Взыскание налогов с физических лиц и организаций

Как следует из п. 9 Постановления Пленума ВАС РФ от 30 июля 2013 г. № 57, согласно взаимосвязанному толкованию норм подп. 5 п. 3 ст. 44 и подп. 4 п. 1 ст. 59 НК РФ исключение соответствующих записей из лицевого счета налогоплательщика возможно только на основании судебного акта, в соответствии с которым налоговый орган утрачивает возможность взыскания недоимки, пеней, штрафов в связи с истечением установленного срока их взыскания, в том числе в случае отказа в восстановлении пропущенного срока подачи в суд заявления о взыскании этих сумм. Вывод об утрате налоговым органом возможности взыскания налогов, пеней, штрафов в связи с истечением установленного срока их взыскания может содержаться в судебном акте по любому налоговому делу, в том числе и в мотивировочной части акта. Соответствующие записи должны быть исключены налоговым органом из лицевого счета налогоплательщика немедленно после вступления такого судебного акта в силу.

Итак, если в судебном акте указано на пропуск установленного срока взыскания или на отказ в восстановлении процессуального срока, такой судебный акт является основанием для списания задолженности. А как быть, если налоговый орган не обращается за взысканием задолженности даже после истечения установленного срока, а долги десятилетней давности отражены в лицевой карточке налогоплательщика? В таком случае есть второй вариант решения вопроса о списании задолженности

- по заявлению налогоплательщика.

Обратиться в суд с заявлением о признании сумм, возможность взыскания которых утрачена, безнадежными к взысканию в связи с истечением срока их взыскания вправе не только налоговый орган, но и налогоплательщик. В Определении Конституционного Суда РФ от 26 мая 2016 г. № 1150-О разъясняется, что оспариваемый заявителем подп. 4 п. 1 ст. 59 НК РФ прямо признает безнадежными к взысканию суммы налога, пени и штрафа, возможность взыскания которых утрачена налоговым органом, что должно быть подтверждено судебным актом. При этом указанное законоположение не ограничивает перечень субъектов, имеющих право инициировать соответствующее судебное разбирательство. Таким образом, оспариваемая норма не содержит каких-либо непреодолимых препятствий в реализации возможности признания сумм налога, пени и штрафа безнадежными к взысканию - по инициативе как налогового органа, так и налогоплательщика.

Указанная позиция применялась арбитражными судами и была изложена в п. 9 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013: при толковании подп. 4 п. 1 ст. 59 НК РФ судам необходимо исходить из того, что инициировать соответствующее судебное разбирательство вправе не только налоговый орган, но и налогоплательщик, в том числе путем подачи в суд заявления о признании сумм, возможность принудительного взыскания которых утрачена, безнадежными к взысканию и обязанности по их уплате прекращенной. Такое заявление облагается государственной пошлиной применительно к подп. 4 п. 1 ст. 333.21 НК РФ как иное заявление неимущественного характера и подлежит рассмотрению по общим правилам искового производства с учетом положений гл. 22 АПК РФ.

Обращаться гражданину необходимо в суд по месту нахождения налогового органа в порядке, установленном Кодексом административного судопроизводства Российской Федерации. При этом также необходимо соблюдать сроки, а именно три месяца с момента, когда стало известно о нарушенных правах, например, получили справку о задолженности, из которой следует, что по срокам уплаты отраженные долги не подлежат взысканию, или получили отказ в предоставлении каких-то льгот, и этот отказ связан с задолженностью по налогам (но вы точно знаете, что за последний год оплачивали все налоги, и квитанции имеются) - в трехмесячный срок (ст. 219 КАС РФ) обращайтесь в суд. Для данного вида спора отсутствует обязательный досудебный порядок урегулирования спора.

Аналогично списывается задолженность по налогам и сборам индивидуальных предпринимателей и юридических лиц. По общему правилу в силу п. 2 ст. 45 НК РФ взыскание налога с организации или индивидуального предпринимателя производится в порядке, предусмотренном ст. 46 и 47 НК РФ (во внесудебном порядке). Если взыскание не производилось или производилось частично и сроки для осуществления дальнейших мероприятий налогового контроля истекли, то следует очистить лицевую карточку от «зависших» сумм.

