Соотношение правил налогообложения контролируемых иностранных компаний с некоторыми правовыми принципами и международными обязательствами государств

Подводя итог, можно заключить, что, несмотря на дискуссию в отношении того, насколько широкой является цель устранения международного двойного налогообложения, заложенная в МК и в СИДН, - включает ли она устранение только юридического налогообложения или также экономического - большинство государств, которые имеют в своем национальном законодательстве правила о налогообложении КИК, стремятся предусматривать положения, позволяющие при применении правил КИК устранять как юридическое, так и экономическое двойное налогообложение. Россия не является исключением.

При этом, однако, некоторые ученые полагают, что даже закрепление в национальном законодательстве механизмов, позволяющих устранять возникающее в результате применения правил налогообложения КИК международное двойное юридическое и экономическое налогообложение, вовсе не означает, что правила КИК per se не противоречат прямым положениям СИДН, которые в принципе вводят запрет на двойное налогообложение определенных доходов Sandler D. Op. cit. P. 219.. Поэтому, если даже обложив такой доход, государство предлагает налогоплательщику некоторые уступки в виде устранения двойного налогообложения, это не освобождает государство от ответственности за изначальное нарушение прямых положений СИДН Ibid..

2.2Правила налогообложения КИК и цель противодействия уклонению от налогообложения

В п. 7 Комментария к ст. 1 МК сказано, что «целью Конвенции является противодействие уклонению от налогообложения». В английской версии используются оба термина “tax avoidance and evasion”.

Ученые также придерживаются мнения, что цель противодействия уклонению от налогообложения, наряду с целью устранения двойного налогообложения, всегда была ключевой для МК и заключаемых на ее основе СИДН. Так, по мнению профессора Ван Вигеля Van Weeghel. P. 34., «цель избежания двойного налогообложения не означала поощрение искусственно создаваемой налогоплательщиком ситуации, когда его доход вовсе не будет облагаться налогом ни в одной из юрисдикций или будет облагаться по заведомо низкой налоговой ставке».

Значимость цели противодействия уклонению от налогообложения была подтверждена также формально, когда в 1995 г. ОЭСР изменила наименование Модельной конвенции (в настоящее время используется более общее название «Модельная конвенция о налогах на доходы и капитал» вместо названия, которое содержало указание на цель избежания двойного налогообложения), а в комментариях к МК рекомендовала государствам-участникам в наименовании договоров использовать указание на цель о противодействии уклонению п.16 Введения к Комментарию ОЭСР к МК..

Начиная с 1995 г. многие государства ввели в наименование СИДН также добавление «и о противодействии уклонению от налогообложения». В частности, 40 из 81 СИДН, заключенных Россией, имеют наименование, которое содержит указание на цель «противодействия уклонению от налогообложения» URL: //https://www/nalog/ru/rn77/about_fts/international_cooperation/mpa/dn/.

Можно заключить, что на сегодняшний день, во-первых, Комментарий ОЭСР к МК признает, что национальные правила, направленные на противодействие уклонению от налогообложения, не противоречат СИДН, во-вторых, что такую позицию разделяет большинство государств.

П. 22 и 22.1 Комментария ОЭСР к МК прямо указывает, что правила налогообложения КИК являются правилами, которые могут использоваться государствами для противодействия злоупотреблению соглашениями и защиты своей национальной налоговой базы.

В п. 23 Комментария сказано, что правила налогообложения КИК применяются на практике большим количеством государств и «уже получили международное признание в качестве легитимного средства защиты национальной налоговой базы», а также, что «законодательство о КИК не противоречит положениям Конвенции».

Большинство государств - членов ОЭСР выразило прямо свое согласие с позицией ОЭСР о не противоречии правил КИК и МК, и следуют этой позиции на практике. Представляется, что указанное может учитываться для толкования МК и СИДН как «последующая практика применения договора» П. 3 (b) ст. 31 ВКПМД. Указанной точки зрения придерживается, например, профессор Вогель, который полагает, что для некоторых государств, например, для США и Германия, которые приняли правила КИК несколько десятилетий назад и с тех пор ни разу не заявляли о том, что применение правил КИК противоречит СИДН, а также, учитывая, что государства- партнеры которых по СИДН не заявляли протестов в отношении применения правил КИК, свидетельствует о том, что сложилась «устоявшаяся практика», свидетельствующая о том, что правила КИК являются непротиворечащими международным договорам и ставшая обязательной для указанных государств. См.: Klaus Vogel on Double Taxation Conventions: A Commentary to the OECD-, UN- and US Model Conventions for the Avoidance of Double Taxation of Income and Capital (With Particular Reference to German Treaty Practice) / ed. by K. Vogel et al. - Deventer: Kluwer, 1991. P. 57. Есть другая точка зрения профессора Сандлера, который полагает, что даже следование государствами практике применения правил КИК несмотря на СИДН и отсутствие протестов от другой договаривающейся стороны еще не означает, что правила КИК по сути являются непротиворечащими положениям СИДН. Профессор Сандлер указывает, что иного подхода было бы сложно ожидать от договаривающихся сторон по СИДН, в то время как основным субъектом, чьи интересы, вероятнее всего, может затрагивать применение правил КИК в обход СИДН, является налогоплательщик, для которого «молчаливое согласие» (acquiescence) государств - Договаривающихся сторон по СИДН - не имеет обязательного значения. См.: Sandler D. Op. cit. P. 166-167. и даже рассматриваться, по мнению автора, в качестве выражения международного обычая, обязательного, в том числе, для государств, которые не являются членами ОЭСР, как Россия.

