Проблеми оподаткування прибутку

Размещено на http://www.allbest.ru/

Проблеми оподаткування прибутку



Зміст

Вступ

1. Теоретичні аспекти теми дослідження

1.1 Економічні зміст, необхідність, функції та класифікація податків

1.2 Еволюція оподаткування прибутку підприємства в Україні

1.3 Оподаткування прибутку підприємства в наукових працях вчених-економістів

2. Механізм оподаткування прибутку підприємств та його адміністрування.

2.1 Значення та місце податку на прибутку у формуванні доходів державного та місцевого бюджетів

2.2 Структура та динаміка податкових платежів Словечанського споживчого товариства

2.3 Платники, об'єкт, ставки та порядок визначення податку на прибуток

2.4 Механізм нарахування сплати податку на прибуток підприємства

3. Шляхи вдосконалення оподаткування прибутку підприємств

3.1 Зарубіжний досвід оподаткування прибутку підприємств

3.2 Напрями вдосконалення оподаткування прибутку підприємств

Висновок

Список використаної літератури



Вступ

Актуальність теми. Одним із важливих шляхів підвищення ефективності функціонування українських підприємств є удосконалення механізму оподаткування прибутку, отриманого в результаті їх господарської діяльності. Незважаючи на той факт, що податок на прибуток підприємств на території України сплачується ще з 1990 року його механізм відпрацьовується по цей час і проблеми оподаткування прибутку постають дуже гостро.

Стимулювання розвитку підприємництва - основне завдання прибутку в економіці з ринковими відносинами. Тільки завдяки одержано прибутку розвиватиметься підприємство. У сукупності це свідчить проте, що відбувається економічне зростання в державі. Прибуток, зокрема, є видом фінансових ресурсів підприємства. Тому наукове обгрунтування розподілу прибутку підприємств на державному рівні важливі е й об'єктивно необхідне.

У західній фінансовій науці проблеми оподаткування прибутку корпорацій досліджуються досить інтенсивно. Можна відзначити роботи таких вчених, як А.Ауербах, А.Гаргербер, М.Фелдстайн, Дж.Стігліц, Ч. Баллард, Е. Аткінсон.

Що стосується вітчизняних учених, то в останні роки в цій сфері фінансової науки з'явилися ряд досліджень, серед яких можна відзначити роботи В.Вишневського, П.Мельника, А.Соколовської, В.Федосова. Дослідження податку на прибуток в Україні має певні особливості зумовлені його яскраво вираженою специфікою, без урахування якої обгрунтувати правильні шляхи вирішення виникаючих проблем дуже складно.

Метою курсової роботи є обгрунтування науково-методичних положень і практичних рекомендацій щодо удосконалення механізму оподаткування прибутку та підвищення його значення в діяльності промислових підприємств.

При цьому для досягнення цієї мети були поставлені наступні завдання: дослідити теоретичні основи оподаткування прибутку підприємств, його необхідність, здійснити проведення аналізу сплати податку на прибуток на прикладі Словечанського Споживчого Товариства, визначити подальші шляхи вдосконалення.

Предметом цього дослідження є процес оподаткування прибутку промислового підприємства, а об'єктом - Словечанського Споживчого Товариства.

Методи дослідження:

- загальнонаукові методи якісного аналізу і синтезу, індукції і дедукції для дослідження ролі, сутності і функцій податку на прибуток підприємств, обгрунтування пропозицій щодо вдосконалення механізму оподаткування прибутку;

- кількісного аналізу економічних показників - для виявлення закономірностей протікання господарських процесів, характеристики структури і динаміки фінансово-економічних відносин між промисловими підприємствами і державою у зв'язку зі сплатою податку на прибуток.

Обсяг і структура роботи. Дипломна робота складається зі вступу, трьох розділів, висновків, списку використаної літератури із 31 джерела, додатків та річної фінансової звітності. У першому розділі розкрито процес встановлення податку на прибуток в Україні, його сутність, необхідність та наведені основні причини ухилення від сплати податку, а також відповідальність, що несуть платники податку за недотримання законодавства. У другому розділі проведений аналіз сплати податку на прибуток на прикладі Словечанського Споживчого Товариства, проаналізовано фактори, що вплинули на розмір одержаного прибутку. У третьому розділі проаналізовано основні шляхи оподаткування підприємств в Україні.



1. Теоретичні аспекти теми дослідження

1.1 Економічні зміст, необхідність, функції та класифікація податків

Податки -- дуже складна фінансова категорія, яка здійснює вплив на всі економічні явища та процеси. Це обов'язковий елемент економічної системи будь-якої держави незалежно від моделі економічного розвитку та політичних сил при владі. Відсутність податків паралізує фінансову систему держави в цілому, робить її недієздатною і, в кінцевому підсумку, позбавленою будь-якого сенсу.

Історія цивілізації свідчить, що в різні періоди розвитку суспільства вводились різноманітні податки -- на землю, майно, доходи, цінні папери, спадщину та дарування, додану вартість, заробітну плату, акцизи, збори й відрахування на автомобілі, коней, собак, продуктивну худобу та птицю, бджіл, подушні податки і податки на неодружених чоловіків, податки на бороду, вікна, двері таін.

На різних етапах історичного розвитку податки відповідали особливостям самого історичного періоду, зокрема: способу виробництва, формам оподаткування, видам джерел доходів, напрямам витрат тощо.

Головними передумовами виникнення податків вважається перехід від натурального господарства до грошового та виникнення держави.

На найдавніших етапах державної організації початковою формою оподаткування можна вважати жертвоприношення, яке не було основане лише на добровільних засадах. Жертвоприношення було неписаним законом і, таким чином, ставало примусовою виплатою чи збором.

