Налогообложение иностранных контролируемых компаний: международная практика

Размещено на http://www.allbest.ru//

Размещено на http://www.allbest.ru//

Налогообложение иностранных контролируемых компаний международная практика

Гидирим Владимир Алексеевич

Аннотация

Мультинациональные компании, находящиеся в высоконалоговых странах, желают снизить эффективное налоговое бремя в целом по группе компаний, вовлекаясь в деятельность по комплексному международному налоговому планированию. При этой они преследует двоякую цель - с одной стороны, сократить налоги у источника в странах инвестирования, а с другой - уменьшить налог на полученные доходы в стране своего резидентства. Последнее представляет собой комплекс действий по т.н. "перенаправлению" дохода (англ . - diversion of income) из стран, где прибыль зарабатывается, в третьи страны, также именуемые промежуточными, для накопления прибыли до ее распределения в страну нахождения инвестора. Такими третьими странами могут быть оффшорные юрисдикции и страны с благоприятным холдинговым режимом. Страна резидентства инвестора, не желая мириться с такой ситуацией, заинтересована в наличии законодательства, ограничивающего такую практику. Государство-резидент, в которой находится инвестор (например, Многонациональная компания или состоятельное физическое лицо) заинтересовано в противодействии попыткам такого резидента максимально отсрочить налогообложение полученных доходов. Такая отсрочка возможна, к примеру, путем «парковки» пассивных доходов в иностранных низконалоговых юрисдикциях, без распределения таких доходов в страну нахождения резидента. Страна-резидент достигает этого путем использования тех или иных механизмов налогообложения нераспределенной прибыли зарубежных контролируемых компаний, более известных как правила "СFC" (controlled foreign company). В настоящей статье автор исследует правила CFC, принятые и уже несколько десятилетий существующие и применяющиеся в высоконалоговых странах, прежде всего странах ОЭСР. В объем исследования входит определение сферы применения данных норм, то есть способы идентификации иностранных компаний, чья налоговая база подлежит включению в налогооблагаемую базу материнской компании; порядок расчета налоговой базы, распространенные исключения и современную международную судебную практику развитых стран по данному вопросу. В настоящее время в российском налоговом законодательстве практически отсутствуют антиуклонительные нормы, препятствующие упомянутым выше практикам по переносу налоговой базы за рубеж. Однако в продолжение Бюджетного Послания Президента РФ в декабре 2013 г., Минфин РФ объявил о намерении внести такие или аналогичные правила, известные как правила "CFC", то есть нормы о контролируемых иностранных компаниях, в российское налоговое законодательство. В настоящей статье автор впервые в отечественной налоговой науке приводит всесторонний анализ правила CFC, распространенных за рубежом. В этом смысле содержание статьи предоставит заинтересованному читателю необходимый контекст, в рамках которого будут разработаны и применяться в дальнейшем российские налоговые правила о контролируемых иностранных компаниях.

Ключевые слова: контролируемая иностранная компания, базовая компания, CFC, отсрочка налогообложения, антиуклонительные нормы, нейтральность экспорта капитала, пассивные доходы, активные доходы, КИК, низконалоговые юрисдикции

Abstract

Multinational companies resident in the states with high taxes, wishing to lower the tax burden in the group of companies as a whole, become involved in the complex international tax planning. They have two goals: on one hand to lower the source taxes at the investment states, and on the other hand to lower the income tax in state of their residency. The latter is a complex of activities for the diversion of income from the states, where the profit is earned to the third party states (also called intermediary states), where the profits are accumulated and then distributed in the state, where the investor is situated. The third party states may be offshore jurisdctions and states with favourable holding regimes. The state of residency of an investor does not wish to accept this situation as it is, and it is interested in legislative limitations to such practices. The state of residency of the investor (e.g. a multinational company or a wealthy individual) is interested in counteractions against the attempts of such a resident to gain maximum delay in taxation of incomes earned. Such a delay is possible by so-called "parking" of passive incomes in the foreign jurisdictions with low taxes without distribution of such incomes into the state of residency of a resident. The resident state may achieve it by various taxation mechanisms for the non-distributed incomes of foreign controlled companies (well0known as CFC (Controlled Foreign Company) rules). In this article the author studies the CFC rules, which exist and are applied for decades by now in the states with high taxes, first of all, in the OECD states. The studies include defining the spheres of application of such norms, means of identification of foreign companies, whose tax basis should be included into the taxable basis of the parent company, the procedure for calculation of the tax basis, popular exceptions, as well as the modern international practices of developed states in this sphere. Currently the Russian tax legislation provides virtually no anti-avoidance norms, preventing the above-mentioned practices for the transfer of the tax basis abroad. However, after the Budget Address of the President of the Russian Federation in December of 2013, the Ministry of Finances of the Russian Federation has announced its intention to introduce the rules similar to CFC, that is, the norms on controlled foreign companies, into the Russian tax legislation. In this article for the first time in the Russian legal science the author provides comprehensive analysis of the CFC rules, which are popular abroad. In this sense the contents of the article may provide the interested readers with the necessary context, within which the Russian tax rules on CFC shall be developed and further applied.

