Соотношение правил налогообложения контролируемых иностранных компаний с некоторыми правовыми принципами и международными обязательствами государств

Среди налоговых дел, где Комиссия или ЕСПЧ признали соблюдение принципа баланса публичных и частных интересов можно назвать дела «Свенска Мэнэджмэнтгруппен против Швеции», «Шпачек против Чехии».

В деле «Свенска Мэнэджмэнтгруппен против Швеции» Европейская комиссия по правам человека (далее - «Комиссия») рассматривала вопрос о правомерности введения Швецией нового налогового платежа (profit-sharing tax), подлежащего уплате корпоративными образованиями, и повышения ставки (на 0,2-0,5%) социальных взносов в пенсионный фонд в рамках новой социально-экономической политики Швеции, направленной на стимулирование социальной защиты трудящихся и создания специальных страховых фондов для трудящихся. Заявитель (Свенска Мэнэджмент), который по шведскому закону был обязан уплачивать указанные платежи, утверждал, что шведский налог и повышение ставок по социальным взносам нарушали право собственности, поскольку были направлены на защиту интересов узкого круга лиц. При рассмотрении данной жалобы на приемлемость Комиссия признала жалобу не обоснованной, поскольку не усмотрела нарушения статьи 1 Протокола 1. Признавая отсутствие нарушения комиссия использовала два основных аргумента: 1) Швеция обладала широким усмотрением в регулировании внутренней социально-экономической политики; определение того, на защиту интересов каких социальных групп населения была направлена эта политика, не входит в полномочия Комиссии, а является дискреционным полномочием государства; 2) повышение налоговых платежей Швецией было крайне не значительным и в совокупности не оказало серьезного влияния на финансовое положение заявителя. Таким образом, баланс частных и публичных интересов соблюдался, поскольку на налогоплательщика не возлагалось чрезмерное бремя, которое не соответствовало бы публичной цели.

В деле «Шпачек против Чехии» ЕСПЧ рассматривал вопрос о правомерности введения Чехией нового порядка расчета налоговой базы по налогу на прибыль, применение которого привело в случае компании Шпачек к эффективному повышению суммы налога, подлежащего уплате в бюджет. При этом сама компания уплатила налог в бюджет Чехии исходя из старого порядка расчета, ссылаясь на то, что новый порядок был предусмотрен подзаконным актом и не являлся обязательным к применению. ЕСПЧ признал действия налоговых органов Чехии по пересчету налога в отношении Шпачек с применением нового порядка обоснованным в смысле п. 2 ст.1 Протокола 1, указав, что новый порядок был достаточно «предвидимым» для налогоплательщика и не нарушал принцип баланса публичных и частных интересовSvenska Managementgruppen AB v Sweden (Application No. 11036/84). Decision of the Commission of 2 December 1985. Доступ из базы данных «HUDOC» [Электронный ресурс] URL: http://hudoc.echr.coe.int/ (далее - «Svenska case»)..

Можно заключить, что Суд признает несоблюдение принципа баланса публичных и частных интересов, если: 1) на налогоплательщика было возложено явно чрезмерное бремя, нарушающее его право собственности; 2) когда фактически не произошло размывание налоговой базы государства (когда по сути не пострадал публичный интерес); 3) тем более, если в судебном порядке была доказана индивидуальная непричастность налогоплательщика к уклонению от налогообложения.

Важным фактором соблюдения принципа баланса интересов Суд признает наличие у налогоплательщика эффективной возможности оспорить применение закона в его конкретных обстоятельствах Spacek, s.r.o. v. The Czech Republic (Application No. 26449/95). Judgment of 9 November 1999. Para. 60 // E.C.H.R. Доступ из базы данных «HUDOC» [Электронный ресурс] URL: http://hudoc.echr.coe.int/ (далее - «Spacek case»)..

Исходя из сказанного в отношении российского Закона о КИК можно утверждать, что:

• Закон расширяет налоговую базу российских налогоплательщиков по налогу на прибыль и НДФЛ (то есть является фискальной мерой) и, таким образом, prima facie представляет собой вмешательство в право собственности. Такое вмешательство является существенным, поскольку может возлагать на налогоплательщиков существенное налоговое бремя и, как следствие, существенным образом влиять на их решения. В частности, при налогообложении прибыли КИК у юридических и физических лиц применяется ставка (соответственно 20 и 13%), которая в зависимости от размера прибыли КИК может приводить к существенным налоговым платежам в российский бюджет. В результате законодательство о КИК, возлагающее существенное бремя на налогоплательщика, может стать стимулом для налогоплательщика либо изменить структуру бизнеса (так, чтобы в ней не было КИК либо правила о КИК не применялись), либо ликвидировать КИК.

• Закон не в полной мере учитывает принцип баланса публичных и частных интересов. Если в целом законодательство о налогообложении КИК признается адекватной мерой противодействия уклонению от налогообложения, применяемой государствами во всем мире, российское законодательство о КИК чрезмерно защищает публичный интерес, пренебрегая интересом налогоплательщиков по следующим причинам (помимо аргументов, приведенных автором в Гл. 1):

- при применении Закона о КИК возможны случаи, когда в отсутствие нарушения публичного интереса (не было факта размывания национальной налоговой базы), частный интерес будет нарушаться, поскольку Закон предусматривает применение к налогоплательщику правил КИК независимо от факта уклонения налогоплательщика с помощью КИК от российского налогообложения. Это также свидетельствует о фискальной направленности Закона, нежели о его превентивной цели, что нарушает правовую природу правил налогообложения КИК.

- даже если КИК распределила в адрес ее российских контролирующих лиц всю чистую прибыль, это, тем не менее, не освобождает данных контролирующих лиц от процедурных обязательств по подаче соответствующих уведомлений, декларации и документов, подтверждающих факт распределения дивидендов КИК и уплаты с них налога.

