Значение и роль выездной налоговой проверки в системе налогового контроля

3. Налог на доходы физических лиц (НДФЛ).

НДФЛ является основным видом прямых налогов, который исчисляется в процентном соотношении от совокупного дохода физического лица за вычетом документально подтверждённых расходов, исходя из положений действующего законодательства.

Плательщиками НДФЛ выступают физические лица, которых для целей налогообложения подразделяют на две группы:

- лица, которые являются налоговыми резидентами РФ;

- лица, которые не являются налоговыми резидентами РФ;

В качестве доходов, которые облагаются НДФЛ можно назвать доход, полученный при:

- продаже имущества, которая находилась в собственности менее 3 лет;

- сдаче имущества в аренду;

- наличии источников за пределами РФ;

- получении разного рода выигрыша;

- других доходах.

Рассмотрим данные о перечислении НДФЛ в ООО «ПЕНОПЛЭКС» за 2016 г.

Таблица 2.6. Данные о перечислении в бюджет НДФЛ в ООО «ПЕНОПЛЭКС» за 2016 год

Наименование операции	Сумма (руб.)
Перечисление налога в бюджет	586 749
Пени/Штрафы	-
Излишне перечисленные денежные средства	-
Задолженность перед бюджетом по налогу	-

Из таблицы 2.6 видно, что в 2016 году компанией было перечислено 586 749 руб. в счет уплаты налога на доходы физических лиц.

4. Страховые взносы.

В настоящее время ООО «ПЕНОПЛЭКС» осуществляет уплату взносов в: Пенсионный фонд Российской Федерации (далее - ПФ РФ), Фонд социального страхования Российской Федерации (далее - ФСС РФ), Федеральный фонд обязательного медицинского страхования (далее - ОМС).

Таблица 2.7. Тарифы по страховым взносам по состоянию на 2017 год

Вид взносов	Тариф
На обязательное пенсионное страхование (в пределах 876 000 рублей)	22 %
На обязательное пенсионное страхование (сверх 876 000 рублей)	10 %
На обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством (755 000 рублей).	2,9%
На обязательное медицинское страхование (не превышающих предельную базу)	5,1%
На обязательное медицинское страхование (превышающих предельную базу)	0%

Отметим, что в 2016 году ООО «ПЕНОПЛЭКС» уплачивала страховые взносы в пользу внебюджетных фондов, а начиная с 2017 года страховые взносы перечисляются в пользу ФНС.

Рассмотрим данные о перечислении страховых взносов в ООО «ПЕНОПЛЭКС» за 2016 г.

Таблица 2.8. Данные о перечислении страховых взносов в ООО «ПЕНОПЛЭКС» за 2016 год

Наименование операции	Сумма (руб.)
Перечисление страховых взносов	236 748
Пени/Штрафы	-
Излишне перечисленные денежные средства	-
Задолженность перед бюджетом по налогу	-

Из таблицы 2.8 видно, что компания в 2016 году перечислила по страховым взносам 236 748 руб.

Далее проведем анализ объемов реализации и затрат на налоговые отчисления ООО «ПЕНОПЛЭКС».

Таблица 2.9. Анализ объема выручки, себестоимости, налоговых отчислений

Показатель	2012 тыс.руб.	2013 тыс.руб.	Изм. 2013 к 2012 %	2014 тыс.руб.	Изм. 2014 к 2013 %	2015 тыс.руб.	Изм. 2015 к 2014 %	2016 тыс.руб.	Изм. 2016 к 2015 %
Выручка	320	310	-3,13	490	58,06	516	5,31	760	47,29
Себестоимость	98	87	-11,22	110	26,44	191	73,64	200	4,71
Налоговые отчисления и уплата страховых взносов	155	156	0,65	266	70,51	327	22,93	396	21,10

Таким образом, из приведенных данных видно, что за рассматриваемый период можно отметить рост выручки во всех годах, исключая падение объема в 2013 году, составившего 3,13%. При можно сделать вывод о росте, налоговых отчислений за весь период с 2012 по 2015 гг.

Далее проведем расчет налоговой нагрузки в ООО «ПЕНОПЛЭКС».

На первоначальном этапе налогового анализа проведем анализ абсолютной налоговой нагрузки в ООО «ПЕНОПЛЭКС».

Для этого рассмотрим динамику сумм налогов и сборов ООО «ПЕНОПЛЭКС» за 2014-2016 гг. (табл. 2.10.).

Таблица 2.10. Налоги, уплаченные ООО «ПЕНОПЛЭКС» в 2014-2016 гг.

Налог	2014 г., тыс. руб.	2015 г., тыс. руб.	2016 г., тыс. руб.	Изменение (%)
				2015 к 2014	2016 к 2015
НДС	80,60	73,40	152,00	-8,93	107,08
Страховые взносы	8,00	10,00	14,00	25,00	40,00
Налог на прибыль	44,40	44,60	76,00	0,45	70,40
Налог на доходы физических лиц	22,00	28,00	32,00	27,27	14,29
Итого	155,00	156,00	274,00	0,65	75,64

Таким образом, из таблицы 2.10 видно, что за рассматриваемый период можно отметить рост объема налоговых выплат. При этом можно отметить, сокращение выплаты НДС в 2015 году, что связано с сокращением объема продаж услуг. Наибольший рост выплат за рассматриваемый период можно отметить в 2016 году: по страховым взносам (40,00%), НДС (107,08%), налог на прибыль (70,40%), а в 2015: по страховым взносам (25,00%), НДФЛ (27,27%).

Рост налога на прибыль и НДС можно объяснить за счет увеличения объемов продаж, роста деятельности и увеличения налогооблагаемой прибыли.

Далее проанализируем структуру налогов, которые уплачивает ООО «ПЕНОПЛЭКС» (табл. 2.11).

Таблица 2.11. Структура налогов ООО «ПЕНОПЛЭКС» в 2014-2016 гг.

