Налогообложение иностранных контролируемых компаний: международная практика

Наконец, в целевой стране могут применяться налоговые льготы и вычеты, не относящиеся к ситуациям злоупотреблений. Наиболее логичным было бы рассмотреть ситуацию в целом, не ограничиваясь только лишь сравнением налоговой нагрузки, но принимая во внимание состав и характер доходов, расходов, активов и обязательств, а также учитывая специфические налоговые преимущества, вытекающие из них. Примерами таких преимуществ могут быть любые специальные положения налогового законодательства или налоговой практики, позволяющие добиться снижения налоговой базы, включая выданные налоговыми органами предварительные согласования, или «рулинги», согласно которым определенные типы доходов или операций подлежат льготному налогообложению, а также положения по формированию резервов, условные налоговые вычеты и налоговая амортизация вложенных нематериальных активов, налоговые вычеты, связанные с «неформальным» взносом в капитал и т.д.

Существуют и критерии неналогового характера, наличие или отсутствие которых также вызывает применению или неприменению правил КИК. К ним относятся: наличие заключенного налогового соглашения с условиями об обмене информацией; наличие в стране банковской или профессиональной тайны, как причины невозможности получения оттуда информации; либо даже в наиболее радикальной форме, как в случае с правилами КИК в США, которые автоматически включают страны, с которыми у США нет дипломатических отношений.

Система списков

Большинство стран, применяющих КИК, используют комбинации объективных критериев для охвата компаний в низконалоговых юрисдикциях. Списки бывают либо «позитивными», либо «негативными», то есть правила КИК применяются или не применяются по умолчанию к странам из таких списков соответственно. Негативные или «черные» списки попросту перечисляют страны и территории, налоговые режимы которых считаются низконалоговыми, причем обычно без каких-либо уточнений и объяснений, равно как и без упоминания критериев, по которым страны включаются в такие списки. Иногда в список может попасть страна, которая сама по себе не является низконалоговой, однако применяемые в ней отдельные режимы налогообложения или регионы внутри такой страны могут послужить основанием для помещения ее в список, и в таком случае будет указана страна и соответствующий режим или регион. Страны, предпочитающие использование «белых» списков (напр., Китай [12], Швеция [12]), перечисляют в них страны и территории, в которых налоговая система признается «нормальной» и потому не низконалоговой. Система «белых» списков иногда увязана с наличием налогового соглашения с соответствующей страной, причем в качестве обязательного требования обычно указывается наличие условия об эффективном обмене налоговой информацией.

Наличие одного лишь «черного» списка с перечислением низконалоговых юрисдикций не эффективно ввиду того, что туда не попадут страны, в которых обычный налоговый режим, но для отдельных операций и видов деятельности эффективная налоговая ставка может быть очень низкой (к примеру, режимы «смешанной компании» - mixed company- в большинстве швейцарских кантонов) [13]. Поэтому некоторые страны применяют два списка. Это, например, Аргентина, в которой существует т.н. «черный» список низконалоговых юрисдикций (англ. - low tax jurisdictions ) и «серый» список стран, применяющих особые налоговые режимы (англ. - special low tax regime countries ) [5;3]. Другие страны, как США, Германия, Великобритания, Франция, Япония и др., считают систему списков неэффективной в принципе и не имеют «черных» списков. Списки также бесполезны в ситуациях, когда правила КИК применяют метод «расчетного» налога, поскольку тест применения правил КИК основан не на том, взимает ли та или иная страна налог и по какой ставке, но на том, насколько конкретная иностранная контролируемая компания платит низкую или нулевую сумму налога. Для стран данной категории иногда характерно наличие «белого» списка, страны из которого по умолчанию должны считаться высоконалоговыми, и сумма уплаченных налогов в таких странах считается приемлемой с точки зрения страны, применяющей правила КИК. Примеры использования «белых» списков - Великобритания, Австралия, Новая Зеландия, Финляндия, Норвегия, Швеция [5;3]. Важно отметить, что страны из «белых» списков исключаются не автоматически, а с дополнительными условиями. Например, либо в них не должны применяться специальные «оффшорные» режимы, либо большая часть доходов должна иметь внутренние источники. В Испании и Венгрии вместо «белого» списка существует автоматическое исключение из правил КИК для всех стран ЕС, которые по умолчанию считаются «белыми».

В большинстве стран, использующих «черные» или «серые» списки, целью является предоставление рекомендаций налоговым органам и налогоплательщикам, и списки существуют в дополнение к законодательному определению «низконалоговой» юрисдикции. В отсутствие списков приходилось бы делать большое количество расчетов и калькуляций для понимания того, «проходит» ли иностранная юрисдикция под систему необходимых упомянутых выше тестов или нет. Списки дают что-то вроде определенности относительно того, применяются ли в целом правила КИК к данной юрисдикции. Сторонники списков говорят, что их использование помогает эффективно бороться с наиболее очевидными и простыми способами перенаправления доходов из своих юрисдикций, что уже закрывает большую по объему совокупность нежелательных операций. Более детальные и сложные правила, включая применение расчетного налога, значительно увеличивают административную нагрузку на налоговые органы и налогоплательщиков, но эффект не в полной мере очевиден. К недостаткам списков можно отнести все еще сохраняющиеся возможности по перенаправлению доходов в страны, не вошедшие в списки. Налоговое законодательство и практика разных стран меняется настолько быстро, что налоговые органы и налогоплательщики не всегда успевают отслеживать все изменения. Поэтому списки очень быстро устаревают, и в них часто обнаруживаются страны, уже не являющиеся «оффшорными» или имеющими злоупотребительный налоговый режим. Наконец, система списков невосприимчива к глубоким способам оптимизации, когда компания, будучи зарегистрированой в стране из «черного» списка, переместила свое налоговое резидентство в страну, не входящую в «черный» список. В той другой стране возможны определенные способы налоговой оптимизации, основанные на некоторых различиях в налогообложении резидентных компаний, инкорпорированных в данной юрисдикции и за ее пределами [14].

