Размещено на http://www.allbest.ru/

Вступ

Актуальність теми. Найважливішою складовою бюджетної політики держави є фіскальна політика. До основних її завдань відносяться мобілізація та використання фінансових ресурсів з метою забезпечення найбільш важливих функцій держави. В останні роки бюджетна політика України більше спрямована на реалізацію соціальних цілей, тобто значна частка бюджету витрачається на підтримку найбідніших верств населення. Однак стратегія соціального спрямування за рахунок бюджетного перерозподілу у період політичних змін та економічної рецесії суттєво впливає на збільшення дефіциту Державного бюджету України. Вихід з такого складного становища можна знайти за допомогою регуляторної та перерозподільної функцій непрямого оподаткування, через зменшення податкового тиску на споживання. На нашу думку, цим потенціалом оподаткування є найбільш потужний з непрямих податків - ПДВ.

На сьогодні він залишається одним із основних дохідних джерел державного бюджету і саме з ним пов'язані найбільші ризики недовиконання наповнюваності бюджету, тому питання реформування ПДВ за умови суттєвих бюджетних обмежень залишається досить актуальним. Визначення оптимальної податкової стратегії для країн, що розвиваються, - надзвичайно важливе і складне завдання. Актуальним це питання стає під час світової фінансової кризи, тому що ці країни найбільше відчувають її негативний вплив. У цих складних умовах необхідно знайти шляхи зменшення бюджетного дефіциту за рахунок використання важелів податкового регулювання. Протягом 19 років незалежності податкова політика в Україні мала переважно фіскальний характер, тобто на перше місце ставилося питання наповнення бюджету. Але сьогодні для вирішення стратегічних питань забезпечення виходу економіки країни з кризового стану необхідно зміцнювати регулятивний потенціал податкової політики.

Питання, пов'язані з дослідженням сутності функцій, особливостей механізму справляння ПДВ в економічно розвинених країнах і країнах, що розвиваються, досить ґрунтовано аналізуються у зарубіжних працях учених Є. Аткінсона, Д. Бодіна, Л. Єбріла, Д. Коаді, Д. Кунея, Д. Стігліца, Р. Хариса, а також вивчаються вітчизняними науковцями В. Андрущенком, А. Амошею, З. Варналієм, В. Вишневським, О. Даніловим, О. Десятнюк, Т. Єфименко, Ю. Івановим, А. Крисоватим, Е. Лібановою, І. Луніною, П. Мельником, В. Мельником, А. Скрипником, А. Соколовською, І. Тарановим та ін.

Незважаючи на численні наукові праці, присвячені дослідженню ПДВ, на сьогодні залишається невирішеною проблема шляхів збереження фіскальної ефективності ПДВ за умови активізації регуляторної функції податків внаслідок включення ринкових механізмів. Вагомість окресленої проблематики, її теоретична та практична значущість зумовили вибір теми наукового дослідження, постановку мети та завдань, визначили напрям дослідження і логіку роботи.

Метою дослідження є розширення науково-методичних основ і практичних рекомендацій щодо обліку і аудиту ПДВ із метою підвищення його ефективності. Досягнення поставленої мети зумовило необхідність вирішити такі завдання:

– дослідити причини виникнення і динаміку розвитку, переваги і недоліки непрямого оподаткування, що призвели до виникнення ПДВ;

- проаналізувати критерії оцінки ефективності ПДВ і надати пропозиції щодо їх практичного використання в Україні;

– здійснити аналіз концепцій реформування ПДВ у роботах вітчизняних вчених та розробити рекомендації, щодо удосконалення механізму оподаткування ПДВ;

– визначити роль ПДВ у системі економічних взаємовідносин та в наповненні бюджету різних країн світу;

– дослідити особливості планування ПДВ, виявити вплив окремих макроекономічних показників на величину його надходжень до бюджету та розробити методику оцінки ризиків планування ПДВ;

– проаналізувати ефективність контролю податкових органів за стягненням ПДВ і розробити рекомендації, спрямовані на вдосконалення механізму його справляння.

Об'єкт дослідження - механізм функціонування ПДВ у системі державних фінансів.

Предмет дослідження - шляхи реформування ПДВ з метою підвищення його ефективності в Україні.

Методи дослідження. Для вирішення поставлених завдань у роботі використовувалися загальнонаукові і спеціальні методи пізнання. У процесі дослідження історичних аспектів функціонування ПДВ використано метод наукової абстракції; для визначення ролі та сутності ПДВ - методи якісного аналізу і синтезу, індукції і дедукції; для характеристики структури і динаміки фінансових відносин між суб'єктами господарювання і державою у процесі справляння ПДВ - методи кількісного аналізу економічних показників (спостереження, порівняння, групування, структурування та узагальнення).

Інформаційна база дослідження є нормативно-правові акти України, первинні документи, облікові регістри, бухгалтерська звітність ТОВ «Мрія».

Методолічною основою є наукові праці вітчизняних та зарубіжних вчених у сфері економічної теорії, обліку аналізу та аудиту, довідково-інформаційні видання.

1 РОЗДІЛ. ТЕОРЕТИЧНІ АСПЕКТИ ОБЛІКУ РОЗРАХУНКІВ З БЮДЖЕТОМ ЗА ПОДАТКОМ НА ДОДАНУ ВАРТІСТЬ

1.1 Економічна сутність розрахунків з бюджетом з податку на додану вартість, його ставки, платники та об'єкт оподаткування

Податок на додану вартість (ПДВ) - це непрямий податок, що є частиною новоствореної вартості, яка утворюється на кожному етапі виробництва або обігу, його сума входить до продажної ціни на товари (роботи, послуги) і сплачується кінцевим споживачем.