При обращении с исковыми требованиями необходимо убедиться, что налоговый орган действительно не осуществил взыскание и в службе судебных приставов отсутствует неоконченное или прекращенное производство по спорным суммам налогов, поскольку оценке подлежат обстоятельства, касающиеся возможности (или утраты возможности) взыскания налоговым органом налога, пени и штрафа.

Существует категория исков по подп. 4 п. 1 ст. 59 НК РФ, заявленных налогоплательщиками в период, когда взыскание налогов находится в стадии взыскания службой судебных приставов-исполнителей (в т. ч. в результате поступления на исполнение судебного решения (приказа), постановления налогового органа о взыскании налога за счет иного имущества в порядке ст. 47 НК РФ - по юридическим лицам и индивидуальным предпринимателям). Соответственно, как это следует из ч. 1, 12 ст. 30 Федерального закона «Об исполнительном производстве», в общем случае судебный пристав- исполнитель возбуждает исполнительное производство на основании исполнительного документа по заявлению взыскателя. Если судом будет установлено, что инспекцией приняты все необходимые меры по принудительному взысканию задолженности по налогам и пеням, что исполнительные производства, возбужденные в отношении спорных сумм, не окончены и не прекращены, т.е. могут быть взысканы в законном порядке, то суд отказывает в удовлетворении иска. К такому выводу пришел Верховный Суд РФ в Определении ВС РФ от 17 августа 2016 г. № 305-КГ16-9981.

Если налоговый орган своевременно обратился в суд, передал исполнительные документы на взыскание в службу судебных приставов и исполнительное производство окончено или прекращено, то есть шанс списать эту задолженность. Из положений Закона «Об исполнительном производстве»

№ 229-ФЗ от 02.10.2007 следует, что судебный приказ может быть предъявлен к исполнению в течение трех лет со дня выдачи (п. 3 ст. 21). Если с даты вынесения судебного приказа истекли три года, то у вас есть право на обращение в суд с указанными требованиями, т.к. дальнейшее взыскание невозможно.

Получив на руки судебный акт с заветными словами об утрате налоговым органом возможности принудительного взыскания задолженности по налогам или об отказе в восстановлении пропущенного срока на взыскание недоимки (пени и штрафа), необходимо знать следующее: утрата налоговым органом возможности принудительного взыскания налогов сама по себе не является основанием для прекращения обязанности по уплате налоговой задолженности.

Налоговое законодательство не содержит обязательных сроков для списания задолженности, возможность принудительного взыскания по которой утрачена. Постановление Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 содержит в п. 9 указание на то, что соответствующие записи должны быть исключены налоговым органом из лицевого счета налогоплательщика немедленно после вступления такого судебного акта в силу. Для списания, помимо судебного акта, налоговый орган осуществляет сбор иных документов, в том числе готовит решение о списании. В связи с этим налогоплательщику следует обратиться в налоговый орган с заявлением в произвольной форме о списании задолженности, в отношении которой вступил в законную силу судебный акт, копию которого надо приложить к заявлению. Если по истечении месяца (а именно столько рассматриваются заявления граждан государственными органами) в справке о расчетах с бюджетом указанная задолженность будет отражена, данный факт является основанием для подачи жалобы на бездействие должностных лиц. До тех пор, пока задолженность не будет исключена из лицевой карточки налогоплательщика, суммы налогов, поступившие от вашего имени, могут быть зачтены в счет оплаты старой задолженности как добровольно погашенные.