При этом, однако, стоит учитывать, что в п. 26 Комментария добавлено важное уточнение о том, что государства, принявшие в своем законодательстве правила налогообложения КИК должны стремиться поддерживать их «справедливый и нейтральный» характер, что, по сути, означает, что правила налогообложения КИК должны использоваться для установления равенства налогоплательщиков и нейтральности капитала. Комментарий прямо указывает, что правила налогообложения КИК не должны вводить дополнительное налогообложение иностранных компаний, налоговое бремя которых в стране их местонахождения сравнимо с налоговым бременем, которое они бы понесли в стране резидентства их контролирующего лица.

В этом контексте стоит отметить, что анализируя современные правила налогообложения КИК, ученые отмечают, что они имеют тенденцию к расширению. В частности, по мнению Сандлера, правила КИК, которые предусматривают более широкое применение, чем классические правила КИК, например, за счет того, что используют понятие не только юридического, но и фактического контроля для определения контролирующего лица либо когда предусматривают вменение налогооблагаемого дохода КИК в том числе акционерам с долей участия 25%, 10% и менее, такие правила КИК должны считаться не соответствующими п. 26 Комментария и в целом не соответствующими узким целям СИДН, которые не допускают введение новых фискальных мер, а ограничивают применение национальных правил только теми правилами, которые нацелены на противодействие уклонению от налогообложения¹.

С учетом Комментария ОЭСР и позиции ученых можно также заключить, что правила КИК, которые имеют широкую сферу применения (не делают исключений в отношении налогоплательщиков, которые ведут реальную экономическую деятельность и не преследовали при структурировании операций цели получения необоснованной налоговой выгоды), должны считаться противоречащими налоговым соглашениям.

Таким образом, нельзя исключать, что российские правила налогообложения КИК, которые имеют широкий антиофшорный характер и фискальную цель и не являются targeted anti-avoidance rules, могут также вызывать сомнения с точки зрения их соответствия целям СИДН.

Во избежание сказанного и для усиления позиции РФ о том, что российские правила КИК имеют, прежде всего, цель противодействия уклонению от налогообложения и не противоречат СИДН, в российские правила необходимо внести изменения, предлагаемые автором в Г лаве первой данного исследования.

2.3 Общие вопросы соотношения правил о налогообложении КИК и международных обязательств государств

Вопрос соблюдения норм международных налоговых соглашений при применении правил КИК неоднократно поднимался как на уровне отдельных государств Например, вопрос о соотношении правил КИК и международных соглашений поднимался на уровне судебной практики Великобритании, Франции, Финляндии, Бразилии. Подробнее см. ниже., так и международных организаций Вопрос о соотношении правил КИК с Модельной конвенции о налогах на доходы и капитал уже давно обсуждается ОЭСР. Основные выводы задокументированы в Комментариях ОЭСР к Модельной конвенции. Подробнее см. ниже. и ассоциацийНапример, в 2010 г. доклад Международной налоговой ассоциации был посвящен правилам КИК, в том числе рассмотрению вопроса об их соответствии международным налоговым обязательствам государств (“IFA, General Report, 2010”). Цит. по: Dahlberg М., Wiman В. The Taxation of Foreign Passive Income for Groups of Companies... P. 23.. При этом до сих пор, ни среди ученых, ни в международной практике однозначного ответа на данный вопрос нет.

Это объясняется тем, что ответ на данный вопрос зависит от многих факторов (например, таких как содержание конкретного СИДН и положений национального законодательства о КИК, и от того, как суды в конкретном государстве применяют положения национального законодательства, налоговых соглашений и Комментарии к МК).

Несмотря на широкие дискуссии в науке, на практике за весь период существования правил КИК (с 1962 г.) было всего несколько судебных дел, где налогоплательщик пытался оспорить законность применения к нему правил КИК, основываясь на тезисе об их противоречии применимому СИДН.

Судебная практика о соотношении правил КИК и СИДН Одним из первых случаев, когда поднимался вопрос о соотношении правил КИК и положений СИДН, стало французское дело Schneider SA v. DVNI and TA Strasbourg Lower administrative Court of Paris, Decision No. 207093/10, 21 November 1995. Подробнее см.: Sandler D. Op. cit. P. 213-214..

В данном деле французская компания Schneider SA являлась 100 % владельцем швейцарской компании Paramer. Основываясь на льготных положениях швейцарского налогового законодательства, указанная швейцарская дочерняя компания фактически не уплачивала налоги на доход в течение нескольких лет. Французские налоговые органы признали, что данная ситуация подпадает по регулирование ст. 209В французского налогового кодекса о правилах налогообложения КИК. В частности, французские налоговые органы признали, что швейцарская дочерняя компания французского общества не осуществляла реальной производственной или коммерческой деятельности, являлась только финансовым центром группы, на который приходились основные доходы группы, и пользовалась льготными положениями швейцарского законодательства.

Налогоплательщик пытался оспорить применимость к нему французских правил налогообложения КИК, указывая на то, что они противоречат ст. 9 франкошвейцарского СИДН. Однако французский суд указал, что в данном деле правила КИК применялись с явной целью противодействия уклонению от налогообложения и, таким образом, не противоречат СИДН.

Интересно, что в другом французском деле, рассмотренном незначительно позже, французский суд принял иную позицию.

В деле Strafor Facom SA v. DGI Strafor Facom SA v. DGI, Lower Administrative Court of Strasbourg, 12 December 1996, No. 9158. французской компании Strafor принадлежал контрольный пакет участия в швейцарской компании. Французские налоговые органы признали данную швейцарскую компанию «КИК» и доначислили Strafor налог на вмененный доход по правилам налогообложения КИК.