Найдавнішим джерелом державних доходів були домени, або державне майно, землі, ліси, які спочатку належали до власності монарха, доходи якого слугували одночасно й доходами держави. Це були приватноправові, а не публічно-правові доходи. Іншим джерелом державних доходів виступали регалії -- дохідні прерогативи казни, певні галузі виробництва, види діяльності, що приймались у виключне користування казни і виключалися з суспільного обороту, зі сфери діяльності населення. Основні види регалій:

-- "безхазяйна регалія" -- все, що не мало хазяїна, оголошувалось таким, що належить казні. Це природні явища, як, наприклад, вітер, вода, надра, що тягло за собою встановлення державної монополії на вітряні млини;

-- митна регалія, яка реалізовувалася шляхом встановлення зборів за право проїзду територією і стала прообразом митних платежів;

-- судова регалія -- здійснення правосуддя тільки державою (судові штрафи, мито, доходи від конфіскацій);

-- монетарна регалія -- право карбувати монету. Регалії були перехідним етапом до податків.

З розвитком держави виникла "світська" десятина, яка утримувалась на користь впливових князів разом із десятиною церковною. Така практика існувала в різних країнах протягом багатьох століть: від Стародавнього Єгипту до середньовічної Європи. Так, у Стародавній Греції в VI--VII ст. до н. е. представники знаті ввели податки на доходи у розмірі однієї десятої чи однієї двадцятої частини доходів. Це давало можливість концентрувати і витрачати кошти на утримання найманих армій, побудову, храмів, водопроводів, доріг, укріплень навколо міст-держав, влаштування святкувань, роздавання продуктів і грошей біднякам і на інші суспільні цілі.

Фінансова система Київської Русі почала формуватися після об'єднання Давньоруської держави в кінці IX ст. Основним джерелом доходів княжої казни була данина, по суті, спочатку нерегулярний, а потім все більш систематичний прямий податок. Князь Олег після свого утвердження в Києві зайнявся встановленням данини з підвласних племен. Данина утримувалась двома способами: "повозом", коли вона привозилась у Київ, і "полюддям", коли князі чи княжі дружини самі їздили за даниною.

Щодо непрямого оподаткування, то воно існувало у формі торгових і судових мит. Мито "мит" утримувалось за провезений товарів через гірські застави, мито "перевезення" -- за переправу через річку, "гостьове" -- за право мати склади, "торговельне" -- за право влаштовувати ринки. Мита "вага" і "міра" встановлювались відповідно за зважування і вимірювання товарів, що було в ті часи досить складною справою. Судове мито "віра" утримувалось за вбивство, а "продаж" -- за інші злочини. Судові мита становили зазвичай від 5 до 80 гривень.

Стійкої системи управління державними фінансами на руських землях не існувало довго. Більшість прямих податків збирав у Росії Приказ великого приходу, одночасно з яким обкладанням населення займались і територіальні прикази. Отже фінансова система Росії в XV--XVII ст. була надто складною і заплутаною.

Дещо упорядкувалась вона в час царювання Олексія Михайловича, який у 1655 р. створив Рахунковий приказ. Перевірка фінансової діяльності приказів, аналіз прихідних і розхідних книг дали змогу досить точно визначити бюджет держави.

Протягом XIX ст. основним джерелом доходів залишались державні прямі і непрямі податки, основним прямим податком була подушна подать; кількість платників визначалась згідно з контрольними переписами.

Починаючи з 1863 р. з міщан замість подушної податі став утримуватись податок з міських будівель. Скасування подушної податі почалось у 1882 р. Друге місце серед прямих податків займав оброк -- плата казенних селян за користування землею. Ставка оброку диференціювалась за класами губерній.

Купецтво платило гільдійську подать -- процентний збір з об'явленого капіталу, введений ще Катериною II у 1775 р. для купців І, II і III гільдій замість подушної податі. Розмір капіталу записувався "по совісті кожного". Крім того, діяла патентна система обкладання торгівлі і промисловості, були введені білети на лавки, тобто плата за кожен торговельний заклад.

Поряд з основними ставками за прямими податками вводились надбавки цільового призначення -- на будівництво великих державних доріг, влаштування водних сполучень, тимчасові на прискорення виплати державних боргів та ін. Крім державних прямих податків, функціонували земські (місцеві) збори. Земським закладам надавалось право визначати збори з землі, фабрик, заводів, торговельних закладів.

Серед непрямих податків у XIX ст. високі доходи Російській державі давали акцизи на тютюн, цукор, гас, сіль, сірники, пресовані дріжджі, освітлювальні і нафтові масла та інші товари. Значними були надходження від виробництва і торгівлі алкогольними напоями. Система акцизів, як і митні збори, мала не тільки фіскальний характер, а й забезпечувала державну підтримку вітчизняних підприємців, захищала їх у конкурентній боротьбі з іноземцями.

Як свідчить історія, зростання податків у багатьох країнах значною мірою зумовлено затратами на мілітаризацію економіки. З'являлись нові державні витрати на охорону навколишнього середовища, подолання економічної відсталості окремих районів, надання субсидій і кредитів країнам, що розвиваються.

Великі витрати викликали необхідність збільшення податків -- головного фінансового методу мобілізації ресурсів у державний і місцеві бюджети. Податки перетворились у важливий інструмент перерозподілу національного доходу.

Однак незважаючи на підвищення податків, доходів бюджету не вистачало на покриття всіх видатків держави, які постійно зростали. Бюджети капіталістичних країн у післявоєнні роки характеризувалися хронічними дефіцитами, які покривалися державними позиками, що приводило до зростання державного боргу.

Після Другої світової війни різко розширилась сфера фінансових відносин. Значний розвиток отримали місцеві (регіональні) фінанси, позабюджетні спеціальні урядові фонди, фінанси державних підприємств.

У 80-ті роки у провідних країнах світу пройшла переоцінка методів і засобів державного регулювання внаслідок їх недостатньої ефективності. Поширилась і отримала визнання бюджетна концепція, яка ґрунтувалася на тому, що податкові надходження є продуктом двох основних факторів: податкової ставки і податкової бази.

У другій половині 80-х -- на початку 90-х років XX ст. провідні країни світу (СІЛА, Велика Британія, Німеччина, Франція, Японія, Швеція) та деякі інші провели податкові реформи, спрямовані на прискорення нагромадження капіталу і стимулювання ділової активності. З цією метою використовувалось зниження ставки податку на прибуток корпорацій.