Определение «контролируемой иностранной компании»

Как уже говорилось выше, основной и первоочередной целью правил КИК является устранение эффекта отсрочки налогообложения прибыли иностранных дочерних компаний на уровне материнской компании. Такая отсрочка возможна, только если иностранное юридическое лицо является самостоятельным налогоплательщиком, отдельным от его участников или акционеров. Поэтому любые нормы КИК должны применяться только к самостоятельным юридическим лицам, но не к иностранным филиалам или партнерствам, если последние являются «прозрачными» для целей налогообложения. В большинстве случаев правила КИК также применяются к иностранным трастам в той степени, в которой траст является отдельным от бенефициаров лицом.

Как уже было отмечено выше, правила КИК применяются в случаях, когда резидент одной страны, физическое или юридическое лицо, прямо или косвенно контролирует, либо имеет значительное влияние на иностранную компанию. Контроль может основываться, прежде всего, на доле участия в капитале или на наличии контролирующего права голоса, что может иметь место при наличии особых классов акций даже без наличия контрольного пакета.

Как говорится в вышеупомянутом Общем докладе IFA 2001 г. [3;41], среди проанализированных стран существует значительное разнообразие положений об определении контроля (англ. - control test ).Преобладающим правилом является условие о так называемом «юридическом контроле» (англ. - de jure control ), согласно которому под контролирующим участием понимается владение более 50% капитала и голосующих акций. Тест контроля применяется либо на конец отчетного года, либо в любой момент времени на протяжении года.

Некоторые страны в дополнение к формальному контролю дополнительно используют принцип «фактического контроля» (англ. de facto control ) при отсутствии контроля де-юре. Так, согласно правилам, в Великобритании, Австралии и Новой Зеландии лицо признается имеющим де-факто контроль даже при наличии 40%-го участия в капитале, если ни одно другое лицо не имеет контроля де-юре. Эти правила предусмотрены против создания искусственной структуры капитала иностранной компании для обхода правил юридического контроля, сохраняя при этом де-факто контроль. Иногда требования по контролю рассматриваются как «концентрированный контроль», то есть является достаточным, чтобы такой контроль над иностранной компанией осуществлялся не одним акционером, а небольшой группой акционеров - резидентов. Ввиду сложности и неопределенности тестов и критериев определения контроля большинство стран ограничиваются лишь критерием доли участия, но не контроля (Дания, Франция, Португалия). Все страны, применяющие правила КИК, используют критерий не только прямого, но и косвенного контроля, иначе было бы очень просто обойти правила КИК путем помещения между материнской компанией в высоконалоговой стране и иностранной низконалоговой компанией холдинговую компанию без какой-либо деятельности и доходов. Поэтому если резидент контролирует одну иностранную компанию, то по правилам косвенного контроля считается, что он также контролирует любую другую компанию, которая контролируется первой упомянутой компанией. Иногда косвенный контроль определяется путем умножения долей участия резидента в компании первого уровня владения на доли участия в компаниях второго уровня и т.д.

Многие нормы КИК предусматривают правила о т.н. «конструктивном владении» (англ. - constructive ownership ), имея в виду различные формы непрямого участия и контроля в компаниях. Согласно этим нормам, доли участия, принадлежащие лицам, аффилированным с резидентом, либо действуют в его интересах, также включаются в расчет при определении его собственной доли участия в иностранной компании. Эти правила нацелены на недопущение обхода правил КИК путем фрагментации долей участия в иностранных компаниях среди взаимосвязанных или даже формально несвязанных лиц. Эти нормы дополняют правила «концентрированного участия», делая их более эффективными. Согласно правилам КИК Австралии, Канады и Новой Зеландии, контроль считается присутствующим, если он сконцентрирован в руках пяти или меньшего числа резидентов. Для целей данного критерия доли участия в иностранных компаниях во владении взаимосвязанных лиц суммируются с долей участия самого резидента. К примеру, если 5 взаимосвязанных лиц в совокупности владеют 48% голосующих акций иностранной компании, и при этом резидент, владеющий 2% акций в ней напрямую связан с одним их указанных 5 лиц, то иностранная компания будет считаться контролируемой исходя из 50%-го теста.

К примеру, правила КИК в Великобритании потенциально применяются к нерезидентным компаниям, контролируемым резидентами. Термин «контроль» определен не через размер доли участия, а через фактическое право одного или нескольких акционеров определять дела компании по своему усмотрению (англ. - де-факто контроль ). Это означает, что должны учитываться и косвенные контролирующие доли в нерезидентных компаниях. Таким образом, контролирующие права двух и более лиц подлежат суммированию для этих целей, вне зависимости от степени связи между этими лицами. Отсутствует какой-либо минимальный порог участия, означающий наличие контроля. Если, к примеру, у иностранной контролируемой компании три акционера, которым соответственно принадлежит 25%, 24,5% и 1%, то резидент, которому принадлежит 1%, будет также причислен к группе контролирующих акционеров, и, следовательно, к нему будут применены правила КИК.