- имеет чрезмерно обобщенное применение и не учитывает интерес отдельно взятого налогоплательщика (так, в Законе отсутствует положение, позволяющее налогоплательщику в индивидуальном порядке доказать, что принадлежащая ему

КИК осуществляет реальную экономическую деятельность (как активного, так и пассивного характера), имеет необходимые активы в стране местонахождения, выполняет функции и несет соответствующие риски и не участвует в уклонении от налогообложения), и обосновать неприменимость к нему правил КИК Налогоплательщик, конечно, в случае доначисления ему налоговыми органами недоимки по правилам КИК, может на основании общих статей НК РФ о праве на обжалование ненормативных актов налоговых органов (ст. 137 и 138 НК РФ) обратиться в вышестоящие налоговые органы и (или) в суд с требованием о признании решения налогового органа о доначислении ему налоговых обязательств по правилам КИК незаконным. Однако, нам представляется, что в большинстве случаев вышестоящий налоговый орган и суд будут применять также формальные критерии НК РФ о соблюдении или несоблюдении налогоплательщиком условий о применимости к нему освобождений по закону о КИК - то есть, например, о том состоят ли доходы контролируемой налогоплательщиком иностранной компании более чем на 20% из доходов от активной деятельности, какая ставка налогообложения применялась в стране место нахождения КИК и т.п. Говоря об отсутствии у налогоплательщика фактического права на индивидуальную защиту от применения к нему Закона о КИК, автор имеет в виду отсутствие в Законе критериев (о совершении КИК реальной экономической деятельности, о наличии у нее достаточных активов, функций, рисков, которые свидетельствовали бы о ней как не о фиктивной компании, а о реально действующей компании), которые, несмотря на невыполнение налогоплательщиком формальных критериев, тем не менее, могли бы стать основанием для оспаривания применения в отношении конкретного налогоплательщика правил налогообложения КИК..

- наконец, используемые в российском Законе исключения об освобождении прибыли КИК в недостаточной степени защищают частный интерес (см. комментарии автора об исключениях в Гл. 1).

Таким образом, можно заключить, что российский Закон о КИК в свете практики ЕСПЧ может быть признан нарушающим принцип баланса публичного и частного интереса. По мнению автора, соблюдению принципа баланса в Законе о КИК (помимо предложенных автором в Гл. 1 изменений технической составляющей правил КИК) может способствовать введение для контролирующих лиц КИК возможности обжалования применимости к ним правил КИК в административном и в судебном порядке.

В целом можно заключить, что только правила налогообложения КИК, которые содержательно построены так, что отражают правовую природу этих правил как превентивной меры против международного уклонения от налогообложения, а не являются по сути мерой фискального характера с основной целью дополнительного пополнения бюджета за счет неизбирательного обложения прибыли КИК широкого круга налогоплательщиков (в том числе осуществляющих за рубежом реальную экономическую деятельность), не будут нарушать принципы равенства, законности, свободы экономической деятельности и баланса интересов.

Таким образом, проведенный анализ о соотношении правил КИК с некоторыми правовыми принципами дополнительно подтверждает сделанный автором в первой главе тезис о самостоятельной правовой природе правил КИК как правил «антиуклонительного характера». Только при сохранении такой правовой природы правил КИК, можно обеспечить их соответствие более высоким по юридической силе правовым принципам равенства, законности, свободы экономической деятельности, баланса интересов, что в целом будет способствовать устойчивости правовой системы в отдельном государстве.

В качестве общего вывода можно отметить, что соблюдение правовых принципов при принятии и применении законодательства является важным не только для обеспечения принципа законности, но также, на наш взгляд, в целом может способствовать более эффективному применению законодательства на практике.

С позиций естественно-правовой теории и философии права, нормативноправовой акт будет наиболее эффективно применяться, если он соответствует «естественному порядку» и пониманию справедливости в обществе и, как следствие, не вызывает чрезмерного отторжения со стороны субъектов правоотношений и не ведет к увеличению случаев неисполнения См.: Rawls J. A Theory of Justice. - Harvard University Press, 2003. - P. 323-331..

Представляется, что российский Закон о КИК, с одной стороны, как и большинство зарубежных аналогов, был вызван потребностью удовлетворить общественный запрос на: а) установление справедливости в налоговой сфере - чтобы прибыль, заработанная с активов, находящихся внутри страны и контролируемая в итоге национальными резидентами, облагалась внутри страны, б) обеспечение равенства налогоплательщиков независимо от их возможностей доступа к иностранным финансовым ресурсам и квалифицированной налоговой экспертизе, позволяющей заниматься налоговым планированием. Данный запрос Законом о КИК был отчасти удовлетворен.

С другой стороны, российский Закон вызывает критику со стороны бизнес сообщества, прежде всего, потому что предусматривает широкое регулирование, затрагивающее интересы, в том числе, налогоплательщиков, которые осуществляют в иностранных юрисдикциях реальную экономическую деятельность. Неполное удовлетворение запроса бизнес сообщества на справедливое регулирование в результате несоблюдения в Законе принципа баланса интересов может приводить к тому, что на практике будут возникать попытки неисполнения закона со стороны частных субъектов. В частности, уже по итогам применения Закона за 2015 г. на практике заметны участившихся случаях смены российскими физическими лицами, которые являются бенефициарами крупных групп компаний, российского налогового резидентства на иностранное с целью преодолеть применение к их структурам российского законодательства о КИК либо о попытках реструктурирования групп компаний. Учитывая ограниченность ресурсов (прежде всего информационных) у налоговых органов, такие попытки не всегда будет возможным пресекать.

Представляется, если российский Закон о КИК будет доработан с тем, чтобы он в большей степени учитывал принцип равенства, определенности права, а также был более сбалансирован с точки зрения соотношения публичного и частного интереса, его применение на практике будет более успешным.