Початок 90-х років став також періодом відродження і формування податкових систем нових держав, які утворилися на території колишнього СРСР. Вони пішли шляхом ринкових реформ, взявши курс на приватизацію підприємств державного сектору. При цьому практично повністю припинилось управління державним сектором.

В умовах розвитку ринкової економіки податки стають об'єктивним елементом фінансових відносин між державою та юридичними й фізичними особами. Формується завершена модель податкової системи кожної держави. Змінюються не тільки види податків і форми їх справляння, а й саме ставлення до них. За допомогою податків здійснюється перерозподіл валового внутрішнього продукту в територіальному та галузевому аспектах, а також між різними соціальними групами. Цей перерозподіл згладжує вади ринкового саморегулювання, створює додаткові стимули для ділової та інвестиційної активності, мотивації до праці, підтримання рівня зайнятості.

Податок -- універсальна вихідна категорія, яка виражає основні суттєві ознаки і властивості фінансів у будь-якій економічній системі ринкового типу.

Економічна теорія характеризує податок як специфічну форму економічних відносин держави з суб'єктами господарювання, різними групами населення і фактично з кожним членом суспільства. Специфіка цих відносин полягає в тому, що держава є визначальною діючою особою, а платник податку -- виконавцем вимог держави. Хоча податки та механізм оподаткування будуються на певному фундаменті правових відносин, сторони не скріплюють ці відносини у формі певного договору, контракту. Стягнення податку виступає одностороннім процесом і має безвідплатний та обов'язковий характер для конкретного платника. Податкові відносини мають односторонню спрямованість -- від платника до держави. Повернення переплат не можна розглядати як зворотний рух, оскільки воно пов'язане не з сутністю цих відносин, а з конкретним механізмом розрахунків з бюджетом.

Стягнення державою на користь суспільства певної частки вартості ВВП у вигляді обов'язкового внеску становить сутність податку. Економічний зміст податків відображається взаємовідносинами суб'єктів господарювання та громадян, з одного боку, та держави -- з іншого, з приводу формування державних фінансів. Незалежно від об'єкта оподаткування загальним джерелом податкових надходжень є ВВП, який формує первинні грошові доходи основних учасників суспільного виробництва і держави як організатора господарської діяльності у національному масштабі.

Однак процес вартісного розподілу валового продукту не обмежується утворенням первинних грошових доходів, а продовжується в розподілі грошових доходів основних учасників суспільного виробництва на користь держави: від працівників -- у формі прибуткового податку і внесків у пенсійний фонд, а від суб'єктів господарювання -- у формі податку на прибуток та інших податкових платежів і зборів. Тобто засвоїм економічним змістом податки -- основний інструмент державного розподілу і перерозподілу доходів та фінансових ресурсів.

Джерелом податків є нова вартість національного доходу. Податки мобілізують значну частину вартості додаткового продукту і частину вартості необхідного продукту, яка призначена на відтворення робочої сили. Державна частка національного доходу перетворюється у фонд грошових коштів держави, який використовується не тільки для досягнення загальнодержавної мети, а й для підтримки приватного сектору. Ця мобілізація національного доходу через податки здійснюється у сфері перерозподілу й обміну. Присвоєння державою частки нової вартості здійснюється на основі не об'єктивно діючих економічних законів, а юридичних законів, шляхом примусу. Держава стає власником частки національного доходу не як учасник процесу виробництва, а як орган, який володіє політичною владою. Суспільний зміст податків дає політичній владі можливість впливу на сферу економічних відносин суспільства.

Отже, виходячи із сутності категорійного поняття, податки -- фінансові відносини між державою і платниками податків з приводу примусового відчуження частини знову створеної вартості з метою формування централізованих фондів грошових ресурсів, необхідних для виконання державою її функцій.

Основні характерні особливості податку, порівняно з іншими обов'язковими платежами до бюджету:

-- справляння на умовах безповоротності. Повернення податку можливе тільки у разі його переплати або якщо законодавством передбачені пільги щодо цього податку;

-- односторонній характер встановлення. Оскільки податок сплачується з метою покриття суспільних потреб, які в основному відокремлені від індивідуальних потреб конкретного платника, то він є індивідуально безповоротний. Сплата податку не породжує зустрічного зобов'язання держави вчиняти будь-які дії на користь конкретного платника;

-- сплачується лише до бюджету, а не до іншого грошового централізованого або децентралізованого фонду;

-- не має цільового призначення;

-- є виключно атрибутом держави і базується на актах вищої юридичної сили.

Таким чином, податки -- обов'язкові платежі, які законодавчо встановлюються державою, сплачуються юридичними та фізичними особами в процесі розподілу та перерозподілу частини вартості валового внутрішнього продукту й акумулюються в централізованих грошових фондах для фінансового забезпечення виконання державою покладених на неї функцій. платник податок державний бюджет

Відповідно до сутності податків, ця категорія розглядається як не тільки економічна, а й суспільно-соціальна. Процес стягнення податків пов'язаний із соціальним статусом (рівнем добробуту) конкретних платників податків. Через сплату податків реальні доходи понижуються, але при отриманні від держави суспільних благ та трансфертних платежів реальний добробут покращується.

Отже, суспільна ціна податків визначається втратою частини особистого прибутку конкретними платниками, яку через бюджет перерозподіляють між усіма членами суспільства. Тому, використовуючи податки як інструмент врівноваження соціального добробуту, держава має враховувати суспільно-соціальний характер податків та податкових платежів. Цей характер виявляється ггід час обміну податків на суспільні блага і трансфертні платежі.

Таким чином, податки відображають складні економічні відносини і тому мають бути адекватними цим відносинам. У протилежному випадку вони не зможуть повною мірою виконувати покладені на них функції.

Для вивчення природи податку важлива роль відводиться дослідженню конкретних функцій цієї категорії, без визначення яких неможливе розкриття суспільного призначення податків.

Функції податку -- вияв сутності податку в дії, спосіб вираження його властивостей.