Суд, тем не менее, признал такое доначисление нарушающим п. 1 ст. 7 СИДН между Францией и Швейцарией См.: Sandler D. Op. cit. P. 214-215..

По мнению профессора Сандлера Sandler D. Op. cit. P. 215., отличительной чертой указанных двух дел, которая стала основанием для принятия судом противоположных решений, было то, что в первом деле швейцарская компания использовалась с явной целью для уклонения от налогообложения, в то время как во втором деле явных признаков «уклонения» не было.

Таким образом, можно заключить, что в целом позиция французских судов сводится к тому, что применение правил КИК не противоречит французским СИДН, если применение правил КИК ограничено ситуациями уклонения от налогообложения Sandler D. Op. cit. P. 214-215..

Некоторое время спустя, в 2002 г., французские суды рассматривали новое дело компании Schneider Electric Schneider Electric, CE, Ass. 28 June 2002, req. no 232276, RJF 10/2002.. Это дело является особо показательным, поскольку в качестве последней инстанции оно было рассмотрено Государственным Советом Франции, который признал французские правила КИК противоречащими ст. 7 французских СИДН.

В деле Schneider Electric французская компания была владельцем дочернего предприятия, созданного в Швейцарии. Применяя правила налогообложения КИК, французские налоговые органы на основании ст. 209B французского налогового кодекса вменили прибыль, полученную швейцарским дочерним предприятием, французской компании и обложили ее по ставке французского налога на прибыль.

При этом по версии французского законодательства о КИК, действовавшего на 2002 г. (когда рассматривалось дело), прибыль КИК вменялась акционеру (контролирующему лицу) как «доход от предпринимательской деятельности».

Государственный совет указал, что в соответствии со ст. 7 франкошвейцарского соглашения доходы от предпринимательской деятельности иностранной компании (компании, зарегистрированной в Швейцарии) подлежали налогообложению только в Швейцарии и должны были освобождаться от налогов во Франции. Таким образом, Совет признал, что французские правила КИК нарушали франко-швейцарское соглашение и поэтому не подлежали применению.

Аргументация суда, однако, вызвала критику со стороны представителей науки и государственных органов Франции как не отражающая официальную позицию правительства Франции по данному вопросу.

Официальная позиция Франции, которая закрепляется в виде прямых оговорок во всех заключаемых Францией СИДН состоит в том, что Франция считает правила КИК не нарушающими СИДН. С учетом сказанного, существует точка зрения, что выше обозначенное решение Государственного Совета является исключением и вряд ли будет иметь аналоги.

Обращает на себя внимание также английское дело Bricom Holdings Ltd. v. The Commissioners of Inland Revenue (1997)Bricom Holdings Ltd v CIR (70 TC 272) [Electronic resource]. URL: http://www.devereuxchambers.co.uk/assets/docs/general/bricom ca.pdf (дата обращения:

13.04.2016)..

В данном деле английская компания Bricom Holdings Ltd. (английский резидент и налогоплательщик) владела на 100% дочерней компанией, зарегистрированной в Нидерландах. Основную деятельность голландская компания осуществляла через филиал, зарегистрированный в Сингапуре. В результате дальнейшей продажи сингапурского филиала голландская компания получила значительные свободные денежные средства, которые были переданы в английские компании группы в форме процентных займов. В отношении полученного процентного дохода компания воспользовалась освобождением от налога у источника на основании применимого англо-голландского СИДН.

При этом, однако, по мнению налоговых органов Великобритании, голландская компания соответствовала критериям КИК, предусмотренным в существовавшем тогда Законе о налогах (ст. 741(1) TA 1988). Контролирующим лицом была признана английская Bricom Holdings Ltd. В результате к Bricom Holdings Ltd. были применены английские правила КИК, и весь доход, полученный голландской компанией от продажи филиала, и процентный доход от займов был квалифицирован в качестве дохода английской Bricom Holdings Ltd. Ответчик пытался оспорить применимость английских правил КИК, ссылаясь, в частности, на их противоречие со ст. 11 англо-голландского СИДН, которая освобождает процентный доход от налогообложения.

Дело было рассмотрено как на досудебной стадии налоговыми органами, так и английским судом, которые сошлись в позиции о том, что в указанном деле правила КИК, как они изложены в статье s747 английского Закона о налогах от 1988, не нарушают положения ст. 11 СИДН.

Суд указал, что в данном деле налогом облагался не процентный доход как таковой в смысле ст. 11 СИДН, а доход, вмененный компании по правилам КИК, и который представляет собой доход sui generis и не регулируется положениями СИДН. Проценты, полученные голландской компанией в свете правил КИК использовались исключительно для целей расчета налогооблагаемой базы КИК, а не облагались сами по себе Подробнее о деле Bricom Holdings Ltd. см.: Sandler D. Op. cit. P. 202-212..

Вопрос о соотношении национальных правил КИК с положениями СИДН между Финляндией и Бельгией был рассмотрен в 2002 г. финским судом в деле KHO 596 Supreme Administrative Court of Finland, 20.03.2002/596 KHO:2002:26 / International Tax Law Reports. - 2002. - № 4ю - 1009..

Высший административный суд Финляндии пришел к выводу, что финские правила КИК не противоречат ни прямым положениям СИДН, ни его целям. Интересно, что, несмотря на то, что по финскими правилами доход КИК для целей правил КИК «вменяется» контролирующим лицам КИК как «дивиденды», Суд отказался применять ст. 10 СИДН о дивидендах и применил ст. 7, которая регулирует налогообложение прибыли от предпринимательской деятельности.