2. Соотношение правил КИК и международных обязательств государств

Вопрос о соотношении правил налогообложения КИК и международноправовых обязательств государств является частным вопросом по отношению к общему вопросу о соотношении норм национального и международного права.

В вопросе соотношения норм национального и международного права государства придерживаются двух основных концепций - монистической и дуалистической То, какой концепции придерживается государство - монистической или дуалистической - влияет, прежде всего, на характер того, как нормы международного права изначально вводятся в действие и на то, как они в последующем могут изменяться. В соответствии с монистической концепцией международное и национальное право рассматриваются как звенья одной системы, в которой международное право чаще всего декларируется как имеющее приоритет. Международно-правовые акты после подписания и ратификации считаются составной частью национальной системы права и являются непосредственно действующими. Если, однако, государство не желает распространять действие норм международного права на какие-либо группы отношений, то об этом, как правило, делается оговорка в самом международноправовом акте. Дуалистическая концепция признает национальное и международное право в качестве двух самостоятельных систем и для инкорпорации международно-правовых норм в национальную систему требует издания специального трансформационного законодательного акта. При этом после инкорпорации, международное право также может декларироваться как имеющее приоритет и, таким образом, в случае противоречия норм международного права с национальным правом первым будет отдаваться приоритет. В случае, если государство не пожелает распространить действие норм международного права на регулирование каких-либо общественных отношений, то соответствующая оговорка об этом как правило делается в соответствующем национальном трансформационном акте. Монистическими государствами традиционно являются страны континентальной системы права, например, Франция и Германия. Россия также относится к монистическим государствам, однако в последнее время возникают основания говорить о переходе РФ к смешанной системе. Примером дуалистических стран являются страны англо-саксонской правовой системы, например, Великобритания, Канада, Австралия и др. См.: Sandler D. Op. cit. P. 111, 113, 131.. Несмотря на разницу в подходах, однако, большинство демократических государств признает принципа приоритета международного права над национальным. Например, в США, Франции, и Российской Федерации примат международного права закреплен на уровне Конституций, и в случае возникновения противоречия норм национального и международного права, приоритет будут иметь международно-правовые нормы.

Данный принцип действует и в сфере налогового регулирования. Несмотря на признание за государствами фискального суверенитета Фискальный суверенитет означает независимое право государства устанавливать и вводить налоги в отношении субъектов, находящихся под его юрисдикцией и в отношении доходов, возникающих от источников в пределах его территории. В науке даже принято говорить о сформировавшемся общепризнанном принципе международного налогового права - «принципе налогового суверенитета». Так, проф. Кучеров И.И. в своем курсе лекций «Международное налоговое право» указывает, что «принцип налогового суверенитета заключается в безоговорочном признании всеми субъектами международных налоговых отношений права государства устанавливать, вводить и взимать налоги и сборы с физических лиц и организаций в пределах своей территории». См.: Кучеров И.И. Международное налоговое право (Академический курс) - М.: ЮрИнфор-МГУ, 2007 - С. 66. О фискальном (налоговом) суверенитете см. также Шахмаметьев А.А. Международное налоговое право - М.: Международные отношения, 2014. С. 27-59; Орлов М.Ю. Налог как форма разумного ограничения фискального суверенитета государства // Финансовое право. - 2006. - № 2. Доступ из справ. - правовой базы «Консультант Плюс». Зарубежная доктрина также разделяет точку зрения, что право государства на взимание налогов в рамках своей территории является общепризнанным принципом международного налогового права и даже нормой международного обычая. См. подроб.: Avi-Yonah R.S. International Tax as International Law. An Analysis of the International Tax Regime. - Cambridge University Press, 2007. P. 5., в условиях углубляющихся процессов глобализации и широкого распространения действия международного права (в том числе в налоговой сфере) неизбежно встает вопрос об «ограничении» фискального суверенитета государства не только внутри самого государства - путем, прежде всего, применения демократических процедур согласования налоговых законов и необходимости соответствия налоговых законов конституционным принципам, - но и на международной арене - путем применения к государству ограничительных положений международных налоговых договоров В частности, заключая международные налоговые соглашения, в которых разграничиваются фискальные полномочия договаривающихся сторон, государства по сути отказываются от части суверенных прав на взимание налогов. Тем не менее, фискальный суверенитет проявляется как в том, что государства добровольно заключают такие соглашения и согласовывают взаимовыгодные условия, так и в том, что государства свободно могут включать оговорки к ряду положений соглашений. О понятии ограниченного фискального суверенитета см.: Хаванова И.А. Фискальный (налоговый) суверенитет и его границы в интеграционных образованиях [Электронный ресурс] / И.А. Хаванова // Журнал российского права. - 2013. - № 11. - Доступ из справочно-правовой системы «Консультант Плюс». - Режим доступа: локальный. - Дата обновления 01.06.2016. Есть ученые, которые придерживаются и иного мнения и полагают, что «государства традиционно сохранили почти полную автономию в разработке своих собственных налоговых систем и политики» и говорить об ограничении фискального суверенитета государств международными налоговыми правилами преждевременно. Цит. по: Шепенко Р.А. Суверенитет и его влияние на вопросы налогообложения [Электронный ресурс] / Р.А. Шепенко // Право и экономика. - 2014. - № 1. - Доступ из справочно-правовой системы «Консультант Плюс». - Режим доступа: локальный. - Дата обновления 05.04.2016. и сложившихся норм международного обычая.Об ограничении фискального суверенитета государства путем применения к нему международных норм в своих трудах говорят следующие представители науки: Avi-Yonah R.S. International Tax as International Law. An Analysis of the International Tax Regime. - Cambridge University Press, 2007; Van Der Bruggen E. State Responsibility under Customary International Law in Matters of Taxation and Tax Competition // Intertax. - 2001. - Vol. 29. - Issue 4. - P. 115 - 139. При этом, однако, речь идет об ограничении фискального суверенитета в результате прямо выраженной на то воли государства (то есть на основании прямо установленных оговорок). Ограничение суверенных прав государства не может презюмироваться (см. решение Постоянной Палаты Международного Правосудия (ППМП) по делу судна «Лотус» (1927 г.). `[Restrictions upon the independence of states cannot therefore be presumed'/ The case of the S.S. “Lotus”// PCIJ, Series A, No. 10, 1927, P. 18; 4 AD, P. 153, 155. [Electronic resource]. URL: http://www.icj-cii.org/pcij/serie A/A 10/30 Lotus Arret.pdf(дата обращения:12.04.2016).