Налог	2014 г., тыс. руб.	%	2015 г., тыс. руб.	%	2016 г., тыс. руб	%	Изменение 2015 к 2014, %	Изменение 2016 к 2015, %
НДС	80,60	52,00	73,40	47,05	152,00	55,47	-9,52	17,90
Страховые взносы	8,00	5,16	10,00	6,41	14,00	5,11	24,20	-20,29
Налог на прибыль	44,40	28,65	44,60	28,59	76,00	27,74	-0,19	-2,98
Налог на доходы физических лиц	22,00	14,19	28,00	17,95	32,00	11,68	26,46	-34,93
Итого	155,00	100,00	156,00	100,00	274,00	100,00	0,00	0,00

Таким образом, из таблицы 2.7. видно, что за рассматриваемый период:

1. В 2015 году объем НДС сократился на 9,52%, при этом он вырос в 2016 году на 17,9%.

2. Объем страховых взносов вырос в 2015 году на 24,20% и сократился на 20,29% в 2016г.

3. Важно отметить, что за рассматриваемый период наметилась тенденция к снижению доли налога на прибыль, так в 2015 году сокращение составило 0,19%, а в 2016 на 2,98%.

4. Налог на доходы физических лиц в 2015 году вырос на 26,46%, а в 2016 году сократился на 34,93%.

В соответствии с первым этапом налогового анализа можно сделать вывод о том, что наибольшей нагрузкой на предприятие выступает НДС, а также налог на прибыль.

Далее проведем второй этап сравнительного налогового анализа, за счет проведения анализа относительной налоговой нагрузки на предприятие. С целью проведения данного анализа сгруппируем налоги, которые уплачивает организация в соответствии с видами источников уплаты налоговых средств (табл. 2.12.).

Таблица 2.12. Структура налоговой нагрузки ООО «ПЕНОПЛЭКС» в зависимости от источника уплаты налогов и сборов в 2014-2016 гг.

Налог	2014 г., тыс. руб.	%	2015 г., тыс. руб.	%	2016 г., тыс. руб.	%	Изменение
							2015 к 2014 (+/-),тыс. руб.	2015 к 2014, %	2016 к 2015 (+/-),тыс. руб.	2016 к 2015, %
Косвенные налоги	81	52,26	73	46,79	152	55,47	-8,00	-5,46	79,00	8,68
Налоги и сборы, включаемые в себестоимость	30	19,35	38	24,36	46	16,79	8,00	5,00	8,00	-7,57
Налог на прибыль	44	28,39	45	28,85	76	27,74	1,00	0,46	31,00	-1,11
Итого	155	100	156	100	171	100	1	0	118	0

Таким образом, исходя из представленных данных в таблице 2.12., можно сделать вывод о росте доли налогов, включаемых в себестоимость (5% в 2015 году), при этом сокращение доли данной группы налогов в 2016 году составило 7,57%. Так же можно сделать вывод о сокращении доли косвенных налогов в 2015 году на 5,46%, о росте в 2016 году на 8,68%. Налог на прибыль в 2015 году увеличился на 0,46% и в 2016 году сократился на 1,11%.

Исходя из приведённых данных видно, что за рассматриваемый период налоговая нагрузка на организацию возросла. Связывая данный факт с налоговыми правонарушениями, можно отметить, что в связи с увеличением расходов и в том числе в условиях снижения покупательской способности, доходы организации уменьшаются. В результате компания стремится снизить количество отчислений в бюджет РФ, сокращая эти расходы. И если легально сделать это сложно, то нарушая закон, можно значительно снизить налоговое бремя.

Таблица 2.13. Расчет налоговой нагрузки на ООО «ПЕНОПЛЭКС» в 2014-2016 гг.

Показатель	2014 тыс.руб.	2015 тыс.руб.	2016 тыс.руб.	Изменен., %
				2015 к 2014	2016 к 2015
Прибыль до налогообложения	222,0	223,0	380,0	0,45	70,40
Сумма уплаченных налогов	155,00	156,00	274,00	0,65	75,64
Уровень налоговой нагрузки ООО	6,9	7,0	7,1	1,45	1,43
Средняя налоговая нагрузка по отрасли	2,8	2,6	2,6	-7,14	0,00

Из приведенных данных в таблице 2.13. видно, что за рассматриваемый период налоговая нагрузка на предприятие выросла. При этом ее значение находится выше среднего по отрасли, что говорит о том, что организация находится вне критериев риска.

2.2 Выездная налоговая проверка ООО «ПЕНОПЛЭКС»

Выездная налоговая проверка в ООО «ПЕНОПЛЭКС» проводилась на территории организации в период с 01.02.2017 по 01.04.2017г.

Предмет выездной налоговой проверки - проверка правильности исчисления и уплаты НДС. Также отметим, что данная компания относится к крупнейшим налогоплательщикам.

Выездная налоговая проверка проводилась в течение двух календарных месяцев, со дня вынесения решения о ее назначении и до дня составления справки (п. 8 ст. 89 НК РФ).

В ходе проведения налоговой проверки инспекторы проверяли, анализировали, сопоставляли и оценивали первичную документацию, регистры бухгалтерского учета, заключения аудитора за предшествующий период, которые имеют значение для формирования выводов о правильности уплаты налогов, а также для принятия обоснованного решения по результатам проверки. Регистры были предоставлены Главным бухгалтером на съемном жестком диске.

В рамках проведения проверки регистров бухгалтерского учета был проведен анализ соотношения сумм, а также правильности отражения операций по:

- Регистру «НДС начисленный»;

- Регистру «НДС предъявленный»;

- Регистру «НДС расчеты с покупателями»;

- Регистру «НДС расчеты с поставщиками»;

- Регистру «НДС продажи»;

- Регистру «НДС покупки»;

- Регистру «НДС с авансов».

Данные регистры были получены в электронном виде.

Проверка документов была проведена выборочным методом.

Степень охвата проверкой документов и информации была определена должностными лицами самостоятельно, исходя из:

- объема данных, подлежащих проверке;

- состояния бухгалтерского (налогового) учета налогоплательщика;

- степени вероятности обнаружения налоговых правонарушений.