Анализ характера доходов и операций иностранных контролируемых компаний

контролируемый компания доход

Итак, выше мы определили основные подходы, на которых основаны правила КИК в странах с развитой налоговой системой. Остается неясным, какие типы доходов КИК подлежат налогообложению в стране местонахождения ее акционера, и согласно каким принципам происходит включение их доходов в налоговую базу акционера. Практически во всех странах, применяющих правила КИК, определяющее значение имеет характер рассматриваемого дохода. Наиболее очевидно это иллюстрируют правила КИК в Канаде, применяющие т.н. «транзакционный подход» (англ.- transactional approach ), согласно которому любой «испорченный» доход иностранной контролируемой компании зачисляется канадским резидентным акционерам, формируя расчетную налоговую базу КИК. Никакие иные факторы не имеют значения, в том числе страна расположения такой компании и уровень ее налогообложения. Для контраста, согласно правилам КИК в Швеции, характер дохода иностранной компании не имеет значения, но если она расположена в любой стране, кроме EEA (англ. - European Economic Area ), либо страны из «белого» списка, и уровень налогообложения составляет менее 55% от налоговой ставки в Швеции, то весь доход подлежит включению в доход шведского акционера. То есть согласно шведским правилам, определяющую роль играет уровень налогообложения, а не характер дохода. Для прочих стран, применяющих правила КИК, оба фактора имеют определенное значение, однако относительная значимость каждого фактора может различаться. Так, в США, аналогично канадским правилам, главную роль играет характер дохода, но вместе с тем, определенные типы иностранного дохода, которые были обложены налогом, освобождены от правил КИК. В Австралии и Новой Зеландии по общему правилу прибыль иностранных компаний, расположенных в странах из «белого» списка, исключаются из налогообложения, однако некоторые виды доходов с низким налогообложением, тем не менее, включаются в налоговую базу.

Но все же в большинстве случаев в базу расчета прибыли КИК включаются доходы определенного типа, прежде всего, те, которые являются достаточно «мобильными» и легко переводимыми в иностранные юрисдикции. Однако существуют и исключенные доходы. В целом, для целей составления расчетной налоговой базы КИК выделяются следующие категории доходов: (1) пассивные доходы от инвестиций, которые практически во всех случаях включаются в расчетную налоговую базу; (2) активные доходы от предпринимательской деятельности, которые обычно относятся к исключенной категории; (3) доходы базовых компаний, которые могут включаться в расчетную налоговую базу КИК в одних странах, но исключаться в других.

Транзакционный подход и индивидуальный подходы

Согласно транзакционному подходу, в расчетную налоговую базу КИК включаются любые доходы, обозначаемые как «испорченные» (англ. - tainted ). Соответственно, другие доходы, в большинстве своем это прибыль от активных торговых операций, освобождены. В этой системе необходимо анализировать все доходы иностранной контролируемой компании на предмет того, относятся ли они к «плохим» доходам или к типу освобожденных доходов. В противоположность транзакционному подходу, при «индивидуальном» подходе (англ. entity approach ) в первоочередном фокусе правил КИК находится сама иностранная контролируемая компания, а не ее доходы. Тем не менее, характер доходов такой компании имеет значение при решении вопроса о том, насколько компания должна быть исключена из-под действия правил КИК. Прочие факторы, помимо характера доходов, влияющие на статус компании, обычно включают характер деятельности компании, ставка иностранного налога на прибыль, а также степень «присутствия» иностранной компании в стране ее инкорпорации, или ее «сабстанс».

Фундаментальное различие между этими двумя подходами в том, что согласно транзакционному подходу в расчетную налоговую базу КИК включаются только «испорченные» доходы, а согласно подходу отдельного лица подлежат включению либо все доходы иностранной компании, либо они не подлежат включению в расчетную базу КИК полностью. В этом и заключается слабая сторона данного подхода, поскольку если иностранная контролируемая компания имеет в своем составе доходы как «плохого» типа, так и освобожденные доходы, то результатом действия правил будет либо включение всех доходов в базу (как «плохих», так и освобожденных), либо «испорченный» доход избежит налогообложения. Преимущество данного подхода лишь в том, что он связан с наименьшими усилиями и затратами по формированию отчетности, поскольку не является необходимым анализировать каждый элемент дохода, заработанного компанией.

Пассивные доходы

Пассивные доходы являются приоритетной «целью» любых правил КИК. Несмотря на различающиеся определения пассивных доходов в соответствующих странах, в основном они включают проценты, дивиденды, доходы от аренды, роялти и прирост капитала. Разумеется, такие определения не должны быть поверхностными, и при применении правил КИК должна существовать возможность исключить доходы, имеющие активный характер, поскольку в определенных ситуациях, когда, например, проценты, заработанные банком, или арендные доходы от коммерческого арендного бизнеса могут относиться к таковым. Тем не менее, роялти практически всегда относятся к пассивным доходам, если только речь не идет о ситуациях, когда нематериальные активы были созданы самой компанией, или они подверглись значительной переработке. Иногда такие доходы освобождаются, если они получены от невзаимозависимых лиц, либо от резидентов той же юрисдикции, что и сама иностранная контролируемая компания. Точно также доходы от инвестиций, которые по общему правилу считаются пассивными, тем не менее, могут освобождаться в виде исключения, если речь идет о настоящих деловых операциях, которые осуществляются сотрудниками, работающими в соответствующей юрисдикции (финансовые организации, девелопмент недвижимости, торговля ценными бумагами или товарами, лизинг, лицензирование, страхование).

Аналогичные проблемы квалификации в качестве пассивных или активных возникают с трактовкой прибыли от прироста капитала (англ. - capital gains ). Так, прибыль от продажи котирующихся ценных бумаг, чаще всего будет рассматриваться как пассивный доход. Если же реализуется имущество, ранее использовавшееся в активном бизнесе, скорее всего будет считаться активным доходом.