Keywords:

controlled foreign company, basic company, CFC, taxation delay, anti-avoidance norms, neutrality of capital export, passive income, active income, CFC, jurisdition with low taxes 

Мультинациональные компании (далее - "МНК"), расположенные в высоконалоговых юрисдикциях, вовлекаясь в деятельность по комплексному международному налоговому планированию, преследует двоякую цель - с одной стороны, сократить налоги у источника в странах инвестирования, а с другой - уменьшить налог на полученные доходы в стране своего резидентства, то есть где доход получен. Эта деятельность представляет собой комплекс слоных мероприятий по перенаправлению дохода (англ . - diversion of income) из стран, где прибыль зарабатывается, в третьи страны, также именуемые промежуточными, для накопления прибыли до ее распределения в страну нахождения инвестора. Такими третьими странами могут быть оффшорные юрисдикции и страны с благоприятным холдинговым режимом. Страна резидентства инвестора, то есть МНК, не желая мириться с такой ситуацией, заинтересована в наличии законодательства, ограничивающего такую практику. 

Меры, применяемые высоконалоговыми юрисдикциями для противодействия такой практике, обычно подразделяются на те, которые использует государство-источник дохода, и меры, применяемые в стране резидентства материнской компании (или штаб-квартиры) МНК. Государство-источник пытается не допустить нежелательного перемещения прибыли путем совершения платежей, уменьшающих налоговую базу, а также попыток неправомерного снижения налогов у источника при использовании налоговых соглашений. Государство-резидент, в которой находится инвестор (например, Многонациональная компания или состоятельное физическое лицо) заинтересовано в противодействии попыткам такого резидента максимально отсрочить налогообложение полученных доходов. Такая отсрочка возможна, к примеру, путем «парковки» пассивных доходов в иностранных низконалоговых юрисдикциях, без распределения таких доходов в страну нахождения резидента. Страна-резидент достигает этого путем использования тех или иных механизмов налогообложения нераспределенной прибыли зарубежных контролируемых компаний, более известных как правила "СFC" (controlled foreign company). В настоящее время в российском налоговом законодательстве практически отсутствуют антиуклонительные нормы, препятствующие упомянутым выше практикам по переносу налоговой базы за рубеж.

Уже на протяжении многих несколько десятилетий МНК в значительной степени используют т.н. «базовые компании», то есть компании, преимущественно расположенные в низконалоговых юрисдикциях и используются для целей «укрытия» (sheltering ) в них дохода и таким образом для снижения налоговой базы в стране расположения самой МНК, либо в странах, где ведутся активные деловые операции. Возможности для ухода от налогов в международном масштабе открываются в самих национальных налоговых системах каждой страны, а также и в соглашениях об избежании двойного налогообложения, механизм действия которых еще более усиливает такие возможности. ОЭСР в 1986 составила специальный Отчет, посвященный использованию базовых компаний и их эффект на международное налогообложение [1].

Соответственно, основной функцией базовой компании является получение и накопление дохода, который в ином случае был бы получен непосредственно налогоплательщиком. Поэтому сам налогоплательщик не становится налогово-обязанным в отношении дохода, полученного базовой компанией, хотя с экономической точки зрения он имеет права на получение такого дохода (is entitled to such income ), и возможно имеет все полномочия по его распоряжению. Поэтому в отсутствие противодействующих мер, базовая компания может неопределенно долго "укрывать" доход в низконалоговой юрисдикции от налогообложения в стране резидентства налогоплательщика.

Ввиду разнообразия форм базовых компаний различаются и способы, направленные на противодействие их использованию. Для правильной классификации этих методов необходимо выделить наличие двух общих подходов, согласно которым для противодействия налоговым схемам, использующим базовые компании, может применяться национальное законодательство каждой страны . Оба подхода не являются взаимоисключающими, но могут применяться государствами одновременно, дополняя друг друга.

Первый подход основан на принципе резидентного "общемирового налогообложения" (world-wide taxation), преследуя цель распространить максимально широко налоговые правила страны расположения резидента в отношении таких доходов. Упрощенно данный подход можно назвать «налогообложением сверху» (англ. - taxation from the top ). Второй подход к налогообложению существует в контексте территориального налогообложения нерезидентов и преследует цель максимального охвата доходов, полученных нерезидентами из источников, что логически можно было бы назвать «налогообложением снизу» (англ. - taxation from below ).

Традиционно считалось, что «налогообложение снизу» является адекватной мерой для эффективной борьбы с использованием т.н. «проводящих» компаний (или компаний-кондуитов), а не «базовых» компаний. То есть меры, применяемые страной-источником доходов, включают все концепции и нормы, направленные на защиту именно ее налоговой базы, включая нормы о бенефициарной собственности на доходы, запрет на вычет расходов, выплачиваемых в юрисдикции, включенные в «черные списки», нормы о налогообложении прибыли от продажи активов или акций национальных компаний, а также значительное число прочих специфических антизлоупотребительных норм, направленных на неправомерное применение налоговых соглашений в частности.

Вместе с тем, полагаться только на подход «налогообложения снизу» явно недостаточно для решения проблемы использования базовых компаний. Именно с этой проблемой более успешно справляется подход «налогообложения сверху». Страны резидентства инвесторов, использующих схемы отсрочки репатриации доходов, имеют целый арсенал налоговых мер, выполняющих функцию недопущения перевода налоговой базы резидентов за рубеж. Основными из них являются правила трансфертного ценообразования (англ. - transfer pricing rules ) и правила о контролируемых иностранных компаниях (англ. - controlled foreign company rules или “CFC”, далее для простоты мы будем использовать термин «контролируемые иностранные компании», либо сокращенную аббревиатуру «КИК»).