Проверка каждого отдельного учетного документа включала в себя:

- формальную проверку (состоящую в визуальном изучении документа с точки зрения наличия в нем всех необходимых реквизитов, а также соблюдения правил его оформления, установленных действующим законодательством для соответствующих документов;

- арифметическую проверку (в ходе которой контролируется правильность подсчетов количественных (суммовых) показателей в первичных документах, учетных регистрах и отчетных формах (как правило, осуществляется выборочным методом));

- правовую проверку (в процессе которой устанавливается соответствие документа действующему на момент совершения операции законодательству);

- проверку достоверности сведений (в процессе которой проверяется соответствие сведений о содержании фактов хозяйственной жизни, приведенных в первичных учетных документах, фактически имевшим место обстоятельствам (произведенным хозяйственным операциям)).

В последний день ревизии руководитель группы составил справку и вручил ее генеральному директору ООО «ПЕНОПЛЭКС».

По результатам выездной налоговой проверки в течение двух месяцев со дня составления справки о проведенной проверке инспекторами был составлен в установленной форме акт налоговой проверки.

В рамках выездной налоговой проверки ООО «ПЕНОПЛЭКС» налоговыми органами проводилась проверка правильности исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость.

С целью проверки правильности исчисления и уплаты НДС налоговыми органами был проведен анализ трех показателей: налоговых поступлений, динамики задолженности и налоговых вычетов (Таблицы Приложение 1, 2.15.,3.16.).

В соответствии с данными Приложения 1 можно сделать вывод о том, что в копании отмечает рост выплат по НДС в начале и в конце года, при этом в летний период объемы отчислений сокращаются.

Таблица 2.14. Возмещение НДС (начисление)

Периоды	за 2013 г.	за 2014 г.	2015 г.
Отчетные даты	01.01.2014	01.01.2015	01.02.2015	01.05.2015	01.08.2015
Сумма налоговых вычетов по операциям по реализации товаров (работ, услуг), обоснованность применения налоговой ставки 0 процентов по которым документально подтверждена, тыс. руб.	1 442	1 557	407	798	1 287
По отношению к 2014 г.	100,00%	107,94%	28,22%	55,36%	89,22%

Из анализа данных таблицы 2.15. видно, что в 2015 году объемы возмещения НДС снизились. При этом в августе 2015 года уровень возмещения снизился на 89,22%.

Таблица 2.15. Динамика задолженности по НДС по месяцам 2015 г.и по сравнению с аналогичным периодом 2014 г.

Отчетные даты 2015 г.	31.01.2015	01.02.2015	01.03.2015	01.04.2015	01.05.2015	01.06.2015	01.07.2015	01.08.2015
Сумма задолженности НДС, тыс. руб.	36	39	40	39	42	40	40	40
Темп роста, %	-2,36	6,77	2,17	-2,09	7,28	-4,31	0,00	1,08
Отчетные даты 2014 г.	01.01.2014	01.02.2014	01.03.2014	01.04.2014	01.05.2014	01.06.2014	01.07.2014	01.08.2014
Сумма задолженности НДС, тыс. руб.	33	34	35	35	35	35	35	35
Темп роста, %		3,75	2,57	-0,80	0,35	0,55	-1,42	2,03
Темп роста, месяц 2015 к месяцу 2014, %	10,34	13,55	13,11	11,63	19,34	13,58	15,21	14,14

Отметим, что в соответствии с данными, представленными в таблицах можно сделать вывод о том, что налоговые вычеты по операциям реализации товаров (работ, услуг), обоснованность применения нулевой ставки по которым документально подтверждена, в 2015 г. существенно сокращаются.

Выездная налоговая проверка проводилась в присутствии Генерального директора и Главного бухгалтера организации, что соответствует требованиям Федерального закона от 26.12.2008 N 294-ФЗ «О защите прав юридических лиц и индивидуальных предпринимателей при осуществлении государственного контроля (надзора) и муниципального контроля».

По итогам проверки был составлен акт по установленной форме в двух экземплярах. Акт был оформлен непосредственно после завершения проверки, с вручением одной из копий с приложениями Генеральному директору. Генеральный директор согласился с результатами проверки. Важно отметить, что Генеральный директор был ознакомлен с правом об отказе от подписания акта.

В журнале учета проверок должностным лицом органа государственного контроля была осуществлена запись о проведенной проверке.

Про результатам проведенной проверки было выявлено, что на ряде документов, отсутствуют расшифровки подписей Генерального директора и Главного бухгалтера, что не требованиям под. 7 п. 2 ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете». В соответствии с чем организации было до начислено 156 215 руб. налога, 10 564 штрафа. Организация уплатила до начисленный налог и штраф в течение 3-х дней после предоставления акта о проведении проверки.

В заключении второй главы можно сделать вывод о том, что ООО «ПЕНОПЛЭКС» является крупным производителем строительных материалов.

В настоящее время обществом уплачивается ряд налоговых платежей: НДС, налог на прибыль, НДФЛ, страховые взносы.

Расчет налоговой нагрузки и оценка налоговых рисков показала, что за период с 2014 по 2016 гг. можно отметить рост объема налоговых выплат.

Основную долю в структуре налоговых платежей занимает НДС и налог на прибыль. Так же был сделан вывод о том, что за рассматриваемый период налоговая нагрузка на организацию возросла. При этом ее значение находится выше среднего по отрасли, что говорит о том, что организация находится вне критериев риска.

В отношении организации была проведена выездная налоговая проверка, с целью проверки правильности исчисления и уплаты НДС.

В рамках проведения проверки регистров бухгалтерского учета был проведен анализ соотношения сумм, а так же правильности отражения операций по:

- Регистру «НДС начисленный»;

- Регистру «НДС предъявленный»;

- Регистру «НДС расчеты с покупателями»;

- Регистру «НДС расчеты с поставщиками»;

- Регистру «НДС продажи»;

- Регистру «НДС покупки»;

- Регистру «НДС с авансов».

По итогам проверки были выявлены нарушения и было до начислено 156 215 руб. налога, 10 564 штрафа.

Глава 3. Актуальные проблемы и пути совершенствования института выездных налоговых проверок

3.1 Основные проблемы, повышения качества и эффективности проведения выездных налоговых проверок

Обнаружение налогоплательщиками лазеек и пробелов в порядке проведения и оформления выездной проверки дает возможность налогоплательщикам законно уйти от уплаты налогов, обжаловать решения налоговых органов. Заполнение таких пробелов в законодательстве о налогах и сборах возможно в случае анализа судебной практики и дальнейшего совершенствования процедур проведения и оформления выездной налоговой проверки.