Сутність ПДВ полягає у сплаті податку продавцем (виробником, постачальником) товарів, робіт, послуг з тієї частини вартості, яку він додає до вартості своїх товарів (робіт, послуг) до стадії реалізації їх. Додана вартість створюється в процесі всього циклу виробництва і обігу товарів, починаючи із стадії виготовлення їх і закінчуючи реалізацією кінцевому споживачеві. Відповідно податок сплачується на кожній стадії виробництва та обігу. ПДВ має широку податкову базу, практично охоплює всі види товарів і послуг. Продавець включає податок на додану вартість у вартість товарів та наданих послуг. Але й сам він сплачує ПДВ за придбані ним у процесі виробництва товари (роботи, послуги). Таким чином, сума сплаченого ним податку становить різницю між сумами податку, отриманими від покупців за реалізовані товари і послуги, та сумами податку, сплаченими постачальникам при придбанні тих товарів і послуг, які необхідні в процесі виробництва оподаткованих товарів (робіт, послуг).

Податок на додану вартість виконує три основні функції - фіскальну, регулюючу, стимулюючу. Відповідно до класифікаційної характеристики податок на додану вартість за формою оподаткування належить до непрямих податків; за економічним змістом об'єкту оподаткування - до податків на споживання; за рівнем державних структур, які його встановлюють - до загальнодержавних податків; за способом стягнення - до окладних податків.

В Україні податок на додану вартість був введений в дію 1 січня 1992 року Законом «Про податок на добавлену вартість» від 20.12.1991. Закон діяв лише до червня 1993 року -- і був замінений декретом КМУ «Про податок на добавлену вартість» від 26 грудня 1992 року. Згодом, 3 квітня 1997 року було прийнято Закон України «Про податок на додану вартість», він набув чинності 1 липня 1997. Цей закон втратив чинність на підставі нового Податкового Кодексу України від 02.12.2010 року.

Об'єктом оподаткування є не валовий оборот, а додана вартість. При цьому застосовуються уніфіковані ставки. Це полегшує обчислення податку і контроль за його надходженням. Обчислення і стягнення податку на додану вартість потребує чіткого визначення об'єкта оподаткування - доданої вартості. Можливі два способи її визначення: заробітна плата + прибуток; виручка від реалізації - матеріальні витрати. Цей податок набув значного поширення в країнах Західної Європи.

Непрямі податки включають у ціни товарів, що реалізуються, робіт, що виконуються, послуг, що надаються. Отже, ці податки є ціноутворюючим елементом і можуть суттєво впливати на загальний рівень цін.

Слід звернути увагу, що є особливості у визначенні бази (об'єкта) для обчислення окремих видів непрямих податків залежно від сфери діяльності, умов придбання товарів.

Податок на додану вартість, що включається в ціну, розраховується виходячи з відсоткової ставки податку до ціни виробника і суми акцизного збору, включеного в ціну.

Такий самий порядок включення ПДВ в ціну виконаних робіт і надання послуг. Різниця в тім, що роботи, які виконуються (будівельні, монтажні, науково-дослідні, проектно-пошукові та ін.), а також надані послуги не обкладаються акцизним збором.

Отже, підприємства торгівлі купують товари за ціною, що включає ці непрямі податки. Підприємства торгівлі обчислюють ПДВ від загальної вартості (ціни) придбаних товарів і суми торгової націнки.

Ціна реалізації споживачам імпортованих товарів може включати три види непрямих податків: ввізне мито, акцизний збір, ПДВ.

Митна вартість придбаних товарів включає витрати: на їх придбання (контрактна вартість); на транспортування, вантажно-розвантажувальні роботи, страхування до перетину митного кордону; на сплату брокерських, агентських, комісійних та інших видів винагород.

Податок на додану вартість, що включається в ціну, визначається у відсотках до обороту, що включає митну вартість придбаних товарів, ввізне мито, акцизний збір (якщо це підакцизний товар). Для обчислення ПДВ щодо імпорту в оподаткований оборот не включається оплата митних послуг.

Непрямі податки мають, в основному, фіскальне спрямування. Однак було б неправильно заперечувати регулюючу функцію непрямих податків. На суму непрямих податків відповідно зростає ціна товарів, що впливає на їх виробництво й реалізацію.

Реальними платниками непрямих податків є покупці (споживачі) товарів, робіт, послуг. Ними можуть бути: фізичні особи (населення); юридичні особи; фізичні особи - суб'єкти господарської діяльності; організації, установи, що не е суб'єктами господарювання.

Населення сплачує непрямі податки зі своїх власних доходів. Відтак більше податків сплачують ті категорії населення, що більше споживають товарів, мають більш високі доходи.

Достатньо складним є вплив непрямих податків на фінансову діяльність, фінансовий стан суб'єктів підприємництва. Останні є платниками непрямих податків, коли вони купують товари, роботи, послуги. Водночас суб'єкти підприємництва, реалізуючи товари, роботи, послуги, у складі виручки від реалізації одержують на свої рахунки певні суми непрямих податків, сплачених покупцями (споживачами), а отже вони є платниками непрямих податків до бюджету.

При цьому вплив непрямих податків на фінансову діяльність суб'єктів підприємництва залежить від багатьох обставин і чинників. Цей вплив можна розглядати у двох аспектах.

По-перше, він пов'язаний зі сплатою непрямих податків у процесі придбання товарно-матеріальних цінностей, оплати виконаних робіт і отриманих послуг. На даному етапі сплата непрямих податків здійснюється за рахунок оборотних коштів суб'єктів підприємництва, тобто має місце тимчасова іммобілізація оборотних коштів для сплати податків. У цьому разі необхідно врахувати такі чинники: умови оплати та обсяги придбання товарно-матеріальних цінностей, ставки й пільги щодо податків, джерела і терміни відшкодування сплачених непрямих податків суб'єктам підприємницької діяльності.

По-друге, цей вплив пов'язаний із надходженням непрямих податків на рахунки суб'єктів підприємства, які реалізують товари, роботи, послуги. Непрямі податки, що надходять на рахунки суб'єктів підприємництва, використовуються для відшкодування сплачених ними непрямих податків у процесі придбання товарно-матеріальних цінностей (робіт, послуг). При цьому, певний час, до перерахування в бюджет, непрямі податки можуть залишатися в розпорядженні (обороті) підприємств. Відтак необхідно враховувати: умови реалізації та оплати, обсяги й напрямки реалізації товарів (робіт, послуг); ставки й пільги щодо непрямих податків; терміни їх сплати у бюджет.