Однако помимо вышеуказанных норм страны применяют и более общие подходы по борьбе с налоговыми злоупотреблениями. К примеру, юридическая оболочка иностранной базовой компании может быть «снята» (концепция «снятия корпоративной вуали»), в результате все сделки данной компании будут «приписаны» или «отнесены» самой МНК или иной компании группы, например, ее штаб-квартире, которая фактически осуществляла контроль за такой базовой компанией. Эти нормы основаны на гражданско-правовой концепции «злоупотребления правом» и «снятия корпоративной вуали», в которой взимание налога основано на предположении о том, что сама деятельность иностранной базовой компании «приписывается» материнской компании, то есть является не самостоятельной, а лишь «продолжением» основной деятельности материнской компании. Следовательно, в ее прибыль включается и прибыль иностранной базовой компании. Данный подход можно также считать одной из разновидностью общих норм о налоговых злоупотреблениях, или GAAR.

Также мы видим попытки национальных налоговых органов не только противодействовать перемещению своих собственных резидентов за пределы страны, но и наоборот, признать иностранные дочерние компании МНК резидентом данной страны, если именно в ней находится фактическое место управление данной компанией. Так, к примеру, иностранная компания может быть признана налоговым резидентом «метрополии», где находится штаб-квартира МНК, на основании одного из широко принятых в судебной практике принципов, описанных ранее, например, «места эффективного управления», «места центрального управления и контроля», «места нахождения органа управления», места принятия решений, места проведения заседаний директоров и т.д. Соответственно, если эти признаки имеют место на территории страны нахождения штаб-квартиры МНК, то именно там базовая компания будет считаться резидентом [2]. Как правило, большее внимание концепции налогового резидентства как способу борьбы с переносом прибыли в оффшорные базовые компании уделяется в тех странах, где отсутствуют правила о контролируемых иностранных компаниях и за неимением иного инструментария, либо в ситуациях, когда данные правила не могут быть применены ввиду наличия исключений и освобождений (напр., Австрия, Израиль, Люксембург, Швейцария) [3;35]. Альтернатива - признать наличие постоянного представительства иностранной компании на территории нахождения МНК. В обоих случаях налоговая база иностранной оффшорной или базовой компании будет облагаться налогом в стране резидентства контролирующей МНК.

Механизмы, защищающие национальную налоговую базу страны располоения штаб-квартиры МНК от перемещения прибыли международных корпораций за границу, могут также принимать различные формы. Первая форма мер направлена на ограничение перевода прибыльных операций в низконалоговые юрисдикции путем создания в них дочерних и контролируемых компаний - эти нормы и составляют собственно правила КИК. Вторая группа мер является разновидностью правил КИК для стран, использующих систему налоговых освобождений иностранного дохода. Она направлена на отказ от предоставления налогового освобождения для прибыли, распределяемой в форме дивидендов из низконалоговых юрисдикций, то есть представляет собой исключение из общих правил освобождения доходов от долевого участия. Наконец, последняя группа мер направлена на ограничение перевода средств в оффшорные и низконалоговые зоны и может включать ограничения на налоговый вычет расходов, либо взимание налогов у источника.

Тем не менее, из всей палитры антизлоупотребительных норм, существующих в странах с развитой налоговой системой и используемых для противодействия нежелательному транзиту доходов в иностранные базовые компании, самым действенными и эффективными являются правила о «контролируемых иностранных компаниях». Согласно таким правилам, доходы иностранной компании МНК могут быть обложены налогом в стране нахождения контролирующей материнской компании. Такие режимы в той или иной форме присутствуют не только в странах ОЭСР, но и в странах с развивающейся экономикой.

Распространение правил налогообложения КИК за последние 50 лет приобрело широкие масштабы. Впервые эти правила были применены в США в 1962 г., хотя они были основаны на еще более ранее введенных нормах, касающихся иностранных персональных холдинговых компаний в 1937 г. По данным Сборника IFA 2001 г. [3;38], вслед за США правила CFC ввели Канада и Германия в 1972 г., далее Япония в 1978 г., Франция в 1980 г., Великобритания в 1984 г., Новая Зеландия в 1988 г., Австралия и Швеция в 1990 г., Норвегия в 1992 г., Индонезия, Испания, Дания и Финляндия в 1995 г., Венгрия, Мексика, Южная Корея и ЮАР в 1997 г., Аргентина в 1999 г., Израиль и Италия в 2000 г. Турция ввела правила CFC в 2006 г. [4], Китай в 2007 г. [5;9] Индия рассматривает введение данных норм, поскольку они были включены в проект нового Кодекса Прямых Налогов (англ. - Direct Tax Code ), опубликованного в 2010 г.[6]По состоянию на сегодняшний день боле 30 стран ввели правила CFC, из них - почти все страны ОЭСР. Разумно ожидать, что в скором времени количество стран, которые введут данные правила, в ближайшем будущем только увеличится. Так, в период 2014 - 2016 гг. данные или аналогичные правила собирается ввести и Российская Федерация [7].

По сути данные нормы требуют включения в налоговую базу компании-резидента или физического лица - всей или части прибыли иностранной контролируемой компании, используемой для такой злоупотребительной практики. В каждом случае должны быть детально прописаны все необходимые критерии для такого включения, чтобы избежать нежелательного применения таких правил к нормальным, а не злоупотребительным, ситуациям, включая ситуации наличия «деловой цели» и экономического содержания.