Зачастую налоговые органы при проведении выездной проверки кроме периода, не превышающего трех календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении проверки, проверяют и текущий год. Цепляясь за это, налогоплательщики незамедлительно подают в суд жалобы с требованием о признании недействительным решения инспекции о привлечении их к ответственности, пытаясь доказать нарушение со стороны налогового органа п. 4 ст. 89 Налогового кодекса РФ. Но, как показывает судебная практика, суд принимает сторону проверяющего Постановление Арбитражного суда Уральского округа от 6 июля 2016 г. N Ф09-6416/16 по делу N А71-6727/2015, Постановление Арбитражного суда Поволжского округа от 1 апреля 2015 г. N Ф06-22149/2013 по делу N А12-24142/2014, Постановление Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 5 июня 2014 г. по делу N А27-16093/2013, Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 11 июня 2014 г. N Ф07-5577/2013 по делу N А05-12984/2012..

В связи с принятием Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 30 июля 2013 г. N 57 Постановление Пленума ВАС РФ от 30 июля 2013 г. N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации". утратило силу Постановление Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 28 февраля 2001 г. N 5 Постановление Пленума ВАС РФ от 28 февраля 2001 г. N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации"., в котором разъяснялось, что ст. 87 Налогового кодекса РФ не запрещает проведение проверок налоговых периодов текущего календарного года. Постановление Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 30 июля 2013 г. N 57 не содержит вывода по этому вопросу.

Но суды продолжают ссылаться на данное Постановление и, рассматривая дела, также указывают, что п. 4 ст. 89 Налогового кодекса РФ не содержит запрета на проведение проверки исполнения налоговым агентом предусмотренных налоговым законодательством обязанностей в налоговых периодах текущего календарного года, в котором принято решение о проведении налоговой проверки.

Правомерной также считается проверка отчетных периодов текущего календарного года, если налоговый период, в который входят эти отчетные периоды, не завершен.

Еще одним основанием подачи жалобы налогоплательщиком в суд на действия должностных лиц налогового органа может являться такое нарушение процедуры проведения выездной проверки, как вынос инспекцией оригиналов документов с территории налогоплательщика и удержание их.

В целях разбора данной ситуации рассмотрим дело N А78-7499/2015, по которому вынесено Постановление Арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 18 февраля 2016 г. N Ф02-7552/2015 Постановление Арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 18 февраля 2016 г. N Ф02-7552/2015.

Отметим, что ознакомление должностных лиц налоговых органов с подлинниками документов допускается только на территории налогоплательщика, за исключением случаев проведения выездной налоговой проверки по месту нахождения налогового органа, а также случаев, предусмотренных ст. 94 Налогового кодекса РФ.

В Постановлении указывается, что у налогоплательщика была возможность предоставить помещение для проведения выездной налоговой проверки, поэтому на основании п. 1 ст. 89 Налогового кодекса РФ выездная налоговая проверка проводилась на территории налогоплательщика на основании решения руководителя налогового органа.

И поскольку в порядке, установленном ст. 93 Налогового кодекса РФ, при проведении выездной налоговой проверки у налогоплательщика могут истребовать необходимые для проверки документы, налогоплательщику инспекцией было вручено требование о представлении документов.

Пунктом 4 ст. 93 Налогового кодекса РФ установлено, что отказ проверяемого лица от представления запрашиваемых при проведении налоговой проверки документов или непредставление их в установленные сроки признаются налоговыми правонарушениями. В случае такого отказа или непредставления указанных документов в установленные сроки должностное лицо налогового органа вправе производить выемку необходимых документов в порядке, предусмотренном ст. 94 Налогового кодекса РФ.

Но так как налогоплательщик сам представил ряд документов в виде копий, а также оригиналы документов по требованию инспекции, в том числе не допустил оснований полагать, что документы будут уничтожены или сокрыты предпринимателем, то причины для выемки подлинников документов в порядке ст. 94 Налогового кодекса РФ отсутствовали. Следовательно, суд правильно признал незаконными действия налогового органа по выносу оригиналов документов с территории налогоплательщика в рамках выездной налоговой проверки и удержанию их в отсутствие оснований для проведения выемки документов и обязал налоговый орган вернуть оригиналы незаконно вынесенных документов.

Как было сказано выше, с целью контроля за деятельностью налогового органа, проводившего выездную налоговую проверку, вышестоящие налоговые органы могут проводить повторную выездную проверку в отношении налогоплательщиков по тем же налогам и за тот же период.

Полагая, что решение управления не отвечает критериям необходимости, обоснованности и законности, ссылаясь на причинение управлением вреда, связанного с возложением дополнительной обязанности по выполнению требований в рамках повторной проверки, налогоплательщики обращаются в арбитражный суд. Такие обращения не являются редкостью.

Однако, если проследить судебную практику Определение Верховного Суда РФ от 4 июля 2016 г. N 303-КГ16-7781 по делу N А80-231/2015, Постановление Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 20 февраля 2016 г. N Ф08-447/2016 по делу N А15-681/2015, Определение Высшего Арбитражного Суда РФ от 28 января 2013 г. N ВАС-18407/12 по делу N А20-895/2012, Постановление Арбитражного суда Московской области от 21 декабря 2015 г. N Ф05-17518/2015 по делу N А40-57636/15, можно сделать вывод, что суд обычно всегда признает позицию налогоплательщика неправомерной, отметив, что целью проведения повторной выездной проверки является не повторная проверка налогового агента по тем же вопросам, которые являлись предметом предыдущей налоговой проверки, а оценка эффективности деятельности инспекции. Решение о проведении повторной выездной налоговой проверки принято в соответствии с подп. 1 п. 10 ст. 89 Налогового кодекса РФ и не противоречит нормам Налогового кодекса РФ.

Решение о проведении повторной выездной проверки в отсутствие результатов ее проведения не возлагает на налогоплательщика каких-либо незаконных обязанностей. Кроме того, реализация предоставленных управлению ст. 89 Налогового кодекса РФ полномочий невозможна без обращения к ранее проведенным мероприятиям налогового контроля, а также анализа финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика и представленной им налоговой и бухгалтерской отчетности. Соответственно, как сам процесс контроля за деятельностью налогового органа в рамках повторной выездной налоговой проверки, так и результаты и последствия этого контроля неизбежно отражаются на налогоплательщике, затрагивая его права и законные интересы (Постановление Конституционного Суда РФ от 17 марта 2009 г. N 5-П).

