Проблеми оподаткування прибутку

Трансформація бухгалтерського прибутку в об'єкт оподаткування податком на прибуток може бути здійснена в різний спосіб. Математичний розв'язок цієї задачі будь-якими методами із застосуванням однакових вихідних умов і обмежень забезпечує отримання такого самого результату. Тому при ви борі певної моделі доцільно не тільки керуватися математичним підходом, а й зважати на зручність її використання на практиці. Зокрема, це стосується усунення дублювання даних, ведення обліку додаткових даних, наочності й прозорості отримання показників, що забезпечуватиме підконтрольність, легкість перевірки їх повноти та ін. [4, с. 404].

Коригування фінансового результату до оподаткування на податкові різниці, котрі виникають за доходами або витратами, усуває необхідність підтвердження аудитом фінансового результату, оскільки при формуванні податкової різниці за доходами й витратами можливо перевірити правильність формування та фінансового результату до оподаткування як бази визначення об'єкта оподаткування для обчислення податку на прибуток і, відповідно, суми цього податку.

Задля реалізації цього підходу розроблено проект Закону України "Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо зміни алгоритму оподаткування прибутку з урахуванням податкових преференцій та обмежень" (далі -- Законопроект), за методологією якого об'єкт оподаткування з податку на прибуток визначався на підставі фінансового результату до оподаткування [20]. У Законопроекті вперше зроблено спробу докорінно змінити алгоритм розрахунку об'єкта оподаткування податком на прибуток, зокрема передба чено коригування (збільшення/зменшення) фінансового результату до оподаткування, визначеного у фінансовій звітності, на тимчасові й постійні податкові різниці, котрі являють собою відхилення в оцінці витрат і доходів для складання податкової декларації, що процедурно пояснюватиме порядок формування кожного виду різниць. Окрім того, законопроектом встановлено перелік постійних і тимчасових податкових різниць щодо доходів та витрат, зменшено кількість податкових різниць за результатами актуалізації їх як обмежень для усунення мінімізації податку.

Проте податкові різниці за операціями особливого виду не містили конкретизації умови виникнення податкових різниць за доходами й витратами, котрі обмежувалися при проведенні таких операцій. Відображення в бухгалтерському обліку визначеного в ПКУ переліку цих операцій (а саме операцій, розрахунки по яких відбувалися в іноземній валюті, лізингу, переуступки прав вимоги, операцій із пов'язаними особами, товарообмінними операціями) могло здійснюватися платниками за прийнятими в обліковій політиці правилами, що перешкоджало досягненню повної уніфікації визначення обмежень за такими операціями для всіх платників податку. До того ж вирішення окресленого питання потребувало невідкладного з'ясування необхідності наявності обмежень при здійсненні таких операцій, оскільки особливості щодо них запроваджувалися ще за чинності Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств". Із цією метою треба було змінити інституціональний підхід до вибору моделі обчислення податку на прибуток за допомогою податкових різниць, що спричинило подальший пошук транспарентних механізмів адміністрування податку з урахуванням тенденцій світової практики оподаткування.

Отже, пропозиції щодо впровадження уніфікованого алгоритму розрахунку податку на прибуток через механізм податкових різниць можна вважати наступним кроком на етапі трансформації системи оподаткування прибутку підприємств в Україні, котрий розпочався 1 січня 2015 р., із прийняттям Закону України "Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо податкової реформи" від 28.12.2014 № 71-VIII, яким удруге після ухвалення ПКУ змінено редакцію його розділу III"Податок на прибуток підприємств". Новацією цього закону є зміна методології визначення об'єкта оподаткування з податку на прибуток на підставі даних бухгалтерського обліку шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку чи збитку), відображеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень бухгалтерського обліку або Міжнародних стандартів, на чітко визначені різниці щодо амортизації не оборотних активів, резервів (забезпечень) і окремих фінансових операцій. Урахування різниць, на які здійснюється коригування фінансового результату до оподаткування, застосовується виходячи з двох підходів, що використовуються у світовій практиці оподаткування: на окремо на визначені в ПКУ доходи й витрати або на різницю, котра виникає між оцінками доходів і витрат за даними бухгалтерського обліку та вимогами ПКУ.

Різниці, визначені в розділі III ПКУ, за своєю економічною сутністю є постійними, оскільки встановлюють суми доходів чи витрат, які враховуються при обчисленні податку на прибуток та не мають конкретного терміну дії, що починається з податкового (звітного) періоду виникнення різниці та закінчується податковим (звітним) періодом її анулювання. За допомогою впровадження виключно постійних різниць, по-перше, спрощується адміністрування податку, по-друге, конкретизується суспільно необхідний рівень тих витрат або доходів, для котрих державою встановлюється обмеження.Спрощення адміністрування податку полягає передусім у чітко встановленому в ПКУ порядку коригування фінансового результату до оподаткування саме на ті витрати, що апріорі враховані платником відповідно до виду здійснюваної ним господарської діяльності. Іншими показниками спрощення адміністрування є: законодавчо визначений алгоритм коригування шляхом збільшення чи зменшення фінансового результату до оподаткування та на конкретний перелік витрат або доходів, які враховані при формуванні фінансового результату до оподаткування та підлягають урахуванню для обчислення податку на прибуток; поліпшення умов ведення бізнесу з одночасним підвищенням позиції України в міжнародних рейтингах, а також зменшення витрат платників (на визначення податкових зобов'язань і складання податкової звітності) та держави (на адміністрування податків).