Разумеется, помимо различных категорий правил CFC, все они имеют свои особенности в зависимости от страны. Однако есть основные характерные черты, присущие таким правилам:

Первый характерный признак всех правил CFC это критерий наличия иностранной компании в корпоративном «контуре» налогоплательщика, основным параметром которой является наличие контроля со стороны акционера - резидента страны, применяющей правила КИК;

Включение контролируемых компаний в «контур» применения правил КИК происходит на любом уровне корпоративной цепочки владения, то есть включаются все компании, находящиеся как в прямом, так и в косвенном владении и контроле;

Следующие характерные критерии: нулевого или низкого налогообложения иностранной базовой компании, а также пассивный характер ее доходов, причем должны иметь место мотивы по переносу прибыли из метрополии в страну расположения КИК;

Налоги, уплаченные иностранной базовой компанией, при применении правил CFC, как правило, подлежат зачету у МНК. Соответственно, при отсутствии каких-либо налогов в стране нахождения базовой компании, налоговый зачет отсутствует;

Еще один характерный признак CFC это то, что базовая компания не распределяет регулярно дивиденды. В системах налогового зачета дивиденды облагаются налогом при их получении с применением прямого и косвенного зачета иностранных налогов; поэтому действие правил CFC фактически сводит на «нет» бесконечную отсрочку распределения дивидендов от CFC;

Сам механизм налогообложения состоит во включении дохода иностранной контролируемой компании в налоговую базу контролирующей компании. Существует большое разнообразие в плане конфигурации типов доходов, подлежащих такому включению. Чаще всего используется критерий характера дохода базовой компании: как правило, включаются только «пассивные» доходы, то есть проценты, роялти, прирост капитала, внутригрупповые платежи, реже - дивиденды. Для активных торговых и производственных операций, осуществляемых нанятым персоналом в стране расположения такой компании (а не в стране материнской компании) обычно предусмотрены исключения.

Судебная практика последних лет, особенно практика Европейского Суда (напр. дело Cadbury Schweppes ) вызвала необходимость изменения правил КИК в большинстве стран ЕС, прежде всего в Великобритании. Что особенно подчеркнул Европейский Суд, так это неправомерность применения правил КИК к компаниям, находящимся в ЕС, имеющим «экономическое содержание» (англ. - substance ) и ведущим активную экономическую деятельность, даже если страна ЕС является «низконалоговой» или эффективное налогообложение прибыли КИК в такой стране является низким.

Теоретические и политические предпосылки возникновения правил КИК

Для лучшего понимания природы возникновения и характера действия правил КИК необходимо кратко затронуть историю их возникновения и развития в странах ОЭСР.

При планировании зарубежных операций основным вопросом налогового структурирования был вопрос о форме иностранного присутствия - то есть открывать ли за границей дочерние общества или филиалы. Фундаментальное различие между этими двумя формами присутствия, с точки зрения налогообложения, имеет место только в ситуации с применением системы иностранного налогового зачета, но не метода освобождения - в последнем случае в стране резидентства освобождаются как прибыль иностранного филиала, так и дивиденды от иностранной дочерней компании. Кроме того, различие в стране - источнике может иметь место с точки зрения налогообложения у источника распределяемой филиалом или дочерней компании прибыли - к примеру, налог у источника на дивиденды применяется чаще, чем налог на прибыль, распределяемую филиалом в головной офис (англ. - branch remittance tax ). Однако если ставки налогов в стране источника выше, чем в стране резидентства, то различия между филиалом и дочерней компанией с т.з. общей эффективной налоговой нагрузки в обеих странах в целом стираются, поскольку дополнительного налогообложения в стране резидентства не возникает. То же самое можно сказать и о стирании различий между применением методов налогового освобождения (tax exemption) и налогового зачета (tax credit) в целом, а не только в плане различий между филиалом и дочерней компанией.

Однако указанные выше различия становятся очевидными, если налоговые ставки в стране-источнике ниже, чем в стране резидентства материнской компании (для дочерней) или головного офиса (для иностранного филиала). Общая эффективная налоговая нагрузка разительно отличается при применении метода освобождения и метода иностранного налогового зачета (в случае с дивидендами от дочерней компании) и в случае с различием между компанией и филиалом. При применении страной резидентства метода освобождения достигается нейтральность импорта капитала (capital import neutrality), т.к. резидент может вкладывать свой капитал в любую страну мира вне зависимости от налоговых ставок в этих странах. В случае же с системой налогового зачета (как прямого, так и косвенного зачета) налоговая нагрузка на компанию-резидента (либо на головной офис) будет ровно такой, какая она была бы без инвестирования за границу, что отражает политику нейтральности экспорта капитала (capital export neutrality). Напомним, что различные типы экономической политики государства в области налогообложения инвестиций за границу и являются теоретической базой для различных методов устранения международного экономического двойного налогообложения.

Теперь о главном. Указанные выше цели международной налоговой политики в сфере нейтральности экспорта капитала не будут выполнены в ситуации с дочерней компанией, либо ее эффект будет сильнейшим образом снижен, если позволить мультинациональным компаниям манипулировать моментом времени выплаты дивидендов дочерними компаниями. Ведь дивиденды дочерней компании являются ее собственной прибылью и не обязаны быть распределены до момента принятия решения об этом самой материнской компанией на общем собрании акционеров (либо решением единоличного участника или акционера). Так, если упрощенно представить, что иностранная дочерняя компания вообще не выплачивает дивиденды или их выплата отсрочена на неопределенный момент во времени, то материнская корпорация не включит их в налоговую базу, рассчитываемую для применения прямого и косвенного налогового зачета.

Опять же, это вряд ли будет возможно в ситуации с иностранным филиалом, т.к. его прибыль «автоматически» включается в налоговую базу головного юридического лица. С юридической точки зрения неправомерна аналогия между дивидендами дочерней компании и «распределяемой прибылью» филиала, ведь прибыль филиала принадлежит юридическому лицу, т.к. филиал является частью юридического лица.