Частой причиной отмены решений налоговых органов является ненадлежащее извещение плательщика о времени и месте рассмотрения материалов проверки. В п. 2 ст. 101 Налогового кодекса РФ говорится, что руководитель налогового органа извещает о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки лицо, в отношении которого проводилась эта проверка. Вместе с тем в п. 7.4 Письма ФНС России от 25 июля 2013 г. N АС-4-2/13622 "О рекомендациях по проведению выездных налоговых проверок" рекомендуется вручить налогоплательщику вместе с актом налоговой проверки документ, в котором он извещается о времени и месте рассмотрения материалов проверки.

В случае же невозможности вручения извещения о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки лично налогоплательщику такое извещение направляется по почте заказным письмом по юридическому адресу налогоплательщика, а также по адресу места жительства руководителя организации заказным письмом с уведомлением. Кроме того, налогоплательщик - физическое лицо или руководитель организации может быть уведомлен о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки путем направления телеграммы по адресу его места жительства. Подтверждением надлежащего уведомления о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки является полученное налоговым органом почтовое уведомление о вручении направленного заказного письма либо телеграммы лично адресату. В случае отказа налогоплательщика от получения акта лично данный факт отражается на последней странице акта Письмо ФНС России от 25 июля 2013 г. N АС-4-2/13622 "О рекомендациях по проведению выездных налоговых проверок"..

Во многих случаях инспекции не удается доказать суду, что она пыталась уведомить налогоплательщика о времени и месте рассмотрения материалов. Налоговый орган сталкивался с ситуациями, когда организация меняла свой юридический адрес после реорганизации, юридический адрес не совпадал с фактическим, извещение было вручено лицу, не имеющему отношения к налогоплательщику, в связи с чем приходилось переносить рассмотрение итогов выездной проверки, так как инспекция не имела информации о надлежащем извещении налогоплательщика о времени и месте рассмотрения итогов выездной проверки. Но в результате в связи с неявкой налогоплательщика инспекции приходилось рассматривать дело без участия проверяемого лица. В итоге суд отменял решение налогового органа согласно п. 14 ст. 101 Налогового кодекса РФ, в котором излагается, что несоблюдение должностными лицами налоговых органов требований, установленных Налоговым кодексом, может являться основанием для отмены решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом.

В связи с тем, что лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка, вправе участвовать в процессе рассмотрения материалов указанной проверки лично и (или) через своего представителя, суд приходит к выводу, что инспекция нарушила право налогоплательщика принять участие в рассмотрении материалов дела, так как он не был надлежащим образом извещен о времени и месте рассмотрения. Суд считает, что в момент проведения этой процедуры инспекция обязана располагать информацией о надлежащем вручении извещения налогоплательщику, так как согласно подп. 3 п. 3 ст. 101 Налогового кодекса РФ руководитель инспекции вправе принять решение о рассмотрении итогов контрольных мероприятий без участия налогоплательщика только при его уведомлении в установленном порядке Постановление Арбитражного суда Волго-Вятского округа от 6 мая 2016 г. N Ф01-1443/2016, Постановление Арбитражного суда Уральского округа от 28 апреля 2016 г. N Ф09-5957/15, Постановления Федерального арбитражного суда Дальневосточного округа от 11 марта 2014 г. N Ф03-557/2014, Федерального арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 25 февраля 2014 г. N А19-1342/2013 и др..

Однако есть противоположная практика, когда суды принимают сторону налоговых органов Постановление Арбитражного суда Дальневосточного округа от 12 августа 2016 г. N Ф03-3197/2016, Постановление Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 10 марта 2016 г. N Ф08-82/2016, Постановление Федерального арбитражного суда Центрального округа от 13 февраля 2014 г. N А09-4108/2013, Постановление Федерального арбитражного суда Дальневосточного округа от 31 января 2014 г. N Ф03-6884/2013 и др..

В судебной практике встречались ситуации, когда извещение налогоплательщика о времени и месте рассмотрения материалов дела лично и через почту не представлялось возможным в связи с тем, что инспекция не могла установить местонахождение налогоплательщика. По месту регистрации налогоплательщик отсутствовал, а направленные письма и телеграммы через почту возвращались обратно. В результате рассмотрение материалов выездной проверки и принятие решения проводилось без участия налогоплательщика.

Рассматривая заявление налогоплательщика о нарушении налоговым органом процедуры привлечения к налоговой ответственности, суды приняли доводы инспекции и пришли к выводу, что нарушения со стороны налогового органа не установлены, так как налогоплательщиком не представлялись сведения в налоговый орган об изменении места жительства, предупреждений о направлении писем в иные адреса не последовало. Таким образом, неполучение извещения о времени и месте рассмотрения материалов дел обусловлено действиями самой организации. Суды не удовлетворили требование налогоплательщика и посчитали, что им нарушены требования подп. 7 п. 1 ст. 23 Налогового кодекса РФ, так как целенаправленно были созданы условия, затрудняющие осуществление налоговым органом налогового контроля. Поэтому на заявителя не распространяются предусмотренные п. 14 ст. 101 Налогового кодекса РФ гарантии защиты прав добросовестных налогоплательщиков.

Как видно, практика непостоянна, споры по данному вопросу продолжают возникать, а это говорит о том, что нет однозначного толкования решения проблемы.

Рекомендуется наряду с направлением извещения о времени и месте рассмотрения материалов дел в бумажном виде и личным вручением обеспечить обязательную электронную передачу по телекоммуникационным каналам связи, дату отправления считать датой получения указанного извещения, за некоторым исключением.

Необходимо также налоговым органам соблюдать все установленные законодательством процедуры проведения и оформления результатов выездной налоговой проверки, учитывать возможные дальнейшие несогласия налогоплательщиков с действиями налогового органа и при возможности ликвидировать на начальном этапе возникновение спора.