Варто наголосити, що зміна методології розрахунку податку на прибуток є кроком не лише виваженим на етапі трансформації системи оподаткування податком на прибуток, а й виправданим із точки зору ефективності її запровадження. Тому саме на цьому етапі важливо зосередити увагу фахівців і науковців у сфері оподаткування на методологічному й адміністративному аспектах.

Методологічний аспект полягає в подальшому дослідженні застосування коригування фінансового результату до оподаткування на податкові різниці, котрі є відхиленням у оцінці тих витрат і доходів, що обмежуються державою, а не на окремі доходи й витрати. Коригування на окремі доходи та витрати потребує обов'язкового законодавчого закріплення права контролюючих органів перевіряти правильність і повноту визначення доходів, витрат та фінансового результату до оподаткування відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або Міжнародних стандартів (пп. 20.1.44 п. 20.1 ст. 20 ПКУ). Підхід, що передбачає коригування фінансового результату до оподаткування на податкові різниці, які є відхиленням у оцінці доходів і витрат, може достеменно розкривати зв'язок доходів і витрат, що формують фінансовий результат до оподаткування, й тих, сума котрих повинна бути відображена з метою розрахунку податку без закріплення правових підстав для проведення перевірки об'єкта оподаткування. Адміністративний аспект полягає в лібералізації обмежень (різниць) щодо доходів і витрат, оскільки в нинішніх ринкових умовах практично завершене формування власника, зацікавленого в отриманні й використанні прибутку; перегляді особливостей оподаткування різних видів діяльності та застосуванні диференційованих ставок податку для оподаткування результатів таких видів діяльності.

Підсумовуючи викладене, доходимо таких висновків. За результатами дослідження еволюції системи прибуткового оподаткування в період її трансформації відповідно до форм оподаткування, властивих розвинутим податковим системам світу, виокремлено три етапи, які визначалися різними методологічними підходами до розрахунку об'єкта оподаткування податком на прибуток.

Перехід від одного еволюційного етапу розвитку системи оподаткування податком на прибуток до іншого зумовлювався вимогами часу, котрі характеризувалися необхідністю адаптації вітчизняної системи оподаткування до світових стандартів. Але такі зміни частково були також результатом набуття Україною власного досвіду. Сьогодні наша держава орієнтується на податкові системи найрозвинутіших країн світу, тому будь-які законодавчі зміни в оподаткуванні податком на прибуток повинні бути виваженими з точки зору доцільності їх впровадження, об'єктивної потреби в їх прийнятті з урахуванням національних особливостей. Дослідження етапів становлення й трансформації системи оподаткування прибутку підприємств в Україні сприятиме подальшому пошуку оптимальних шляхів реформування податкової системи загалом і податку на прибуток зокрема.

1.3 Оподаткування прибутку підприємства в наукових працях вчених-економістів

Сучасний стан вітчизняної економічної системи та формування фінансових відносин в Україні вимагає акцентованої уваги до проблем оподаткування, зокрема, до формування зваженого підходу до проблем податкового навантаження на господарські суб'єкти. У цьому контексті виникає необхідність аргументованого підходу до визначення переваг та недоліків системи оподаткування прибутку підприємств.

Стягнення будь-якого податку забезпечує, перш за все, фіскальну функцію держави, а тому обов'язково і чітко нею регламентується. Ретроспективи нормативно-законодавчого регламентування оподаткування прибутку підприємств показують, що перехід до податкової форми взаємовідносин між підприємствами і державою в Україні складний і суперечливий. Починаючи з народження України як самостійної, незалежної держави, зароджувалася і її система оподаткування. Формування власної податкової системи в Україні розпочалося відразу ж після проголошення незалежності. Так, першим кроком до її становлення стало прийняття та введення в дію 1 жовтня 1991р. Закону України "Про систему оподаткування" [1],