Различие между налогообложением филиала и юридического лица происходит из самих основ функционирования современной системы современного международного налогообложения. Налоговые резиденты страны облагаются налогом по общемировым доходам, а нерезиденты - по доходам, возникающим у источника выплаты. Второй важнейший принцип налогообложения - это принцип независимости отдельного лица (англ. - separate entity principle ), согласно которому материнская и дочерняя компания в рамках группы МНК являются отдельными налогоплательщиками, каждый в стране своего местонахождения или в стране налогового резидентства. Даже наличие 100% владения и контроля над капиталом дочерней компании со стороны материнской не дает, согласно общим принципам международного налогового права, государству нахождения материнской компании облагать налогом прибыль дочерней компании, кроме как в исключительных ситуациях, когда иностранная компания является налоговым резидентом данной страны или имеет в ней ПП. Наличие контроля капитала дочерней компании со стороны материнской означает способность последней полностью контролировать и момент распределения дивидендов, в т.ч. и отсрочить такое распределение до неопределенного момента в будущем. В результате отсроченной выплаты дивидендов происходит и отсрочка налогообложения (англ. - tax deferral ) в стране материнской компании. Разумеется, если в стране нахождения иностранной базовой компании с ее прибыли взимается налог по ставке, равной или большей, чем в стране резидентства, то мы не говорим об отсрочке налогообложения в стране материнской компании, поскольку при выплате дивидендов иностранный налог будет зачтен, либо до момента продажи акций дочерней компании и налогообложения прироста капитала (если только такой прирост не освобожден от налога). Проблему создает другая ситуация, когда в стране нахождения базовой компании налоги незначительны или отсутствуют вовсе. Именно в этой ситуации чем больше длится такая отсрочка, тем больше выгода для МНК, поскольку налог в стране резидентства не возникнет ранее получения материнской компанией дивидендов. Это создает стимул для МНК из стран, применяющих систему налогового зачета, располагать промежуточные компании в безналоговых и оффшорных юрисдикциях и накапливать такую прибыль там практически «вечно». Для стран, применяющих метод освобождения, такая отсрочка не имеет смысла, если доход должен быть освобожден в стране резидентства МНК.

Если обратиться к вышеприведенному гипотетическом примеру, когда дочерняя компания вообще не распределяет накопленную прибыль иностранных дочерних обществ, то фактически достигается эффект нейтральности не экспорта, а импорта капитала. Теперь усложним наш пример следующей особенностью, а именно, в одной или нескольких «каскадно» расположенных друг под другом иностранных дочерних компаниях МНК накопленная прибыль вообще не облагается налогом. Это может быть достигнуто, прежде всего, с помощью помещения субхолдинговых и операционных компаний в низконалоговых юрисдикциях. С позиции материнской (головной) МНК из страны, применяющей политику иностранных налоговых зачетов (напр., США, Россия, Индия, Китай), нет никакого стимула распределять дивиденды в головную компанию, но есть стимул перманентно реинвестировать прибыль в существующий бизнес в существующих компаниях, либо в новые проекты и компании. Такое реинвестирование происходит из низконалоговой или безналоговой юрисдикции, следовательно, вновь заработанная прибыль также не будет облагаться налогом, например, ввиду наличия правил освобождения доходов от долевого участия на «средних» промежуточных уровнях корпоративной структуры. Итог - политика нейтральности экспорта капитала «не работает». Второй способ снизить дивиденды дочерних компаний к распределению - это использовать методики трансфертного ценообразования, в частности путем перемещения налоговой базы в оффшорные и низконалоговые юрисдикции.

Но даже и в «лагере» стран, применяющих политику нейтральности импорта капитала, произрастает недовольство использованием схем и структур, в которых любое налогообложение избегается в принципе, в том числе за счет использования базовых компаний в безналоговых юрисдикциях. Эти рассуждения становятся еще более актуальными, если посмотреть на развитие международной налоговой системы за последние 10 лет, мы увидим, что начиная с начала 2000-х годов налоговые ставки в многих высоконалоговых государствах имели устойчивую тенденцию к снижению, что представляет собой международную налоговую конкуренцию (англ. - tax competition ). Но если снижение налоговых ставок без предоставления каких-либо специальных преференций считается допустимой налоговой конкуренцией, то наличие специальных инструментов, в которых «исчезает» налоговая база, считается неправомерной налоговой конкуренцией. При этом часто говорится, что государства, которые создают особые налоговые режимы специально для расположения промежуточных и базовых компаний нерезидентов, занимаются вредоносной налоговой конкуренцией (англ. - harmful tax competition ). В последние десятилетия количество таких режимов значительно сократилось, хотя большинство оффшорных юрисдикций продолжают применять нулевые налоговые ставки на доходы своих резидентов.

Ввиду изложенного растет озабоченность государств тем, что классические принципы международной налоговой политики уже не работают, либо их результаты подвергаются искусственным манипуляциям. В этой связи государство, вне зависимости от того, какой политики оно придерживается (будь это нейтральность экспорта или импорта капитала, нейтральность собственности на капитал или национальная нейтральность), рано или поздно решатся ввести новые налоговые правила, целью которых является устранение вышеописанных диспропорций. В частности, такие правила могут (1) устранить диспропорции между резидентным налогообложением иностранного филиала и иностранной дочерней компании, (2) добиться невозможности осуществить постоянную либо временную отсрочку выплаты дивидендов, или (3) противодействовать нежелательному перемещению налоговой базы в низконалоговые страны. В любой из конфигураций в национальную налоговую систему должны быть внесены нормы, которые так или иначе должны регулировать налогообложение не только самого налогоплательщика - резидента, но и контролируемых им иностранных дочерних компаний. Это и есть правила о контролируемых иностранных компаниях (англ. - controlledforeign corporation rules).