Виходячи із сутності податку як категорійного поняття та враховуючи, що податки виступають необхідним елементом централізації частини вартості національного продукту в бюджеті для державних суспільних благ і засобом перерозподілу цієї вартості, можна визначити дві функції цієї категорії: фіскальну і розподільно-регулюючу, які мають об'єктивний характер та існують з моменту виникнення податків. Конкретні вияви їх рис пов'язані з умовами суспільного розвитку.

Спочатку податки у всіх державах вводились з метою виконання фіскальної функції, тобто забезпечення держави джерелами грошових коштів для фінансування державних витрат. Пізніше держави більшою або меншою мірою почали використовувати податкові ставки і податкові пільги з метою регулювання соціально-економічних процесів, і податки стали виконувати регулюючу функцію, тобто впливати на відновлення (стимулювати чи стримувати його темпи, збільшувати чи зменшувати нагромадження капіталу і платоспроможний попит населення) і сприяти вирішенню різноманітних соціальних завдань (таких як захист низькооплачуваних осіб, перерозподіл доходів для забезпечення соціально незахищених верств населення, здійснення ефективної демографічної політики).

Зміст фіскальної функції полягає в тому, що за допомогою податків формуються фінансові ресурси держави. Фіскальна функція забезпечує об'єктивні умови для утворення матеріальної основи функціонування суспільства. За її допомогою реалізується велика частина суспільного призначення податків, виявляються конкретні форми утворення грошових фондів держави, які забезпечують виконання покладених на неї функцій. Податки виступають основним (найважливішим) джерелом доходів бюджетів різних рівнів. Об'єктивне існування податків як основного джерела доходів передбачає:

-- надходження їх рівномірно в календарному розрізі (рівнонапруженість);

-- стабільність надходження;

-- рівномірне надходження за всіма територіальними рівнями. Розподільно-регулююча функція полягає в тому, що за допомогою податків

відбувається перерозподіл вартості валового внутрішнього продукту між державою та її суб'єктами і через елементи податку (об'єкт, суб'єкт оподаткування, ставка податку, податкові пільги та ін.) держава має змогу регулювати вартісні пропорції такого розподілу. Змінюючи пропорції функціонування ресурсів в економіці, оподаткування суттєво впливає на процес виробництва, нагромадження капіталу, інвестування, платоспроможний попит і пропозицію. Завдяки податкам держава отримує можливість регулювати різні аспекти соціально-економічного життя на макрорівні, впливати на конкретну поведінку платника податків на мікрорівні. Так, маніпулюючи пропорціями та режимами вилучення в суб'єктів господарювання або домогосподарств частки їх доходів, податок може відповідно змінювати напрями їхньої діяльності.

Варто зазначити, що специфічне суспільне призначення податків виражається не в існуванні кожної функції окремо, а лише в їх єдності.

Соціально-економічний характер податку виявляється в одночасному існуванні податку як фіскального інструменту формування дохідної частини бюджету та як інструменту економічного регулювання вартісних пропорцій розподілу ВВП та національного продукту. У цьому і виявляється природа податку.

Труднощі пізнання природи податку пояснюються тим, що податок -- одночасно економічне, господарське і політичне явище. Російський економіст М.М. Алексєєнко в XIX ст. визначив цю особливість податку: "З одного боку податок -- один із елементів розподілу та перерозподілу. З другого боку, запровадження, справляння та використання податків є однією із функцій держави".

Теоретично економічна природа податку полягає у визначенні призначення податку, об'єкта оподаткування і джерела сплати, а також визначення того впливу, який чинить податок у кінцевому підсумку на суб'єктів оподаткування і на всю економіку як одне ціле. Тому основне завдання пізнання природи податків -- прослідкувати еволюцію уявлень про природу податку під впливом учення про державу.

Для пізнання природи податку необхідно чітко визначити основні елементи, які характеризують внутрішній зміст цього категорійного поняття.

До основних елементів податку належать:

1) суб'єкт податку -- учасник процесу справляння податку (платник, держава, державні органи);

2) об'єкт оподаткування -- явище, предмет чи процес, внаслідок наявності яких сплачується податок;

3) предмет оподаткування -- різновид предметів матеріального світу, з якими законодавство позв'язує виникнення податкового обов'язку;

4) ставка податку -- законодавчо встановлений розмір податку або збору, виходячи з об'єкта або одиниці оподаткування.

Іншими елементами податку, які конкретизують зміст основних елементів або мають самостійне значення, є:

1) джерело сплати -- фонд, явище чи предмет, з якого сплачується податок;

2) база оподаткування -- законодавчо закріплена частина доходів чи майна платника податків (за вирахуванням пільг), яка враховується під час розрахунку суми податку. Податкова база -- кількісний вимір об'єкта оподаткування;

3) одиниця оподаткування -- частина об'єкта оподаткування, стосовно якої відбувається встановлення нормативів і ставок обкладення, тобто та одиниця, яка покладається в основу виміру об'єкта оподаткування. Вона залежить від об'єкта оподаткування, виражається в грошовій або натуральній формі і має переважно розрахунковий характер;

4) податкові пільги -- законодавчо встановлені винятки з загальних правил оподаткування, які надають платникові можливість зменшити суму податку (збору), що підлягає сплаті, або звільняють його від виконання окремих обов'язків та правил, пов'язаних з оподаткуванням;

5) порядок сплати податку -- методи, строки та засоби сплати податку в державі, які залежать від принципів побудови податкової системи;

6) податковий звіт -- документ, що подається до податкової інспекції зі звітними даними про розрахунки з бюджетом;

7) податковий період -- строк, протягом якого завершується процес формування податкової бази, остаточно визначається розмір податкового зобов'язання;

8) звітний період -- строк складання та надання органу Державної податкової служби податкової звітності.

Таким чином, в елементах податку конкретно виражаються вимоги, що лежать в основі побудови податкової системи держави. Законодавчі акти про кожен податок і збір мають містити вичерпну інформацію, яка б дала змогу конкретно встановити всі елементи податку чи збору.

Для з'ясування місця та ролі кожного податку в суспільному виробництві важливою є класифікація, яка здатна сприяти досконалому відображенню специфічних особливостей окремих груп податків.