При этом роль международно-правовых ограничений применительно к установлению национальной налоговой политики по мере развития процессов глобализации усиливается. Если в первой половине 20 века, до широкого распространения сети подписанных международных договоров, и когда уровень международного общения в налоговой сфере был сравнительно низким, односторонние действия государств в сфере международного налогообложения могли быть оправданы в большей степени, в настоящее же время наличие большого количества международных договоров и различных международных площадок способствует формированию международных стандартов в сфере международного налогообложения.

Кроме того, следование государств при формировании национальной налоговой политики установившимся международным принципам налогового регулирования является «необходимостью» для государств, которые хотят иметь инвестиционною привлекательность Такой позиции придерживается, в частности, Reuven Avi-Yonah. См. подроб.: Avi-Yonah R.S. International Tax as International Law. An Analysis of the International Tax Regime. - Cambridge University Press, 2007., которая зависит во многом от предсказуемости налоговой политики государства и ее соответствия международным стандартам.

Основным источником, где напрямую закреплены международные налоговые обязательства государств, являются заключенные ими соглашения об избежании двойного налогообложения (далее - «СИДН»). Таким образом, при рассмотрении вопроса о соотношении национальных правил налогообложения КИК и международно-правовых обязательств государств, стоит говорить о соотношении правил КИК с положениями и целями СИДН.

2.1 Соотношение правил о налогообложении КИК и отдельных статей Модельной конвенции и налоговых соглашений (ст. 5, ст. 7, ст. 10 и 21 МК)

С учетом того, что в различных государствах применяются различные подходы к определению налогооблагаемого дохода КИК, при налогообложении прибыли КИК может возникать вопрос о соблюдении положений СИДН, направленных на регулирование различных видов доходов.

Если государство облагает налогом у своего резидента - акционера КИК весь доход КИК пропорционально его доли (т.е. применяется так называемый “entity approach”), то потенциально можно говорить о противоречии правил КИК с п. 1 ст. 7 и п. 5 ст. 10 П. 5 ст. 10 Модельной конвенции: «Если компания, которая является резидентом одного Договаривающегося Государства, получает прибыль или доход из другого Договаривающегося Государства, это другое Государство не может взимать никакие налоги с дивидендов, выплачиваемых этой компанией, кроме случаев, когда такие дивиденды выплачиваются резиденту этого другого Государства. ». СИДН.

Если у резидента облагаются налогом по правилам КИК только определенные виды «сомнительных» доходов КИК (например, проценты, дивиденды, роялти и т.п.) (т.е. применяется (“transactional approach”), то считается, что к каждому из указанных отдельно взятых типов дохода должны применяться соответствующие специальные статьи СИДН, регулирующие налогообложение специальных видов доходов (ст. 9-13 СИДН), как имеющие приоритет над более общей ст. 7 (Доходы от предпринимательской деятельности). Ниже автор рассматривает правила КИК в соотношении с указанными статьями СИДН.

В п. 1 ст. 7 МК сказано, что «прибыль предприятия Договаривающегося Государства подлежит налогообложению только в этом Государстве, если только такое предприятие не осуществляет предпринимательскую деятельность в другом Договаривающемся Государстве через находящееся там постоянное представительство».

При этом в п. 7 ст. 5 МК («Постоянное представительство») сказано, что «тот факт, что компания, которая является резидентом одной Договаривающейся

Стороны, контролирует или контролируется компанией, которая является резидентом другой Договаривающейся Стороны [...] сам по себе не означает, что одна компания является постоянным представительством другой компании». Указанное является одним из базовых принципом МК - что материнская и дочерняя компания рассматриваются как независимые юридические лица и подлежат раздельному налогообложению Sandler D. Op. cit. P. 96..

С учетом сказанного, профессор Сандлер заключает, что правила КИК, которые фактически игнорируют принцип независимости налогообложения материнской и дочерней компании и консолидируют их налоговую базу (если используется “entity approach” и в доход контролирующего лица КИК вменяется весь доход КИК), таким образом, нарушают указанный ключевой принцип. В результате, можно заключить, что правила КИК нарушают ст. 5 (7) и ст. 7 (1) МК.

Существует и иная точка зрения, которая основана не на буквальном прочтении указанных статей, а, прежде всего, на Комментарии ОЭСР. В отношении п. 1 ст. 7 МК в Комментарии ОЭСР говорится: «.результатом [правил о контролируемых иностранных компаниях] является то, что Договаривающееся Государство облагает налогом доход своих резидентов, связанный с их участием в определенных иностранных юридических лицах».

В п. 14 Комментария ОЭСР к ст. 7 МК сказано, что п. 1 ст. 7 МК ограничивает право государства облагать налогом прибыль от предпринимательской деятельности предприятий другого государства, этот пункт не ограничивает право государства облагать налогом своих резидентов в соответствии с положениями национальных правил. Даже несмотря на то, что такой налог, которым облагаются резиденты, может рассчитываться исходя из доли прибыли предприятия - резидента другого государства, относящейся к доле участия таких резидентов в этом предприятии, такой налог, взимаемый государством с резидентов, не уменьшает прибыль предприятия другого государства и, таким образом, нельзя считать, что он взимается с такой прибыли п. 14 Комментария ОЭСР к ст. 7 Модельной конвенции..