Если бы перманентная отсрочка распределения дивидендов материнским компаниям была бы единственной проблемой, то введением правил КИК моли бы ограничиться исключительно страны, применяющие метод иностранного налогового зачета, выровняв условия налогообложения иностранных филиалов и иностранных дочерних компаний, облагая их прибыль налогом по ставкам, применяемым в стране резидентства МНК по мере их возникновения, с одновременным применением прямого и косвенного налогового зачета.

Тем не менее, правила КИК преследуют еще и цель недопущения вредоносной налоговой конкуренции, от которой также страдают страны, применяющие метод налогового освобождения. Соответственно, в таких странах указанные правила должны равным образом применяться как к собственно иностранным дочерним компаниям, так и иностранным филиалам. Это может принимать форму положений о «переключении» с метода освобождения на метод зачета при несоблюдении требуемых условий (например, условие о применении налога на прибыль филиала, условие об «активной» деятельности и т.д.). Примером, когда положения о «переключении» были предметом рассмотрения в Европейском суде, является немецкое дело Columbus Container Services [8]Помимо этого, правила КИК как бы дополняют другие антизлоупотребительные нормы о налогообложении «сверху», то есть о налоговом резидентстве, и правила трансфертного ценообразования. В самом деле, правила КИК имеют концептуальную связь с правилами налогового резидентства, если построить условную гипотезу о резидентстве всей группы МНК в целом, либо о том, что налоговое резидентство компании должно находиться там, где расположены ее контролирующие акционеры. Обе указанные гипотезы не поддерживаются и противоречат всему сложившемуся международно-правовому мировому порядку, поэтому нормы о СFC будто воплощают обе гипотезы в жизнь. Одновременно значительно снижается стимул к трансфертному ценообразованию, поскольку, в чем смысл переводить прибыль в иностранную контролируемую компанию, если все равно она будет обложена налогом на уровне материнской компании, будучи включенной в ее налоговую базу. Судебное дело DSG Retail Ltd v . RCC [9] в Великобритании является хорошей иллюстрацией спора в области трансфертного ценообразования в ситуации, когда английские правила КИК не могли быть применены. Наконец, правила КИК являются также защитой от налоговых выгод, порождаемых конфликтами классификации лиц и финансовых инструментов по той же самой причине.

С точки зрения принципов современной заребежной налоговой политики государств, "бесконечная" отсрочка налогообложения иностранного дохода трудно поддается обоснованию. В рамках т.н. "общемировой" системы налогообложения резидентов и политики нейтральности экспорта капитала, принятой в США, предполагается, что национальный инвестор рано или поздно репатриирует доход в страну метрополии, где он должен быть обложен налогом, но с ззачетом иностранных налогов. Отсутствие принципа частичной территориальности в налогообложении таких стран создает стимулы для перевода или перенаправления доходов, особенно доходов пассивного характера, в контролируемые иностранные компании в низконалоговых юрисдикциях для целей их накопления и последующего реинвестирования, но не распределения в головные компании.

Что касается стран, применяющих политику нейтральности импорта капитала и метод налогового освобождения, то проблема перемещения доходов за границу также имеет актуальность, поскольку резиденты могут перемещать операции, которые обычно были бы совершены внутри страны, в низконалоговые базовые компании. Поэтому для данной группы стран правила о контролируемых иностранных компаниях не связаны с отсрочкой налогообложения, а имеют «профилактическое» значение в качестве антизлоупотребительных норм, препятствующих переводу налоговой базы за границу. Более того, нормы о налоговом освобождении доходов от долевого участия (англ. - participation exemption ) обычно применяются не ко всем дивидендам и приросту капитала, а только к тем, источником которых являются активные доходы и операции. В разных странах применяются довольно сложные тесты, направленные на квалификацию дохода дочерней компании (активный либо пассивный) и уровень его налогообложения. Аналогичные правила и принципы применяются к освобождению прибыли иностранных филиалов.

Вместе с тем, в странах с системой налоговых зачетов также существуют весомые аргументы в пользу сохранения возможностей отсрочки в отношении доходов, не подпадающих под категорию пассивных. Это касается доходов от активных деловых операций иностранных дочерних компаний. Поэтому в большинстве стран, применяющих правила КИК, производится необходимая классификация и деление доходов на подлежащие и не подлежащие включению в налоговую базу резидента, и активные доходы обычно не включаются.

На данный момент в мире практически отсутствуют налоговые системы, где в рамках правил КИК отсрочка налогообложения была бы абсолютно невозможной. В недавней исторической ретроспективе такой страной была Новая Зеландия, в которой правила КИК до 2009 года действовали в их «абсолютной» форме, приравнивая иностранную контролируемую компанию к иностранному филиалу (кроме компаний из 8 высоко налоговых стран «белого списка»). Однако в 2009 году эта система была отменена, как наносящая ущерб конкурентоспособности новозеландских корпораций на международной арене, и в рамках налоговой реформы действие правил КИК было значительно «сужено», сведя их к фактической «территориальной системе» налогообложения [10].

Кроме того, бразильские правила КИК, существовавшие до проведения реформы в 2013 г. [11], также характеризовались исключительной жесткостью, негибкостью и отсутствием разумных механизмов устранения двойного налогообложения, что привело к их признанию частично неконституционными в 2013 г. Верховным Судом (см. далее), а затем и к их ревизии.