Таким образом, несмотря на то, что и финский суд в деле KHO 596 от 2002 г. и французский Государственный Совет в деле Schneider Electric от 2002 г. рассматривали правила КИК на предмет соотношения со ст. 7 «О прибыли от предпринимательской деятельности», которая во многом аналогична в указанных СИДН, суды пришли к противоположным решениям.

Интересно, что финский суд при рассмотрении спора в значительной степени в своем решении основывался на комментариях ОЭСР к МК. В частности, в качестве аргументации финский суд указал на то, что помимо цели избежания двойного налогообложения, международные налоговые соглашения содержат обязательную цель противодействия уклонению от налогообложения, на которую направлены правила КИК. Также суд учел, что рассматриваемые финские правила КИК не нарушали интересы Бельгии в отношении налогообложения прибыли ее резидентов, а также содержали меры, направленные на противодействие двойному налогообложению путем предоставления права на зачет налогов, уплаченных в стране резидентства КИК.

Государственный Совет Франции, напротив, отказался применять комментарии ОЭСР со ссылкой на то, что комментарии ОЭСР были утверждены позднее, чем было подписано рассматриваемое франко-швейцарское соглашение. Также суд указал только на одну цель франко-швейцарского соглашения, а именно, на цель избежания двойного налогообложения. При этом вопрос о том, является ли также неотъемлемой целью соглашения цель противодействия избежанию и уклонению от налогообложения, не был затронут.

Позиция о непротиворечии национальных правил КИК положению ст. 7 соответствующих СИДН была также поддержана судами Дании и Японии.

В деле Glaxo Kabushiki Kaisha Supreme Court of Japan, 29 October 2009 Gyo-hi No. 91 / Цит. по: Гидирим В.А. Налогообложение иностранных контролируемых компаний: международная практика [Электронный ресурс] / В.А. Гидирим // Международное право. - 2014. - № 4. - Режим доступа: http://e-notabene.ru/wl/arti cle_10986. html., решение по которому было вынесено в 2009 г. японским судом, рассматривался вопрос о соответствии японских правил КИК и ст. 7 японско-сингапурского СИДН. В данном деле японскому концерну принадлежала на 90% компания, которая являлась налоговым резидентом Сингапура. В 1998 г. сингапурская компания получила прибыль от продажи акций, однако, данная прибыль не подлежала налогообложению по сингапурскому налоговому законодательству и в целом эффективная ставка налога на прибыль сингапурской компании в Сингапуре составила 4%, что значительно ниже существовавшей на тот момент ставке налога на прибыль в Японии, которая составляла 25%. В результате японские налоговые органы сочли обоснованным применение в данных обстоятельствах правил налогообложения КИК к сингапурской компании. Японский суд согласился с позицией японских налоговых органов, также отметив, что японские правила КИК не противоречат ст. 7 японско- сингапурского СИДН, поскольку облагают налогом не сингапурскую компанию, а японскую компанию.

В датском деле, решенном в 2009 г. Landsskatteretten SKM2004.439.LSR (Tfs 2004, 862 LSR) / Цит. по: Taylor D., Sykes L. Controlled Foreign Companies and Foreign Profits / D. Taylor, L. Sykes // British Tax Review. - 2007. - No. 5. - P. 641., также датским судом было принято аналогичное решение о непротиворечии датских правил налогообложения КИК ст. 7 датско-швейцарского СИДН. В данном случае швейцарская дочерняя компания датского холдинга была вовлечена в низконалоговые банковские операции в Швейцарии.

Интерес представляет также дело, рассмотренное Высшим Административным

Судом Швеции - RA 2008 ref. 28. Рассматривая вопрос о соотношении шведских правил КИК и положений шведско-швейцарского соглашения, суд пришел к выводу, что шведские правила КИК не противоречат положениям соглашения, поскольку национальные правила КИК являются lex specialis и lex posterior по отношению к положениям шведско-швейцарского соглашения от 1961 г.

Наконец, в 2014 г. дело о соотношении правил налогообложения КИК и положений СИДН было рассмотрено Верховным Судом Бразилии. В указанном деле бразильская компания Vale S/A была прямым контролирующим лицом следующих компаний: Rio Doce International с местонахождением в Бельгии, Rio Doce Comercio International, расположенной в Дании, двух компаний в Люксембурге и компании, расположенной на Бермудах. Бразильские налоговые органы признали указанные компании КИК и вменили их доход бразильской Vale S/A.

Бразильский суд признал такое налогообложение нарушающим статью 7 соответствующих СИДН. Исключение было сделано только в отношении налогообложения у Vale S/A дохода компании, расположенной на Бермудах, поскольку у Бразилии не было заключено СИДН с Бермудами.

Суд указал, что цель противодействия уклонению от налогообложения не может оправдывать нарушение ключевых основ налоговой системы, к которым суд отнес обязательное соблюдение положений СИДН. Кроме того, по мнению суда, бразильские правила КИК вводили налогообложение прибыли иностранной компании в нарушение ст. 7 СИДН. Таким образом, Суд не учел позицию ОЭСР о не противоречии правил КИК ст. 7 МК.

Из проведенного анализа можно сделать вывод о том, что судебная практика по вопросу о соотношении правил КИК и СИДН является неоднородной. Даже несмотря на позицию ОЭСР, выраженную в Комментарии к МК, о том, что правила КИК не противоречат положениям МК, суды государств, которые являются членами ОЭСР (например, Франции), приходили к выводу о том, что национальные правила КИК нарушают ст. 7 МК и СИДН.