Что касается дивидендов, то они также по общему правилу являются пассивным доходом. Однако при получении одной иностранной контролируемой компанией от другой, было бы логичным считать дивиденды исключенным доходом для устранения двойного налогообложения (если, к примеру, доход распределяющей дивиденды компании был ранее включен в налоговую базу). Аналогичная проблема возникает, если дивиденды происходят из прибыли, которая ранее была обложена высоким налогом, либо была заработана от активных операций. Поскольку источник происхождения дивидендов не является «испорченным» (англ. - non-tainted ), то логично было бы применить данную трактовку и к соответствующим дивидендам. То же самое относится и к дивидендам, полученным контролируемой иностранной компанией от резидента то же самой юрисдикции. Другим интересным правилом является трактовка дивидендов, полученных иностранной контролируемой компанией согласно налоговым нормам страны резидентства акционера. Действительно, было бы логичным применять те же самые налоговые освобождения к дивидендам, полученным иностранной контролируемой компанией, как если бы эти же самые дивиденды были бы освобождены от налога при их получении самим резидентом.

Доходы базовых компаний

Значительное число применяющих правила КИК государств применяют нормы, относящиеся к базовым компаниям. Для целей применения правил КИК понятие доход «базовой компании» включает в себя любые доходы, иные, чем пассивные, но которые подлежат включению в расчетную базу КИК в качестве «испорченных» доходов. Свои основные доходы базовые компании получают от источников, расположенных вне страны ее расположения, например, прибыль от международной торговли или от оказания услуг, а также от сделок между взаимозависимыми лицами, расположенными также вне пределов юрисдикции ее местонахождения. Именно поэтому использование базовых компаний рассматривается налоговыми органами высокоразвитых стран именно в контексте избежания налогов, а сами они подпадают под действие правил КИК. Включая прибыли от сделок с зависимыми сторонами в состав расчетной налоговой базы КИК, государство тем самым облегчает применение национальных правил трансфертного ценообразования - ведь если доход иностранной контролируемой компании уже включен в национальную налоговую базу, то можно не применять местные правила трансфертного ценообразования. Прибыль же от местных операций иностранных контролируемых компаний обычно относится к исключенной и потому является освобожденной, так как в противном случае они были бы поставлены в неравные условия конкуренции на местном рынке. Если базовая компания вовлечена в активный торговый бизнес с использованием наемного персонала, то такой доход может также подпасть под категорию освобожденных.

Еще одна категория «испорченного» дохода для иностранных базовых компаний - это доход из источников, полученный в стране нахождения контролирующего акционера. Логика такого подхода понятна, ведь использование иностранных базовых компаний таким образом и является одной из форм неправомерной налоговой оптимизации в форме перенаправления доходов за границу, тем более, что такие выплаты вычитаются и для целей налогообложения в стране резидентства. Более специфические правила касаются совершения с резидентами внешнеторговых сделок по купле-продаже товаров, оказанию услуг, а также страхования и перестрахования. Другие типы доходов базовых компаний, подпадающих под категорию включенных в расчетную базу КИК, включают страховые и перестраховочные премии, доход от международных перевозок морским и воздушным транспортом и т.д., если только такие виды деятельности не исключены в качестве «активных».

Доходы и операции, освобожденные от включения в расчетную налоговую базу

контролируемый компания доход налог

В странах, применяющих транзакционный подход, фактически предоставляется освобождение в отношении активного дохода, заработанного иностранной компанией, поскольку включению в базу подлежит только «испорченный» доход (пассивный доход и доход базовых компаний). Страны, применяющие юрисдикционный подход, фактически освобождают доходы компаний, расположенных в высоконалоговых странах, поскольку под правила КИК в основном подпадают компании из низконалоговых стран. В странах, применяющих индивидуальных подход, под освобождение подпадают компании, которые преимущественно вовлечены в производственную или коммерческую деятельность в юрисдикции своего местонахождения, либо получающие активный деловой доход. В последнем случае для получения освобождения предъявляются дополнительные требования в виде необходимых факторов делового присутствия в данной юрисдикции («сабстанс»), а также к типу зарабатываемых доходов.

Во-первых, это числовые или количественные показатели: основной критерий - это доля активного дохода в общем доходе компании. Так, в большинстве стран для полного исключения требуется, чтобы более 50% доходов составляли активные доходы, хотя в некоторых случаях размер доли составляет до 2/3 дохода или 75% от общего дохода компании. Во-вторых, это качественные тесты, относящиеся к источнику возникновения прибыли, то есть она должна происходить преимущественно с территории страны резидентства иностранной контролируемой компании, то есть от деятельности на местном рынке, либо от сделок с независимыми сторонами.

В ряде стран предоставляется освобождение в отношении незначительных сумм иностранного дохода (англ. - d eminimis exemption ) . Необлагаемый уровень может быть установлен либо в конкретной денежной сумме, либо в процентах от годового дохода компании. Обосновывается наличие такого освобождения исключительно соображениями практической целесообразности, хотя бремя администрирования для налогоплательщиков не снижается, поскольку все равно необходимо производить необходимые расчеты. Существуют освобождения и для случаев, когда определенная часть прибыли иностранной контролируемой компании регулярно распределяется в форме дивидендов, особенно если сами дивиденды освобождаются от налога согласно правилам освобождения доходов от долевого участия.

Одним из важнейших типов освобождений является т.н. «тест мотива», применяемый, например, в Великобритании. Если основная причина или одна из основных причин для создания иностранной контролируемой компании состояла не в том, чтобы перенаправить прибыль из Великобритании в низконалоговую зону, а сделки, совершенные этой компанией не направлены на снижение налогов в Великобритании, то такая компания будет исключена из действия правил КИК. Несмотря на субъективный характер теста, в отношении его применимости можно получить согласование от налоговых органов Великобритании [5;49].