Правила КИК: общие принципы в различных государствах

Несмотря на то что национальные режимы КИК значительно различаются, все они в целом основаны на одинаковых теоретических принципах. Первый принцип состоит в том, что правила КИК ведут к текущему налогообложению прибыли иностранной контролируемой компании в юрисдикции нахождения головной (контролирующей) компании, иными словами, правила КИК вводят «принцип глобального налогообложения», или режим «налоговой прозрачности» в отношении определенного круга операций, фактически ликвидируя отсрочку налогообложения прибыли, заработанной иностранной КИК. Вторым принципом является то, что КИК не носят универсального характера, а применяются лишь в исключительных случаях, характеризующихся как налоговые злоупотребления в форме искусственного перемещения налоговой базы в иностранные «базовые» компании с использованием механизмов корпоративного контроля. В общем же случае принцип глобального налогообложения не имеет применения, но действует принцип налогообложения отдельного юридического лица. Какие же случаи подпадают под режим налоговой прозрачности иностранных контролируемых лиц?

Для большинства юрисдикций, применяющих КИК, характерно разграничение между «соответствующими» и «несоответствующими» доходами для целей их включения в налоговую базу в метрополии. Как правило, доход считается «несоответствующим» (англ. - tainted income ) и подлежит включению в базу, если выполняются следующие условия:

Резиденты одной страны контролируют иностранную компанию посредством существенной доли участия в ее капитале или иным образом;

Доход КИК является пассивным, либо иным видом дохода базовой компании, например, доходом, имеющим источник в стране резидентства МНК, а также такой доход не является исключенным в связи с осуществлением активной деятельности;

Доход не облагается налогом или облагается налогом по низкой налоговой ставке.

В качестве дополнительных условий также применяются «черные» и «белые» списки стран, к которым правила КИК соответственно применяются либо нет. Принципы включения тех или иных стран в черные списки также весьма единообразны - это, как правило, страны с нулевым или низким налогообложением, в которых действует режим конфиденциальности информации о конечных владельцах, или т.н. «оффшорные» юрисдикции.

Правила КИК фактически производят отнесение, или включение, прибыли иностранных компаний их контролирующим акционерам, в независимости от того, распределяет ли компания дивиденды или нет. Аналогия с иностранным филиалом и применении метода иностранного налогового зачета очевидна. Однако филиал - это часть предприятия и потому по определению полностью контролируется им, в то время как иностранная дочерняя компания не обязательно должна быть в 100%-ном владении - достаточна лишь та степень контроля, которая дает право регулировать момент распределения прибыли. Здесь напрашивается аналогия с «корпоративным налоговым укрытием» (англ. - corporate tax shelter ) в рамках одной и той же налоговой системы, когда ставка налога на прибыль компаний намного ниже, чем маржинальная налоговая ставка для резидентов-физических лиц. В международном контексте данная проблема усугубляется тем, что уровень налогообложения за рубежом может быть многократно ниже, чем маржинальная налоговая ставка, применяемая к доходам как физических, так и юридических лиц.

Во внутренней ситуации проблема корпоративных налоговых укрытий решается путем принятия специального законодательства касательно «персональных» компаний (англ. - closely held companies ). Подобно правилам КИК, данные нормы относят прибыль таких компаний к своим акционерам - физическим лицам. Поскольку последние контролируют такую компанию, они могут определять политику по распределению прибыли, а, значит, у них есть право распоряжения в отношении данной прибыли, а вместе с ней - и способность уплачивать с этой прибыли налоги. В основе правил КИК лежит та же теоретическая модель.

Структура и механизм действия правил КИК

Как было отмечено выше, главной задачей правил КИК является препятствование переводу доходов в низконалоговые юрисдикции и связанная с этим отсрочка налогообложения в стране резидентства акционера такой компании. Действие правил КИК осуществляется приблизительно одинаково с применением следующего механизма.

Вначале происходит идентификация тех иностранных компаний, которые подлежат включению в налоговую базу по КИК. Здесь страны используют два альтернативных подхода: глобальный (правила применяются к любой юрисдикции, если в компании есть доход определенного типа) и юрисдикционный, требующий идентификации соответствующей низконалоговой юрисдикции. Далее определяется эффективная доля участия и наличие контроля акционера в иностранной компании (учитывая прямое, косвенное и «конструктивное» участие), и нераспределенная прибыль иностранной компании причисляется к акционеру пропорционально доле участия, и, соответственно, включается в его налоговую базу.

Конкретные способы реализации правил КИК, то есть механизм включения прибыли базовой компании в доход акционера-резидента, могут иметь многообразные формы и различаться среди стран, применяющих нормы КИК. На практике существует несколько распространенных типов таких правил. Согласно первому типу правил используется презумпция о том, что прибыль контролируемой иностранной компании приписывается или относится (англ. attr i buted) к акционеру данной компании, либо к лицу, фактически контролирующему компанию, если оно не является акционером. Это фактически означает применение подхода «просмотра насквозь» (англ. - look-through approach ). Второй тип правил КИК содержит фикцию или презумпцию условной выплаты дивидендов от контролируемой иностранной компании своему акционеру (англ. deemed dividend approach ). Наконец, третий тип правил КИК характерен для стран, применяющих систему налогового освобождения иностранных доходов (вместо системы налоговых зачетов), и заключается в наличии правил «переключения» (англ. switch - over rules ) с режима освобождения (англ. - participation exemption ) на режим налогообложения с зачетом иностранного налога (англ. - foreign tax credit system ) при наличии пассивного или необлагаемого налогом дохода в дочерних компаниях и филиалах за границей. По сути, это не правила КИК в чистом виде, а нормы об исключениях из режима налоговых освобождений, имеющие сходные с режимами КИК признаки в тех странах, где он применяется.

Идентификация государств расположения КИК

Как отмечалось выше, расчет налоговой базы КИК происходит согласно одному из двух альтернативных подходов - глобальному или отдельно по каждой соответствующей юрисдикции.