Таким образом, несмотря на название («правила налогообложения КИК») правила налогообложения КИК являются непосредственной реализацией принципа налогообложения своих резидентов на доходы, полученные ими за рубежом, и противоречия с МК не вызывают.

Учитывая, тем не менее, что по данному вопросу нет единой позиции, более того, на практике были судебные дела, где суды признавали национальные правила КИК противоречащими ст. 7 МК, до конца остается не ясным вопрос о том, насколько правила КИК могут быть признаны соответствующими или нет МК в указанной части.

Если, однако, национальное законодательство использует “transactional approach”, то, по мнению профессора Сандлера, возникает меньше оснований для признания правил КИК противоречащими положениям МКСтоит отметить, что статус Комментариев ОЭСР к МК для целей российского правоприменения является дискуссионным. С одной стороны, несмотря на то, что РФ не является членом ОЭСР, Высший Арбитражный Суд РФ в Постановлении от 15.11.2011 № 8654/11 по делу № А27-7455/2010 использовал Комментарии к ОЭСР, по сути легализовав их использование в России для толкования международных налоговых соглашений. В дальнейшем нижестоящие арбитражные суды при рассмотрении налоговых споров использовали Комментарии ОЭСР в мотивировочной части постановлений. См., например: Постановление ФАС Дальневосточного округа от 17.12.2013 г. № Ф03-6191/2013; Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 31.01.2012 по делу №А45-3310/2011; Постановление Арбитражного суда Московского округа от 8.12.2015 по делу № А40-32910/15. Верховный Суд РФ также применяет Комментарии ОЭСР к МК при рассмотрении налоговых споров. См.: Определение Верховного Суда РФ от 18.03.2016 по делу № 305-КГ15-14263, А40-87775/14. Некоторые суды, напротив, отказывают в применении Комментариев ОЭСР к МК, указывая, что они «не являются нормативным правовым актом, которым необходимо руководствоваться» / Постановление Восьмого арбитражного апелляционного суда от 24.02.2014 по делу № А81- 4077/2013..

Transactional approach предполагает обложение по правилам КИК только определенных сомнительных типов доходов - в основном, процентов, дивидендов, роялти и др. При этом, в основном, источник таких пассивных доходов находится не в стране местонахождения КИК, а в других странах. При этом стоит различать для целей применения СИДН доходы, полученные КИК в третьих странах, и доходы, полученные КИК в стране, резидентом которой является контролирующее лицо.

Так, по мнению Сандлера Sandler D. Op. cit. P. 105-106., если проценты, дивиденды и т.п. были получены КИК от источников в третьем государстве, то СИДН, заключенное между государством местонахождения КИК и государством, резидентом которого является контролирующее КИК лицо, вовсе не подлежит применению и, таким образом, не может ограничивать налогообложение указанных доходов государством, резидентом которого является контролирующее КИК лицо и которое вводит налогообложение указанных доходов по национальным правилам КИК.

Если, однако, доходы КИК были получены от источников в стране, резидентом которой является контролирующее лицо КИК, то будет подлежать применению СИДН между государством местонахождения КИК и государством, резидентом которого является контролирующее лицо. В таком случае, по мнению Сандлера, доход КИК в виде роялти должен подлежать освобождению от налогообложения как доход, квалифицируемой по п. 4 ст. 13 МК; к налогообложению дивидендов и процентов в рамках соответственно статей 10 и 11 МК должны применяться пониженные ставки Ibid. P. 107..

Если, однако, среди «сомнительных» доходов КИК встречаются доходы, регулирование которых прямо не предусмотрено положениями СИДН, то в отношении налогообложения таких доходов применению может подлежать ст. 21 МК («Прочие доходы»). В соответствии с этой статьей «прочие доходы» подлежат налогообложению в государстве, резидентом которого является получатель. Таким образом, доходы, получаемые КИК, должны будут подлежать налогообложению только в государстве местонахождения КИК. По мнению профессора Сандлера, национальные правила о налогообложении КИК, которые в указанном случае предусматривают налогообложение доходов КИК в государстве, резидентом которого является контролирующее лицо КИК, могут считаться нарушающими ст. 21 МК.

Помимо того, как определяется в национальном законодательстве налогооблагаемый доход КИК, для ответа на вопрос о непротиворечии правил КИК иположений СИДН имеет значение то, в какой форме доход КИК «вменяется» контролирующим лицам.

В большинстве случаев национальное законодательство не квалифицирует доход от КИК как доход особого типа, и применяет к нему общие положения о ставке и порядке налогообложения доходов от предпринимательской деятельности. В таком случае, будут возникать те же аргументы о соотношении правил налогообложения КИК со ст. 7 (1), о которых указывалось выше.

В некоторых государствах доход КИК вменяется контролирующим лицам в качестве «мнимых дивидендов» и тогда, по мнению профессора Сандлера, может возникать вопрос о том, насколько к такому виду дохода может применяться ст. 10 МК, которая регулирует налогообложение «выплаченных» дивидендов и предусматривает освобождение дивидендов от налогообложения либо их налогообложение по заниженным ставкам.

По мнению профессора Сандлера, которое также разделяет профессор Ланг Lang M. CFC Regulations and Double Taxation Treaties, - IBFD, 2003. - P. 56. и Хельминен CFC Legislation, Tax Treaties and EC Law... P. 208-209., ст. 10 МК должна толковаться широко и может применяться к регулированию вмененных дивидендов по правилам КИК, предполагая, что к таким «вмененным» дивидендам должны применяться все льготные положения МК.

В Комментарии ОЭСР к ст. 10 МК, тем не менее, сказано, что «сфера применения п. 5 ст. 10 Модельной конвенции ОЭСР ограничена налогообложением у источника и, таким образом, не имеет отношения к налогообложению на уровне резидента согласно правилам КИК». Таким образом, ОЭСР, также как и в ситуации со ст. 7 МК (доходы от предпринимательской деятельности), считает, что правила КИК не нарушают п. 5 ст. 10 МК.

