассмотренных принципов равенства и законности, в Конституции РФ закреплен принцип свободы экономической деятельности В п. 1 ст. 8 Конституции РФ говорится, что «в Российской Федерации гарантируются [...] свободное перемещение товаров, услуг и финансовых средств, поддержка конкуренции, свобода экономической деятельности»., вопрос о соотношении которому правил КИК может быть также поставлен.

Несмотря на то, что в изученной автором зарубежной научной литературе принцип свободы экономической деятельности в соотношении с правилами КИК не анализируется, по мнению автора, этот принцип является одним из ключевых принципов в демократическом обществе и должен быть рассмотрен в настоящем исследовании. В этой связи рассуждения автора ниже будут построены на анализе российского законодательства и комментариев.

Понятие свободы экономической деятельности разъясняется в ст. 34 Конституции РФ, где сказано, что «каждый имеет право на свободное использование своих способностей и имущества для предпринимательской и иной не запрещенной законом экономической деятельности». Таким образом, логично утверждать, что свобода экономической деятельности подразумевает свободу частных субъектов организовывать экономическую деятельность наиболее выгодным для них путем, с минимальными экономическими (в том числе налоговыми) затратами, в том числе путем использования иностранных активов, создания иностранных компаний и иных форм инвестирования в иностранные юрисдикции.

Законодательство о налогообложении КИК безусловно ограничивает свободу экономической деятельности предпринимателей, которые сочли наиболее экономически выгодным для себя инвестирование в иностранные активы, а именно накладывает на них дополнительные обязательства (если не всегда налоговые, то, как минимум, в виде подачи уведомлений о своих иностранных активах и КИК).

Стоит учитывать, однако, что принцип свободы экономической деятельности, закрепленный в Конституции РФ, не является абсолютным Комментарий к Конституции РФ / под общ. ред. Л.В. Лазарева. - М.: ООО «Новая правовая культура», 2009 г. [Электронный ресурс] URL: http://constitution. garant.ru/ sciencework/comment/5366634/ (дата обращения: 16.10.2015)..

В частности, право на свободу экономической деятельности может быть ограничено «в целях защиты основ конституционного строя», а также прав и законных интересов других лиц, ч. 3 ст. 55 Конституции РФ. то есть, по сути, во имя достижения публичных целей. Представляется, что аналогично выводам о соблюдении/несоблюдении ранее рассмотренного принципа равенства, при толковании понятия «публичная цель» могут использоваться разные подходы.

В условиях нехватки поступлений в бюджет из-за-размывания национальной налоговой базы в результате уклонения налогоплательщиков от налогообложения, особенно в условиях финансового кризиса, под угрозу могут быть поставлены как основы конституционного строя, а именно, само существование государственных органов в отсутствие финансирования, так и интересы иных лиц, зависящих от бюджетного финансирования. При указанных обстоятельствах представляется, что достаточной для ограничения свободы экономической деятельности публичной целью может быть фискальная цель и цель поощрения внутреннего инвестирования за счет наложения ограничений на внешнее инвестирование.

Указанное представляется обоснованным лишь как краткосрочная мера. Кроме того, как указывалось выше, в качестве долгосрочной обоснованной публичной целиможет рассматриваться цель защиты национальной налоговой базы и противодействия уклонению от налогообложения.

При этом, стоит отметить, что в РФ не допускается ведение «экономической деятельности, направленной на недобросовестную конкуренцию»¹. Создание фиктивных компаний в безналоговых офшорных юрисдикциях без ведения реальной экономической деятельности представляется одним из вариантов конкуренции, которая может быть признана недобросовестной.

Российский Закон о налогообложении КИК, однако, возлагает на налогоплательщиков, которые являются контролирующими лицами иностранных компаний, налоговые обязательства независимо от того, содержит ли деятельность КИК признаки уклонения от или избежания налогообложения. Как указывалось в Главе 1, текущая версия российского Закона в большей степени преследует цель деофшоризации и пополнения российского бюджета, чем цель противодействия уклонению от налогообложения. Такая цель может быть достаточной публичной целью для оправдания ограничения свободы экономической деятельности резидентов, но в краткосрочной перспективе. Долгосрочное ограничение свободы экономической деятельности во имя цели пополнения бюджета представляется несоразмерным и нарушающим принцип баланса публичных и частных интересов (см. ниже). В долгосрочной перспективе, представляется, государство может задействовать иные механизмы помимо фискальных для пополнения российского бюджета - например, меры по развитию российской экономики и поощрению инвестиций.

Как указывалось в Главе 1, обоснованным представляется, что в долгосрочной перспективе российский Закон о КИК будет преследовать преимущественно цель противодействия уклонению от налогообложения, нежели чем фискальную цель. Соответствующие рекомендации по изменению российского Закона о КИК даны автором в Главе 1 настоящего исследования.