Вплив непрямих податків на фінансову діяльність, фінансовий стан суб'єктів підприємництва залежно від сфери їхньої діяльності виявляється по-різному. Тому є певні особливості впливу непрямих податків на діяльність підприємств виробничої сфери (з урахуванням галузі), тих, які займаються торгово-посередницькою діяльністю, тих, що надають послуги (у тім числі фінансові).

Податком на додану вартість обкладається споживання товарів і послуг. Це одна з найхарактерніших форм непрямого оподаткування. Величина ПДВ залежить не від величини доходу платника, а від обсягу його споживання. Непрямі податки з'явилися наприкінці XVIII століття, коли розвиток податкових форм відбувався одночасно в двох напрямках -- прямого й опосередкованого оподаткування. Непряме оподаткування одразу ж було піддано нищівній критиці, воно трактувалося як податки на бідних. Особливе занепокоєння непрямі податки викликали серед марксистів, соціалістів та представників інших соціал-демократичних течій. Проте розвиток фіскальної практики, а також теорії оподаткування підтвердив, що непряме оподаткування виникло й розвивалося як явище об'єктивне, зумовлене розвитком суспільного життя, оскільки забезпечити постійно зростаючі державні видатки лише за рахунок прямих податків стало неможливим.

Об'єктивну необхідність непрямого оподаткування обгрунтували в своїх працях кращі представники економічної теорії та фінансової науки -- Д. Мілль, А. Маршалль, А. Пігу, М. Фрідмен, І. Фішер та інші. Тут слід зазначити, що непрямі податки мають низку істотних переваг і насамперед у забезпеченні доходів бюджету. “Непрямі податки сплачує багато платників за місцем створення нової вартості, ці податки різняться простотою обрахування” [19, 209]; “широка база оподаткування непрямих податків сприяє зростанню доходів бюджету, вилученню податку на всіх етапах руху товарів, сприяє рівномірному розподілові податкового тягаря між усіма суб'єктами підприємницької діяльності” [19, 210]. Усі ці переваги непрямого оподаткування сприяли тому, що розвиток усієї системи оподаткування здійснюється як оптимальне співвідношення прямих і непрямих податків залежно від економічних умов розвитку кожної держави.

Податок на додану вартість за своєю економічною суттю є універсальним акцизом його починали застосовувати як податок з обороту. Проте податок з обороту може успішно функціонувати при тоталітарній системі, коли держава централізовано встановлює ціни на всі товари. За умов ринку спрацьовує комулятивний ефект, тобто на кожній стадії руху товарів нараховується податок.

Усе це зумовило пошук нових варіантів непрямого оподаткування і в 70--80- х роках XX століття було обгрунтовано доцільність оподаткування лише доданої вартості. Така система оподаткування зберігає переваги податку з обороту щодо оподаткування всіх етапів руху товарів, але водночас усуває його головну ваду -- кумулятивний (каскадний) ефект [20, 110].

Об'єктом оподаткування ПДВ є додана вартість, тобто вартість, створена на даному конкретному етапі руху товару. За економічною суттю, доданою вартістю є частина валового внутрішнього продукту, створеного (виробленого) певною господарською одиницею.

Суб'єктами податку на додану вартість є фізичні та юридичні особи, які займаються підприємницькою діяльністю у сфері виробництва, торгівлі та послуг Фактично платником ПДВ є споживач незалежно від того, чи це юридична, чи фізична особа.

Існують операції, які не оподатковуються ПДВ, наприклад, продаж лікарських засобів і виробів, вітчизняних книг, ремонт установ освіти і охорони здоров'я, послуги освіти і охорони здоров'я, передача земельних ділянок, послуги з транзитних перевезень територією України та ін.

Базою податку на додану вартість є фактична (договірна) ціна товару чи послуги. У випадку, якщо звичайна ціна (ціна даного товару чи послуги за умови його продажу стороннім особам -- які не мають жодних відносин з постачальником) перевищує фактичну більш, ніж на 20%, то базою оподаткування є звичайна ціна. Якщо товар чи послуга є імпортованою, то базою є договірна ціна, але не менша за митну вартість.

Слід мати на увазі, що до бази оподаткування включено всі податки -- в тому числі і акцизний та митний збори.

Впровадження ПДВ в Україні й досі потребує вирішення питань, пов'язаних з обліком та реєстрацією платників, визначенням критеріїв оподаткування окремих видів товарів, робіт та послуг, засобів виробництва продукції за договірними цінами та проданою в кредит.

Правове регулювання оподаткування податком на додану вартість здійснюється Податковим кодексом України.

Кодекс визначає платників податку на додану вартість, об'єкти, базу та ставки оподаткування, перелік неоподатковуваних та звільнених від оподаткування операцій, особливості оподаткування експортних та імпортних операцій, поняття податкової накладної, порядок обліку, звітування та внесення податку до бюджету.

Платником податку є:

1. Будь-яка особа, яка:

а) здійснює або планує здійснювати господарську діяльність та реєструється за своїм добровільним рішенням як платник цього податку;

б) підлягає обов'язковій реєстрації як платник цього податку;

в) імпортує товари (супутні послуги) в обсягах, що підлягають оподаткуванню цим податком згідно з нормами цієї статті.

2. Будь-яка особа, яка за своїм добровільним рішенням зареєструвалася платником податку.

3. Особа підлягає обов'язковій реєстрації як платник податку у разі:

1. Коли загальна сума від здійснення операцій з поставки товарів (послуг), у тому числі з використанням локальної або глобальної комп'ютерної мережі, що підлягають оподаткуванню, нарахована (сплачена, надана) такій особі або в рахунок зобов'язань третім особам, протягом останніх дванадцяти календарних місяців сукупно перевищує 300 000 гривень (без урахування податку на додану вартість).

2. Особа, що уповноважена вносити консолідований податок з об'єктів оподаткування, що виникають внаслідок поставки послуг підприємствами залізничного транспорту з їх основної діяльності та підприємствами зв'язку, що перебувають у підпорядкуванні платника податку.