На практике, однако, государства, которые квалифицируют доход КИК в качестве вмененных дивидендов (например, Германия), предусматривают специальные положения о том, что к указанному типу дивидендного дохода не применяются льготные положения СИДН.

В качестве альтернативы ст. 10 МК, налогообложение вменного акционерам дохода КИК может регулироваться ст. 21 МК («Прочие доходы»). Ст. 21 указывает, что виды доходов резидента Договаривающегося Государства, о которых не говорится в иных статьях СИДН, подлежат налогообложению только в этом Договаривающемся Государстве. Таким образом, если доход контролирующего лица от КИК признать прочим доходом в смысле ст. 21 МК, то, по мнению Сандлера Sandler D. Op. cit. P. 95., возникают неоспоримые основания для его налогообложения в государстве, резидентом которого является контролирующее лицо, то есть в государстве, применяющем правила КИК.

2.2 Правила налогообложения КИК и цели международных налоговых соглашений

Среди целей, для достижения которых государства заключают международные налоговые соглашения, называют 1) противодействие двойному налогообложению Ibid. P. 108., 2) противодействие избежанию и уклонению от налогообложения

п. 37 Комментария ОЭСР к ст. 10 Модельной конвенции., 3) предотвращение дискриминации лиц одного договаривающегося государства по сравнению с резидентами другого договаривающегося государства в налоговой сфере Stef van Weeghel. The Improper Use of Tax Treaties: With Particular Reference to the Netherlands and the United States. - Kluwer Law International, 1998. P. 36 (далее - «Van Weeghel»)., 4) повышение качества налогового администрирования и обмен налоговой информацией.

Если некоторые из названных целей являются дискуссионными и могут наличествовать или отсутствовать в конкретных соглашениях (например, цель недискриминации или поощрения обмена налоговой информацией), ключевой целью, ради которой заключались международные налоговые соглашения, исходя из текста и названия договоров, являлась цель обеспечения избежания двойного налогообложения.

Второй непременной целью СИДН, независимо от того закреплено это в названии СИДН и его тексте или нет, Комментарий к МК и ученые называют цель противодействия уклонению от налогообложения П. 7 Комментария к ст.1 МК; Van Weeghel. P. 34..

Ниже автор рассматривает, насколько правила налогообложения КИК могут считаться соответствующими данным целям.

1. Правила налогообложения КИК и цель устранения международного двойного налогообложения

Цель устранения международного двойного налогообложения была заложена в МК изначально с первого проекта, принятого в 1963 г.

Возникающее на практике международное двойное налогообложение может быть как юридическим, так и экономическим. Под международным двойным юридическим налогообложением понимается обложение сопоставимыми налогами в разных государствах одного и того же дохода одного и того же субъекта за один и тот же период П. 1 Введения к Комментарию ОЭСР к МК. Некоторые ученые вместо термина двойное налогообложение используют термин многократное налогообложение. О понятии и проблеме многократного налогообложения см.: Шахмаметьев А.А. Указ. соч. С. 643-648. О юридическом и экономическом многократном налогообложении см. также: Шахмаметьев А.А. Указ. соч. С. 654 - 659..

Под двойным экономическим налогообложением понимается обложение сопоставимыми налогами одного и того же дохода у разных субъектовIntroduction to International Double Taxation and Tax Evasion and Avoidance / UN, Committee of Experts on International Cooperation in Tax Matters, E/c. 18/2011/CRP.11. Para. 11, P. 13..

В тексте самой Модельной конвенции 1963 г. прямо не указывалось и не указывается по настоящий момент, на избежание только двойного юридического или также двойного экономического налогообложения она направлена.

Толкование, заложенное в Комментарии к МК, по этому вопросу со временем менялось.

Так, в Комментарии ОЭСР к МК прямо сказано, что основной целью МК является устранение двойного юридического налогообложения. Это уточнение впервые появилось в Комментарии к МК от 1977 г. Sandler D. Op. cit. P. 100. В более ранних Комментариях (с 1963 г. по 1977 г.) говорилось в общем о цели «избежания двойного налогообложения» Ibid.. Учитывая, что с целью толкования положений СИДН государствам рекомендуется применять актуальную версию Комментария с учетом изменений П. 3 Введения к Комментарию ОЭСР к МК от 2010 г., можно заключить, что указание на цель устранения двойного юридического налогообложения является применимым для толкования большинства действующих СИДН.

Кроме того, ученые указывают, что анализ непосредственно текста МК показывает, что ряд статей разрешает двойное экономическое налогообложение. В этом контексте, например, профессор Сандлер приводит ст. 7 МК («Прибыль от предпринимательской деятельности») и ст. 10 МК («Дивиденды»). Указанные статьи в совокупности фактически закрепляют право на двойное налогообложение одного и того же дохода - сначала обложение дохода компании налогом на прибыль в государстве ее местонахождения, а затем обложение части того же дохода налогом на дивиденды государством, резидентом которого является акционер, получивший такие дивиденды.

Таким образом, если полагаться на указанную позицию о том, что МК направлена на противодействие только международному двойному юридическому налогообложению в то время как допускает международное двойное экономическое налогообложение, то правила КИК должны анализироваться только на предмет того, насколько они не приводят к двойному юридическому налогообложению либо предусматривают соответствующие механизмы для устранения двойного налогообложения.