Принцип баланса публичных и частных интересовПостановка вопроса о соблюдении принципа баланса публичных и частных интересов в области налогового права, которое является подотраслью финансового права, и, таким образом, составной частью публичного права, где преобладают отношения субординации между органами публичной власти и частными субъектами, и которому apriori характерно неравенство правоспособности сторон Так, например, Конституционный суд РФ также подчеркивает публично-правовой характер налоговых правоотношений, указывая, что «налоговые правоотношения основаны на властном подчинении одной стороны другой. Они предполагают субординацию сторон, одной из которых - налоговому органу, действующему от имени государства, принадлежит властное полномочие, а другой - налогоплательщику - обязанность повиновения» / Цит. по: п. 3 Постановления Конституционного Суда РФ от 17.12.1996 г. № 20 - П // Собрание законодательства РФ. - 06.01.1997. - № 1. - Ст. 197., на первый взгляд может показаться неожиданной.

Однако, учитывая вышеназванные особенности налоговых правоотношений, для которых характерно наличие более сильной стороны в виде государства, ученые утверждают, что с целью противодействовать произволу публичной власти, именно «публичная сторона должна быть связана более строгими правилами, чем частный контрагент»Мельникова М.В. Частное и публичное право // Вектор науки ТГУ. - 2009. - № 5 (8). - С.70., а соблюдению принципа баланса публичных и частных интересов должно уделяться особое внимание.

Соблюдение принципа баланса публичных и частных интересов, несмотря на отсутствие правовой традиции в РФ (в силу безусловного приоритета публичного интереса в преобладающем большинстве правоотношений в советский период), приобретает особый смысл в реалиях современного российского правового, социального и демократического государства.

Несмотря на то, что в Конституции РФ принцип баланса публичных и частных интересов прямо не прописан Стоит отметить, что в отсутствие прямого закрепления принципа баланса публичных и частных интересов в российском законе, в науке существуют различные варианты обозначения данного принципа, отражающие его сущностные идеи, как «принципа справедливости», «принципа соразмерности» «принципа минимального ограничения прав частных субъектов в публичных интересах»³ и т.п. См.: Старженецкий В.В. Россия и Совет Европы: право собственности. - М.: Городец, 2004. С. 70. В практике Европейского суда принцип также получил разные наименования. См.: Bulves AD v. Bulgaria (Application No. 3991/03). Judgment of 22 January 2009 // E.C.H.R. Доступ из базы данных «HUDOC» [Электронный ресурс] URL: http://hudoc.echr.coe.int/; OAO Neftyanaya Kompaniya Yukos v. Russia (Application No. 14902/04)., однако, по сути этот принцип вытекает из конституционных положений.

В частности, в Конституции РФ говорится, что «человек, его права и свободы являются высшей ценностью» Ст. 2 Конституции РФ., и, таким образом, по смыслу Конституции РФ при принятии нормативно-правовых актов органы публичной власти должны исходить, прежде всего, из защиты коллективных и индивидуальных интересов частных субъектов.

В ч. 3 ст. 55 Конституции РФ сказано, что «права и свободы человека и гражданина могут быть ограничены федеральным законом только в той мере, в какой это необходимо в целях защиты основ конституционного строя, нравственности, здоровья, прав и законных интересов других лиц, обеспечения обороны страны и безопасности государства». По сути, данная норма говорит о том, что вмешательство в права частных лиц допустимо, если оно соразмерно преследуемой публичной цели и не возлагает чрезмерное бремя на частного субъекта Старженецкий В.В. Указ. соч. С. 70; Воробьева Н. Налогообложение и право собственности: позиции Европейского суда по правам человека // Международное правосудие. - 2013. - № 4(8)..

В НК РФ закреплен ряд принципов, которые также являются выражением принципа баланса публичных и частных интересов. Например, в ст. 3 НК РФ закреплен принцип, согласно которому при установлении налогов должна учитываться фактическая способность налогоплательщика к уплате налога, а также, что налоги не могут ограничивать или создавать препятствия не запрещенной законом экономической деятельности. Данные принципы содержат требования соразмерности при установлении и введении налогов, а также запрет на возложение на налогоплательщика чрезмерного бремени, которое не является обязательным для достижения публичной деятельности.