Например, по делу между ОАО «ВВЕЗ» и Межрегиональной инспекцией Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам № 156 при рассмотрении данного спора суды руководствовались положениями ст. 44, 59, 75 НК РФ, а также разъяснениями, изложенными в п. 10 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 № 57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой НК РФ», согласно которым утрата возможности принудительного взыскания суммы налога сама по себе не является основанием для прекращения обязанности налогоплательщика по ее уплате, суммы задолженности по налогу, пеням, штрафу, самостоятельно перечисленные налогоплательщиком в бюджет до момента их списания в порядке, определенном в соответствии с п. 5 ст. 59 НК РФ, не являются излишне уплаченными и поэтому не подлежат возврату по правилам ст. 78 НК РФ. Поэтому до момента исключения задолженности из лицевой карточки не резонно перечислять свои средства по таким налогам.

1.3 Обеспечение исполнения обязанности по уплате налогов, сборов, страховых взносов

Одной из главных обязанностей налогоплательщика является уплата законно установленных налогов (п. 1 ст. 3, пп. 1 п. 1 ст. 23 НК РФ). Данная обязанность является конституционной (ст. 57 Конституции РФ), и, как отметил Конституционный Суд РФ, имеет публично-правовой характер, поскольку налоги, обеспечивая финансовую основу деятельности государства, являются необходимым условием его существования.

Реализация налогоплательщиком данной обязанности предполагает своевременную и в полном объеме уплату суммы налога. В свою очередь, налоговому органу, действующему от имени государства, принадлежит полномочие обеспечить ее исполнение налогоплательщиком. Законодатель предусмотрел исчерпывающий перечень способов обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов и сборов: залог имущества, поручительство, пени, приостановление операций по счетам в банке и наложение ареста на имущество налогоплательщика, банковская гарантия (ст. 72 НК РФ).

Предназначение обеспечительного механизма состоит в том, чтобы нейтрализовать негативные последствия от неуплаты, неполной уплаты или несвоевременной уплаты налогов, и в этом отношении термин «способы обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов» означает такие средства (меры), которые содействуют и оптимальным образом приводят к поступлению налогов в бюджет. Они направлены на формирование уверенности в удовлетворении публичного интереса за счет некоего «запасного» варианта, приводимого в действие в случаях неисполнения или ненадлежащего исполнения налогового обязательства. Причем в ряде случаев инициатором возникновения обеспечительных правоотношений является сам налогоплательщик (при залоге (ст. 73 НК РФ), поручительстве (ст. 74 НК РФ) и банковской гарантии (ст. 74.1 НК РФ)). Во всех остальных случаях налоговый орган действует автономно от волеизъявления налогоплательщика властнообязывающим образом.

Налоговое законодательство, в отличие от гражданского, использует в своем обороте понятие «обязанность», а не «обязательство». Глава 11 НК РФ называется «Способы обеспечения исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов», тогда как в ГК РФ аналогичная глава 23 называется «Обеспечение исполнения обязательств». Этому терминологическому различию не следует придавать особый правовой смысл, хотя здесь и есть определенная научная дискуссия, поскольку правоприменитель достаточно часто наряду с понятием «налоговая обязанность» применяет понятие «налоговое обязательство», закладывая в них один и тот же смысл. Так, например, Конституционный Суд РФ неоднократно (и до принятия НК РФ, и после) в своих актах использовал понятие «налоговое обязательство», существо которого по смыслу ст. 57 Конституции РФ состоит в обязанности налогоплательщика уплатить определенный налог, установленный законом. Между тем обращает на себя внимание название главы 11 НК РФ: законодатель говорит об обязанности по уплате налога во множественном числе, что может создавать неверное впечатление, будто у налогоплательщика не одна обязанность, а несколько. При этом раздел IV Налогового кодекса РФ называется «Общие правила исполнения обязанности по уплате налогов и сборов», глава 8 НК РФ - «Исполнение обязанности по уплате налогов и сборов», да и сама ст. 72 НК РФ - «Способы обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов и сборов». Представляется, что это лишь техническая неточность, и не более того.

Предложенные в ст. 72 НК РФ способы обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов и сборов юридически «разношерстны» и содержательно неоднородны, что не позволяет выделить над ними общего родового юридического понятия.