Це був основний регулятивний документ, що встановлював правочинність податкових правовідносин між Україною як державою та її громадянами і суб'єктами господарювання як носіями податкового обов'язку. Власне, ним і було визначено перелік загальнодержавних та місцевих податків і зборів, що підлягають сплаті юридичними та фізичними особами. Формування власної податкової системи, що було зафіксовано в першій редакції Закону "Про систему оподаткування", відбувалося в дуже стислі строки. Тому ухвалений наприкінці 1991 р. закон фактично продублював чинний раніше в СРСР "Закон про податки з підприємств, об'єднань, організацій", який майже зразу був відкоригований [3]. Стаття 14 цього закону "Загальнодержавні податки і збори (обов'язкові платежі)" поряд із іншими визначала і податок на прибуток як складову сукупності основних загальнодержавних податків. Склад податкової системи, відбитий у другій редакції закону від 1994 р., більшою мірою відповідав умовам ринкової економіки. Виняток становив податок на дохід (а не прибуток) підприємств. Процеси роздержавлення і приватизації тільки починалися. Державні підприємства до цього моменту вже мали права самостійно установлювати форми і розміри оплати праці, чим вони і користувалися, природно, у бік її зростання. У зв'язку з цим прибуток як об'єкт оподаткування істотно зменшувався або взагалі зникав. Вирішити цю проблему можна було двома шляхами. По-перше, обмеженням розмірів оплати праці, що відноситься на собівартість (подібний порядок застосовувався ще в СРСР і в початковий період становлення податкової системи України). По-друге, через установлення об'єктом оподаткування не чистого доходу підприємства (прибутку), а валового (суми прибутку і заробітної плати), що створювало передумови скасування обмежень щодо оплати праці [3]. У 1994 р. при переході від податку на дохід до податку на прибуток ставка оподаткування була знижена приблизно на третину. Проект податкового Кодексу, що пройшов перше читання у 2000 р., передбачав зниження рівня оподаткування за податком на прибуток - із 30 до 20-25%. Його не було прийнято, однак Законом України "Про оподаткування прибутку підприємств" [7], що регулював порядок оподаткування прибутку юридичних осіб з 1995 р. по 2011 р., було встановлено базову загальну ставку 30%, а з 2004 р. - 25%. Зниження ставки на 5% поклало початок скороченню податкового навантаження на суб'єкти господарювання з метою детінізації їх доходів. У 2011 році набрав чинності податковий Кодекс України [2], що поклав початок новітньому етапу розвитку податкових відносин в Україні. Згідно нього, основною ставкою податку на прибуток визначено 16%. Однак, для повільного і безболісного для бюджету переходу від 25 до 16 відсотків розроблено перехідні положення податкового Кодексу, пунктом 10 яких визначено порядок встановлення ставок оподаткування у наступному порядку: -з 1 квітня по 31 грудня 2011 р. включно - 23%; -з 1 січня по 31 грудня 2012 р. включно - 21%; -з 1 січня по 31 грудня 2013 р. включно - 19%; -з 1 січня 2014 р. - 16%. Введення в дію податкового Кодексу викликало багато дискусій. Особливою мірою це стосується думки, що він направлений тільки на підтримку великого бізнесу (про що говорить як скорочення переліку самих податків і зборів, так і зниження ставки ПДВ до 17%, і податку на прибуток до 16% тощо). Аналітики зазначають, що норми Кодексу мають як позитивний, так і негативний вплив на бізнес і з 2011 р. багато компаній змушені переглянути й перебудувати свої бізнес-процеси [4]. Аудитор Л.Тимофєєва та бухгалтер-експерт Г.Тиравська при оцінці окремих положень Кодексу вважають, що значним мінусом документа є те, що нічого не змінюється. Як були спірні питання і нечіткість норм, скажімо, у Законі "Про оподаткування прибутку підприємств" чи у Законі про ПДВ, так вони й перейшли до Кодексу [5]. А ще й з'явився ряд нових проблемних питань щодо оподаткування прибутку, як то: відсутність різниці у формулюванні доходів і витрат (які були у визначені раніше як валові) для цілей податкового та бухгалтерського обліку. І, не дивлячись на їх наближення, знак рівності між бухгалтерськими і податковими доходами і витратами все ж поставити не можна. Змінився і підхід до визначення об'єкта оподаткування. Тобто прибуток визначається шляхом зменшення суми доходів звітного періоду на собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг та суму інших витрат звітного податкового періоду. Зовсім не те, що ми мали досі [5]. Громадський діяч О. Верголяс у своєму інтернет-виданні "Професійний аналіз Податкового Кодексу Азарова-Тігіпка" стосовно новацій з податку на прибуток зазначає, що в цілому цей розділ отримав небагато змін у порівнянні з першою редакцією Кодексу, і стосується більшою мірою перехідного періоду зниження ставки, аніж самої суті податку на прибуток [6]. Як бачимо, експерти дають все ж більше негативних оцінок новаціям Кодексу з податку на прибуток. Ми вважаємо, що дійсно, все неоднозначно, і поспішати з висновками не варто. По-перше, для об'єктивної оцінки ситуації необхідно більше практики застосування нових положень. І вона вже показує, що Кодекс не ідеальний. Про це говорить хоча б той факт, що з дня введення його у дію до сьогодні розділ ІІІ "Податок на прибуток" має близько ста доповнень, уточнень та змін по окремим пунктам. По-друге, більш об'єктивні оцінки можливі при аналізі зарубіжного провідного досвіду оподаткування та порівнянні його із вітчизняним, адже Україна є активним учасником світових економічних процесів, прагне наближення рівня економічного життя до європейських держав і має враховувати найкращі здобутки для оптимізації свого фіскального навантаження. У рейтингу Світового банку, який визначає сприятливі умови для ведення підприємницької діяльності, Україна посідає 145-е місце з 183 країн світу. Наші сусіди у рейтингу - Сирія, Гамбія, а з країн колишнього СРСР гірше, ніж в Україні, лише в Узбекистані [5]. Умови ведення підприємницької діяльності - це, перш за все, сприятливий інвестиційний клімат, який неможливо створити без стабільного, прогнозованого, в міру обтяжливого податкового поля. Так, податок на прибуток як основний прямий податок посідає значне місце в податковій системі різних країн. При цьому, головною функцією цього податку у розвинених країнах є не тільки фіскальна, а й стимулююча. Є країни, де податок на прибуток становить до 35-40% в бюджеті держави. У деяких країнах він є також джерелом фінансування місцевих бюджетів. Але порядок сплати цього податку в різних країнах різний [10]. Наприклад, у Великобританії корпоративний податок, чи прибутковий податок з компаній, був введений в 1965 р. [9]. На сьогодні там діють такі ставки: 33% і 24% (для малого бізнесу) [9]. У Франції найважливішим із прямих податків є прибутковий податок з юридичних осіб, ставка якого становить 34% . У Німеччині корпоративний податок стягується за двома ставками: на нерозподілений прибуток - 45% і на розподілений у вигляді дивідендів - 36%, у США ставка податку на прибуток становить 34% [9]. Податок на прибуток бізнесу діє в усіх країнах, і його питома вага в бюджетах різних країн становить від 10% (у Швейцарії) до 53% (в Італії). У 28 найрозвиненіших країнах світу середня ставка становить 36,25%. Так, у Новій Зеландії вона дорівнює 48%, у Бельгії та Польщі - 40%, в Австрії, Чехії - 39%, в Ірландії, Канаді - 38%, в Японії - 37,5%. Нижчі ставки діють в Угорщині - 18%, Швеції - 28%, Туреччині - 27,5%, Австрії, Данії - 34%. В цих країнах на початку дев'яностих років були проведені податкові реформи, що внесли суттєві зміни в практику оподаткування прибутку, які надали значного полегшення вітчизняному виробнику [8]. З урахуванням того, що цей податок має різні ставки оподаткування в різних країнах, перед державами постає проблема його уніфікації. Мета уніфікації полягає в тому, щоб полегшити (особливо для країн - членів ЄС) доступ на внутрішній ринок, а також збільшити іноземні інвестиції шляхом утворення різних філій та дочірніх компаній. З цією метою передбачається: -зближення ставок оподаткування; - усунення подвійного оподаткування між державами; - взаємозв'язок і взаємоповага між різними країнами - членами ЄС тощо. Може здатися, що Україна має одні з найсприятливіших умов оподаткування прибутку. Дійсно, ставка є однією з найнижчих у Європі. Однак, при оцінці податкового навантаження не слід використовувати лише показник розміру ставки. На нашу думку, для визначення податкового тиску слід враховувати: - загальну кількість податків і зборів, що покладаються на бізнес; - стабільність податкового законодавства; - складність адміністрування; - відсутність економічно-обґрунтованих преференцій; - кількість платників податків; - тиск з боку міжнародних фінансових організацій тощо. Так, популярним є сьогодні порівняння податкової реформи України та Грузії. Остання внаслідок податкової реформи, отримала всього п'ять видів податків, серед яких є і податок на прибуток. На відміну від України, де податкова система - це тягар, від якого тікає увесь бізнес, у Грузії це - реальний спосіб залучення іноземних інвестицій. [11]. Не дивлячись на скорочення переліку податків, уряд Грузії віднайшов резерви і до скорочення ставки податку на прибуток з 20% до 15%. А це ще нижче, ніж передбачено вітчизняним податковим Кодексом. Крім того, значно спрощено систему адміністрування податків, що сприяє підвищенню податкової дисципліни платників. Доцільно було б Україні скористатися таким досвідом більш поглиблено. Отже, можна зробити висновок, що спрощення адміністрування, прозорість і передбачуваність змін (або незмінні ставки, або зниження) - це найкращий інвестиційний клімат для зарубіжних грошей.