Податки можна класифікувати за певними ознаками (рис. 1.1).

Рис. 1.1. Класифікація податків

Основними з них є такі.

1. За економічним змістом об'єкта оподаткування:

-- податки на доходи та прибутки -- обов'язкові платежі, які справляються з чистого доходу з фізичних і юридичних осіб в момент його отримання. Безпосередніми об'єктами оподаткування є заробітна плата та інші доходи громадян, прибуток чи валовий дохід підприємства;

-- податки на споживання -- обов'язкові платежі, які справляються в процесі споживання товарів, робіт та послуг, причому їх сплата залежить не від результатів фінансово-господарської діяльності, а від розміру споживання. Вони справляються у вигляді непрямих податків;

-- майнові податки -- обов'язкові платежі, які справляються внаслідок наявності конкретного виду майна, що знаходиться в приватній, колективній та державних формах власності (податок на нерухоме майно, податок з власників транспортних засобів);

-- ресурсні платежі або платежі рентного характеру -- обов'язкові збори, які справляються в процесі використання ресурсних платежів, які знаходяться в державній формі власності.

2. За формою оподаткування:

-- прямі податки -- обов'язкові платежі, які напряму сплачуються платником до бюджету держави залежно від розміру об'єкта оподаткування. Причому сплата такого податку призводить до вартісного зменшення об'єкта оподаткування (податок з прибутку підприємств, податок на доходи фізичних осіб, податок на нерухоме майно, плата за землю, податок з власників транспортних засобів);

-- непрямі податки -- обов'язкові платежі, які сплачуються платниками опосередковано через цінові механізми, причому сума податку не зменшує об'єкта оподаткування, а збільшує ціну товару (ПДВ, акцизний збір, мито).

3. За рівнем державних структур, що впроваджують податки:

-- загальнодержавні податки -- обов'язкові платежі, які встановлюються найвищими органами влади в державі і є обов'язковими до сплати за єдиними ставками на всій території України. Ці податки можуть формувати дохідну частину як державного, так і місцевих бюджетів;

-- місцеві податки та збори -- обов'язкові платежі, які встановлюються місцевими органами влади і є обов'язковими до сплати за встановленими ставками тільки на певній території. Місцеві податки та збори надходять виключно до місцевих бюджетів.

4. За способом встановлення податкових зобов'язань:

-- розкладні (розкладкові) податки -- обов'язкові платежі, які визначаються як розподілення загальної суми на певну кількість платників (подушні податки). Такі податки широко використовувались на ранній стадії розвитку оподаткування. їх розмір визначали, виходячи з потреби здійснити конкретні витрати: викупити короля з полону, побудувати захисну стіну тощо. Суми витрат розподілялись між платниками -- на кожного платника припадала конкретна сума податку. Нині розкладні податки використовуються рідко, в основному в місцевому оподаткуванні;

-- окладні (квотарні, пайові, кількісні) податки -- обов'язкові платежі, які справляються за певними ставками від чітко визначеного об'єкта оподаткування. На відміну від розкладних, виходять не з потреби покриття витрат, а з можливості платника заплатити податок. Такі податки безпосередньо чи непрямо враховують майновий стан платника податку.

5. За повнотою прав використання податкових надходжень:

-- закріплені -- обов'язкові платежі, які на тривалий період повністю чи частково закріплені як дохідне джерело конкретного бюджету (бюджетів);

-- регулюючі обов'язкові платежі, які можуть надходити до різних бюджетів.

Таким чином, еволюція податкових відносин відображається в існуванні різноманітних форм і видів податків, які залежать від особливостей побудови і функціонування податкової системи держави.

1.2 Еволюція оподаткування прибутку підприємства в Україні

Реформування, у стані якого перебуває податкова система України протягом останніх років, пов'язане з перебудовою та розвитком національної економіки. Оскільки податок на прибуток є складовою податкової системи, за певних макроекономічних умов виникала потреба в зміні правил розрахунку та сплати податку на прибуток. Але, запроваджуючи будь-які зміни в методології оподаткування податком на прибуток -- і ті, що вносилися зі здобуттям Україною незалежності, й майбутні, необхідно брати до уваги історичні етапи розвитку податкової системи загалом та прямого оподаткування й податку на прибуток зокрема.

Становлення національного податкового законодавства відбувалося під

час переходу до ринкової економіки. Зокрема, закріплювалася податкова форма взаємовідносин підприємств і бюджету, система оподаткування в цілому.

Тож система прибуткового оподаткування підприємств розвивалася в напрямі наближення до загальноприйнятих і ефективних форм оподаткування. Це стало можливим завдяки законодавчим змінам у оподаткуванні підприємств зокрема вибору об'єкта оподаткування для розрахунку податку на прибуток, який в Україні було вперше запроваджено в 1991 р. Починаючи з 1992 р. з підприємств справлявся податок на валовий дохід, обчислений за певними правилами. Протягом наступного року відбувалося повернення до оподаткування прибутку, а з ІІ кв. -- до оподаткування валового доходу підприємств, визначення котрого обумовлювалося податковим законодавством.

Протягом цього періоду підходи держави до визначення об'єкта оподаткування підприємств змінювалися у зв'язку із становленням державної структури управління, перебудовою економіки на ринкові моделі господарювання, роздержавленням і приватизацією підприємств та формуванням податкової системи. При цьому пошук ефективних підходів до оподаткування суб'єктів господарювання супроводжувався вдосконаленням системи оподаткування податком на прибуток шляхом спрощення механізму його справляння завдяки скасуванню диференціації ставок податку залежно від виду діяльності, зменшенню кількості пільг, внесенню змін у механізм обрахування об'єкта оподаткування.