Согласно п. 10 ст. 89 НК РФ повторной признается выездная налоговая проверка налогоплательщика, проводимая независимо от времени предыдущей проверки по тем же налогам и за тот же период (абз. 1).

При проведении повторной ВНП может быть проверен период, не превышающий трех календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о такой проверке (абз. 3).

Повторная выездная налоговая проверка может проводиться в случае представления налогоплательщиком уточненной налоговой декларации, в которой указана сумма налога в размере меньшем, чем ранее заявлялось. В рамках этой повторной ВНП проверяется период, за который представлена уточненная налоговая декларация (абз. 6). При этом, как указано в Письме ФНС России от 25.07.2013 N АС-4-2/13622 Письмо ФНС России от 25.07.2013 N АС-4-2/13622, может быть проверен период, превышающий три календарных года, предшествующие году, в котором вынесено решение о повторной проверке. Этот момент является предметом споров налогоплательщиков с налоговыми органами.

Примером может служить Постановление АС ДВО от 15.06.2015 N Ф03-2384/2015 по делу N А51-213/2015 Постановление АС ДВО от 15.06.2015 N Ф03-2384/2015 по делу N А51-213/2015.

Из буквального толкования абз. 6 п. 10 ст. 89 НК РФ следует, что в случае представления налогоплательщиком уточненной налоговой декларации с суммой налога к уменьшению налоговый орган не связан трехлетним ограничительным сроком при установлении периода проведения повторной ВНП - проверяется период, за который подана "уточненка". Судьи указали, что иное толкование положений ст. 89 означало бы наличие у плательщика неконтролируемого права снижать налоговые обязательства вплоть до нуля путем подачи уточненной декларации на пределе окончания трехлетнего срока для проведения ВНП, что противоречит правовой позиции, изложенной в Постановлении Президиума ВАС РФ от 16.03.2010 N 8163/09, согласно которой с правом налогоплательщика на предоставление уточненной налоговой декларации должно корреспондировать и полномочие налогового органа на ее проверку.

Организация, обратившаяся в суд, считала неправомерным, что решение о назначении повторной ВНП принято инспекцией, во-первых, по истечении более полутора лет после представления организацией уточненных деклараций, во-вторых, после камеральной налоговой проверки.

Арбитры отклонили эти доводы организации, указав, что абз. 6 п. 10 ст. 89 НК РФ предусматривает проверку периода, за который лицо представило уточненную налоговую декларацию. Кроме того, согласно Определению КС РФ от 08.04.2010 N 441-О-О Определение КС РФ от 08.04.2010 N 441-О-О из смысла п. 1 ст. 89 НК РФ следует, что ВНП ориентирована на выявление тех нарушений налогового законодательства, которые не всегда можно обнаружить в рамках камеральной налоговой проверки: для их выявления требуется углубленное изучение документов бухгалтерского и налогового учета, а также проведение ряда специальных мероприятий контроля.

Еще один пример - Постановление АС МО от 11.11.2014 N Ф05-12625/2014 по делу N А40-54040/13 Постановление АС МО от 11.11.2014 N Ф05-12625/2014 по делу N А40-54040/13.

Организация обратилась в суд с заявлением об отмене решения налогового органа о проведении повторной ВНП. Дело в том, что организация представила уточненную декларацию за 2009 г. с уменьшенными суммами налога. Решение о проведении (назначении) проверки принято 29.12.2012, а вручено организации 15.02.2013. По ее мнению, налоговый орган теряет право на проведение повторной проверки за 2009 г.

Суд не согласился с организацией, указав, что ограничение проверяемого периода тремя годами не распространяется на случаи представления уточненных деклараций за более ранние периоды. Абзацем 6 п. 10 ст. 89 НК РФ предусмотрена проверка периода, за который представлена уточненная декларация. Причем проверяемый период не связан ни с датой вынесения решения о назначении повторной выездной проверки, ни с датой представления декларации в инспекцию, ни с датой проведения контрольных мероприятий. Следовательно, основания для отмены решения о повторной выездной налоговой проверке в рассматриваемом случае отсутствуют.

Пунктом 1 ст. 93 НК РФ предусмотрено право должностного лица налогового органа, проводящего налоговую проверку, истребовать у проверяемого лица необходимые для проверки документы посредством вручения этому лицу (его представителю) требования о представлении документов.

В силу абз. 1 п. 12 ст. 89 и п. 3 ст. 93 НК РФ налогоплательщик обязан обеспечить должностным лицам налоговых органов, проводящих ВНП, возможность ознакомиться с документами, связанными с исчислением и уплатой налогов. Документы, которые были истребованы в ходе налоговой проверки, представляются в течение 10 дней со дня вручения соответствующего требования.

Согласно п. 8 ст. 89 НК РФ срок проведения ВНП исчисляется со дня вынесения решения о назначении проверки и до дня составления справки о проведенной проверке. В последний день ВНП проверяющий обязан составить указанную справку (п. 15 ст. 89).

В Постановлении Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57 определено: из взаимосвязанного толкования положений ст. ст. 88, 89, 93, п. п. 1, 1.1 ст. 93.1 и ст. 101 НК РФ следует, что истребование у налогоплательщика документов, касающихся его деятельности, допускается лишь в период проведения в отношении этого налогоплательщика налоговой проверки либо дополнительных мероприятий налогового контроля. Надо учитывать, что требование о представлении необходимых документов может быть направлено налоговым органом указанным лицам только в пределах установленных сроков.

Таким образом, возникает вопрос о праве налоговых органов на истребование документов в последний день выездной проверки. Арбитры в Постановлении от 13.02.2015 N Ф05-171/2015 по делу N А41-23229/14 Определением ВС РФ от 13.05.2015 N 305-КГ15-5504 отказано в передаче кассационной жалобы для рассмотрения Судебной коллегией по экономическим спорам ВС РФ., посчитали, что направление требования в день составления справки не во счет нарушение прав налогоплательщика.

Судьи также отметили: положения ст. 100 НК РФ определяют, что по результатам ВНП в течение двух месяцев со дня составления справки о проведенной проверке должен быть составлен в установленной форме акт налоговой проверки. Этот двухмесячный срок свидетельствует об учете законодателем возможности истребования налоговым органом документов у налогоплательщика в последний день выездной налоговой проверки, что предполагает предоставление разумного времени для получения налогоплательщиком требования и его исполнения, а также анализа налоговым органом представленных плательщиком документов.