2. Механізм оподаткування прибутку підприємств та його адміністрування.

2.1 Значення та місце податку на прибутку у формуванні доходів державного та місцевого бюджетів

Виконання дохідної частини зведеного бюджету у 2016 році становило 782,7 млрд грн, що більше аналогічного показника попереднього року на 130,7 млрд грн, або на 20,0 %. Річний план виконано на 100,2 %. До дохідної частини державного бюджету з урахуванням міжбюджетних трансфертів надійшло 616,3 млрд грн, що на 81,6 млрд грн, або на 15,3 %, більше аналогічного показника 2015 року. У тому числі до загального фонду державного бюджету надійшло 574,7 млрд грн, до спеціального - 41,6 млрд грн. Виконання дохідної частини державного бюджету без ура- хування міжбюджетних трансфертів становило 612,1 млрд грн, що на 80,6 млрд грн, або на 15,2 %. Річний план виконано на 101,2 %.

Серед інших податкових джерел, які продемонстрували зростання, слід зазначити: податок на прибуток підприємств, який збільшився на 19,6 млрд грн, або більш як у 1,5 раза; акцизний збір із вироблених в Україні товарів - на 16,3 млрд грн, або на 42,1 %; акцизний збір із ввезених в Україну товарів - на 10,7 млрд грн, або на 43,9 %. Від'ємну динаміку продемонстру- вали податки на міжнародну торгівлю та зовнішні операції, обсяги надходжень яких скоротилися на 19,9 млрд грн, або вдвічі, а також рентна плата та плата за використання інших природних ресурсів - на 2,9 млрд грн, або на 6,2 %, внаслідок суттєвого скорочення рентної плати за транспортування природних ресурсів. Крім того, зменшилися на 16,3 млрд грн, або на 13,6 %, обсяги надходжень із неподаткових джерел через відсутність плати за видачу ліцензій на користування радіочастотним ресурсом України, яких у 2015 році надійшло 9,1 млрд грн, а також через зменшення обсягу коштів, що перераховуються Національним банком України відповідно до Закону України "Про Національний банк України", на 24 млрд грн, або більш ніж на третину. Щомісячна динаміка надходжень до державного бюджету в цілому повторює динаміку останніх двох років (див. графік 2.1).