Таким образом, можно еще раз согласиться с позицией профессора Сандлера о том, что несмотря на некоторое общее согласие, существующее среди государств о том, что национальные правила КИК не противоречат действующим между ними СИДН, это согласие не связывает налогоплательщика, который может оспорить правомерность применения к нему правил налогообложения КИК в контексте конкретного СИДН. Также указанное согласие не связывает суд от вынесения решения в рамках судейского усмотрения о том, что правила КИК нарушают положения СИДН и не должны применяться, если только в соответствующем СИДН или на уровне национального законодательства не сделана прямая оговорка об обратном.

Прямые оговорки о применимости правил КИК в СИДН и национальном законодательстве

В 1962 г., как указывалось, закон о налогообложении КИК был впервые принят в США. Там же впервые был поднят вопрос о соотношении правил КИК и налоговых соглашений Sandler D. Op. cit. P. 161.. Несмотря на противоречивые дискуссии, официально озвученное мнение правительства США по данному вопросу в 1962 г. сводилось к тому, что правила налогообложения КИК не противоречат международным налоговым соглашениям, поскольку их применение допустимо на основании так называемого специального положения «saving clause» американских СИДН.

Несмотря на то, что с 1962 г. американское модельное соглашение об избежании двойного налогообложения, на основании которого заключаются американские двусторонние соглашения, неоднократно менялось, основное содержание «saving clause», которое закреплено в п. 4 ст. 1 Модельного соглашения, сохраняется прежним United States Model Income Tax Convention, 15 November 2006 [Electronic resource]. URL: https://www.treasury. gov/press-center/press-releases/Documents/hp 16801.pdf (дата обращения:.

В п. 1 (4) американского Модельного соглашения сказано, что «Соглашение не будет влиять на порядок налогообложения Договаривающимися сторонами своих резидентов (в рамках того, как понятие «резидент» определено в ст. 4) и граждан. Учитывая, что правила налогообложения КИК вводят дополнительное налогообложение для американских резидентов в отношении прибыли принадлежащих им КИК, правила КИК считаются не противоречащими положениям соглашения.

Еще в 1962 г. большая часть из 21 СИДН, заключенных США, содержала «saving clause». Все СИДН, заключаемые США позднее, содержали и содержат «saving clause» Sandler D. Op. cit. P. 161; доступ к текстам СИДН, заключенных США, на сайте Службы внутренних доходов США: https://www.irs.gov/Businesses/International-Businesses/United-States- Income-Tax-Treaties--A-to-Z..

Важно отметить, что “saving clause” имеет двустороннее (обоюдное) применение для договаривающихся сторон по соглашению, то есть допускает применение правил налогообложения КИК не только налоговыми органами США, но и правил КИК (при наличии таковых) другой договаривающейся стороной.

Стоит обратить отдельное внимание на СИДН между США и РФ. П. 3 ст. 1 указанного СИДН в английской версии говорит о том, что «Notwithstanding any provision of the Convention except paragraph 4, a Contracting State may tax, in accordance with its domestic law, residents (as determined under Article 4 (Residence)) and citizens or former citizens of that State» Convention Between The United States Of America And The Russian Federation For The Avoidance Of Double Taxation And The Prevention Of Fiscal Evasion With Respect To Taxes On Income And Capital 17 June 1992 [Электронный ресурс]. URL: https://www.irs.gov/pub/irs-trty/russia.pdf (дата обращения: 13.04.2016).. Таким образом, английская версия «saving clause» во многом аналогична «saving clause» в американском модельном соглашении и разрешает сторонам облагать налогом налоговых резидентов (юридических и физических лиц) и граждан.

Русскоязычная версия указанной статьи, однако, использует несколько иную терминологию. В п. 3 ст. 1 СИДН между США и РФ сказано, что «Договаривающееся Государство может облагать налогом, в соответствии со своим национальным законодательством, лиц с постоянным местопребыванием в нем (определяемых в соответствии со Статьей 4 (Постоянное местопребывание)) и граждан или бывших граждан этого Государства» Договор между РФ и США от 17.06.1992 "Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал" // Собрание законодательства. - 19.04.1999. - № 16. - Ст. 1938 (далее - «СИДН между РФ и США»).. Таким образом, вместо термина «налоговый резидент» используется термин «лицо с постоянным местопребыванием». И хотя, представляется, что по сути, как это следует из ст. 4 СИДН, термин «лицо с постоянным местом пребывания» означает резидента, с российским законодательством о КИК, которое оперирует понятием «резидент» для определения контролирующего лица, данная терминология не совсем сопоставима.

Таким образом, могут возникать основания для оспаривания, насколько п. 3 ст. 1 разрешает применение российских правил КИК. Представляется, однако, разумным, учитывая равнозначную силу английского и русского текста СИДНСИДН между РФ и США., что в случае оспаривания русскоязычная версия п. 3 ст. 1 должна считаться допускающей применение правил КИК как американскими, так и российскими налоговыми органами. Однако, для того чтобы максимально исключить основания для оспаривания применения российских правил КИК к КИК с местонахождением в США, в русскую версию российско-американского СИДН могут быть внесены соответствующие изменения.

Стоит отметить, что помимо включения «saving clause» в СИДН, дополнительно американский законодатель также предусмотрел оговорку о возможности применения правил налогообложения КИК на уровне национального законодательства. Таким образом, даже если положения СИДН с участием США будет истолковано как не разрешающее напрямую применение правил КИК, США, тем не менее, смогут признавать применение правил КИК правомерным на основании прямого разрешительного положения в своем законодательстве.

Во внутреннем законодательстве РФ такое «разрешительное» положение о применении национальных правил КИК независимо от СИДН отсутствует. Таким образом, правомерность применения РФ национальных положений о налогообложении КИК в отношении КИК, расположенных в США, может быть в большей степени оспоримой.

Помимо США оговорки, допускающие применение правил КИК, содержатся в СИДН и законодательстве ряда других государств.