Механизм формирования расчетной налоговой базы КИК

Практически во всех странах, применяющих правила КИК, требуется определить доход КИК в соответствии с нормами определения налоговой базы данной страны. Иногда в виде исключения и для снижения административной нагрузки на налогоплательщиков, некоторые страны разрешают производить расчет налоговой базы согласно правилам страны расположения компании, если ставка налога не менее определенной величины. Необходимо рассчитать прибыль каждой отдельно взятой иностранной контролируемой компании; правила консолидации или зачета убытков одной компании против прибыли другой, как правило, не предусмотрены.

Механизм расчета налоговой базы практически идентичен во всех странах: нераспределенная прибыль иностранной контролируемой компании, либо соответствующие включаемые ее элементы (при транзакционном подходе) включаются в налоговую базу контролирующего резидента, если он является корпорацией. В большинстве стран правила КИК применяются как к резидентам - компаниям, так и к физическим лицам, в последнем случае доход включается в ежегодный налогооблагаемый доход такого лица. Если у иностранной контролируемой компании несколько акционеров, то должны существовать правила пропорционального отнесения налоговой базы каждому такому акционеру.

Если иностранный доход квалифицируется в качестве условно распределяемого дивиденда, то, соответственно, должны применяться и все нормы местного налогового законодательства, применимые к дивидендам. В других случаях устанавливается презумпция об условном включении дохода иностранной контролируемой компании в доход самого акционера, хотя такой доход подлежит раздельному учету, в связи с чем операционные убытки, возникшие при расчете основной налоговой базы, могут не уменьшать расчетную налоговую базу КИК.

Устранение двойного налогообложения при расчете налоговой базы КИК

Включение дохода КИК в налоговую базу резидента может привести к двойному налогообложению. Для его устранения применяются те же самые подходы, которые лежат в основе правил отнесения дохода иностранной контролируемой компании акционеру: прямое отнесение дохода, либо условная выплата дивидендов. При первом подходе применяется механизм налогового зачета в отношении всех налогов, уплаченных иностранной компанией; при методе условного дивиденда применяются правила об устранении двойного налогообложения, применимые к дивидендам, которые также могут включать либо иностранный налоговый зачет, либо налоговое освобождение. Иногда вместо метода зачета применяется метод налогового вычета, например, в отношении физических лиц, так как они в обычном случае не могли бы получить иностранный налоговый зачет в отношении дивидендов.

Зачет убытков КИК

Механизм зачета убытков зависит от метода включения прибыли иностранной контролируемой компании в налоговую базу резидента, то есть индивидуального или транзакционного подхода. При индивидуальном подходе, то есть когда в базу включается весь доход КИК, убытки чаще всего принимаются к вычету. Если налоговая база КИК рассчитывается по налоговым правилам страны местонахождения резидента, то в отношении зачета убытков производится в соответствии с данными правилами. В странах, применяющих транзакционный подход, убытки от «испорченных» операций подлежат вычету из прибыли от аналогичных операций. В большинстве стран также разрешается перенос убытков КИК на будущее и их вычет из расчетной налоговой базы КИК последующих лет. В редких случаях разрешается консолидация прибыли и убытков различных КИК между собой.

Налоговый зачет при последующем распределении дивидендов и прироста капитала

Если доход КИК был включен в расчетную налоговую базу резидента в предыдущие годы, то нераспределенная прибыль КИК при ее дальнейшей выплате в виде дивидендов уже не должна повторно облагаться налогом. Такое специальное освобождение не является необходимым, если государство местонахождения контролирующего акционера применяет правила освобождения иностранных дивидендов.

Двойное налогообложение может возникнуть в результате действия правил КИК и при последующей продаже доли участия в КИК контролирующим акционером. Если данный акционер уже ранее подвергся налогообложению в отношении нераспределенной прибыли КИК, но впоследствии будет подлежать налогообложению при продаже доли участия в КИК, то любой прирост капитала от продажи будет включать в себя ранее обложенную налогом величину. Поэтому, как и в случае с последующими дивидендами, прирост капитала от продажи КИК должен быть освобожден от налога, но только в той части, которая соответствует ранее обложенной налогом нераспределенной прибыли. Механизмы такого освобождения или снижения налоговой нагрузки широко различаются, принимая либо форму налогового вычета из облагаемого налогом прироста капитала (в размере ранее обложенной налогом прибыли КИК), либо форму корректировок расчетной себестоимости акций КИК при определении величины прироста капитала.

Разумеется, специальные правила об освобождении прироста капитала КИК будут излишними, если прирост капитала не облагается налогом по правилам страны местонахождения контролирующего акционера-резидента.

Когда базовая компания распределяет дивиденды своей материнской компании, то подлежат применению обычные положения налоговых соглашений, касающиеся дивидендов. Дивиденды могут облагаться налогом у источника в стране нахождения базовой компании, в этом случае для устранения двойного налогообложения будут применяться обычные положения статьи 23 МК ОЭСР, то есть страна резидентства акционера должна либо освободить эти дивиденды от налога, либо предоставить зачет удержанных налогов.

Правила КИК и Модельная конвенция ОЭСР

В налоговой теории и на практике не раз возникал вопрос о том, насколько правила КИК соответствуют МК ОЭСР и заключенным на ее основе двусторонним налоговым соглашениям. Официальная позиция Налогового комитета ОЭСР на этот счет известна и выражается в том, что противоречия нет: «Использование базовых компаний может быть также адресовано через законодательство о контролируемых иностранных компаниях. Значительное число как стран-участниц [ОЭСР], так и не участниц, ввели у себя такое законодательство. Несмотря на то, что структура такого законодательства различна среди применяющих его стран, общее сходство этих норм, являющихся международно-признанными легитимными средствами для защиты национальной налоговой базы, состоит в том, что их результатом является налогообложение договаривающимся государством своих резидентов в отношении дохода, относимого к их доли участия в иностранных компаниях. Иногда кто-то утверждает, ссылаясь на определенный способ толкования положений налогового соглашения, к примеру, параграфа 1 статьи 7 и параграфа 5 статьи 10, что это сходное свойство законодательных правил КИК вступает в конфликт с упомянутыми выше положениями. Однако такое толкование, как это объяснено в параграфе 13 Комментария к статье 7 и параграфе 37 статьи 10, не соответствует тексту данных положений. Оно также не выдерживается при прочтении этих положений в их контексте. Поэтому, хотя некоторые страны считают полезным наличие прямого указания в тексте международного соглашения о том, что правила о контролируемых иностранных компаниях не противоречат ему, такое разъяснение не является необходимым. Считается общепринятым, что законодательство о контролируемых иностранных компаниях, структурировано таким образом, не противоречит положениям международного соглашения» [15].