За підсумками року на 5,3 в. п. збільшилася податкова складова у структурі доходів як зведеного, так і державного бюджетів. У зведеному бюджеті відбулося зменшення частки неподаткових доходів на 5,5 в. п., у державному - на 5,6 в. п.

Зміни в сегменті неподаткових надходжень пов'язані з відсут- ністю надходжень плати за видачу ліцензій на користування радіочастотним ресурсом та скороченням обсягу коштів, перерахо- ваних НБУ до бюджету. Структура доходів зведеного та державного бюджетів наведена у таблиці 3.1.2.

Таблиця 2.1

Структура доходів зведеного та державного бюджетів у 2014-2016 роках

У 2016 році до державного бюджету надійшло 503,9 млрд грн податкових надходжень, що на 94,5 млрд грн, або на 23,1 %, більше відповідного показника минулого року. Вперше за останні 3 роки позитивну динаміку продемонстрував податок на прибуток підприємств. Так, до державного бюд жету надійшло 54,3 млрд грн останнього, що на 19,6 млрд грн, або на 56,3 %, більше, ніж попереднього року. Річний плановий показник перевиконано на 11,9 %, або на 5,8 млрд грн. Щомісячна динаміка надходжень податку на прибуток підприємств відрізняється від тенденцій трьох попередніх років (див. графік 2.2). Це пов'язано з остаточною відмовою від застосування авансового механізму сплати податку, за яким розмір податкового зобов'язання визначається з огляду на результати попереднього року і сплачується рівними частками протягом року на місячній основі, а остаточний перерахунок відбувається у березні. Перехід на квартальну сплату податку передбачає суттєве збільшення обсягів надходжень у "звітні" місяці: у березні, травні, серпні та листопаді

Якщо розглядати надходження податку в розрізі його окремих складових, то помітно, що приріст відбувся в усіх секторах. Найбільше зростання обсягів надходжень продемонстрували приватні підприємства (12,0 млрд грн, або 61,5 %), при тому, що в попередньому році саме цей сектор найсуттєвіше скоротив відраху- вання. Підприємства державного сектору, а також фінансові організації (банки та страхові компанії) збільшили сплату податку більш ніж удвічі (див. діаграму 2.3).

Сьогодні прибуткове оподатковування підприємств домінує серед прибуткових податків в Україні.

2.2 Структура та динаміка податкових платежів Словечанського споживчого товариства

Розглянемо Словечанське Споживче Товариство "Словечанське".Компанія зареєстрована 01.09.1998 р. Реєстратором є Житомирська обл. , Овруцька районна державна адмiнiстрацiя. Керівник організації - Литвин Сергій Іванович. Компанія Словечанське Споживче Товариство знаходиться за адресою Житомирська обл. , Овруцький р- н, с.Словечне вул. Жовтнева буд.5. Форма власності - приватна власність.

Основним видом діяльності є " роздрібна торгівля в неспеціалізованіх магазинах з перевага продовольча асортименту ".

Проаналізуємо фінансові результати діяльності Словечанського споживчого товариства

Звичайна діяльність підприємства є прибутковою. Надзвичайні події за останні 2 роки не спостерігались. В рамках звичайної діяльності здійснювалась операційна та фінансова діяльність.

Витрати операційної діяльності займають найбільшу частку у загальній сумі витрат. Теж саме стосується доходів від цієї діяльності.

Прибуток від операційної діяльності порівняно з минулим роком збільшився на 23 тис. грн. Вирішальний вплив на цей приріст справило значне зменшення витрат операційної діяльності. Доходи операційної діяльності також зросли, але в меншій мірі, ніж витрати. В процесі проведення наступного аналізу необхідно охарактеризувати структуру доходів і витрат діяльності, що беруть участь в формуванні фінансових результатів.

Таблиця 2.2

Доходи, витрати і фінансові результати Словечанського споживчого товариства

Доходи (виручка) від реалізації формуються від реалізації готової продукції, товарів, робіт і послуг. Сюди також включаються суми знижок, наданих покупцям.

Крім доходу від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) підприємство може мати також інший дохід від операційної діяльності. Інші доходи від звичайної діяльності формуються з доходів від реалізації фінансових інвестицій, реалізації необоротних активів, не операційної курсової різниці, безоплатно одержаних активів.Розглянемо структуру доходів досліджуваного підприємства за даними таблиці 2.2., складеної на основі інформації Звіту про фінансові результати.

Таблиця 2.3

Структура і динаміка доходів діяльності підприємства

Дані таблиці свідчать, що найбільшу питому вагу має дохід від реалізації продукції. В минулому році він складав 97,7% від загальної суми доходів, а у звітному - 88,80%. На інші операційні доходи припадає відповідно2,1% і 10,56%.Частка інших доходів від звичайної діяльності становить -0,2%, у звітному - 0,65%.

Загальна величина доходів порівняно з минулим роком зменшилась на 2739 тис. грн.Вирішальни вплив на цей приріст справило збільшення інших операційних доходів.