Например, Канада, которая была вторым государством, принявшим правила налогообложения КИК в 1972 г., стала первым государством, которое начиная с 1972 г. стало включать в свои СИДН прямые оговорки с ссылкой на национальное законодательство о налогообложении КИК Sandler D. Op. cit. P.113.. Практически во всех СИДН, заключаемых Канадой после 1972 г. и по настоящий момент, прописывается, что они не ограничивают право Канады применять статью 91 Закона о подоходном налоге, которая является национальным законодательством о КИК Например, такие положения содержатся в п. 3 ст. 27 СИДН между Канадой и Бельгией [Электронный ресурс]. URL: http://www.fin.gc.ca/treaties-conventions/Belgium -eng.asp (дата обращения: 13.04.2016); в п. 2 ст. 29 СИДН Канады и Кипра [Электронный ресурс]. URL: http://www.treaty-accord.gc.ca/text-texte.aspx?lang=eng&id=102247 (дата обращения: 13.04.2016); п.1 ст. 29 СИДН Канады и Франции [Электронный ресурс]. URL: http://www.fin.gc.ca/treaties- conventions/france -eng.asp (дата обращения: 13.04.2016); п.2 ст. 27 СИДН Канады и Швейцарии [Электронный ресурс]. URL: http://www.fin.gc.ca/treaties-conventions/switzerland-suisse-eng.asp (дата обращения: 13.04.2016); п.2 (а) ст. 29 СИДН Канады и Нидерландов [Электронный ресурс]. URL: http://www.fin.gc.ca/treaties-conventions/netherlands -eng.asp (дата обращения:

13.04.2016) и в большинстве остальных соглашений Канады. Доступ к тексту соглашений на официальном сайте налоговых органов Канады: http://www.fin.gc.ca/treaties-conventions/in force-

-eng.asp..

Ст. 28 СИДН Канады и РФ в своей англоязычной версии является во многом идентичной аналогичным статьям, разрешающим применение правил налогообложения КИК в других СИДН Канады. В СИДН говорится о праве Канады и о праве другой договаривающейся стороны независимо от положений СИДН взимать налог с резидентов в отношении прибыли принадлежащих им трастов и контролируемых иностранных компаний В английской версии канадско-российского соглашения эта статья звучит так: «Nothing in this Agreement shall be construed as preventing a Contracting State from imposing a tax on amounts included in the income of its residents with respect to a partnership, trust, or controlled foreign affiliate, in which he has an interest». Цит. по: Agreement between the Government of Canada and the Government of the Russian Federation for the Avoidance of Double Taxation and the Prevention of Fiscal Evasion with Respect to Taxes on Income and on Capital [Электронный ресурс]. URL: http://www.treaty-accord.gc.ca/text-texte.aspx?lang=eng&id=102408 (дата обращения: 13.04.2016)..

Российский перевод данного текста, который мы видим в ст. 28 русско-язычной версии СИДН РФ и Канады, по мнению автора, во многом, как и в п. 3 ст. 1 СИДН РФ и США, не отражает терминологически английский текст и, тем более, по терминологии не сочетается с российскими правилами о налогообложении КИКВ русской версии ст. 28 сказано, «Ничто в настоящем Соглашении не должно толковаться как препятствующее Договаривающемуся Государству облагать налогом суммы, включаемые в доход лица с постоянным местопребыванием в нем, в отношении товарищества, доверительного фонда или контролируемой иностранной дочерней компании, в прибылях которого оно участвует». Цит. по: Соглашение между Правительством РФ и Правительством Канады от 05.10.1995 "Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество" // Собрание законодательства РФ. - 23.06.1997. - № 25. - Ст. 2805.. Представляется, что в российском переводе некорректно использованы термин «лицо с постоянным местопребыванием» вместо понятия «резидент», и термин «доверительный фонд» вместо понятия «траст». Некорректное использование российских понятий в СИДН может ограничивать возможность применения российских правил КИК. Представляется, что во избежание спорных толкований данной статьи, в русскоязычную версию стоит внести соответствующие изменения.

Вторым примером государства, помимо Канады, которое с 1992 г. включает в СИДН прямую оговорку, допускающую применение правил налогообложения КИК, является Франция.

Все заключаемые Францией СИДН без исключения содержат положение - отсылочную норму к французскому законодательству о КИК (к ст. 209 “B” французского Налогового кодекса) и прямо допускают применение этого положения независимо от СИДН.

Например, в СИДН между РФ и Францией сказано, что «Никакие положения настоящей Конвенции не мешают и не ограничивают Францию в применении по отношению к своим резидентам положений статей 209 "B" и 212 своего Налогового кодекса в части предотвращения уклонения от налогов и нарушения налогового законодательства» П. 7 Протокола к Конвенции между Правительством РФ и Правительством Французской Республики от 26.11.1996 "Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогов и нарушения налогового законодательства в отношении налогов на доходы и имущество" // Собрание законодательства РФ. - 24.05.1999. - № 21. - Ст. 2527..

Интересно отметить, что в отличие от “saving clause” в СИДН с США и его аналога в СИДН с Канадой положение СИДН РФ и Франции о применимости правил КИК является односторонним в том смысле, что содержит оговорку, прямо допускающую применение только французских правил налогообложения КИК. Для того, чтобы данная оговорка могла быть основанием также для применения российских правил налогообложения КИК, представляется необходимым внести в нее соответствующие изменения.