Конституционный суд РФ признал применимость принципа баланса частных и публичных интересов в сфере налоговых правоотношений, указав в Постановлении от 14 июля 2005 г., что несмотря на то, что обязанность платить законно установленные налоги и сборы имеет публично-правовой, а не частноправовой характер, при регулировании налоговых отношений «необходим баланс публичных и частных интересов как конституционно защищаемых ценностей» Постановление КС РФ от 14 июля 2005 г. N 9-П // Собрание законодательства РФ. - 25.07.2005. - № 30 (ч. II). - Ст. 3200.. Конституционный суд также говорит о необходимости соблюдения принципа соразмерности вводимых ограничений и преследуемых публичных целейПостановление Конституционного суда РФ от 4 апреля 1996 г. № 9-П. // Собрание законодательства РФ. - 15.04.1996. - № 16. - Ст. 1909. Стоит, однако, отметить, что, по мнению некоторых представителей науки, несмотря на формальное декларирование направленности деятельности Конституционного суда РФ на обеспечение баланса частных и публичных интересов, практика постановлений Конституционного Суда РФ в налоговой сфере по существу часто служит защите публичного и квази-публичного интереса. См.: Щекин Д.М. О балансе публичного, квазипубличного и частного интересов в практике КС РФ // Налоговед. - 2005. - № 7-8..

Принцип баланса публичных и частных интересов признается общим принципом международного права 1Принцип баланса публичных и частных интересов относится к общепризнанным принципам международного права. См.: Merrills J.G. The development of international law by the European Court of Human Rights. - Manchester, 1993. P. 177. На принцип баланса частных и публичных интересов ссылается Европейский суд по правам человека, например, в делах Intersplav v. Ukraine (Application No. 803/02). Judgment of 9 January 2007. Para. 40 // E.C.H.R. Доступ из базы данных «HUDOC» [Электронный ресурс] URL: http://hudoc.echr.coe.int/; Bulves AD v. Bulgaria (Application No. 3991/03). Judgment of 22 January 2009. Para. 70 // E.C.H.R. Доступ из базы данных «HUDOC» [Электронный ресурс] URL: http://hudoc.echr.coe.int/;., и применяется судебными органами в большинстве развитых зарубежных стран.

Наиболее полное развитие и толкование принцип баланса публичных и частных интересов (в том числе в налоговой сфере) получил в практике Европейского суда по правам человека (далее - «ЕСПЧ», «Суд»). Практика ЕСПЧ особенно показательна для России как государства - стороны Европейской конвенции о защите прав и основных свобод 1950 г. (далее - «Конвенция»), для которой решения ЕСПЧ в силу Конвенции являются обязательными к исполнению.

Вопрос о нарушении государством прав частных субъектов, вытекающих из налоговых законов, как правило, поднимается в рамках рассмотрения потенциальных нарушений ст. 1 Протокола 1 к Конвенции «О защите собственности».

В ст.1 Протокола 1 сказано, что «каждое физическое или юридическое лицо имеет право на уважение своей собственности. Никто не может быть лишен своего имущества иначе как в интересах общества и на условиях, предусмотренных законом и общими принципами международного права» Протокол № 1 к Европейской конвенции о защите прав человека и основных свобод / [Электронный ресурс]. URL: http://www.echr.ru/documents/doc/2440801/2440801.htm (дата обращения: 12.04.2016).. При этом в п. 2 сказано, что «предыдущие положения не умаляют права государства обеспечивать выполнение таких законов, какие ему представляются необходимыми для [...] обеспечения уплаты налогов или других сборов или штрафов».

Таким образом, равно как и Конституционный суд РФ в приведенных нами выше постановлениях, ЕСПЧ признает налоговые и фискальные платежи prima facie формой вмешательства государственной власти в право собственности частных субъектов Воробьева Н. Указ. соч. С. 33., однако, такое «вмешательство» презюмируется обоснованным публичным интересом.

В частности, презумпция обоснованности налогов Понятие фискальных мер, которые являются вмешательством в право собственности частных лиц, и в отношении введения которых государство обладает свободой усмотрения, по мнению ЕСПЧ, имеет широкое значение и включает помимо установления и введения новых налоговых платежей (напр. Svenska Managementgruppen AB v Sweden (Application No. 11036/84). Decision of the Commission of 2 December 1985. Доступ из базы данных «HUDOC» [Электронный ресурс] URL: http://hudoc.echr.coe.int/), также повышение существующих налоговых ставок, изменение порядка налогового учета, которое может приводить к увеличению суммы налогового платежа (Spacek, s.r.o. v. The Czech Republic (Application No. 26449/95). Judgment of 9 November 1999 // E.C.H.R. Доступ из базы данных «HUDOC» [Электронный ресурс] URL: http://hudoc.echr.coe.int/) применение штрафных санкций за неуплату налогов и т.п. При этом при введении всех указанных мер должен соблюдаться принцип баланса частных и публичных интересов. как меры, вводимой в публичных целях, объясняется (1) исключительно широким усмотрением, которое ЕСПЧ признает за государствами в определении того, что считается «публично значимой целью», (2) особой ролью налогов как основного источника финансирования деятельности органов публичной власти, за счет которого публичная власть осуществляет свои функции в целях удовлетворения общественных потребностей, а также (3) широкой свободой усмотрения государства в определении социальной, экономической и финансовой внутренней политики и ключевой ролью налогов в регулировании социальной и экономической жизни общества. Bulves AD v. Bulgaria (Application No. 3991/03). Judgment of 22 January 2009. Para. 63 // E.C.H.R. Доступ из базы данных «HUDOC» [Электронный ресурс] URL: http://hudoc.echr.coe.int/; OAO Neftyanaya Kompaniya Yukos v. Russia (Application No. 14902/04).