Так, согласно ст. 75 НК РФ, пеней признается денежная сумма, которую налогоплательщик должен выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов или сборов, в том числе налогов, уплачиваемых в связи с перемещением товаров через таможенную границу Таможенного союза, в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки.

При этом, как отметил Конституционный Суд РФ, обязанность по уплате пеней производна от основного налогового обязательства и является не самостоятельной, а обеспечивающей (акцессорной) обязанностью, способом обеспечения исполнения обязанности по уплате налога.

Очевидно, что обеспечительная роль пени заключается в стимулировании налогоплательщика в своевременной уплате налога под угрозой дополнительного обременения в виде компенсационного платежа. Сама по себе угроза (страх) неблагоприятного на него воздействия действенна до нарушения публичного интереса и побуждает налогоплательщика не нарушать установленные законом сроки уплаты налога; само же воздействие (взыскание пени) происходит после нарушения, и, будучи по своей природе компенсационной (правовосстановительной) мерой, далее ни к чему более налогоплательщика стимулировать не может.

Вероятно, что общая налоговая неплатежеспособность налогоплательщика не позволит заплатить не только налоги, но и пени, и тем самым обеспечительная функция (в виде гарантии наполнения бюджета) нивелируется - основная цель налогового обязательства (поступление денег в казну) не достигнута. В этой связи следует согласиться с мнением С.А. Зинченко, А.Н. Лысенко о том, что в собственном (точном) смысле к способам обеспечения исполнения обязательства должны быть отнесены лишь те правовые способы, которые непосредственно направлены на достижение цели основного обязательства и обезопасить его от ненадлежащего исполнения.

Противоречивую природу имеют и такие способы обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов, как приостановление операций по счетам в банке (ст. 72, 76 НК РФ) и наложение ареста на имущество налогоплательщика (ст. 72, 77 НК РФ). По замечанию О.В. Пантюшова, эти способы обеспечения уплаты налогов обладают ярко выраженными карательными функциями и являются, по сути, мерами принуждения к уплате налогов.

В.А. Кинсбурская отмечает двойственную природу данных мер и предлагает указанную группу принудительных мер именовать как обеспечительно-пресекательные меры, поскольку ими обеспечивается не добровольное исполнение налоговой обязанности, а стадия ее принудительного исполнения (взыскание налога или сбора).

Солидарен с таким подходом и В. Соловьев, который отмечает, что

«приостановление операций по счетам налогоплательщика и арест имущества не имеют аналогов в гражданском законодательстве. Они, по сути, являются мерами пресечения, способами ограничения имущественных прав частных субъектов налогового права».

Действительно, и арест имущества, и приостановление операций по счетам в банках применяются лишь тогда, когда неуплата налога состоялась и, более того, в отношении налогоплательщика вынесено решение о взыскании налога. Из буквального толкования ст. 76, 77 НК РФ следует, что при наложении ареста на имущество налогоплательщика и приостановлении операций по счетам в банке объектом обеспечения является ненормативный правовой акт - решение о взыскании налога.

Обеспечительная функция этих мер заключается в создании у налогоплательщика представления о перспективе отягощения его имущественного положения (арест имущества) и невозможности осуществления расходных операций в пределах определенной налоговым органом суммы (приостановление операций по счетам в банках) в случае добровольного неисполнения налогового обязательства, предупреждая, таким образом, его неисправное поведение. А превращение этой перспективы в действительность будет создавать предпосылку для формирования материального источника погашения налоговой задолженности.

Более сложный комплекс обеспечительных правоотношений образуется при залоге (ст. 73 НК РФ), поручительстве (ст. 74 НК РФ) и банковской гарантии (ст. 74.1 НК РФ). Применение этих способов обеспечения налогового обязательства связывается с привлечением третьих лиц: залогодателя, поручителя и банка (гаранта), не являющихся участниками налогового правоотношения. Смысл задействования третьих лиц состоит в реализации гарантирующей обеспечительной функции: в случае неисполнения налогоплательщиком налогового обязательства, государство в лице налоговых органов может рассчитывать на удовлетворение своих имущественных интересов за счет не только самого налогоплательщика, но и третьего лица.