Проблеми формування взаємовідносин між підприємствами й державоюв період становлення податкової системи досліджувалися багатьма науковцями, зокрема О. Василиком, В. Вишневським, І. Луніною, А. Соколовською, В. Федосовим [1--5]. Найґрунтовніше еволюцію оподаткування податком на прибуток розглянуто А. Соколовською, яка визначила дві тенденції на етапі його становлення:

1) "прагнення до збільшення коригуючих вирахувань з об'єкта оподаткування певних видів доходів і витрат" для забезпечення виконання податком на прибуток його регулюючої функції, уникнення подвійного оподаткування, зокрема доходів на корпоративні права, нарахування податків на податки;

2) "збільшення об'єкта оподаткування в процесі його коригування з метою обмеження можливостей приховування доходів від оподаткування шляхом різного роду домовленостей між господарюючими суб'єктами, нецільового використання коштів фондів, створених за рахунок собівартості" [4,с. 216, 217]. Також вона зауважує, що в перші роки після здобуття Україною незалежності реформування прибуткового оподаткування здійснювалося в умовах незавершеності формування ефективного власника, зацікавленого в продуктивному використанні прибутку, конкурентного ринкового середовища, котре сприяло б зацікавленості підприємств у оптимізації валових витратвиробництва для зниження ринкових цін [4, с. 231].

Утім, розбалансованість господарських і фінансових відносин на той часу вітчизняній економіці, відсутність чітких правил визначення бази оподаткування спричинили напруженість із виконанням Державного бюджету Українита загальну кризу неплатежів. Тому в 1997 р. було запроваджено систему податкового обліку валових доходів і валових витрат як складової для розрахунку оподаткованого прибутку, що цілком відповідало вимогам того часу, стало завершальним етапом становлення системи прибуткового оподаткування підприємств та започаткувало наступний етап його трансформації .

Новий порядок визнання валових доходів і валових витрат за першою подією в оподаткуванні не створював передумови для наближення до практики прибуткового оподаткування в країнах із розвинутою ринковою економікою. Методологія їх визначення для цілей оподаткування, що відрізнялася від методу відповідності доходів і витрат у бухгалтерському обліку, не могла уніфікувати процес складання податкової й фінансової звітності.

Р и с. 1.2. Трансформація прибуткового оподаткування

Використання валових доходів і валових витрат для визначення об'єкта оподаткування податком на прибуток законодавцями було запозичено з практики оподаткування малого й середнього бізнесу в Західній Європі. Така система розрахунку об'єкта оподаткування, по-перше, базувалася на показникахбухгалтерського обліку з відмінністю у термінах визнання доходів та витрат,застосуванні обмежень щодо окремих видів витрат, які не були пов'язані з господарською діяльністю платника податку, по-друге, була простою у використанні для оподаткування видів діяльності, котрим притаманне здійснення однотипних операцій за їх обмеженої кількості.

Для підприємств зазначений підхід був надто складним, оскільки передбачав ведення окремого податкового обліку крім бухгалтерського. Розрив між двома паралельними системами обліку зумовлював непрозорість механізму визначення об'єкта оподаткування податком на прибуток, показник якого не відповідав реальному стану підприємств та не збігався з фінансовим результатом його діяльності.

Проблеми, що виникали при застосуванні валових доходів та валових витрат у вітчизняному законодавстві, досліджені недостатньо, оскільки стосувалися виключно складання податкової звітності. Питання ведення податкового обліку як окремого сектору облікової роботи науковцями не вивчались, а бухгалтери й аудитори вирішували їх лише за допомогою технічного розгляду ситуацій, які виникали при визначенні податкових зобов'язань з податку на прибуток. Невідповідність норм податкового законодавства в частині формування валових доходів і валових витрат та реального господарського процесу в багатьох випадках врегульовувалася на підставі суб'єктивноїоцінки результатів фінансово-господарської діяльності платника податку,котра базувалася на позиції беззаперечного отримання доходу від здійсненнядіяльності та відображення адекватних такій діяльності витрат. Прикладом цього є штучність розрахунку приросту (убутку) запасів, застосування окремого порядку щодо врегулювання сумнівної й безнадійної заборгованості, нарахування податкової амортизації основних фондів.Л. Ловінська на основі аналізу методологічних причин існування податкового обліку вперше визначила, що його дані системно не пов'язані з бухгалтерським обліком та не є результатом його ведення. Зокрема, нею доведено, що одержання підсумкових відомостей для складання податкової декларації з податку на прибуток здійснюється за рахунок відокремленого накопиченнята групування даних за окремими ознаками в розрізі валових доходів і витрат,визначених відповідно до положень Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" [6, с. 189]. На цій підставі було встановлено, що між бухгалтерським і податковим прибутками, внаслідок формування їх за допомогою різних систем обліку, є розбіжності і вони є податковими різницями. Тож проблема незбігу бухгалтерського й податкового прибутків зумовила потребу в наближенні бухгалтерського та податкового обліків та їх уніфікації [6, с. 168].

Альтернативним підходом щодо досягнення повної уніфікації процесів складання фінансової й податкової звітності за допомогою податкових різниць є прийняття бухгалтерського обліку як єдиної інформаційної бази для обчислення податку на прибуток. Система бухгалтерського обліку має тисячолітню історію застосування та визначає базові принципи визнання й оцінки доходів і витрат. Тож такий підхід повинен забезпечити не лише єдині принципи методології облікової роботи, уніфікацію складання фінансової та податкової звітності, а й формування повної, достовірної інформації про результати фінансово-господарської діяльності підприємства як підстави для встановлення об'єкта оподаткування податком на прибуток. Особливе значення це має під час реформування національного законодавства з питань бухгалтерського обліку відповідно до вимог міжнародних стандартів обліку і звітності та поліпшення комунікаційної функції фінансової звітності. Адже при її складанні платник податків вирішує питання не тільки отримання фактичних результатів фінансово-господарської діяльності підприємства, а й залучення інвестицій, налагодження господарських взаємовідносин із партнерами по бізнесу, одержання кредитних коштів тощо.