3. Особа, яка поставляє товари (послуги) на митній території України з використанням глобальної або локальних комп'ютерних мереж, при цьому особа-нерезидент може здійснювати таку діяльність тільки через своє постійне представництво, зареєстроване на території України.

4. Особа, що здійснює операції з реалізації конфіскованого майна, незалежно від того, чи досягає вона загальної суми операцій з поставки товарів (послуг) в сумі 300000 грн. чи ні, а також незалежно від того, який режим оподаткування використовує така особа згідно із законодавством.

Будь-яка особа, що імпортує (для фізичних осіб - ввозить (пересилає)) товари (супутні послуги) на митну територію України для їх використання або споживання на митній території України, незалежно від того, який режим оподаткування вона використовує згідно із законодавством, за винятком фізичних осіб, не зареєстрованих платниками податку, які ввозять (пересилають) товари (предмети) у супроводжувальному багажі або отримують їх як поштове відправлення у межах неторгового обороту в обсягах, що не підлягають оподаткуванню відповідно до митного законодавства (крім ввезення транспортних засобів чи запасних частин до них такими фізичними особами) та нерезидентів, які пересилають поштові відправлення згідно з правилами Міжнародного поштового союзу на митну територію України, та отримувачів таких поштових відправлень.

У разі ввезення (пересилання) товарів (предметів) фізичними особами, не зареєстрованими як платники цього податку, в обсягах, що перевищує неторговий оборот, який підлягає оподаткуванню, такі особи сплачують податок на додану вартість під час перетину такими товарами (предметами) митного кордону України без реєстрації виходячи з митної вартості товарів (предметів), що перевищують розмір неторгового обороту.

Об'єктом оподаткування є операції платників податку з:

1) поставки товарів та послуг, місце надання яких знаходиться на митній території України, в тому числі операції з передачі права власності на об'єкти застави позичальнику (кредитору) для погашення заборгованості заставодавця, а також з передачі об'єкта фінансового лізингу у користування лізингоотримувачу (орендарю);

2) ввезення товарів (супутніх послуг) у митному режимі імпорту або реімпорту (далі - імпорту).

З метою оподаткування до імпорту також прирівнюється:

- ввезення з-за меж митного кордону України на митну територію України товарів (супутніх послуг) за договорами лізингу (оренди) (у тому числі у разі повернення об'єкта лізингу лізингодавцю-резиденту або іншій особі за дорученням такого лізингодавця), застави, та іншими договорами, які не передбачають передання права власності на такі товари (майно) або передбачають їх обмін на корпоративні права чи цінні папери, у тому числі якщо таке ввезення пов'язане із поверненням товарів у зв'язку з припиненням дії зазначених договорів;

- поставка товарів з території безмитних магазинів на митну територію України для їх вільного обігу (крім території інших безмитних магазинів);

- поставка продуктів переробки (готової продукції) з митного режиму переробки на митній території України на митну територію України для їх вільного обігу;

- в інших випадках, передбачених Митним кодексом України.

З метою оподаткування до експорту товарів також прирівнюється:

- вивезення товарів (супутніх послуг) за межі митного кордону України за договорами фінансового лізингу (оренди) (у тому числі у разі повернення об'єкта фінансового лізингу лізингодавцю-нерезиденту або іншій особі за дорученням такого лізингодавця), застави та іншими договорами, які не передбачають передання права власності на такі товари (майно) або передбачають їх обмін на корпоративні права чи цінні папери, у тому числі якщо таке вивезення пов'язане із припиненням дії зазначених договорів;

- поставка товарів (супутніх послуг) з митної території України на територію безмитних магазинів;

- передача товарів, оформлених у митному режимі експорту, під митний режим митного складу, для подальшого вивезення таких товарів з митної території України;

- в інших випадках, визначених Митним кодексом України.

База оподаткування операції з поставки товарів (послуг) визначається виходячи з їх договірної (контрактної) вартості, визначеної за вільними цінами, але не нижче за звичайні ціни, з урахуванням акцизного збору, ввізного мита, інших загальнодержавних податків та зборів (обов'язкових платежів), згідно із законами України з питань оподаткування (за винятком податку на додану вартість, а також збору на обов'язкове державне пенсійне страхування на послуги стільникового рухомого зв'язку, що включається до ціни товарів). До складу договірної (контрактної) вартості включаються будь-які суми коштів, вартість матеріальних і нематеріальних активів, що передаються платнику податку безпосередньо покупцем або через будь-яку третю особу в зв'язку з компенсацією вартості товарів (послуг).

У разі поставки товарів (робіт, послуг) без оплати або з частковою оплатою їх вартості коштами у межах бартерних (товарообмінних) операцій, здійснення операцій з безоплатної передачі товарів (робіт, послуг), натуральних виплат у рахунок оплати праці фізичним особам, що перебувають у трудових відносинах з платником податку, передачі товарів (робіт, послуг) у межах балансу платника податку для невиробничого використання, витрати на яке не відносяться до валових витрат виробництва (обігу) і не підлягають амортизації, а також пов'язаній з продавцем особі чи суб'єкту підприємницької діяльності, який не зареєстрований як платник податку, база оподаткування визначається виходячи з фактичної ціни операції, але не нижчої за звичайні ціни.

Для товарів, які імпортуються на митну територію України платниками податку, базою оподаткування є договірна (контрактна) вартість таких товарів, але не менша митної вартості, зазначеної у ввізній митній декларації з урахуванням витрат на транспортування, навантаження, розвантаження, перевантаження та страхування до пункту перетину митного кордону України, сплати брокерських, агентських, комісійних та інших видів винагород, пов'язаних з ввезенням (пересиланням) таких товарів, плати за використання об'єктів інтелектуальної власності, що належать до таких товарів, акцизних зборів, ввізного мита, а також інших податків, зборів (обов'язкових платежів), за винятком податку на додану вартість, що включаються у ціну товарів (робіт, послуг) згідно із законами України з питань оподаткування. Визначена вартість перераховується в українські гривні за валютним (обмінним) курсом Національного банку України, що діяв на кінець операційного дня, що передує дню, в якому товар (товарна партія) вперше підпадає під режим митного контролю відповідно до митного законодавства.