Помимо указанных государств, прямые оговорки о неприменении правил СИДН к правилам КИК содержатся также в СИДН между Россией и БразилиейКонвенция между Правительством РФ и Правительством Федеративной Республики Бразилии от 21.11.2004 "Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы" // Собрание законодательства РФ. - 27.04.2009. - № 17. - Ст. 1970., Россией и МальтойКонвенция между Правительством Российской Федерации и Правительством Мальты от 24.04.2003 "Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы" // Собрание законодательства РФ. - 18.08.2014. - № 33. - Ст. 4576., а также между Бразилией и Мексикой, ЮАР и Венесуэлой По данным на 2013 г. См.: Dahlberg М., Wiman В. The Taxation of Foreign Passive Income for Groups of Companies... P. 43.. Таким образом, вопрос о непротиворечии национальных правил КИК с указанными международными соглашениями не стоит.

Несмотря на сказанное, ученые утверждают, что по-прежнему большая часть действующих на сегодняшний момент в мире международных налоговых соглашений не содержит прямых положений о соотношении с правилами налогообложения КИК Dahlberg М., Wiman В. The Taxation of Foreign Passive Income for Groups of Companies... P. 43..

В отношении таких соглашений, в которых нет прямой оговорки о КИК, ученые задаются вопросом о том, насколько отсутствие в них прямой оговорки о правилах

КИК препятствует применению правил КИК в отношении КИК с местонахождением в указанных государствах.

Данный вопрос актуален в том числе для России, поскольку только незначительное число СИДН с участием России, которые были указаны выше, содержит оговорки о правилах КИК.

На наш взгляд, несмотря на существующую позицию о том, что такие соглашения могут рассматриваться в качестве не допускающих применение правил КИК, чтобы окончательно ответить на данный вопрос, необходимо оценивать содержание иных положений СИДН.

Так, некоторые соглашения содержат положения о недопустимости использования налогоплательщиком льготных положений СИДН в ситуации, когда использование льготных положений приводит к уклонению от налогообложения и размыванию национальной налоговой базы государств Примером таких положений могут служить ст. 28А СИДН Германии и Австрии, ст. 23(1)3 СИДН Германии и Бельгии, ст. 45(2) СИДН Германии и Дании. Профессор Сандлер отмечает, что, основываясь на указанных положениях, власти Германии полагают правомерным применение немецких правил налогообложения КИК даже в отсутствие прямых оговорок о законодательстве КИК в СИДН. См. Sandler D. Op. cit. P. 167..

Кроме того, даже в отсутствие таких положений некоторые ученые полагают, что СИДН содержат «подразумеваемою оговорку», которая основывается на одной из целей СИДН о возможности применения государствами мер, направленных на противодействие уклонению от налогообложения и защиту национальной налоговой базы Подробнее: Sandler D. Op. cit. P. 167..

Наконец, стоит отметить, что в действующей версии Комментария ОЭСР к МК от 2010 г. прямо сказано, что правила КИК признаются не нарушающими МК и, таким образом, могут применяться даже в отсутствие прямых оговорок об этом в международных соглашениях.

Помимо указанных примеров о прямом закреплении оговорок в СИДН, в ряде государств такие оговорки были приняты на уровне национального законодательства. В основном, примером служат страны, которые придерживаются дуалистической концепции о соотношении международного и национального права, но есть и исключения из этого правила - например, законодательство Германии.

Начиная с 1992 г. прямая оговорка о возможности применения правил КИК независимо от заключенных налоговых соглашений содержится в национальном законодательстве Германии, а именно, в п. 1 статьи 20 Закона о налогообложении иностранных транзакций (Foreign Transaction Taxation Act) Цит. по: IFA, Germany National Report. P. 338..

Примером государства, где на национальном уровне принято специальное положение, допускающее применение правил КИК несмотря на СИДН, также служит Австралия. СИДН Австралии не содержат оговорок о возможности применения национальных правил КИК. Тем не менее, статья 388 закона Income Tax Assessment Act 1936 г. - основного закона о налогообложении прибыли в Австралии указывает, что « при исчислении налогооблагаемого дохода КИК, правила о международных налоговых соглашениях, не должны учитываться» Цит. по: Sandler D. Op. cit. P. 111.. Таким образом, ученые полагают, также как власти Австралии, данное положение позволяет Австралии применять национальные правила о налогообложении КИК независимо от заключенных налоговых соглашений.

Из проведенного анализа можно сделать вывод о том, что многие государства в той или иной форме стремятся сделать оговорки о возможности прямого применения национальных правил КИК. Наиболее эффективным представляется принятие прямой оговорки в национальном законодательстве, чем согласование и внесение изменений в действующие СИДН. Однако, такая практика характерна в большей степени для государств, которые придерживаются дуалистического подхода к соотношению международного и национального права. В монистических государствах опыт принятия прямых оговорок о правилах КИК в национальном законодательстве также имеется, как было указано автором, например, в Германии, однако, учеными признается как нарушающий конституционные принципы о приоритете международного права.

В заключение помимо сказанного стоит отметить, что в ряде государств, даже несмотря на отсутствие прямых оговорок о возможности применения правил КИК независимо от СИДН, вопрос о противоречии правил КИК и СИДН не является актуальным. К таким государствам относятся, прежде всего, те, где правила налогообложения КИК применяются только к КИК с местонахождением в государствах из так называемого «черного списка», в то время как «черные списки», как правило, формируются из офшорных юрисдикций, с которыми не заключены СИДН.

Например, в Мексике законодательство о КИК применяется только в отношении 65 государств из «черного списка офшоров», с которыми СИДН не заключены Sandler D. Op. cit. P. 148..

В других (например, в Финляндии, Швеции), напротив, принят «белый список» государств, к КИК с местопребыванием в которых правила налогообложения не применяются Sandler D. Op. cit. P. 128, 153..