Правила КИК и механизмы устранения двойного международного юридического налогообложения

Двойное международное юридическое налогообложение в контексте правил КИК может возникать в ситуации, когда налогом облагается доход акционера в виде части вмененной ему нераспределенной прибыли КИК и в то же время КИК распределяет этому акционеру прибыль в виде дивидендов, с которых он также уплачивает налог в стране своего резидентства В этой ситуации, как правило, применяется льгота на существенное участие, по которой дивиденды полученные лицом при определенных обстоятельствах освобождаются от налогообложения. Однако, если дивиденды были получены контролирующим лицом от компании, признаваемой КИК, то по законодательству большинства стран в таких обстоятельствах правила льготы на существенное участие не применяются.. В результате акционер фактически уплачивает налог с одного и того же дохода несколько раз - во-первых, в государстве местонахождения КИК в качестве налога у источника дивидендов, во- вторых, в государстве своего резидентства в качестве налога с дохода в виде дивидендов и, в-третьих, в качестве налога с дохода в виде вмененной нераспределенной прибыли КИК (которая по сути аналогична сумме дивидендов) Например, по законодательству США..

Поскольку в этой ситуации речь идет о двойном юридическом налогообложении, а также о доходе в виде дивидендов (который регулируется положениями МК), применению подлежит ст. 23 МК, которая обязывает государства обеспечивать устранение двойного налогообложения - либо методом освобождения (ст. 23 А), либо методом зачета (ст. 23 В).

Большинство государств следуют этому требованию путем применения освобождения. Так, в ситуации, когда КИК распределила акционеру (контролирующему лицу) часть дохода в виде «реальных» дивидендов, с которых уплачивается налог, законодательство государства, резидентом которого является акционер, как правило, предусматривает возможность уменьшения налогооблагаемой прибыли акционера в виде его доли в прибыли КИК на сумму распределенных дивидендов.

Например, доход в виде распределенных дивидендов, с которых был уплачен налог у источника в стране КИК, не включается в налогооблагаемую базу в виде прибыли КИК по законодательству Австралии, Канады, Китая, Финляндии, Франции, Швеции, США и т.д.

Законодательство РФ о КИК также предусматривает соответствующий механизм для устранения двойного налогообложения. В соответствии с п. 1 ст. 25.15 НК РФ «прибыль контролируемой иностранной компании уменьшается на величину дивидендов, выплаченных этой иностранной компанией в календарном году, следующем за годом, за который в соответствии с личным законом такой компании составляется финансовая отчетность». Кроме того, в случае, если дивиденды были фактически распределены КИК в пользу акционера, и в их отношении был уплачен налог у источника, такие дивиденды освобождаются от налога на прибыль в стране резидентства акционера Например, в соответствии с п. 50 ст. 251 НК РФ и п. 58 ст. 217 НК РФ «доходы в виде дивидендов, полученных от иностранных организаций, фактическим источником выплаты которых являются российские организации, на которые налогоплательщик имеет фактическое право и к которым применялись налоговые ставки, установленные подпунктом 1 и 2 пункта 3 статьи 284 настоящего Кодекса с учетом порядка, предусмотренного статьей 312 настоящего Кодекса», освобождаются из-под налогообложения соответственно у юридических и физических лиц..

На практике могут возникать некоторые сложности с применением права на освобождение, в частности, из-за того, что доход (прибыль) КИК по правилам КИК в стране резидентства акционера подлежит налогообложению на регулярной основе (как правило, ежегодно на основании налогового законодательства), в то время как дивиденды КИК могут распределяться нерегулярно (по решению акционеров). Возможна ситуация, когда дивиденды распределяются акционеру (контролирующему лицу) КИК несколько лет спустя после того, как соответствующий доход КИК (в том числе в той его части, из которой выплачивались дивиденды) был вменен акционеру (контролирующему лицу) и обложен налогом в стране его резидентства. В ситуации такого «позднего» или отсроченного распределения дивидендов - возникает вопрос, насколько у государства, применяющего правила КИК, сохраняется обязанность обеспечивать устранение двойного налогообложения? Имеет ли эта обязанность в рамках международного налогового соглашения временные границы?

Комментарий ОЭСР к Модельной конвенции не дает прямого ответа на этот вопрос.

На практике, в законодательстве государств указанный вопрос также решается по-разному.

Ряд государств на такой случай прямо предусматривают в своем законодательстве правило о том, что право на освобождение распределенных дивидендов от налога возможно, если они были распределены в том же году или в течение пяти лет (в течение семи лет) спустя после того, как был уплачен налог с дохода (прибыли) КИК акционером (контролирующим лицом) по правилам КИК в стране своего резидентства.

В законодательстве других государств, возможность освобождения от налогообложения дивидендов, распределенных несколько лет спустя после того, как они облагались в составе прибыли КИК, вменяемой акционерам, прямо не оговаривается.

Тем не менее, учитывая выше сказанное, представляется, что даже в ситуации, когда государство не предоставляет право на освобождение от налога дохода в виде дивидендов в случае их заведомо «несвоевременного» распределения акционерам (контролирующим лицам), нарушения принципов и целей международных налоговых соглашений нет, в том числе, потому что «налогоплательщики, которые прибегают к [...] искусственным сделкам, принимают на себя риск, который не может быть полностью устранен налоговыми органами» П. 39 Комментария ОЭСР к ст. 10 МК.. Таким образом, в указанной ситуации нельзя говорить о том, что государство будет нарушать принцип устранения двойного юридического налогообложения.

Правила КИК и механизмы устранения двойного международного экономического налогообложения

Несмотря на то, что Комментарий ОЭСР с 1977 г. прямо предусматривает, что целью МК является устранение двойного международного юридического налогообложения, некоторые ученые, тем не менее, анализируя текст МК и СИДН, подвергают указанное сомнению.

Например, профессор Ван Вигель отмечает, что на практике, несмотря на то, что цель международных соглашений не покрывает обеспечение избежания двойного экономического налогообложения, государства стремятся обеспечивать избежание в том числе двойного экономического налогообложения По законодательству Финляндии..