Первый подход называется «глобальным» (англ. - global approach ) и состоит в том, чтобы в базу по КИК включались все доходы определенного «плохого» типа (англ. - tainted income ), причем страна расположения иностранной компании значения не имеет, как и ее налоговый режим. Имеет значение характер дохода, это как правило пассивный доход, либо даже активный доход от внутригрупповых операций. На практике только Канада, Израиль и США используют глобальный подход - их правила рассматривают не свойства налоговой системы юрисдикции нахождения компании, а исключительно характер заработанного ей дохода. Правила в Австралии и Новой Зеландии тоже могут считаться комбинацией глобального и юрисдикционного подходов (правила применяются ко всем юрисдикциям, кроме тех, которые включены в «белый» список) [11]. Хотя глобальный подход является концептуально более корректным с точки зрения теории нейтральности экспорта капитала, его соблюдение связано с гораздо большими административными усилиями по соблюдению (англ. - compliance ), возлагаемыми на налогоплательщиков и налоговые органы. Юрисдикционный подход более прост в имплементации и больше соответствует политике недопущения злоупотреблений, имея скорее профилактический эффект за счет лишения МНК стимулов к расположению компаний в низконалоговых юрисдикциям.

Согласно юрисдикционному подходу правила КИК распространяются на компании из юрисдикций, удовлетворяющих установленному набору критериев (англ. - designated jurisdictions approach ). Это могут быть объективные критерии (уровень номинального или эффективного налогообложения, наличие специальных льготных налоговых режимов и т.д.) либо субъективные (юрисдикции из «черного» списка).

В рамках юрисдикционного подхода первым шагом в применении правил КИК является идентификация государств, расположение иностранных контролируемых компаний, подпадающих в сферу их действия. Большое многообразие различных правил сводится к двум основным группам: страны идентифицируются на основе объективного набора критериев (упомянуты в предыдущем разделе, напр., номинальная или эффективная налоговая ставка, пассивный характер дохода и т.д.), либо используется «механический» критерий в форме страновых списков «хороших» и «плохих» стран, либо используется комбинация обоих подходов.

Объективные критерии

При применении юрисдикционного метода принципиально важно определить те иностранные юрисдикции, к компаниям которых будут применяться правила КИК. Обычно используются общие определения «низконалоговых» юрисдикций, дополняемые конкретными числовыми критериями. Определение иностранного налогового режима почти всегда содержит попытку сравнения уровня налогообложения за границей с тем, который существует в стране резидентства. Такое сравнение проводится по одному из трех критериев: номинальная налоговая ставка, эффективная налоговая ставка и процентное соотношение суммы уплаченного за границей налога и рассчитанного налога в стране резидентства контролирующей компании.

В качестве первого и наиболее очевидного объективного критерия оценки иностранного налогового режима, как не соответствующего «приемлемому» с точки зрения страны резидентства, используется параметр номинальной налоговой ставки. Если в стране применяется нулевая или очень низкая налоговая ставка, то налоговый режим страны расположения иностранной компании считается злоупотребительным и правила КИК применяются. Действительно, нулевая или близкая к ней налоговая ставка характеризует налоговую гавань. Некоторые страны устанавливают пороговую налоговую ставку в качестве критерия, например, Венгрия (10%) или Бразилия (20%). Если налоговая ставка в стране расположения иностранной компании ниже указанной, такой режим считается низконалоговым. Сравнение номинальных налоговых ставок является поверхностным и игнорирует реальный уровень налогообложения компании в отношении определенных доходов, которые и являются целью правил КИК. Поэтому данный критерий считается малоэффективным и его сравнительно легко обойти на практике.

Более сложный подход учитывает не номинальную налоговую ставку, а эффективный уровень налогообложения компании, и в таком случае пороговые значения устанавливаются для эффективной налоговой ставки (англ. - effective tax rate ). К примеру, в Японии порог установлен в размере 20%, то есть если иностранная контролируемая компания облагается налогом по эффективной ставке менее чем 20%, то ее доход включается в базу [12]. Сравнение с эффективной налоговой ставкой страны резидентства при данном подходе не делается, однако несет в себе практические трудности в плане определения эффективных налоговых ставок в собственной стране и за границей, особенно ввиду различий в бухгалтерских принципах и правилах налогового учета. Этот подход применяется в Венгрии, Финляндии, Германии, Испании и Португалии.

Теоретически более правильным подходом является расчет суммы налога, который был бы уплачен иностранной контролируемой компанией, как если бы она была резидентом страны нахождения контролирующего акционера (англ. - notional residence country tax ), или метод «расчетного» налога. Делается сравнение суммы фактически уплаченного налога в стране нахождения иностранной контролируемой компании с расчетной суммой налога, подлежащего уплате в стране резидентства. В качестве критерия сравнения устанавливается определенный процентный порог от размера эквивалентной налоговой нагрузки в стране резидентства, ниже которого иностранный режим считается низконалоговым. Так, в Финляндии установлен порог, равный 60% [12] от местной ставки налога на прибыль, в Великобритании - 75% [12], во Франции - 50% [12], в Швеции - 55% [12]. Использование сравнительных подходов обычно связано с трудностями ввиду необходимости пересчета финансовых результатов иностранной компании, основанных на бухгалтерской отчетности другой страны по принципам расчета в стране резидентства контролирующего акционера. На практике также возможны трудности в плане получения информации от страны местонахождения иностранной контролируемой компании. Кроме того, может быть затруднительным сравнительный расчет налоговой базы в случае наличия различных подоходных налогов с различными базами (напр., федеральный и на уровне штатов).