Литература

1. Альтергот В.Р. Законопроект о контролируемых иностранных компаниях [Электронный ресурс] / В.Р. Альтергот // Налогообложение, учет и отчетность в коммерческом банке. 2008. № 11. Доступ из справочно-правовой системы «Консультант Плюс». Режим доступа: локальный. Дата обновления 05.04.2016.

2. Ахметшин Р.И. Налоговые аспекты деофшоризации: мировые тенденции в зеркале российской действительности [Электронный ресурс] / Р.И. Ахметишин // Закон. 2014. № 6. Доступ из справочно-правовой системы «Консультант Плюс».

- Режим доступа: локальный. Дата обновления 05.04.2016.

3. Брыкин К.И. К вопросу о правовом статусе контролируемых иностранных компаний в Финляндской республике [Электронный ресурс] / К.И. Брыкин // Ученые труды Российской Академии адвокатуры и нотариата. 2016. № 11. Режим достvпа:https://docviewer.yandex.ru/?url=ya-disk- public%3A%2F%2Fv%2F7c1ndeqvd%2F2Jxfn0JiGAQdYE6K3NKfiVeHiBGaxX8%3D& name=UT%20RAAN-bl-01 (40)-2016.pdf&c=576a8d151 d5f.

4. Винницкий Д.В. Функции международного налогового права // Российский ежегодник международного налогового права и региональной экономической интеграции. СПб.: 2009. № 1.

5. Воробьева Н. Налогообложение и право собственности: позиции Европейского суда по правам человека [Электронный ресурс] / Н. Воробьева // Международное правосудие. 2013. № 4 (8). Доступ из справочно-правовой системы «Консультант Плюс». Режим доступа: локальный. Дата обновления 05.04.2016.

6. Гаврилов Л.А. Недобросовестность налогоплательщиков в сфере налоговых отношений // Налоговые споры: теория и практика. 2005. №9.

7. Гидирим В.А. Налогообложение иностранных контролируемых компаний: международная практика [Электронный ресурс] / В.А. Гидирим // Международное право. 2014. № 4. Режим доступа: http://e-notabene.ru/wl/article_10986.html.

8. Емельянцева М.В. О двойном налогообложении в российском налоговом законодательстве [Электронный ресурс] / М.В. Емельянцева // Законодательство. 2011. № 9. Режим доступа: http://delfarvater.ru/files/2011/09/emeljantseva.pdf.

9. Зарипов В. Закон о деоффшоризации [Электронный ресурс] / В. Зарипов // Закон. 2014. № 12. Доступ из справочно-правовой системы «Консультант Плюс».

- Режим доступа: локальный. Дата обновления 05.04.2016.

10. Масалин Е. Казахстанский аналог правил о контролируемых иностранных компаниях: или еще раз об оффшорах [Электронный ресурс] / Е. Масалин // Юрист. 2005. № 1. Режим доступа: http://law.edu.ru/doc/document.asp?docID=1232838.

11. Мельникова М.В. Частное и публичное право // Вектор науки ТГУ. 2009. № 5 (8). С. 70.

12. Милоголов Н.С. Налогообложение контролируемых иностранных компаний в РФ в контексте рекомендаций ОЭСР [Электронный ресурс] / Н.С. Милоголов // Финансы. 2015. № 11. Доступ из справочно-правовой системы «Консультант Плюс». Режим доступа: локальный. Дата обновления 05.04.2016.

13. Оболенский В. П. Вывоз капитала из России: масштабы, эффекты, проблемы [Электронный ресурс] / В.П. Оболенский // Российский внешнеэкономический вестник. 2014. № 11. Режим доступа: http://www.rfej.ru/rvv/id/B003DB181/Sfile/3- 16.pdf.

- Орлов М.Ю. Налог как форма разумного ограничения фискального суверенитета государства [Электронный ресурс] / М.Ю. Орлов // Финансовое право.2006. № 2. Доступ из справочно-правовой системы «Консультант Плюс». Режим доступа: локальный. Дата обновления 05.04.2016.

14. Разгулин С. Основные направления налоговой политики в Российской Федерации [Электронный ресурс] / С. Разгулин // Бюджет. 2007. № 6. Режим доступа: http://bujet.ru/article/18735.php.

15. Савицкий А.И. Контролируемые иностранные компании: зарубежный опыт и перспективы в России [Электронный ресурс] / А.И. Савицкий // Закон. 2015. № 2. Доступ из справочно-правовой системы «Консультант Плюс». Режим доступа: локальный. Дата обновления 05.04.2016.

16. Савсерис С.В. Категория «недобросовестность» в налоговом праве. М.: Статут, 2007. 191 с.

17. Сасов К.А. Сравнительный анализ презумпций невиновности и добросовестности налогоплательщика // Налоговед. 2005. № 12.

- Сахарова Ю. Британские холдинги и новые правила «контролируемых иностранных компаний» / Ю. Сахарова // Корпоративный юрист. 2013. № 4. С. 611.

18. Старженецкий В.В. Россия и Совет Европы: право собственности / В.В. Старженецкий - М.: Городец, 2004. 208 с.

19. Хаванова И.А. Фискальный (налоговый) суверенитет и его границы в интеграционных образованиях [Электронный ресурс] / И.А. Хаванова // Журнал российского права. 2013. № 11. Доступ из справочно-правовой системы «Консультант Плюс». Режим доступа: локальный. Дата обновления 01.06.2016.

20. Хейфец Б. Оффшорные финансовые сети российского бизнеса [Электронный ресурс]. Режим доступа: http://institutiones.com/general/1160-ofshomve-finansovve-seti- rossijskogo-biznesa.html.

Размещено на Allbest.ru