На витратних статтях звітності Звіту про фінансові результати досліджуваного підприємства відображені податок на додану вартість, собівартість реалізованої продукції, адміністративні витрати (загальногосподарські витрати, пов'язані з управлінням і обслуговуванням підприємства), витрати на збут (витрати підприємства, пов'язані з реалізацією продукції (товарів), витрати на утримання підрозділів, які займаються збутом продукції (товарів), на рекламу, доставку продукції споживачам), інші операційні витрати (собівартість реалізованих виробничих запасів, безнадійні борги і збитки від знецінення запасів; збитки від операційних курсових різниць),фінансові витрати (виплата відсотків та інші витрати підприємства, пов'язані із залученням позичкового капіталу), інші витрати звичайної діяльності (собівартість реалізації фінансових інвестицій, необоротних активів, майнових комплексів, збитки від не операційних курсових різниць, збитки від уцінки фінансових інвестицій), податок на прибуток від звичайної діяльності.

Тепер аналогічно проаналізуємо структуру і динаміку витрат діяльності підприємства (див. табл. 2.4).

Як видно з отриманих даних, з-поміж витрат найбільшу питому вагу має собівартість реалізованої продукції, яка складає 78,99% у минулому році та 76,72% у звітному році.

Серед інших витрат значну частку займають також витрати на збут, які у 2016 і 2015 роках складали 11,59 і 9,27% від загальної суми витрат і відрахувань.

Таблиця 2.4

Структура і динаміка витрат діяльності підприємства

Інші операційні витрати становлять відповідно 4,14 і 9,20 %. Звертає увагу значне збільшення фінансових витрат та їх питомої ваги у складі всіх витрат діяльності. Зменшення податку на прибуток від звичайної діяльності обумовлено зменшенням величини самого прибутку порівняно з минулим роком.

Сьогодні прибуткове оподатковування підприємств домінує серед прибуткових податків в Україні.На підставі даних, наведених у таблиці 2.1, можна зробити висновок, що податкові платежі до бюджету в 2017 році збільшилися. Це відбулося за рахунок збільшення обсягів надаваних послуг.

Податок на додану вартість в 2017 році в порівнянні з попереднім роком збільшився на 17,96% за рахунок збільшення обсягу наданих послуг.

Збільшення транспортного податку у 2017 році на 31,1%. Не відємну частину займає податок на прибуток підприємства, в 2017 році він збільшився на 20,7 тис.грн. Показник податкового навантаження підприємства має важливе практичне значення і необхідний при проведенні заходів з оптимізації оподаткування. Його зниження є критерієм успішності даних заходів.

2.3 Платники, об'єкт, ставки та порядок визначення податку на прибуток

Платниками податку є суб'єкти господарювання (резиденти), що здійснюють господарську діяльність в Україні та за кордоном, за виключенням юридичних осіб, визначених пунктом 4 та 5 статті 133 Податкового кодексу ( до них належать неприбуткові організацій та ті, що використовують спрощену систему оподаткування).

Платниками - нерезидентами є:

· юридичні особи, незалежно від організаційно-правової форми, які мають прибуток від діяльності на території України за винятком тих, хто має імунітет за міжнародними договорами чи дипломатичні привілеї;

· представництва нерезидентів, що діють на постійній основі, і отримують дохід від господарювання на території України, чи виконують представницькі функції для таких нерезидентів

Ставка податку на прибуток підприємств у 2016 році

У 2016 році ставка прибутку становить 18%. Її розмір зменшувався починаючи з 2011 року. Поточне значення було введено в дію 01 січня 2015 року.

Крім того, Податковим кодексом визначаються ставки оподаткування доходу підприємств та організацій, здійснюючих окремі види діяльності, а саме:

· 0% за окремими довгостроковими договорами страхування, а також за договорами недержаного пенсійного забезпечення;

· 0, 4, 6, 12, 15 або 20 % за доходами нерезидентів у випадках, визначених пунктом 1 статті 141 кодексу;

· 10% отриманого доходу від діяльності пов'язаної з випуском лотерейних білетів та здійснення відповідних розіграшів, а також азартних ігор з гральними автоматами.

Розмір податку, що необхідно сплатити за звітний період, визначається на основі розрахунку об'єкта оподаткування.

Об'єкт оподаткування - це прибуток, величина якого визначається коригуванням фінансового результату діяльності юридичної особи (прибутку або збитку) на основі національних стандартів бухгалтерського обліку та міжнародних стандартів фінансової звітності.

Перед нарахуванням податку фінансовий результат необхідно зменшити на розмір використаного резерву на оплату щорічних відпусток співробітників та інших витрат, пов'язаних з оплатою праці, а також на суму сплаченого єдиного соціального внеску.

Платники, які не використовують коригування фінансового результату на податкові різниці, збільшують його на суму коштів, яка була спрямована на ремонт та модернізацію основних засобів.

Фінансовий результат зменшується на розмір списаної дебіторської заборгованості за умови, що вона відповідає ознакам, визначеним п. 1 ст. 14 Податкового кодексу.

Податок, що необхідно сплатити, зменшується на суму податку на нерухомість за виключенням земельної ділянки. Якщо платник в звітному податковому періоді не мав прибутку або його розмір був меншим за розмір податку на нерухомість, то його залишок не переходить до наступного періоду.

Також платник має право зменшити фінансовий результат на розмір доходів:

· отриманих в результаті участі в капіталі інших платників податку, платників єдиного податку 4 групи;

· у вигляді дивідендів, що були отримані від платників податків, які здійснюють авансові податкові платежі .