Хотя позиция ОЭСР по данному вопросу понятна, все же следует более детально исследовать все имеющиеся аргументы «за» и «против» противоречия норм КИК положениям МК ОЭСР и налоговых конвенций.

Прежде всего, необходимо вспомнить структуру действия налогового соглашения, его распределительных правил. В рамках этих правил существует два вида налоговых правомочий договаривающихся государств: первое - это исключительные права на налогообложение (англ. - exclusive right to tax ), и второе - «разделенные» права на налогообложения (англ. - shared right to tax ). Правила КИК претендуют на статус исключительного права (государства расположения акционера-резидента) на налогообложение прибыли дочерней компании, расположенной в другом договаривающемся государстве. Иностранная дочерняя компания является «предприятием», расположенным в одном из договаривающихся государств, причем отдельным от предприятия своей материнской компании или акционера, расположенного в другом договаривающемся государстве. Следовательно, прибыль данного предприятия может быть обложена налогом только в том государстве, где оно расположено (государство-источник), поскольку ему принадлежат исключительные налоговые права. В отношении прибыли делового предприятия в МК ОЭСР предусмотрено только одно исключение - а именно, для прибыли, извлеченной через постоянное представительство, расположенное в другом договаривающемся государстве (параграф 1 статьи 7 МК ОЭСР). Соответственно, государство местонахождения материнской компании может иметь налоговые права в отношении прибыли иностранной дочерней компании только в одном случае, а именно, дочерняя компания извлекает прибыль из первой упомянутой страны через расположенное там ПП. Однако один лишь факт наличия контроля над дочерним предприятием не образует ПП у материнской компании, об этом говорит параграф 7 статьи 5 МК ОЭСР, а также параграф 42 Комментария к статье 5 МК ОЭСР (2010).

Другим критическим вопросом является проблема классификации правил КИК согласно положениям МК ОЭСР. В чем их налоговый эффект? Как отмечают Питер Харрис и Дэвид Оливер [16;304], существуют несколько вариантов ответа на вопрос. Во-первых, правила КИК могут облагать налогом непосредственно прибыль дочерней компании; во-вторых, налогом может облагаться условно распределяемая прибыль (условный дивиденд); и в-третьих, объектом обложения может быть прирост стоимости акций дочерней компании. Или же правила КИК облагают налогом что-то еще?

Если объектом налогообложения является прибыль дочерней компании, то такие правила очевидно входят в конфликт с эксклюзивными налоговыми правами государства расположения дочерней компании, закрепленные за ней в параграфе 1 статьи 7 МК ОЭСР. Официальная позиция ОЭСР, высказанная в параграфе 14 Комментария к статье 7 МК ОЭСР (2010) на этот счет вполне ожидаема: правила КИК не противоречат ей. Комментарий объясняет это следующим образом: «Целью параграфа 1 является обозначение пределов для правомочий одного договаривающегося государства по взиманию налога с предпринимательской прибыли предприятия другого договаривающегося государства. Параграф не ограничивает договаривающееся государство по взиманию налога со своих резидентов согласно внутренним правилам о контролируемых иностранных компаниях, даже если такой налог может определяться на основании части прибыли предприятия - резидента другого договаривающегося государства, вмененной резиденту первого договаривающегося государства на основании его доли участия в таком предприятии. Налог, взимаемый таким образом со своих резидентов, не уменьшает прибыль предприятия другого договаривающегося государства и поэтому нельзя утверждать, что такой налог взимается с этой прибыли (см. тж. параграф 23 Комментария к статье 1 и параграфы с 37 по 39 Комментария к статье 10)» [17].

Аргумент ОЭСР о том, что налог с расчетной базы КИК не является налогом на прибыль иностранной контролируемой компании, особенно неубедителен. Если с ним согласиться, то государство может легко избежать любых международных обязательств, взятых на себя в соглашениях об избежании двойного налогообложения, просто создавая налоговое обязательство, основой которого является доход, защищенный налоговым соглашением. С другой стороны, согласно большинству правил КИК, активный предпринимательский доход обычно освобожден от включения в расчетную налоговую базу, что дает возможность представить аргумент о том, что в данном случае противоречие с параграфом 1 статьи 7 МК ОЭСР отсутствует.

Если использовать презумпцию того, что правила КИК облагают налогом условно полученные дивиденды, то возможно противоречие со статьей 10 МК ОЭСР, регулирующей налогообложение дивидендов. Если применять буквальное прочтение параграфа 1 статьи 10 [18], то для возникновения налоговых прав на дивиденды у страны нахождения резидента - получателя дивидендов, дивиденды должны быть выплачены (англ. - dividends … paid by a company ). Если смысл данного параграфа состоял в том, чтобы не исключать возможность для государств облагать налогом условно начисленные дивиденды от своих дочерних компаний, то, возможно, слово «выплаченные» следовало бы удалить из текста Модельной Конвенции. Кроме того, возможное противоречие прослеживается из буквального прочтения параграфа 5 статьи 10 [18]. Комментарий к МК ОЭСР, как и ожидалось, следуя официальной позиции ОЭСР, говорит об отсутствии каких-либо противоречий, поскольку параграф 5 статьи 10 сводится исключительно к налогообложению у источника и не затрагивает прав государства резидентства получателя данных дивидендов, в том числе и на основании правила КИК. Однако такое толкование не поддерживается буквальным прочтением параграфов 1 и 5 статьи 10 МК ОЭСР в совокупности, на основании которого можно сделать вывод о запрете эффекта правил КИК в том смысле, в котором их действие выражается в обложении налогом прибыли дочерней компании.