В основе данных способов лежит цивилистическое начало (договор), все они реализуются по инициативе самого налогоплательщика, с его свободного волеизъявления и подлежат письменному оформлению. В соответствии с п. 3 ст. 2 ГК РФ гражданское законодательство к налоговым и другим финансовым отношениям не применяется, если иное не предусмотрено законодательством. В случае с «налоговым поручительством» «иное» предусмотрено в п. 2, п. 6 ст. 74 НК РФ, в случае с «налоговым залогом» - в п. 3, п. 4, п. 7 ст. 73 НК РФ, и лишь ст. 74.1 НК РФ не содержит отсылочной нормы к гражданскому законодательству.

Между третьими лицами (поручителем, гарантом) и налоговым органом складывается особое неналоговое обязательство по уплате обязательного платежа по своему юридическому содержанию и правовой природе публично- правового характера - он взыскивается в бюджет в односторонне-властном порядке на началах обязательности и с применением мер государственного принуждения. Основанием возникновения такого обязательства является сложный юридический состав - договор поручительства, факт выдачи банковской гарантии и нарушение обеспеченной ею обязанности налогоплательщика по уплате налога.

Истребуемые с гаранта и поручителя средства квалифицируются законодателем не как налог, а как денежная сумма, поступают они не от участника налогового отношения, в смысле ст. 9 НК РФ (банк и поручитель не подпадают под данное НК РФ определение налогоплательщика), и не в его рамках, данному платежу принадлежат не все признаки налога в их совокупности (обязательность, индивидуальная безвозмездность, безвозвратность, уплата в бюджет), а лишь их отдельная часть.

Назначение налогового залога состоит в создании у государства в лице налогового органа уверенности в том, что в случае неисполнения налогоплательщиком обязанности по уплате налогов он все равно получит удовлетворение за счет стоимости заложенного имущества налогоплательщика или иного лица, причем первым среди всех остальных, т.е. преимущественно перед другими кредиторами.

Таким образом, в основе обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов можно выделить две функции: во-первых, это стимулирование налогоплательщика к своевременной и полной уплате налога, во-вторых - реальное гарантирование имущественных интересов государства. Отсутствие функционального единства данного института явилось поводом для дискуссии о том, какие правовые средства надлежит причислять к категории способов обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов: те которые выполняют гарантирующую функцию, создают дополнительные гарантии удовлетворения имущественных интересов государства (залог, поручительство, банковская гарантия) или же и те, которые под страхом принудительно-репрессивного механизма только стимулируют налогоплательщика к правомерному поведению (пени, приостановление операций по счетам в банке, арест на имущество налогоплательщика).

По нашему мнению, достаточно, чтобы ими выполнялась любая из этих функций, поскольку все они объединены одной целевой направленностью - обеспечение поступления налогов в бюджет.

Перечисленные в ст. 72 НК РФ способы обеспечения не имеют общую категориальную родовую принадлежность и не образуют единую юридическую конструкцию: Налоговый кодекс РФ при определении сущности этих способов не выделяет единый родовой признак (по причине отсутствия общей для всех них правовой природы). Вместе с тем цивилистами неоднократно отмечалось, что понятие о способах обеспечения исполнения обязательств имеет чисто телеологическую (целевую) (от греч. (teleos) - «результат, цель») природу, которая раскрывается через их предназначение.

Из этой логики исходит и законодатель, причисляющий в ст. 72 НК РФ к категории способов обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов как стимулирующие (угрозу взыскания пени, угрозу ареста имущества, угрозу приостановления операций по счетам в банках), так и гарантирующие (залог имущества, поручительство, банковская гарантия).

задолженность налог взыскание сбор

2. Особенности взыскания задолженности по налогам, сборам, страховым взносам с отдельных субъектов