Податок розраховує платник самостійно.

Звітними періодами є 3, 6, 9 місяців та один рік. Податкова декларація заповнюється наростаючим підсумком.

З цього порядку є виключення для окремих юридичних осіб, які мають право подавати декларацію один раз на рік. До них відносяться:

· нові підприємства (зареєстровані протягом року);

· виробники сільськогосподарської продукції;

· платники податку, річний дохід яких після вирахування непрямих податків становить менше 2000000 гривень.

Початок податкового періоду - 1-ий календарний день податкового періоду, кінець - останній його календарний день. Виключенням з цього порядку є визначення податкового періоду для :

· сільськогосподарських підприємств, що мають право на річний звіт (для них період розпочинається з 1 липня поточного року і триває до 30 червня наступного);

· для зареєстрованих платників у звітному періоді, початком такого періоду є дата реєстрації;

· для платників, що ліквідуються, датою закінчення податкового періоду є дата ліквідації.

2.4 Механізм нарахування сплати податку на прибуток підприємства

Податок нараховується платником самостійно за ставкою, визначеною статтею 136 цього Кодексу, від бази оподаткування, визначеної згідно зі статтею 135 цього Кодексу.

Податок на прибуток обчислюватимемо виходячи з бухгалтерського фінрезультату (за П(С)БО чи МСФЗ), відкоригованого на різниці, передбачені Податковим кодексом. При цьому, податкові різниці визначатимуть ті платники податку на прибуток, які мають дохід більше 20 млн. грн. на рік. Решта платників визначатимуть прибуток до оподаткування без таких коригувань. Базова (основна) ставка податку становить 18 відсотків.

Не будуть платниками податку на прибуток бюджетні установи і громадські об'єднання, політичні партії, релігійні, благодійні організації, пенсійні фонди, метою яких не може бути одержання і розподіл прибутку серед засновників, членів органів управління, інших пов`язаних з ними осіб, а також серед працівників таких організацій. Реєстр таких організацій буде вести ДФСУ, і лише при внесенні їх в такий реєстр, вони не вважатимуться платниками податку на прибуток.

Передбачено особливості оподаткування букмекерської діяльності, діяльності з випуску та проведення лотерей, азартних ігор (у тому числі казино) (п. 141.5 ПКУ). Діятимуть спецправила для оподаткування страхової діяльності (п. 141.1 ПКУ), діяльності інститутів спільного інвестування та суб'єктів недержавного пенсійного забезпечення (п. 141.6ПКУ).

Платники податку на прибуток (крім новостворених, виробників сільськогосподарської продукції, інститутів спільного інвестування, неприбуткових установ (організацій) та платників податків, у яких доходи, що враховуються при визначенні об'єкта оподаткування, за останній річний звітний податковий період не перевищують двадцяти мільйонів гривень) щомісяця, протягом дванадцятимісячного періоду, сплачують авансовий внесок з податку на прибуток у порядку і в строки, які встановлені для місячного податкового періоду. Сума щомісячних авансових внесків обчислюється у розмірі не менше 1/12 нарахованої суми податку на прибуток підприємств за попередній звітний (податковий) рік, зменшеної на суму сплачених авансових внесків з цього податку при виплаті дивідендів, яка залишилась не зарахованою у зменшення податкового зобов'язання з цього податку, без подання податкової декларації[4].

При цьому дванадцятимісячний період для сплати авансових внесків визначається з червня поточного звітного (податкового) року по травень наступного звітного (податкового) року включно.

Платники податку, у яких доходи, що враховуються при визначенні об'єкта оподаткування, за останній річний звітний (податковий) період не перевищують 20 мільйонів гривень, та неприбуткові установи (організації) сплачують податок на прибуток на підставі податкової декларації, яку подають до контролюючих органів за звітний (податковий) рік і не сплачують авансових внесків.

Податкова декларація, в тому числі розрахунок щомісячних авансових внесків, за базовий звітний (податковий) рік подаються до 1 червня року, наступного за звітним (податковим) роком.

У січні - грудні 2015 року та січні - травні 2016 року платники зобов'язані сплачувати щомісячні авансові внески з податку на прибуток підприємств відповідно до пункту 57.1 статті 57 Податкового кодексу у редакції, що діяла до 1 січня 2015 року. При цьому сума щомісячних авансових внесків за березень - травень 2016 року обчислюється у розмірі не менше 1/12 нарахованої суми податку на прибуток підприємств за 2014 звітний (податковий) рік.

Звертаємо увагу, що норма пункту 57.1 статті 57 у редакції, викладеній в Законі України "Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо податкової реформи", в частині граничного терміну подання декларації з податку на прибуток підприємств застосовується, починаючи із подання декларації з цього податку за звітний рік, в якому набирає чинності редакція розділу ІІІ Кодексу, викладена в Законі України "Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих України щодо податкової реформи".

Також, за наслідками діяльності у 2015 році штрафні (фінансові) санкції до платників податку на прибуток підприємств за порушення порядку обчислення, правильності заповнення податкових декларацій з податку на прибуток підприємств та повноти його сплати не застосовуються.