Если правила КИК с трудом могут быть взаимоувязаны со статьями 7 и 10 МК ОЭСР, то как быть с применением правил КИК в отношении прибыли от продажи такой иностранной компании? Если правила КИК используют презумпцию о налогообложении прироста стоимости иностранной компании, то здесь вступает в действие статья 13 МК ОЭСР, которую надлежит толковать по аналогии со статьей 10 МК ОЭСР. Разрешает ли статья 13 облагать налогом нереализованный прирост капитала? Если да, то тогда почему текст статьи использует термин «отчуждение» (англ. - alienation ) в каждом из пяти параграфов, касающихся распределения налоговых правомочий государства в отношении различных видов доходов [18]?

Наконец, если правила КИК с трудом совместимы со статьями 7, 10 и 13 МК ОЭСР, то, возможно, они могут быть в полном соответствии со статьей 21 МК ОЭСР? Именно этой позиции придерживаются налоговые органы Франции вслед за судебным решением Schneider Electric (см. далее) и изменением французских правил КИК в 2005 году. Позиция французских налоговых органов сводится к тому, что прибыль, вмененная материнской компании, должна теперь подпадать под статью 21 МК ОЭСР, которая дает им право на взимание налога. Но даже и с этой точки зрения не устранена проблема противоречия налоговому соглашению. Во-первых, не понятен ответ на вопрос о том, чья прибыль подлежит налогообложению? При анализе применимости статьи 21, говорящей, что «Другие виды дохода резидента <…> должны облагаться налогом только в этом государстве» [18], без ответа остается вопрос - о чьих доходах идет речь? С содержательной точки зрения ясно, что фактически облагается налогом прибыль дочерней компании, это лишь по форме облагается условный дивиденд, вмененный материнской компании. Если принять содержательную точку зрения, то и статья 21 запрещает действие правил КИК в том значении, в котором они фактически облагают налогом прибыль дочерней компании. Но даже если и занять позицию, что фактически облагается налогом условно начисленный доход резидента, то есть материнской компании. Подпадает ли такой условный доход под понятие «доход» в статье 21? Если не подпадает, то получается, что правила КИК вообще выпадают из действия налоговых соглашений, и страна местонахождения материнской компании имеет неограниченные налоговые права.

Так или иначе, налоговые органы Франции и других стран пытаются соблюсти юридическую корректность в применении правил КИК в контексте международных налоговых соглашений. Поэтому в последнее время они настаивают на включении в существующие и новые налоговые соглашения формулировки, специально разрешающие применение правил КИК. Так, не отказываясь от своей позиции о правомерности применения правил КИК даже в рамках действующих соглашений, налоговые органы Франции при согласовании измененных текстов налоговых соглашений, в частности, с Алжиром [19].

Кроме того, французские налоговые органы выпустили Административное разъяснение, в котором содержится список налоговых соглашений Франции, которые, по их мнению, не исключают применение французских правил КИК к резидентам таких стран [20]. Наличие этого списка подверглось критике во французской профессиональной литературе, особенно в том, что касается франко-швейцарского налогового соглашения 1966 г. [20]

Так или иначе, хотя каждый из вышеупомянутых аргументов против применения правил КИК в контексте налоговых соглашений является достаточно весомым, тем не менее, ни один из них не может однозначно исключить применение правил КИК. В самом деле, правила КИК сформулированы так, что налог взимается, строго говоря, не с прибыли дочерней компании, а с некоей условной величины, исчисление которой происходит на базе показателей дочерней компании. Кроме того, налогоплательщиком является резидент страны, применяющей правила КИК, а не иностранная дочерняя компания.

Существует и более общий аргумент, к которому все чаще прибегают налоговые органы развитых стран. Они считают, что конфликт между антизлоупотребительными нормами и налоговыми соглашениями должен быть в принципе исключен, поскольку последние не ограничивают применение этих норм, предусмотренных внутренним законодательством.

Международная судебная практика и последние законодательные нововведения касательно правил КИК в странах ОЭСР

Дебаты о правомерности и приемлемости правил КИК в контексте международных налоговых соглашений давно вышли за рамки текста Комментария к МК ОЭСР и научных статей. Практически в каждой стране, применяющей правила КИК, не обошлось без достаточно значимых судебных дел, в которых налогоплательщики пытались оспорить их применение.

Франция

Двадцать два года с момента введения правил КИК во Франции их применение было поставлено под сомнение в контексте франко-швейцарского налогового соглашения в ранее упомянутом судебном деле Re Sociйtй Schneider Electric [21] .