Для готової продукції, виготовленої на території України з давальницької сировини нерезидента, у разі її поставки на митній території України, базою оподаткування є договірна (контрактна) вартість такої продукції з урахуванням акцизного збору, ввізного мита, а також інших податків, зборів (обов'язкових платежів), за винятком податку на додану вартість, що включаються у ціну такої готової продукції згідно із законами України з питань оподаткування. Визначена вартість перераховується в українські гривні за валютним (обмінним) курсом Національного банку України, що діяв на момент виникнення податкових зобов'язань. При цьому податок сплачується до бюджету покупцем у порядку, передбаченому для оподаткування товарів, що імпортуються, а відповідальність за сплату податку покупцем такої продукції несе вітчизняний її переробник.

Якщо після поставки товарів (послуг) здійснюється будь-яка зміна суми компенсації їх вартості, включаючи наступний за поставкою перегляд цін, перерахунок у випадках повернення товарів особі, яка їх надала, суми податкових зобов'язань та податкового кредиту постачальника та отримувача підлягають відповідному коригуванню.

Вартість тари, що згідно з умовами договору (контракту) визначена як зворотна (заставна), до бази оподаткування не включається. У разі коли протягом строків, установлених Кабінетом Міністрів України, але у строки не більше дванадцяти календарних місяців, з моменту отримання зворотної тари вона не повертається відправнику, вартість такої зворотної тари включається до бази оподаткування отримувача.

У випадках коли платник податку здійснює підприємницьку діяльність з поставки вживаних товарів (комісійну торгівлю), що придбані в осіб, не зареєстрованих платниками податку, базою оподаткування є комісійна винагорода такого платника податку. Правила комісійної торгівлі та визначення комісійної винагороди встановлюються Кабінетом Міністрів України. У випадках коли платник податку здійснює діяльність з поставки товарів, отриманих у межах договорів комісії (консигнації), поруки, доручення, довірчого управління, інших цивільно-правових договорів, що уповноважують такого платника податку (далі - комісіонера) здійснювати поставку товарів від імені та за дорученням іншої особи (далі - комітента) без передання права власності на такі товари, базою оподаткування є продажна вартість цих товарів.

У разі коли платник податку здійснює операції з поставки товарів (послуг) під забезпечення боргових зобов'язань покупця, надане такому платнику податку у формі простого або переказного векселя або інших боргових інструментів (далі - вексель), випущених таким покупцем або третьою особою, базою оподаткування є договірна вартість таких товарів (послуг), але не нижче за звичайні ціни без врахування дисконтів або інших знижок з номіналу такого векселя, а за процентними векселями - договірна вартість таких товарів (послуг), але не нижче за звичайні ціни, збільшена на суму процентів, нарахованих або таких, що мають бути нараховані на суму номіналу такого векселя.

Якщо основні виробничі фонди або невиробничі фонди ліквідуються за самостійним рішенням платника податку чи безоплатно передаються особі, не зареєстрованій платником податку, а також у разі переведення основних фондів до складу невиробничих фондів така ліквідація, безоплатна передача чи переведення розглядаються для цілей оподаткування як поставка таких основних виробничих фондів або невиробничих фондів за звичайними цінами, що діють на момент такої поставки, а для основних фондів групи 1 - за звичайними цінами, але не менше їх балансової вартості. Правила цього пункту не поширюються на випадки, коли основні виробничі фонди або невиробничі фонди ліквідуються у зв'язку з їх знищенням або зруйнуванням внаслідок дії обставин непереборної сили, в інших випадках, коли така ліквідація здійснюється без згоди платника податку, в тому числі в разі викрадення основних фондів, або коли платник податку надає органу державної податкової служби відповідний документ про знищення, розібрання або перетворення основного фонду іншими способами, внаслідок чого основний фонд не може використовуватися у майбутньому за первісним призначенням. У разі коли внаслідок ліквідації основного фонду отримуються комплектуючі, складові частини, компоненти або інші відходи, які мають вартість, ліквідація таких комплектуючих, складових частин, компонентів або інших відходів проводиться за правилами, встановленими для ліквідації основного фонду.

При наданні послуг із транзитного перевезення (переміщення) товарів (вантажів, пасажирів) митною територією України база оподаткування розраховується виходячи з вартості послуг із такого транзитного перевезення (переміщення), наданих на митній території України (з урахуванням відстані від пункту першого перетину державного кордону України до пункту останнього перетину державного кордону України).

Порядок нарахування і сплати податку регулюється окремою статтею. Найбільш раціональним методом розрахунку податку на додаткову вартість є заліковий, використовуваний у більшості країн, що застосовують цей податок. Нараховується ПДВ таким чином, що основою числення його є вартість оподатковуваного обороту, тобто вартість реалізованих товарів (робіт, послуг), без включення в неї самого податку, при праві на відрахування податку, сплаченого постачальникам за придбані товари (роботи, послуги). У поняття «додана вартість» включаються суми, зв'язані з власним виробничим процесом підприємства і додані їм до «старої вартості» (реалізованої у використовуваній сировині, матеріалах, що комплектують і т.д.). Таким чином, додана вартість включає всі складові, котрі сформувалися на стадії власного виробництва й охоплюють прибуток, заробітну плату, відрахування на соціальне страхування, частину амортизаційних відрахувань (саме цієї стадії виробництва).

Числення і сплата податку на додану вартість за товари, завезені на територію України, здійснюється до і після митного оформлення на основі вантажної митної декларації, у якій нарахована сума податку виділяється окремим рядком. При надходженні імпортних товарів, увезених по цільовому призначенню і використовуваних не по чи призначенню з комерційною метою, ПДВ обчислюється виходячи з ціни їхньої реалізації з урахуванням податку на додану вартість, але не нижче їхньої митної вартості з обліком фактично оплачених сум митних зборів, мита, акцизного збору (за відповідні товари) і ПДВ.