Профессор указывает, что целью СИДН является разграничение налоговой юрисдикции государств. Таким образом, если право обложения налогом определенного дохода закреплено за одним государством, право другого государства на обложение такого дохода налогом ограничено полностью или частично. Таким образом, государства не могут вводить односторонние меры, направленные на расширение своих налоговых притязаний, поскольку такое одностороннее введение норм является нарушением принципа добросовестности исполнения соглашений, а именно, закрепленных за ними пределов налоговой юрисдикции Helminen, 213.. Таким образом, даже если на практике (как это происходит в большинстве случаев) при применении правил КИК государства обеспечивают устранение двойного налогообложения путем предоставления освобождения или зачета, теоретически может вставать вопрос о том, не нарушают ли правила КИК международные соглашения по своей природе. Некоторые ученые приходят к выводу о том, что правила КИК, несмотря на то, что не влекут возникновение двойного юридического налогообложения, тем не менее, являются результатом одностороннего расширения государством- стороной договора своей налоговой юрисдикции и таким образом противоречат налоговым соглашениям.

Кроме того, профессор Сандлер Sandler D. Op. cit. P. 103-104. указывает на то, что если толковать некоторые статьи Конвенции буквально, то они являются направленными в том числе на устранение двойного экономического налогообложения.

Так, в ст. 7 МК («Прибыль от предпринимательской деятельности») сказано, что «Прибыль от предпринимательской деятельности, полученная лицом с постоянным местопребыванием в одном Договаривающемся Государстве, подлежит налогообложению только в этом Государстве, если только такое лицо не осуществляет предпринимательскую деятельность в другом Договаривающемся Государстве через расположенное там постоянное представительство».

Таким образом, в ст. 7 МК речь идет именно о налогообложении «прибыли», а не налогообложении «предприятия». При применении правил о налогообложении КИК несмотря на то, что налог взимается с акционера, объектом обложения остается также прибыль КИК, которая уже была объектом налогообложения в государстве местонахождения КИК. Таким образом, возникает ситуация двойного экономического налогообложения и потенциального нарушения при применении правил КИК ст. 7 соответствующего СИДН.

Несмотря на то, что устранение двойного экономического налогообложения не является строго обязательным правилом МК, тем не менее, на практике государства стремятся на уровне национального законодательства предусмотреть механизмы для избежния двойного экономического налогообложения.

Например, может предоставляться право на зачет налогов, уплаченных КИК, против налога на доходы (прибыль), подлежащего уплате акционером (контролирующим лицом) в стране своего резидентства Например, право на зачет налогов, уплаченных КИК, против налога на доход от КИК, подлежащего уплате акционером (контролирующим лицом) предусмотрено по законодательству Австралии, Индонезии, Дании, Германии, Китая, Финляндии, Франции, Соединенного Королевства, США и т.д. См.: Deloitte. Guide to Controlled Foreign Company Regimes, 2014 [Electronic resource]. URL: http://www2.deloitte.com/content/dam/Deloitte/global/Documents/Tax/dttl-tax-guide-to-cfc-regimes- 210214.pdf (дата обращения:14.12.2014). См. также: Comparative Income Taxation... P. 380-384.

Например, по законодательству Австралии. См.: Income Tax Assessment Act 1936 (“ITAA”) [Electronic resource]. URL:

http://www.austlii.edu.au/au/legis/cth/consol act/itaa1936240/index.html#s431 (дата обращения: 14.12.2014). См. также: UK Taxation (International and Other Provisions) Act, 2010, Part 9A [Электронный ресурс]. URL: http://www.legislation.gov.uk/ukpga/2010/8/pdfs/ukpga 20100008 en.pdf (дата обращения:.

Стоит отметить, что ряд государств помимо предоставления права на зачет налогов, уплаченных КИК непосредственно в стране своего резидентства, предоставляют право на зачет всех иностранных налогов, уплаченных КИК (включая налоги на прибыль и налоги у источника, уплаченные филиалами и представительствами КИК в иностранных государствах, а также в государстве резидентства акционера (контролирующего лица))05.04.2016)..

Право на зачет налогов, уплаченных КИК, нередко ставится под условие о том, что налоги, уплаченные КИК и предъявляемые к зачету, должны быть сопоставимы с соответствующим налогом на прибыль (доходы), уплачиваемым акционером (контролирующим лицом) КИК, и к зачету против которого они предъявляются Например, по законодательству Франции, США и др.. При этом указывается, что налог может быть зачтен в сумме, не превышающей сумму налога на прибыль (доход), подлежащей уплате акционером. В случае превышения суммы налогов, уплаченных КИК, над суммой налога, подлежащей уплате акционером КИК, по законодательству ряда государств, такая сумма может быть перенесена и принята к зачету в будущих периодах.

Например, по законодательству Финляндии сумма может быть перенесена на пять лет вперед.Act on the Taxation of Shareholders in Controlled Foreign Corporations (Statute No. 16.12.1994/1217). Цит. по: Deloitte. Guide to Controlled Foreign Company Regimes, 2014 [Electronic resource]. URL:

Российское законодательство о КИК также содержит положения, направленные на устранение двойного экономического налогообложения, позволяя контролирующему лицу принять к зачету против налога на прибыль КИК сумму налогов, уплаченных КИК в стране своего местонахождения и в других юрисдикцияхhttp://www2.deloitte.com/content/dam/Deloitte/global/Documents/Tax/dttl-tax-guide-to-cfc-regimes- 210214.pdf (дата обращения: 14.12.2014).

В п. 11 ст. 309.1 НК РФ сказано, что «сумма налога, исчисленного в отношении прибыли контролируемой иностранной компании за соответствующий период, уменьшается пропорционально доле участия контролирующего лица на величину налога, исчисленного в отношении этой прибыли в соответствии с законодательством иностранных государств и (или) законодательством Российской Федерации (в том числе налога на доходы, удерживаемого у источника выплаты дохода), а также на величину налога на прибыль организаций, исчисленного в отношении прибыли постоянного представительства этой контролируемой иностранной компании в Российской Федерации»..