Саме в цей час світова облікова практика переорієнтовує національні системи бухгалтерського обліку на уніфіковані правила відображення інформації в бухгалтерській звітності підприємств шляхом запровадження Міжнародних стандартів фінансової звітності (далі -- Міжнародні стандарти), за рахунок чого й здійснюється наближення бухгалтерського та податкового обліку. Слід зазначити, що за своєю сутністю облікові стандарти не регулюють організацію бухгалтерського обліку, а лише запроваджують єдині принципи й методи визначення та відображення активів, зобов'язань, доходів і витрат у фінансовій звітності. При цьому Міжнародні стандарти не обмежують функції бухгалтерського обліку складанням фінансової звітності та передбачають багатоваріантність підходів до вирішення облікових питань. До того ж вони поширюються тільки на формування фінансової звітності, але при цьому не заперечують складання податкової звітності, на підставі даних бухгалтерського обліку [6, с. 172].

Подальше дослідження уніфікації бухгалтерського та податкового обліку мало на меті вдосконалення нормативної бази бухгалтерського обліку чи податкового законодавства або того й того одночасно (при цьому податкове законодавство пропонувалося поліпшити більшою мірою) задля встановлення єдиних підходів до визнання та оцінки витрат і доходів, активів та зобов'язань у розрахунку бухгалтерського й податкового прибутків [6, с. 168].

Така потреба ґрунтувалася на тому, що податковий і бухгалтерський обліки --це різні підсистеми, котрі все ж таки взаємопов'язані у структурі управління будь-якого підприємства. Крім того, необхідність законодавчих змін булла зумовлена, з одного боку, прагненням науковців, практиків із бухгалтерського обліку та оподаткування зблизити ці два обліки, а з другого вимогами урядовців щодо впровадження механізмів недопущення ухилення від сплати податків і створення привабливого інвестиційного клімату в державі з метою наповнення бюджету.

Із набранням чинності у 2011 р. Податковим кодексом України (далі -ПКУ) розпочався етап трансформації системи оподаткування прибутку підприємств у форму, властиву розвинутим зарубіжним податковим системам. Найвагомішим нововведенням у ПКУ було запровадження в розділі ІІІ "Податок на прибуток підприємств" методології розрахунку податку на прибуток за принципом нарахування доходів і витрат, що застосовується в бухгалтерському обліку. При цьому не наводилося вичерпного переліку доходів і витрат, оскільки в ПКУ фактично дублювалася їхня структура, аналогічна нормам П(С)БО 15 "Дохід" та П(С)БО 16 "Витрати". Разом із тим, на відміну від підходів бухгалтерського обліку до визнання доходів і витрат, у ПКУ булокомплексно враховано суспільно можливий рівень витрат (завдяки зменшенню об'єкта оподаткування з податку на прибуток), забезпечено реалізацію механізмів оптимізації об'єкта оподаткування та заходи з протидії ухиленню від оподаткування. Водночас наявність розбіжностей між критеріями визнання доходів і витрат у бухгалтерському обліку та податковому законодавстві призводила до виникнення тимчасових і постійних податкових різниць.

Завдяки новаціям у методології оподаткування прибутку більшу частину розбіжностей між бухгалтерським і податковим прибутками було подолано шляхом запровадження критеріїв визнання доходів і витрат, методів нарахування амортизації необоротних активів, визначених у П(С)БО 7 "Основні засоби". На перший погляд, ці зміни зменшували методологічні відмінності в розрахунку бухгалтерського й податкового прибутків, проте два обліки (бухгалтерський і податковий) залишились, оскільки в ПКУ було передбачено різні порядки врахування окремих доходів і витрат, а в деяких випадках наголошувалося на необхідності використання норм положень (стандартів) бухгалтерського обліку, зокрема щодо визначення дати отримання інших доходів і витрат, фінансових витрат, методу оцінки вибуття запасів. При цьому, як підкреслив О. Малишкін, було запроваджено відмінні від бухгалтерського обліку методи визнання оподатковуваних доходів, наприклад касовий метод (суми штрафів та/або неустойки чи пені, отриманих коштів цільового фінансування); метод відсотка (виробництво товарів, робіт, послуг із довготривалим (понад рік) технологічним циклом); пропорційний метод (дохід від капітальних інвестицій, профінансованих із бюджету); а також виокремлено групи витрат, які не враховуються при визначенні оподатковуваного прибутку, та витрат подвійного призначення, обмежень при нарахуванні амортизації основних засобів, зокрема мінімальних термінів корисного використання, переоцінки, обмеження вартості поточних ремонтів і застосування прискорених методів нарахування амортизації [7, с. 11]. Для формування в бухгалтерському обліку інформації про податкові різниці, котрі необхідно враховувати для визначення податкового прибутку (збитку) в умовах дії прийнятої редакції розділу ІІІ ПКУ, наказом Міністерства фінансів України від 25.01.2011 № 27 було затверджено Положення бухгалтерського обліку "Податкові різниці" (втратило чинність згідно з наказом Міністерства фінансів України від 31.03.2015 № 391) (далі -- Положення № 27). Прийняття цього документа передбачало визначення методологічних засад формування в бухгалтерському обліку податкового прибутку (збитку) шляхом коригування фінансового результату до оподаткування на суму постійних податкових різниць та частину суми тимчасових податкових різниць, розкриття інформації про податкові різниці у фінансовій звітності. Також у Положенні № 27 було визначено термін "постійна податкова різниця" з огляду на те, що розбіжність у підходах до розрахунку вартісних показників доходів і витрат для фінансової й податкової звітності в багатьох випадках із часом не буде подолано, та термін "тимчасова податкова різниця" як податкову різницю, котра виникає у звітному періоді та анулюється в наступних звітних податкових періодах.

Таким чином, складання загального переліку податкових різниць, які виникали внаслідок визнання доходів і витрат за правилами бухгалтерського обліку та вимогами ПКУ, необхідно було ідентифікувати їх за джерелами виникнення та відображення в бухгалтерському обліку. Такі спроби ідентифікації й класифікації податкових різниць дали можливість визначити методологічні засади формування інформації про них у бухгалтерському обліку, розкриття її у фінансовій звітності та порядок впливу постійних і тимчасових податкових різниць через збільшення/зменшення доходів чи витрат для розрахунку податкового прибутку (збитку). При цьому перелік податкових різниць у ПКУ не був вичерпним: передбачалося, що він може доповнюватися (змінюватися) підприємством відповідно до особливостей його діяльності та специфіки проведення ним різних господарських операцій для дотримання всіх норм бухгалтерського обліку й податкового законодавства [8, с. 57].