Другой вывод свидетельствовал бы об установлении законодателем излишне продолжительного времени для составления налоговым органом одного документа, содержащего отражение уже совершенных налоговиками контрольных мероприятий.

Так же отметим, что к общим проблемам проведения выездных налоговых проверок можно отнести:

1. Взаимодействие налоговых органов с другими государственными структурами.

Первый блок является самым обширным, включающим в себя буквально сеть проблем в области проведения налоговых проверок организаций. Во-первых, налоговые органы зачастую не обладают полной информацией о хозяйственной деятельности объекта проверки в области, не подведомственной налоговому органу с юридической точки зрения. Речь идет, в первую очередь, об информационных базах, доступных только определенным службам, таким как органы внутренних дел, регистрационным и счетным палатам и другим. Однако объединение всех баз в одну программу практически невозможно, так как может произойти конфликт интересов между муниципальными органами, ведь многие данные должны быть доступны только определенному кругу сотрудников определенного ведомства. Но в целях повышения качества исполнения налогового законодательства, возможно рассмотрение внедрения общей базы с действующими ограничениями. С одной стороны, это может показаться лишней тратой времени и ресурсов, но при детальном рассмотрении можно предположить, что если будет внедрена подобная база, взаимодействие органов между собой будет проходить намного быстрее и качественнее.

Исходя из этого можно выделить проблему обмена информацией между государственными и муниципальными службами по запросам. Дело в том, что на данный момент, чтобы налоговому органу получить необходимую информацию об организации, нужно писать официальные бумаги с просьбой о предоставлении сведений, причем оснований для отказа, как правило, нет, так как нужная информация содержит только сведения, относящиеся непосредственно к делам и проверкам по налогам и сборам. А, поскольку, информация эта все-таки предоставляется, то необходимости во введении единой базы, казалось бы, нет. При этом требуемые документы и другая информация зачастую не предоставляются в нужные сроки ввиду длительности перехода от одного органа к другому. А если учесть количество документов, требуемых в ходе проверок, нетрудно представить, какой идет бумажный документооборот и с одной, и с другой стороны. Итак, для решения второй проблемы представляется возможным объединить все базы в «единую» с учетом действующих разграничений полномочий между органами исполнительной власти. А для получения доступа к информационным ресурсам других служб можно создать бесконтактный механизм взаимодействия в виде, информационных запросов в другие ведомства, обрабатывающихся автоматически или оперативно в короткие сроки.

Следующая проблема этого блока более конкретного характера. Можно сказать, что она уточняет вторую проблему, является ее подпунктом. Это физическое взаимодействие между налоговыми органами и органами внутренних дел. Речь идет, конечно, о совместных рейдах и проверках при участии ОВД. Тут тоже существуют трудности, так как все должно быть документально оформлено, а рейды планируются задолго до даты их совершения. Так, например, в ходе проверки налогоплательщика, находящегося в удаленном или труднодоступном районе, сотрудник налоговой службы вынужден тратить уйму времени, чтобы туда добраться. А по прибытии могут возникнуть проблемы с доступом в определенные помещения для осмотра, с доступом к определенным документам, ведь налогоплательщик заинтересован в предоставлении наименьшего объема информации для проверки. А в присутствии уполномоченных органов доступ может быть гораздо проще и быстрее.

Таким образом, проблемы взаимодействия существуют и, к сожалению, существовать будут, так как все муниципальные и государственные органы заняты своей работой. Но пробовать улучшить взаимодействие нужно, так как цель всех органов едина. Это соблюдение законодательства РФ.

2. Географические особенности проверяемых районов и получение доступа к документам в ходе проведения выездной налоговой проверки.

Второй блок проблем связан с налоговым администрированием при проведении выездных налоговых проверок в удаленных и труднодоступных районах, а также с трудностями, возникающими при проверке учетных документов организаций. Частично проблема специфического географического положения проверяемых районов охарактеризована в предыдущем блоке. Данная проблема, к сожалению, почти не решаема, поэтому ее можно только обозначить и заострить на ней внимание. Она присуща районным налоговым службам, которые проверяют налогоплательщиков, находящихся в удаленности разной степени. А, учитывая географические особенности нашей страны, проблемы с инфраструктурой, тяжелый климат, порой это даже не представляется возможным, поэтому сроки проверки все оттягиваются, а эффективность и результативность падает. К некоторым поселкам сообщением до сих пор остаются только зимники и вертолеты, а до некоторых нужно ехать очень долго. Поэтому сотрудникам налоговой службы остается либо ездить по командировкам в не очень комфортных условиях, либо каждый раз тратить материальные ресурсы, чтобы добраться до места.

Что касается доступа к документам организации, тут можно обозначить все кратко, так как данная проблема в целом заключается в неудобстве проверки, что на руку налогоплательщикам. Поэтому данный момент несколько противоречив. Речь о том, что на сегодняшний день все бухгалтерские и налоговые данные по учету, оборотные ведомости, книги покупок и продаж и другие документы находятся в электронных базах типа 1С. Но в ходе проверки налоговые органы не вправе их затребовать, так как это прямо не предусмотрено ни Налоговым Кодексом, ни другими нормативно-правовыми актами в области налогов и сборов. Противоречие заключается в том, что, возможно, законодатели специально не обязывают организации предоставлять электронные базы, так как это бы значительно облегчило ход проверки, а соответственно, повысило бы ее результаты. Более того, законодательство никакими нормативными актами не обязывает налогоплательщика вести свой учет именно в электронных таблицах, а значит, и требовать это неправомерно.

3. Повышение качества внутриведомственного контроля.

Внутриведомственный финансовый контроль -- это контроль органов исполнительной власти за деятельностью входящих в их систему предприятий, организаций, учреждений. Его осуществляют самостоятельные структурные контрольно-ревизионные подразделения (управления, отделы, группы) министерств и ведомств, подчиненные непосредственно руководителям этих органов. Работа контрольноревизионных подразделений находится под контролем Министерства финансов РФ, финансовых органов субъектов Федерации. Не реже одного раза в год министерства и ведомства докладывают о состоянии контрольно-ревизионной работы Правительству РФ.