В данном деле налоговые органы на основании секции 209В Налогового Кодекса Франции применили правила КИК в отношении дочерней компании Schneider Electric, расположенной в Швейцарии и вовлеченной в финансовые операции, подлежащие низкому налогообложению. На тот момент содержание данного положения Налогового Кодекса было сформулировано таким образом, что прибыль дочерней компании вменялась в налогооблагаемую базу французского контролирующего акционера. В суде встал вопрос о совместимости правил КИК с положениями статьи 7 франко-швейцарского налогового соглашения 1966 г. Пункт 1 статьи 7 данного соглашения соответствовал МК ОЭСР и относил налоговые права в отношении прибыли швейцарской компании исключительно к Швейцарии в отсутствии постоянного представительства во Франции. Высший Административный Суд (“Conseil d ' Etat ”) однозначно постановил, что статья 7 налогового соглашения запрещает Франции облагать налогом прибыль швейцарской компании, поскольку вмененный доход, регулируемый секцией 209В, считается «предпринимательской прибылью», подпадающей под действие распределительного правила, установленного статьей 7 МК ОЭСР. Суд также исследовал, насколько правило о вменении прибыли французской Schneider Electric может рассматриваться как «условный дивиденд», как это утверждал налоговый орган, и, соответственно, может ли правило регулироваться статьей 21 данного соглашения (статья 10 неприменима ввиду того, что она применяется к фактически выплаченным дивидендам, а не к условным), однако четкого ответа на этот вопрос не дал.

Дело Schneider Electric было выиграно налогоплательщиком в 2002 г. именно на основании противоречия французских правил КИК параграфу 1 статьи 7 действовавшего на тот момент французско-швейцарского налогового соглашения. Согласно действовавшим на тот момент правилам КИК во Франции прибыль швейцарской дочерней компании, французской Schneider Electric, могла напрямую облагаться налогом во Франции, как если бы иностранная дочерняя компания являлась филиалом.

После данного дела французские власти поменяли правила КИК таким образом, что налогом должна была облагаться не прибыль иностранной дочерней компании напрямую, и вводилась презумпция условной выплаты дивидендов, причем положения об освобождении дивидендов от налога, разумеется, не применяются к таким условным дивидендам. То есть правила были лишь формально изменены настолько, насколько это было необходимо, чтобы буквальное противоречие с параграфом 1 статьи 7 налогового соглашения было устранено. Через этот новый механизм французские налоговые власти аналогичным образом устранили возможный конфликт и со статьей 10 налогового соглашения. Впоследствии французские правила КИК подверглись новым изменениям, но уже для приведения их в соответствие с правовыми принципами законодательства ЕС, в частности, дело Cadbury Shweppes , даже до окончательного принятия Европейским Судом решения по данному делу. Так, в первом из последующих изменений из действия правил КИК были исключены контролируемые компании, расположенные в ЕС, а для компаний, расположенных вне ЕС, правила КИК не применяются, если соблюдается «тест мотива» (англ. - motive test ), но при этом бремя доказывания деловой цели создания компании в низконалоговой юрисдикции лежит на налогоплательщике, который обязан теперь продемонстрировать налоговым органам, что компания вовлечена в активную коммерческую или промышленную деятельность. По мнению исследователей Ноа Гаоа и Алексиса Рибейро из Международного Бюро Налоговой Документации (IBFD), эти последние нововведения в режим КИК во Франции, с одной стороны, выполняют требования Европейского суда, изложенные в деле Cadbury Shweppes , а с другой, содержат значительные препятствия для перевода прибыли в низконалоговые юрисдикции, где не осуществляются активные деловые операции [22].

Великобритания

Судебная практика Великобритании дает прямо противоположный пример французскому делу, в котором суд предпочел дать обоснование применимости внутренних правил КИК Великобритании, при том, что факты в обоих делах были аналогичны. Речь идет об известном прецеденте Bricom Holdings [23] 1997 года. В этом деле британской компании принадлежали 100% акций голландской дочерней компании, которая получала проценты по займу, выданного ей в адрес основной британской материнской компании группы. Эти проценты уменьшали налоговую базу материнской компании в Великобритании, а кроме того, эти проценты не подлежали налогообложению у источника согласно статьи 11 налогового соглашения между Нидерландами и Великобританией. Процентные доходы подлежали низкому эффективному налогообложению в Нидерландах. Налоговые органы Великобритании применили правила КИК и обложили налогом процентную прибыль голландской компании. Материнская компания в Великобритании возражала против доначисления, утверждая, что процентные платежи освобождены от налогообложения в Великобритании на основании налогового соглашения, а потому не могут повторно включаться в налоговую базу в Великобритании, даже в составе вмененной налоговой базы по правилам КИК. Апелляционный суд отказался признать позицию компании, посчитав, что положения налогового соглашения не нарушены. Логика суда заключалась в том, что доход, вмененный британской материнской компании и облагаемый налогом на основании правил КИК, не является в строгом значении этого термина прибылью, полученной голландской компанией (то есть полученными ею процентами). Расчетная налоговая база правил КИК формируется как некая условная величина, определяемая на базе отдельного расчета. Таким образом, в расчетную налоговую базу КИК были включены не проценты как таковые, которые послужили лишь основой для расчета условной налоговой базы КИК. Следовательно, положения статьи 11 налогового соглашения, по мнению суда, не были нарушены, поскольку они регулируют иной тип дохода, нежели тот, который был предметом рассмотрения в суде.

Любопытно, что французский суд в аналогичных обстоятельствах все же принял противоположное мнение. В отношении данного решения Питер Харрис и Дэвид Оливер отмечают, что решение по делу Bricom Holding s[16;305]небезупречно c позиции принципов международного налогового права, включая основной принцип, требующий добросовестное толкование терминов международного договора в их контексте и с учетом объекта и цели договора в соответствии с Венской конвенцией. Фактически данное решение открывает дорогу налоговым органам Великобритании для обхода своих международных обязательств и позволяет облагать налогом доход, который не подлежит налогообложению согласно международному договору, путем использования простого механизма вменения такого дохода другому лицу. Видимо, Апелляционный суд Великобритании просто не хотел создавать прецедент, отменяющий правила КИК в Великобритании в контексте международных соглашений, а соответствующая аргументация была найдена судом для достижения поставленной им перед самим собой политической цели.