Датою виникнення податкового зобов'язання з продажу товарів (робіт, послуг) вважається дата, що приходиться на податковий період, протягом якого відбувається яке-небудь з подій, що наступило раніш:

- дата зарахування засобів від покупця (замовника) на банківський рахунок платника податків як оплату товарів (робіт, послуг), предметів продажу, а у випадку продажу товарів (робіт, послуг) за готівку -- дата їх оприбуткування в касі платника податків, а при відсутності такий -- дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податків;

- дата відвантаження товарів, а для робіт (послуг) -- дата оформлення документа, що засвідчує факт виконання робіт (послуг) платником податків.

У випадку продажу товарів (валютних цінностей) або послуг з використанням торгових автоматів іншого подібного устаткування, що не передбачає наявності касового апарата, контрольованого уповноваженим на це фізичною особою, датою виникнення податкового обов'язку вважається дата виїмки з таких торгових апаратів чи подібного устаткування грошового виторгу.

Суми податку, що підлягають сплаті в бюджет чи відшкодуванню з бюджету, визначаються як різниця між загальною сумою податкових зобов'язань, що виникли в зв'язку з будь-яким продажем товарів (робіт, послуг) протягом звітного періоду, і сумою податкового кредиту звітного періоду.

Податкові декларації подаються за базовий податковий (звітний) період, що дорівнює:

а) календарному місяцю (у тому числі при сплаті місячних авансових внесків), - протягом 20 календарних днів, наступних за останнім календарним днем звітного (податкового) місяця;

б) календарному кварталу або календарному півріччю (у тому числі при сплаті квартальних або піврічних авансових внесків), - протягом 40 календарних днів, наступних за останнім календарним днем звітного (податкового) кварталу (півріччя);

в) календарному року, - протягом 60 календарних днів за останнім календарним днем звітного (податкового) року.

Податок на додану вартість досить нейтральний до процесів ціноутворення , оскільки податковий тягар розподіляється рівномірно між усіма групами товарів і послуг, податок не впливає на поведінку платників, як учасників господарської діяльності, не примушує їх змінювати економічні рішення. Широка база оподаткування, яка включає товари, роботи, послуги забезпечує значні бюджетні надходження, а універсальні ставки полегшують обчислення ПДВ для платників і контроль податкових органів за повнотою та своєчасністю сплати податку до бюджету.

Можна стверджувати, що ПДВ має свої переваги і недоліки (рис. 1.1)

Размещено на http://www.allbest.ru/

Рис. 1.1 Переваги і недоліки податку на додану вартість

ПДВ має ті фіскальні й етичні переваги, котрі роблять невигідними окремі внутріфірмові, так звані трансфертні ціни, він не реагує і на такі хитрощі бізнесу, як фіктивне списання майна, прискорена амортизація, практика підвищення затрат, маніпуляції з відсотками по боргу.

1.2 Економіко-правовий аналіз нормативної бази розрахунків з бюджетом за податком на додану вартість

Основні законодавчо-нормативними документами, що регламентують облік податку на додану вартість на підприємствах промисловості - це Податковий Кодекс України, Інструкція № 291 та Інструкція з бухгалтерського обліку податку на додану вартість (табл. 1.1).

Таблиця 1.1

Законодавчо-нормативні документи з обліку податку на додану вартість на підприємствах промисловості

№ з/п	Назва документа	Короткий зміст документа	Використання підприємством
1	2	3	4
1	Конституція України, прийнята ВРУ 28 червня 1996р	Встановлює загальні принципи здійснення підприємницької діяльності, визначає права та свободи суб'єктів господарювання	Для забезпечення загальних положень діяльності підприємства
2	Податковий Кодекс України від 02.12.2010 р. № 2755-VI	Встановлює засади оподаткування в Україні	Для визначення регламенту нарахування та сплати податку на додану вартість
3	Господарський кодекс України від 16.01.2003р. № 436-IV	Кодекс визначає основні засади господарювання в Україні і регулює господарські відносини, що виникають у процесі організації та здійснення господарської діяльності між суб'єктами господарювання, а також між цими суб'єктами та іншими учасниками відносин у сфері господарювання	Відповідно ст.19.п.8. усі суб'єкти господарювання зобов'язані здійснювати первинний (оперативний) та бухгалтерський облік результатів своєї роботи, складати статистичну інформацію а також надавати відповідно до вимог закону фінансову звітність та статистичну інформацію щодо своєї господарської діяльності
4	«Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» Закон України від 16 липня 1999 року № 996-ХІV	Цей Закон визначає правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні	Використано для вибору форму бухгалтерського обліку, принципи, форми звітності та документообороту, визначено облікову політики підприємства для відображення результатів розрахунків з податку на додану вартість
5	Порядок надання фінансової звітності. Постанова Кабінету Міністрів України від 28.02.2000р. № 419	Постанова регламентує порядок надання фінансової звітності	Використано для складання фінансової звітності підприємства
6	«Про затвердження Плану рахунків бухгалтерського обліку та Інструкції про його застосування». Наказ Міністерства фінансів України від 30 листопада 1999 року № 291.	Наказ затверджує схвалені Методичною радою з бухгалтерського обліку при Міністерстві фінансів України План рахунків та Інструкцію про застосування Плану рахунків.	Для визначення бухгалтерських рахунків (субрахунків), на яких відображається інформація про нарахування податку на додану вартість.
7	Наказ Міністерства фінансів України «Про затвердження Інструкції з бухгалтерського обліку податку на додану вартість» від 01.07.1997 р. № 141	Регламентує порядок обліку ПДВ на рахунках бухобліку	Для організації системи фінансового обліку ПДВ на підприємства
8	Положення «Про документальне забезпечення записів в бухгалтерського обліку», Наказ Міністерства Фінансів України №88 від 24.05.95 р.	Встановлює порядок створення, прийняття і відображення в бухгалтерському обліку, а також зберігання первинних документів, облікових реєстрів, бухгалтерської звітності підприємствами, а також регламентує загальні положення по веденню первинної документації та документообороту	Застосовано на підприємстві для організації первинного обліку податку на додану вартість
9	Наказ Міністерства фінансів України «Про затвердження Методичних рекомендацій по застосуванню регістрів бухгалтерського обліку» від 29.12.2000 р. № 356.	Визначає форми та зміст регістрів для узагальнення облікової інформації підприємства	Підприємство використовує (розробляє самостійно) регістри, в яких відображається зведена інформація з обліку податку на додану вартість
10	Наказ Міністерства фінансів України «Про затвердження приміток до річної фінансової звітності» від 29.11.2000 р. № 302	Визначають склад та перелік розкриття інформації підприємством у фінансовій звітності	Для розкриття інформації у фінансовій звітності про нараховані доходи (що обкладаються ПДВ) та придбання запасів, отримання робіт / послуг, що надають право на податковий кредит підприємству
11	Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 1 «Загальні вимоги до фінансової звітності» Затверджено наказом Міністерства фінансів України від 07 лютого 2013 року № 73	Визначаються мета, склад і принципи підготовки фінансової звітності та вимоги до визнання і розкриття її елементів.	Використано для складання фінансової звітності підприємства
12	Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 11 «Зобов'язання». Затверджено наказом Міністерства фінансів України 31.01.2000 № 20	Визначає методологічні засади формування в бухгалтерському обліку інформації про зобов'язання та її розкриття у фінансовій звітності	Для використання методологічних принципів формування в бухгалтерському обліку інформації про зобов'язання і їх розкриття у фінансовій звітності
13	Постанова «Про затвердження порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних». Затверджено постановою Кабінету Міністрів України від 29 грудня 2010 р. № 1246	Визначає механізм внесення відомостей, що містяться у податковій накладній та розрахунку коригування кількісних і вартісних показників до неї, до Єдиного реєстру	Для ведення, подання, розрахунку і коригування показників в податковій накладній
14	Наказ «Про затвердження положення про реєстрацію платників податку на додану вартість». Затверджено наказом Міністерства фінансів України від 07.11.2011 № 1394	Цим Наказом визначається порядок заповнення реєстру платників податку на додану вартість	Для правильного ведення реєстру платника податку на додану вартість
15	Наказ «Про затвердження форми податкової накладної та Порядку заповнення податкової накладної». Затверджено наказом Міністерства фінансів України від 01.11.2011 № 1379	Визначає порядок заповнення податкової накладної	Для правильного оформлення податкових накладних