Целью ведомственного контроля является создание основы для разработки мер и мероприятий по недопущению, выявлению, устранению незаконных, противоправных и неэффективных решений и (или) действий нижестоящих налоговых органов и непосредственно их должностных лиц при реализации предоставленных им полномочий.

Основным этапом внутриведомственного контроля является налоговый аудит, проходящий на основании разногласий по актам налогового контроля, заявлений, жалоб физических и юридических лиц и т. д.

Данные определения подчеркивают значимость данного элемента налогового администрирования, так как без четкой налаженной внутренней системы работы невозможно осуществлять проверку других систем.

Проблемы в этой области можно обозначить в общем виде. Это неоднозначность и несовершенство налогового законодательства, недобросовестность налогоплательщиков, трудности в ходе внутренней проверки ФНС своих структурных подразделений.

Путем совершенствования методов и правовых норм в данной области внутреннего контроля, определяемой целью является создание системы внутренних проверок налоговых органов, регламентов взаимоотношений. Также имеет место более четкая трактовка норм налогового права, из-за неточности которых и возникают разногласия между налогоплательщиком и налоговым органом.

Подводя итог рассмотренным вопросам, представляется возможным сделать вывод, что государственная функция налоговых органов по контролю в сфере налогообложения не ограничивается предусмотренными НК РФ камеральными и выездными налоговыми проверками, а охватывает всю сферу налоговых правоотношений и другими формами налогового контроля - от проверки учета в налоговых органах до проверки уплаты обязательных платежей по исполнительным документам. Процесс налоговой проверки необходимо сделать понятным, прозрачным и упорядоченным, исключающим чрезмерное вмешательство налоговых органов в экономическую деятельность контролируемых субъектов, но обеспечивающим получение за короткие сроки максимума необходимой информации, документов. В этих целях необходимо:

1) пересмотреть и отредактировать формы и методы налогового контроля с учетом необходимости разграничить различные виды налоговых проверок и различные виды методов налогового контроля;

2) расширить соответствующие статьи НК РФ, включив в них больше информации о порядке и сроках проведения и оформлении налоговых проверок и методов налогового контроля, что также скажется на толковании норм налогового права и понизит риски неблагоприятных экономических последствий их правореализации.

В Российской Федерации налоговое законодательство изменяется в сторону все большего упорядочения отношений между налоговыми органами и гражданами. В последние два года было внесено довольно много поправок в налоговое законодательство, направленное на противодействие «отмыванию» денежных средств субъектами предпринимательской деятельности. Соответственно изменилась и правоприменительная практика в сфере налогообложения.

Введены в действие поправки, касающиеся новых оснований для истребования дополнительной информации по камеральным налоговым проверкам. Теперь, если при проведении камеральной проверки налогоплательщик подает уточненную налоговую декларацию, в которой указана сумма налога к уплате меньше, чем была в прежней декларации, то налоговый орган вправе потребовать у налогоплательщика предоставить соответствующие пояснения, которые подтверждает осуществленные изменения. Можно сделать вывод, что порядок проведения налоговых проверок ужесточился, так как дополнительные документы налоговые органы могут теперь не только в случае наличия ошибок и расхождений в расчетах и поданных документах, но и в случае подачи уточненной декларации.

Еще одной поправкой, внесенной в 2013 году, является обязательное уведомление банками об открытии счетов не только юридическими, но и физическими лицами вне зависимости от того, являются ли они предпринимателями. Возможно эта поправка вызвана тем, что после увеличения фиксированной суммы страховых взносов в 2012 - 2013 годах, обязательной к уплате индивидуальными предпринимателями, резко снизилось количество официально зарегистрированных предпринимателей, многие стали вести свою деятельность без регистрации.

Ввели поправку в п. 6 ст. 93.1 НК РФ касающуюся уточнения ответственности контрагентов по сделкам налогоплательщиков. Теперь за непредставление истребуемой налоговыми органами информации контрагентами к ним будут применяться меры налоговой ответственности. Здесь наблюдается тенденция к усилению налогового контроля.

Изменения, проведенные в налоговом законодательстве, направлены на пресечение нелегальной предпринимательской деятельности, они направлены на тех физических лиц, которые ведут предпринимательскую деятельность без регистрации, и, следовательно, не уплачивают налоги в бюджетную систему Российской Федерации. Такая ситуация вызвана, с одной стороны, недостатками в налоговой системе, высоким уровнем налогового бремени на хозяйствующих субъектов, а с другой стороны, укоренившимся в сознании наших граждан правовым нигилизмом, нежеланием соблюдать законы, если есть возможность избежать ответственности.

Интересны и готовящиеся законопроекты, касающиеся наделения Следственного комитета РФ правом на самостоятельное возбуждение уголовных дел по налоговым преступлениям. В настоящее время такие дела возбуждаются на основании решения инспекции Федеральной налоговой службы, если ИФНС выявит недоимку и налогоплательщик не уплатит ее вовремя. В случае принятия такой поправки налогоплательщик будет поставлен перед выбором: или уплачивать недоимку в добровольном порядке, не оспаривая свои права в законном органе, или он будет подвержен уголовному преследованию, и, так как суды в сфере налоговых преступлений выносят обвинительных приговоров порядка 98%, привлечен к уголовной ответственности.

3.2 Предложения по совершенствованию выездных налоговых проверок на примере ООО "ПЕНОПЛЭКС"

В соответствии с анализом результатов выездной налоговой проверки правильности уплаты и исчисления НДС в ООО «ПЕНОПЛЭКС» можно выделить ряд проблем:

1. Проведение проверки исключительно на территории главного офиса компании. Так в настоящее время у компании функционирует ряд фабрик, которые располагаются в разных городах России. При этом документация от поставщиков, банковские документы хранятся на территории фабрик, что усложняет работу налоговых органов и делает невозможной углубленную проверку всех документов.

2. Отсутствие доступа к внутренней системе управленческого учета. При проведении проверки налоговые органы использовали исключительно доступ к 1С, при этом автоматизированная система управленческого учета не была изучена.

<...