Крім того, п. 1 підрозділу 4 розділу ХХ "Перехідні положення" ПКУ передбачав затвердження, разом із прийняттям ПКУ, до 1 квітня 2011 р. Методики бухгалтерського обліку тимчасових та постійних податкових різниць. Але набрання нею чинності законодавчими змінами до ПКУ переносилося перед кожним початком наступного податкового (звітного) року. Упровадження зазначеної новації гальмувалося переважно через величезну кількість відмінностей між показниками бухгалтерського обліку (звітності) та податкового законодавства для визначення об'єкта оподаткування з податку на прибуток.

Незважаючи на це, розроблення й прийняття Положення № 27 було корисним із точки зору вивчення методичного аспекту визначення податкових різниць, їх критеріїв для поділу на тимчасові й постійні, пошуку шляхів узгодження фінансового результату до оподаткування та податкового прибутку. Утім, Положення № 27 не уніфікувало процеси складання фінансової й податкової звітності. Вони залишалися автономними та вимагали від підприємства ведення двох видів обліку: для обчислення фінансового результату до оподаткування та для нарахування податкових зобов'язань з податку на прибуток. Така ситуація склалася тому, що законодавчо не було затверджено методологію визначення об'єкта оподаткування з податку на прибуток із урахуванням податкових різниць та не ідентифіковано їх перелік. Надання чіткого переліку податкових різниць уможливило б встановлення конкретних витрат, які обмежувалися б державою для протидії використанню оптимізації об'єкта оподаткування, або доходів, що сприяло б зменшенню податкового навантаження на платника податків.

У зв'язку з цим професійна спільнота не сприйняла підходи до розрахунку податку на прибуток через коригування фінансового результату до оподаткування на податкові різниці. Вважалось, що Положення № 27 має формальний характер та не несе істотної практичної вигоди для користувачів фінансової звітності, перевантажує останню, дбає лише про інтереси однієї групи користувачів податкових органів і збільшує трудомісткість ведення обліку та складання звітності [9].

Проте були й прибічники зміни методології розрахунку об'єкта оподаткування з податку на прибуток. Зокрема, на думку С. Юшка, вдосконалення механізму оподаткування податком на прибуток підприємств потрібно запроваджувати саме через визначення "прибутку як об'єкта оподаткування виключно на підставі даних бухгалтерського обліку за рахунок коригування його величини" [10, с. 75].

Із прийняттям ПКУ проблема уніфікації підходів визначення об'єкта оподаткування податком на прибуток та фінансового результату через механізм податкових різниць постійно привертала увагу фахівців із обліку та оподаткування, що знайшло відображення в працях В. Бабіча та І. Герасимовича, О. Ганяйло, Е. Гейєр, І. Жураковської, О. Малишкіна, Г. Назарової, Ж. Піскової[11--18]. У цих працях порушувалися та вирішувалися переважно облікові питання: відображення податкових різниць на рахунках бухгалтерського обліку; аналіз і вдосконалення понятійного апарату щодо класифікації податкових різниць; теоретичні аспекти існування податкових різниць як способуузгодженості фінансового й податкового обліків в Україні, а також пропонувалися підходи до формування переліків таких різниць із поділом їх на тимчасові та постійні. Проте механізм удосконалення облікових процесів складанняподаткової декларації на єдиній інформаційній базі бухгалтерського обліку таданих фінансової звітності глибоко не досліджувався. Л. Ловінська, щоб пояснити методичний аспект визначення об'єкта оподаткування за допомогою податкових різниць, запропонувала використовувати до оцінювання витрат і доходів підходи, котрі застосовуються для обчислення прибутку як фінансового результату діяльності. Зокрема, на її думку, "визначення об'єкта оподаткування податком на прибуток має ґрунтуватися на принципах оцінки об'єктів бухгалтерського обліку відповідно до його стандартів, паралельно з обчисленням податкових різниць, котрі являють собою відхилення в оцінці витрат, доходів, активів і зобов'язань, із метою складання податкової декларації, що про цедурно пояснюватиме порядок формування кожного виду таких різниць" [19, с. 36].

У світовій практиці оподаткування використовується два підходи до визначення об'єкта оподаткування податком на прибуток, що базуються на даних фінансової звітності. Перший ґрунтується на принципі коригування фінансового результату на податкові різниці, які визначаються при порівнянні доходів і витрат за бухгалтерським обліком та положеннями національного податкового законодавства. Такий підхід застосовується в країнах із переважно державним регулюванням положень бухгалтерського обліку. Другий підхід теж стосується коригування фінансового результату, але воно здійснюється на окремо визначені доходи й витрати, наприклад невиробничі витрати або витрати, не пов'язані з господарською діяльністю платника, на суму перевищення на суму встановленого державою обмеження. Цей підхід передбачає обов'язкове проведення аудиту та підтвердження правильності складання фінансової звітності з урахуванням тих витрат, на котрі здійснюється коригування.

Слід зауважити, що зазначені підходи відрізняються за методологією коригування фінансового результату до оподаткування: з одного боку, коригування на податкові різниці за доходами й витратами, з другого на деякі види доходів і витрат. Утім, коригування фінансового результату до оподаткування на окремі види доходів та витрат не розкриває зв'язок доходів і витрат, що сформували об'єкт оподаткування, й тих, які не знайшли відображення в ньому. Тому такий підхід передбачає виокремлення поелементного обліку доходів та витрат, котрий не має системного зв'язку з тими доходами й витратами, які беруть участь у формуванні фінансового результату, що може бути поверненням до методологічних засад системи оподаткування прибутку, котра існувала до запровадження ПКУ та передбачала податковий облік валових доходів і витрат. Джерелом такого обліку може бути інформація бухгалтерського обліку доходів та витрат, але методологічно й методично податковий облік не може мати системного зв'язку з бухгалтерським.

...