Характерною рисою сплати ПДВ до бюджету в Україні є те, що не вся нарахована сума, виходячи з оборотів по реалізації, сплачується до бюджету, а лише різниця між нарахованою сумою і сумою ПДВ, яка оплачена або підлягає оплаті конкретним платником при купівлі сировини, матеріалів, товарів. Це забезпечує оподаткування не всіх оборотів, а лише величини вартості, що додається до матеріальних затрат та закупівельних цін.

Слід зазначити, що в умовах перехідного періоду, на початку 90-х років, наша економіка не була готовою до введення податку на додану вартість. Нездатність державних органів влади правильно використовувати фіскальні функції ПДВ та часті зміни податкової політики призвели до появи значних негативних наслідків його функціонування. Зокрема, ставки ПДВ змінювалися три рази. Законом «Про податок на додану вартість» 1991 р. було встановлено ставку ПДВ в розмірі 28%, а вже через рік, однойменним урядовим декретом, ставку було знижено до 20%.

Розрахунки з бюджетом бухгалтерський облік розглядає, як зобов'язання. Порядок формування та відображення у звітності інформації про зобов'язання визначає П(С)БО 11 "Зобов'язання".

Для визнання зобов'язань повинні бути дотримані дві умови:

1) оцінка їх може бути достовірно визначена;

2) існує ймовірність зменшення вигод внаслідок їх погашення.

В П(С)БО 11 "Зобов'язання" відсутнє визначення критеріїв визнання того чи іншого виду зобов'язань. Зобов'язання виникають на балансі підпри-ємства та відображаються у фінансовій звітності в наступних випадках:

- при визнанні активу, придбаного в борг;

- при створенні забезпечення за рахунок витрат звітного періоду, що супроводжується збільшенням витрат та збільшенням зобов'язань;

- при зменшенні забезпечення та збільшенні зобов'язання.

Поточні зобов'язання погашаються за рахунок поточних активів, до яких належать грошові кошти та інші ресурси, щодо яких можна вважати, що вони будуть перетворені на (продані за) грошові кошти чи використані протягом року з дати складання бухгалтерського балансу або протягом нормального операційного циклу підприємства (із двох термінів обирають триваліший). Окрім того, статті включаються до поточних зобов'язань, якщо вони оплачуються на вимогу кредитора. За П(С)БО 11 "Зобов'язання" в Балансі (ф. № 1) всі зобов'язання відображаються за сумою погашення, тобто у фінансовій звітності в розділі зобов'язань відображається сума, яка буде фактично сплачена при погашенні такого зобов'язання.

На наступному етапі представимо узагальнену оцінку літературних джерел обліку предмета дослідження (табл. 1.2).

Таблиця 1.2

Огляд літературних джерел з організації обліку ПДВ

Автор	Назва роботи	Рік і місце	Короткий зміст
1	2	3	4
Сопко В.В	Бухгалтерський облік	2012 рік, м. Київ	Облік зобов'язань глибоко розглядається. Розглянуто облік зобов'язань за товарними та нетоварними зобов'язаннями. Щодо інших видів зобов'язань уваги не приділено.
Бутинець Ф.Ф.	Бухгалтерський фінансовий облік	2011 рік, м. Житомир	Облік зобов'язань представлений повно та виділений в окремий розділ: - загальні засади обліку зобов'язань; - облік довгострокових зобов'язань; - облік розрахунків з постачальниками та підрядниками; - облік іншої поточної заборгованості; -облік розрахунків з оплати праці
Ткаченко Н.М.	Бухгалтерський фінансовий облік на підприємствах України	2011 рік, м. Київ	Облік довгострокових зобов'язань окремо не розглядається. Є розділи, що присвячені обліку поточних розрахунків, оплати праці.
Голов С.Ф.	Бухгалтерський фінансовий облік	2012 рік, Дніпропетровськ	Книга являє собою збірник оброблених нормативних документів та прикладів. Матеріал спрямований скоріше на бухгалтерів-практиків.
Чабанова Н.В.	Бухгалтерський фінансовий облік	2012 рік, Київ	Облік зобов'язань окремо не розглядається. Розглянуто облік розрахунків з постачальниками, за податками і платежами, з оплати праці.