3. Шляхи вдосконалення оподаткування прибутку підприємств

3.1 Зарубіжний досвід оподаткування прибутку підприємств

У розвинутих зарубіжних країнах податок на прибуток підприємств активно використовується як регулятор соціально-економічних відносин, який дозволяє здійснювати вплив на обсяги виробництва, конкурентоспроможність вітчизняних підприємств, інвестиційний клімат та економіку країни в цілому. Водночас, вітчизняний досвід оподаткування прибутку підприємств демонструє, в основному, фокусування на фіскальній ефективності податку на прибуток, а не на його регулюючому потенціалі. Так, в нашій країні податок на прибуток підприємств (ППП) у структурі доходів державного бюджету займає друге місце після податку на додану вартість (ПДВ) (рис. 1) з питомою вагою в межах 15-17%. Для порівняння: у США податок на прибуток в доходах федерального бюджету займає третє місце з питомою вагою в межах до 11%, а на рівні штатів взагалі шосте з питомою вагою до 4% [1].

Слід зазначити, що податок на прибуток підприємств в Україні схожий із податком на прибуток корпорацій у зарубіжних країнах. Питома вага корпоративного податку в доходах бюджетів зарубіжних країн різна: в США коливається від 8% до 11% [1], в Росії - від 3% до 4% [3], до 5,5% у Франції та Німеччині, до 11% у Великобританії [4].

Незважаючи на те, що у зарубіжних країнах питома вага податку на прибуток у структурі доходів бюджету є меншою у порівнянні з Україною, він виконує важливу регулюючу роль. Про це свідчать, зокрема, нормативно встановлені цілі використання надходжень від цього податку (табл. 1). Натомість, в Україні нормативно не встановлені напрямки спрямування надходжень податку на прибуток, як це має місце закордоном.

Таблиця 3.1

Спрямування надходжень корпоративного податку у зарубіжних країнах [5]

Регулюючу функцію податку на прибуток використовують шляхом застосування такого інструмента як податкова ставка. Як відомо, в Україні використовується основна ставка податку на прибуток, яка становить 18%. Для порівняння розглянемо ставки податку на прибуток підприємств у деяких країнах світу (табл. 3.2).

З табл. 3.2 видно, що ставки податку на прибуток у зарубіжних країнах варіюються у межах від 10% до 33,99%.

Це обумовлено цілями та напрямками податкової політики, яка реалізується у цих країнах. Зазначимо, за період з 2010 по 2016 рр. найвища ставка податку на прибуток була у Об'єднаних Арабських Еміратах - 55%, найнижча у Болгарії - 10%. Відмітимо, що у значній частині країн світу ставка податку на прибуток за період дослідження була стабільною, наприклад у Австралії, Австрії, Польщі, Росії. В Україні ж ставка податку на прибуток за період 2010-2016 рр. знизилась з 25% до 18%, що відповідає загальносвітовим тенденціям та пов'язано з євроінтеграційними процесами, які відбуваються в країні. Проте, зниження ставки податку в нашій державі не спричинило значного зменшення податкового навантаження на підприємства.

Таблиця 3.2

Міжнародний центр перспективних досліджень наголошує на тому, що одним з чинників тінізації економіки нашої країни є неефективне адміністрування податків, а саме податку на прибуток підприємств. Іншою важливою причиною залишається відсутність ефективних механізмів покарання за недотримання податкового законодавства, що створює додаткові стимули до мінімізації та ухилення від сплати податку на прибуток [9]. На думку А.М. Андрушка і Д.С. Тарасюка, однією з основних причин тінізації економіки є високі податки та надзвичайно складна система їх нарахування: адміністративні перешкоди часто створюють додатковий тягар для платників податків і призводять до схем ухиляння від звітності (включаючи корупцію). У платників податку часто складається враження, що сплачені гроші несправедливо та неефективно витрачаються державою, що провокує можливість ухилення від сплати податків [10]. З метою дослідження світового досвіду оподаткування прибутку підприємств та можливостей його застосування в Україні розглянемо детальніше досвід деяких зарубіжних країн у корпоративному оподаткуванні. Оскільки США є однією з найрозвиненіших країн світу, то вважаємо за доцільне почати дослідження механізму прибуткового оподаткування в зарубіжних країнах саме з цієї країни. Так, у США податок на прибуток корпорацій, який за період з 2010 по 2016 рр. складав близько 10% доходів федерального бюджету [11], заснований на шкалі прогресивних ставок (табл. 3). Така прогресивна шкала ставок податку сприяє розширенню виробництва, підвищенню зайнятості населення, розвитку інновацій, припливу інвестиції тощо.

Цікавим для вітчизняної практики, на нашу думку, є досвід Словаччини. Словаччина - країна,, яка мала слабку економіку (дефіцит платіжного балансу сягав 9%, дефіцит державних фінансів - 6%) та корупцію (підприємства приватизувалися переважно на користь пов'язаних з урядом підприємців). Однак вчасно проведені ефективні реформи вивели економіку країни з кризи і сьогодні Словаччина є досить розвиненою країною із стабільною економікою. Так, після розпаду Чехословаччини у 1993 р. Словаччині пророкували економічну кризу. Податкова система, успадкована з комуністичних часів була замінена на стандартну європейську систему - запровадили ПДВ, акцизи, податки на нерухомість, прибуток підприємств та доходи громадян. Проте, уряд країни вчасно зрозумів, що високі податки будуть занадто обтяжливими для економічного та соціального розвитку країни. Саме тому, у 2004 р. була проведена податков...