При этом широкое усмотрение государства в введении необходимых налоговых мер является ограниченным необходимостью соблюдения баланса частных и публичных интересов. Ниже на примере нескольких ключевых решений, которые были приняты ЕСПЧ в налоговой сфере, мы рассматриваем, как ЕСПЧ понимает соблюдение или нарушение баланса публичных и частных интересов.

Ключевыми делами в налоговой сфере, где, по мнению ЕСПЧ, принятые государствами налоговые меры нарушали принцип баланса публичных и частных интересов являются: «Интерсплав против Украины» Intersplav v. Ukraine (Application No. 803/02). Judgment of 9 January 2007 // E.C.H.R. Доступ из базы данных «HUDOC» [Электронный ресурс] URL: http://hudoc.echr.coe.int/ (далее - «Intersplav case»)., «Булвес против Болгарии» и «Юкос против России».

В деле «Интерсплав против Украины» Суд оценивал, насколько имело место нарушение прав компании «Интерсплав» по ст. 1 Протокола 1 в следующих обстоятельствах. По законодательству Украины, существовавшему на момент возникновения спора, экспортные операции облагались НДС по ставке 0%, и у плательщиков НДС существовало право заявлять входящий НДС по экспортным операциям к возврату. При этом власти Украины на регулярной основе не осуществляли возврат НДС, правомерно заявленного компанией Интерсплав к возврату, а также не уплачивали соответствующие компенсационные выплаты за просрочку возврата, несмотря на наличие вступивших в законную силу решений национальных судов, подтверждающих право Интерсплав на возврат НДС и обязывающих соответствующие органы Казначейства Украины такой возврат произвести. При этом власти Украины, обосновывая невозврат НДС, ссылались на необходимость защитить публичный интерес в виде сохранения национальной налоговой базы в условиях частых случаев использования украинскими налогоплательщиками незаконных схем, направленных на уклонение от налогообложения НДС с использованием, в том числе льготы, предусматривающей право на возврат.

В решении по данному делу Суд признал в действиях Украины нарушение ст. 1 Протокола 1 на основании следующих аргументов: 1) несмотря на широкое усмотрение государства в применении фискальных мер, эти меры не могут быть направлены против добросовестного налогоплательщика в конкретных обстоятельствах, когда его правомерное поведение (факт уплаты входящего НДС, заявленного к возврату) доказано в судебном порядке Intersplav case. Para. 38.; 2) баланс публичных и частных интересов был нарушен в конкретной ситуации, когда в отсутствие уклонения со стороны налогоплательщика и в условиях доказанного факта уплаты налога в бюджет, национальная налоговая база государства не «пострадала», а напротив, государство в бюджет получило фактически двойную сумму НДС; 3) на компанию Интерсплав было возложено чрезмерное необоснованное бремя в виде регулярного невозмещения НДС и неуплаты со стороны государства причитающихся компенсационных платежей Bulves AD v. Bulgaria (Application No. 3991/03). Judgment of 22 January 2009 // E.C.H.R. Доступ из базы данных «HUDOC» [Электронный ресурс] URL: http://hudoc.echr.coe.int/..

Схожие аргументы обоснования нарушения принципа баланса частных и публичных интересов были использованы в деле «Булвес против Болгарии». В данном деле налоговые органы Болгарии отказали компании Булвес в праве принять к вычету входящий НДС, ссылаясь на то, что поставщик компании Булвес являлся недобросовестным и не перечислил полученный от Булвес уплаченный НДС в бюджет. Суд исходил из того, что компания Булвес сама все требуемые от нее платежи в бюджет уплатила, а возлагать на нее бремя контроля своевременности уплаты налоговых платежей ее контрагентами является чрезмерным по сравнению с преследуемыми публичными целями. Также Суд особое внимание при рассмотрении вопроса о соблюдении баланса публичных и частных интересов в этом деле уделил тому факту, что в конечном итоге с просрочкой поставщик Булвес исполнил свои обязанности по НДС перед болгарским бюджетом. Это дало дополнительные основания Суду говорить о том, что в данном деле публичный интерес не «пострадал», в то время как частный интерес компании «Булвес» был нарушен. OAO Neftyanaya Kompaniya Yukos v. Russia (Application No. 14902/04). Judgment of 20 September 2011 // E.C.H.R. Доступ из базы данных «HUDOC» [Электронный ресурс] URL: http://hudoc.echr.coe.int/.