На мій погляд більш детально та систематизовано розглянуто питання обліку податків в книзі “Бухгалтерський фінансовий облік” Сопка В.В.

1.3 Методика обліку розрахунків з бюджетом за податком на додану вартість

Для здійснення достовірного обліку ПДВ необхідно чітко визначитися з об'єктом оподаткування, яким згідно з ПКУ є операції платників з [1]:

1) постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, у т.ч. операції з передачі права власності на об'єкт застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об'єкта фінансового лізингу в користування лізингоотримувачу (орендарю);

2) постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України;

3) ввезення товарів (супутніх послуг) у митному режимі експорту або реекспорту;

4) постачання послуг з міжнародних перевезень пасажирів і багажу та вантажу залізничним, автомобільним, морським і річковим та авіаційним транспортом.

Головна проблема, яка виникає при відображенні ПДВ в бухгалтерському обліку пов'язана з тим, що правило першої події, яке використовується для визначення ПДВ не співпадає з моментом визнання доходів та витрат в бухгалтерському обліку.

Бухгалтерський облік податкових зобов'язань залежить від дати їх виникнення, якою є дата першої з подій, що сталася раніше:

- дата зарахування коштів від покупця (замовника) на банківський рахунок платника податку як оплата товарів (послуг), що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів (послуг) за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку;

- дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення вантажної митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.

Відображення податкових зобов'язань з ПДВ на рахунках бухгалтерського обліку показано в табл.1.3

Таблиця 1.3

Облік податкових зобов'язань з ПДВ

Зміст господарської операції	Кореспонденція рахунків
	Дт	Кт
І. Перша подія - отримання передоплати від покупців (замовників)
1. Зараховано на поточний рахунок попередню оплату (аванс) від покупця	311	681
2. Відображено податкові зобов'язання з ПДВ	643	641
3. Відвантажено готову продукцію покупцю в рахунок попередньої оплати	361	701
4. Відображено податкові розрахунки за податковими зобов'язаннями з ПДВ	701	643
5. Здійснено взаємозалік за рахунками дебіторської і кредиторської заборгованості	681	361
ІІ. Перша подія -отримання товарів (послуг) (надання послуг)
1. Відвантажено готову продукцію покупцю	361	701
2. Нараховано податкові зобов'язання з ПДВ	701	641
3. Зараховано на поточний рахунок заборгованість покупця	311	361

Як видно з таблиці, при отриманні передоплати підприємство використовує субрахунок 643 «Податкові зобов'язання», на якому згідно з Інструкцією про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань і господарських операцій підприємств і організацій, ведеться облік суми податку на додану вартість [2 с. 125].

Субрахунок 643 є пасивним, транзитним, оскільки на ньому тимчасово, за дебетом обліковується сума ПДВ, яка в момент отримання авансу визнана як податкове зобов'язання. При цьому дебетові обороти на субрахунку 643 виникають раніше за кредитові і до моменту здійснення заключної операції (відвантаження товарів, робіт, послуг) будуть відображені у складі статті Балансу «Інші оборотні активи», що необґрунтовано збільшує активи підприємства.

Крім того, назва субрахунку не відповідає дійсному його призначенню. Сума податкових зобов'язань, яка збільшує заборгованість підприємства до бюджету відображається на субрахунку 641 «Розрахунки за податками» (відповідному аналітичному рахунку). Тому назву субрахунку 643 «Податкові зобов'язання» слід змінити на «Податкові розрахунки з податкових зобов'язань», акцентувавши увагу, що він використовується тимчасово і у випадку здійснення передоплат.

Датою виникнення податкового кредиту з ПДВ є дата події, що відбулася раніше:

- дата списання коштів з банківського рахунку платника податку;

- дата отримання платником податку товарів (послуг), що підтверджено податковою накладною.

Відображення податкового кредиту на рахунках бухгалтерського обліку показано в табл. 1.4

Таблиця 1.4

Облік податкового кредиту з ПДВ

Зміст господарської операції	Кореспонденція рахунків
	Дт	Кт
І. Перша подія - списання коштів з банківського рахунку (передоплата)
1. Перераховано грошові кошти в рахунок передоплати постачальнику за матеріали	371	311
2. Відображено суму податкового кредиту (за наявності податкової накладної)	641	644
3. Оприбутковано матеріали від постачальника	201	631
4. Відображено податкові розрахунки за ПДВ	644	631
5. Здійснено взаємозалік за рахунками	631	371
ІІ. Перша подія - отримання матеріалів від постачальника
1. Оприбутковано матеріали від постачальника	201	631
2. Відображено суму податкового кредиту (за наявності податкової накладної)	641	631
3. Перераховано заборгованість з поточного рахунку	631	311

Якщо на момент складання фінансової звітності не отримані товари (послуги), то сума податкового кредиту, підтвердженого податковою накладною, буде відображатися в пасиві Балансу за статтею «Інші поточні зобов'язання». В той же час фактично ніяких зобов'язань у підприємства не виникає. За цих умов слід змінити назву субрахунку 644 «Податковий кредит» на «Податкові розрахунки з податкового кредиту».

Облік податкового кредиту при настанні першої події - передоплати за товари, роботи, послуги здійснюється за допомогою субрахунку 644 «Податковий кредит». На цьому субрахунку ведеться облік суми ПДВ, на яку підприємство набуло право зменшити податкове зобов'язання.

При цьому субрахунок є активний і, як видно з таблиці, кредитові обороти на ньому виникають раніше за дебетові.

В аналітичному обліку до субрахунку 644 «Податковий кредит» доцільно відкрити аналітичні рахунки:

6441 «Підтверджений податковий кредит»;

6442 «Непідтверджений податковий кредит».

Це забезпечить контроль за сумами податкового кредиту, за якими відсутні податкові накладні (або не належно оформлені податкові накладні) табл. 1.5.

Таблиця 1.5

Облік податкового кредиту з ПДВ з використанням аналітичних рахунків

...